Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. Relatório O..., Ldª., com sede na Rua (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, proferida em 18/06/2012, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IMT, relativa ao ano 2010 (por caducidade da isenção de IMT), no montante de €181.555,91 acrescido de juros compensatórios no valor de €8.237,17, no total de €189.793,08. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida: “1. Na Doutrina e Jurisprudência têm sido formuladas assertivas críticas à conceptualização do IMT. 2. A concepção do modelo de tributação do património imobiliário do ordenamento jurídico português, tendo deixado de ter por base o rendimento do prédio, passou a tomar como base de incidência aquilo a que veio a designar-se de «valor patrimonial tributário» com o propósito de assegurar aos municípios uma continuidade, quer na fonte quer no valor de receita municipal, em sede de IMT e IMI, mas preterindo os princípios constitucionais da equidade e da proporcionalidade. 3. Por conseguinte, o valor fiscal associado ao prédio deixou assim de ser um valor estável e neutro relativamente ao investimento que o proprietário realiza ou venha a realizar no seu prédio. 4. Ora, no caso em apreço, a filosofia da tributação em IMI e IMT não respeita tais injunções constitucionais, porquanto, quer num quer noutro, a pretexto de uma tributação assente em critérios objectivos de avaliação, optou-se pela via do valor especulativo com a justificação do valor patrimonial tributário dos prédios se aproximar do seu valor de mercado. 5. Nos presentes autos, a sociedade recorrente foi notificada para efectuar o pagamento do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), no montante de 181 555,91 € acrescido de juros compensatórios de € 8 237,17, no total de € 189 739,08, com base em liquidação oficiosa efectuada pela Administração Fiscal, ao abrigo do artigo 38º, n.º 1 do CIMT. 6. Usando da faculdade prevista no artigo 99º do CPPT, em 3 de Agosto de 2011, a recorrente impugnou judicialmente daquela liquidação 7. Todavia, a douta sentença proferida nos presentes autos, sendo certo que, adere ao raciocínio argumentativo da recorrente, decide-se pela improcedência do pedido, decisão com a qual a recorrente não se conforma. 8. A sociedade recorrente tem por objecto social a construção civil, compra, venda e permuta de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim que se traduz em construir prédios para revenda.
Jurisprudência
Processo 00582/11.1BECBR
9. Nesse âmbito, enquanto agente económico, tem de qualificar os prédios que adquire para construção e desenvolvimento urbanístico, como matéria-prima e os imóveis que transacciona no mercado, como mercadoria, inscrevendo-os na sua escrituração comercial como existências de mercadorias – os adquiridos em estado de acabados para revenda - e como produtos acabados, os adquiridos para venda e implantados em terrenos próprios e adquiridos para esse efeito. 10. E, por isso, o que a recorrente tem para venda não são mercadorias, no sentido contabilístico-económico do termo, adquiridas para venda, sem as transformar, mas antes produtos acabados, no verdadeiro sentido económico de produção de bens pelo que a factualidade retratada e decorrente da sua actividade, enquanto sujeito fiscal passivo, não deverá ser tributada em sede de imposto sobre o património, mas sim em sede de imposto sobre o rendimento. 11. Neste contexto, não há nem haverá uma verdadeira aquisição de bens, na medida em que, enquanto agente económico, a recorrente não quer e não tem vontade de ser o futuro proprietário nem usufrutuário dos bens em questão, mas, apenas, um operador económico que exerce uma actividade de transformação de bens, acrescentando-lhes utilidade para o consumidor. 12. Como bem sabe a Administração Fiscal, o valor de 2 793 167,92 €, é apenas o que, na escritura de 13 de Fevereiro de 2007, foi atribuído pela própria administração fiscal aos imóveis inscritos sob os artigos matriciais ...14, ...15, ...16, ...17, ...18, ...19, ...20, ...21, ...22, ...23, ...24, ...25, ...26, ...27, ...28, ...29, ...30, ...31 e ...32, da freguesia e Concelho de (...), que MM... e mulher MS... incorporaram no património da sociedade OR---, Ldª, de que são sócios e gerentes. 13. Sucede que, por essa operação, nem MM... nem a mulher, MS..., receberam qualquer importância em dinheiro a título de preço, correspondendo, apenas, a um mero movimento contabilístico na escrituração comercial da sociedade a que se aplicará o princípio da prevalência da substância sobre o da forma, 14. Não houve, por isso, qualquer transacção em sentido económico, mas apenas uma mera reorganização de recursos. E assim, deve conceder-se provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, julgando procedente a impugnação judicial e anulando-se a liquidação impugnada, quer quanto ao cumulativo de tributação daquele imposto sobre o consumo (IVA) incorporado no valor patrimonial tributário dos prédios identificados, quer quanto ao IMT, oficiosamente liquidado, por indevido, pela inexistência material de transacção, in casu, que desse lugar ao pagamento de qualquer importância em dinheiro paga a título de preço pela recorrente, a que alude a alínea a) do nº. 5 do artigo 12º do CIMT.”**** A Recorrida não contra-alegou.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao decidir que a Recorrente deve ser tributada em sede de imposto sobre o património. III. Fundamentação 1. Matéria de facto Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor: “Factos Provados: 1. A impugnante, OR---, foi alvo de um procedimento interno de inspecção tributária, efectuado no âmbito da actividade ...63 e teve como objectivo o IMT do ano de 2010 (doc. de fls. 20 do p.a.); 2. No ano de 2007 a impugnante através de escritura pública de 13 de Fevereiro adquiriu 18 prédios urbanos com os artigos ...14 a ...30 e ...32 da freguesia de (...), aos quais declarou no acto da escritura que os imóveis adquiridos se destinavam a revenda, fazendo instruir com certidão na qual constava a prática normal e habitual da actividade de comprador de prédios para revenda, bem como o seu efectivo exercício no ano anterior (doc. de fls. 24 a 36 do p.a.); 3. Da declaração modelo 11, relação dos actos dos notários e conservadores, verificou-se que com a declaração de que os prédios se destinavam a revenda (motivo 311) o comprador (impugnante) beneficiou da isenção pelo período de 3 anos (doc. 20 do p.a.); 4. A impugnante tem como actividade, objecto social, estando como tal colectada pela, actividade principal, “Actividade de Construção de Edifícios (residenciais e não residenciais) e como actividade secundária de compra e venda de Bens Imobiliários (docs. 67 e 74 e 79 do p.a.); 5. Naquele período (3 anos) não se tendo verificado a revenda e, após, não ter solicitado a liquidação do IMT, no prazo de 30 dias, a AT liquidou oficiosamente o IMT no valor de 181.555,91 € acrescido de juros compensatórios de 8.237,17€, a partir de 15/3/2010, notificando-a através de carta registada com a/r assinada em 6/5/2011, e que tinha o prazo de 30 dias para pagar ou reclamar ou impugnar nos termos do CPPT (doc. fls. 76 e 77 do p.a); 6. A impugnante veio a deduzir reclamação graciosa em 24/6/11, no seguimento da notificação que lhe foi feita por ofício ...00 de 8/6/11, a qual não foi objecto de decisão e em 30/8/11 deu entrada a presente impugnação; (Doc. de fls. 113. a 118 do p.a.). FACTOS NÃO PROVADOS Nada de relevante a referenciar. * Fundamentação.
Os factos basearam-se nos documentos juntos aos autos, nomeadamente os documentos do processo administrativo apenso.”* 2. O Direito Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra e pela qual se considerou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações do IMT e respectivos juros compensatórios, referente ao ano de 2010. A Recorrente não se insurge especificamente contra o julgamento realizado na sentença recorrida, limitando-se a constatar que esta adere ao seu raciocínio argumentativo, mas que decidiu a impugnação judicial pela improcedência do pedido, decisão com a qual a Recorrente não se conforma. Assim, no presente recurso, observamos a reafirmação dos argumentos vertidos na petição de impugnação e a introdução de factualidade inovadora, que se espelha nas conclusões 12.ª, 13.ª e 14.ª das alegações no mesmo. A sociedade recorrente volta a chamar a atenção para o seu objecto social - a construção civil, compra, venda e permuta de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, que se traduz em construir prédios para revenda. Nesse âmbito, continuou a acentuar que, enquanto agente económico, tem de qualificar os prédios que adquire para construção e desenvolvimento urbanístico, como matéria-prima e os imóveis que transacciona no mercado, como mercadoria, inscrevendo-os na sua escrituração comercial como existências de mercadorias – os adquiridos em estado de acabados para revenda - e como produtos acabados, os adquiridos para venda e implantados em terrenos próprios e adquiridos para esse efeito. Tendo por base este raciocínio, conclui que o que tem para venda não são mercadorias, no sentido contabilístico-económico do termo, adquiridas para venda, sem as transformar, mas antes produtos acabados, no verdadeiro sentido económico de produção de bens. Neste contexto, finaliza a Recorrente dizendo que não há nem haverá uma verdadeira aquisição de bens, na medida em que, enquanto agente económico, não quer e não tem vontade de ser o futuro proprietário nem usufrutuário dos bens em questão, mas, apenas, um operador económico, que exerce uma actividade de transformação de bens, acrescentando-lhes utilidade para o consumidor. Pelo que a factualidade retratada e decorrente da sua actividade, enquanto sujeito fiscal passivo, não deverá ser tributada em sede de imposto sobre o património, mas sim em sede de imposto sobre o rendimento. Esta alegada errónea qualificação e, consequentemente, quantificação dos factos e dos rendimentos tributários foi apreciada pelo tribunal recorrido, tendo por base a ideia invocada de que a Recorrente não deveria ser tributada em sede de imposto sobre o património (IMT), mas sim em sede de rendimentos (IRC), porquanto a sociedade não é um agente revendedor que tenha adquirido os imóveis, em estado de mercadoria, para de seguida os revender, mas antes compra matérias-primas - materiais e serviços que incorpora na transformação e produção de bens, assumindo a qualidade de um agente económico que exerce uma actividade transformadora. Para apreciar a legalidade da liquidação e, bem assim, a bondade da tese da Recorrente, a sentença recorrida chamou, com acerto, à colação as normas que regem o IMT, como seguidamente transcrevemos:
“(…) Desde logo o art. 1.º, que estatui sobre a incidência geral, dizendo, que o imposto sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) incide sobre as transmissões previstas nos artigos seguintes, qualquer que seja o título por que se operem. Por sua vez o art. 2.º afirma que o IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional; precisando o n.º 2 o conceito de transmissão de bens imóveis, onde naturalmente se insere o acto translativo da propriedade de um imóvel, através de um contrato de compra e venda. A impugnante, como lhe é facultado pela lei (art. 7.º do CIMT) declarou no acto da escritura pública de compra e venda, que para o efeito instruiu com a documentação necessária [Certidão na qual atesta que a sociedade tinha como actividade a prática normal e habitual de comprador de prédios para revenda, bem como o seu efectivo exercício no ano anterior, de acordo com a norma 109°, n°1, al.a) do CIRC], pretender beneficiar da isenção do respectivo imposto. Ora com tal declaração devidamente documentada beneficiou da isenção do imposto sobre as transmissões onerosas de imóveis produzindo os seus efeitos automaticamente de acordo com a norma então em vigor (art. 10.º, n.º 6, al. a) do CIMT) [caso assim não tivesse feito teria de ser liquidado e pago previamente o IMT correspondente à anterior SISA, conforme norma já citada do art. 2°]. Pese embora o raciocínio argumentativo e até factual, avançado pela impugnante quanto ao modus operandi da sua actividade que se assemelha ou é igual a uma empresa industrial ou de transformação, na medida em que compra os terrenos (matéria-prima) para neles incorporar edificações com materiais e mão de obra, apresentando-se afinal como produto acabado, para entrar no circuito de comercialização, não se encontra ao longo do IMT qualquer norma que preveja a existência de imóveis para venda como sendo matéria-prima e como tal afastada da tributação. É que o IMT é um imposto que incide sobre uma categoria especial de consumo que estaria sujeita a IVA caso não existisse a isenção especial do art. 9.º, n.º 31 do CIVA, na qual estabelece que: “estão isentas deste imposto as operações sujeitas a sisa (...)”, actual IMT [Ver Manual do Direito Fiscal do Prof., Saldanha Sanches, pág. 442, 3.ª edição, Coimbra Editora, 2007]. A isenção funciona no período de três anos após o acto de aquisição, no dia imediatamente a seguir, decorrido este período e não tiverem sido revendidos caduca a isenção, igualmente caduca se lhe for dado destino diferente ou forem novamente para revenda. [Art. 11.º, n.º 5 do CIMT] Significa que a isenção se encontra sujeita a uma condição resolutiva que o legislador entendeu fixar apenas com referência ao tempo decorrido, decorrido o prazo de três anos a isenção caduca e compete liquidar o IMT à taxa em vigor à data da transmissão dos imóveis (arts. 17° e 18° do CTMT) [No sentido do texto a jurisprudência unânime do STA, de 28/1/2009, processo 642/08; 13/572009 no processo 234/09; 1/7/2009 no processo 49/09; 12/11/2009 no processo 609/09 e de 29/6/2011 no processo 288/11, disponíveis no site da dgsi].
Sendo o imposto municipal de sisa ou IMT, um imposto que incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre imóveis qualquer que seja o título por que se operam (arts. 1° e 2°) a regra do n.º 5 do art. 11.º não se configura como regra de não incidência estruturante do próprio sistema de tributação regra, de tal modo que possa ter-se como regra de não sujeição ao respectivo imposto, trata-se antes de uma «isenção sob condição resolutiva» [Neste sentido José Maria Fernandes Pires, Lições sobre o Património e do Selo, Coimbra Almedina, 2010, pág. 416/4178], pelo que a isenção do IMT dos prédios para revenda, por opção expressa do legislador, tem a natureza de benefício fiscal, na modalidade de isenção. O IMT (antes a SISA) é um imposto sobre o património, tem como matéria colectável o património transmitido, pelo que incidirá sobre o valor por que os bens foram transmitidos, não se confundindo com o imposto sobre o rendimento que incide sobre rendimento gerado pelas sociedades, sobre a capacidade contributiva, o lucro destas no âmbito da sua actividade produtiva. Por conseguinte há que concluir que a impugnação terá necessariamente de improceder. (…)” Importa, desde já, assentar que a Recorrente não impugnou a decisão da matéria de facto, pelo que a mesma se mostra estabilizada. Como ficou claro na sentença recorrida, o IMT incide sobre a transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito (artigo 2.º do CIMT). In casu, não residem dúvidas quanto à ocorrência dessa transmissão, dado que o ponto 2 do probatório menciona expressamente o título translativo, ou seja, a transmissão ocorreu em 13/02/2007, com a celebração do contrato de compra e venda: No ano de 2007 a impugnante através de escritura pública de 13 de Fevereiro adquiriu 18 prédios urbanos com os artigos ...14 a ...30 e ...32 da freguesia de (...), aos quais declarou no acto da escritura que os imóveis adquiridos se destinavam a revenda, fazendo instruir com certidão na qual constava a prática normal e habitual da actividade de comprador de prédios para revenda, bem como o seu efectivo exercício no ano anterior. Nesta conformidade, foi com base na declaração da própria Recorrente que a AT assumiu o pressuposto de que os terrenos para construção adquiridos em 2007 se destinavam a revenda – cfr. também o ponto 3 da decisão da matéria de facto. O artigo 12.º, n.º 1 do CIMT determina que o IMT incidirá sobre o valor constante do acto, do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior. Logo, não surpreende que o valor tributário tomado em consideração pela AT tenha sido o valor que resulta do próprio contrato de compra e venda celebrado pela impugnante. Não perdendo de vista a alegação da Recorrente, se ela pretendia transformar o terreno num prédio edificado, resulta que lhe daria destino diferente da revenda, levando, tal como o decurso do período de três anos sem que tenha ocorrido a revenda, à caducidade da isenção. A sentença recorrida alude ao disposto no artigo 11.º, n.º 5 do CIMT, que, além do mais, faz cessar a isenção de imposto logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente (transformação significativa ou substancial) – cfr., neste sentido, o Acórdão do TCA Norte, de 13/05/2021, proferido no âmbito do processo n.º 02058/14.6BEPRT.
Recordamos que a obrigação de imposto (IMT) nasce com o facto tributário e não no momento em que caduca a isenção. A capacidade contributiva ocorre com a transmissão e não com a caducidade da isenção do imposto. Ficando a isenção sem efeito, a adquirente terá que liquidar o imposto devido, que se reporta não ao momento em que ocorreu a caducidade da isenção, mas antes ao momento da transmissão do direito de propriedade. Provavelmente, agora mais ciente da incidência do imposto em apreço, a Recorrente, inovadoramente, no recurso vem alegar que afinal não ocorreu qualquer transmissão, sem que tenha, como referimos, atacado a decisão da matéria de facto. A Recorrente, somente agora, veio invocar que não houve qualquer transacção em sentido económico, mas apenas uma mera reorganização de recursos. Que o valor de €2.793.167,92 é apenas o que, na escritura de 13 de Fevereiro de 2007, foi atribuído pela própria administração fiscal aos imóveis inscritos sob os artigos matriciais ...14, ...15, ...16, ...17, ...18, ...19, ...20, ...21, ...22, ...23, ...24, ...25, ...26, ...27, ...28, ...29, ...30, ...31 e ...32, da freguesia e Concelho de (...), que MM... e mulher MS... incorporaram no património da sociedade OR---, Ldª, de que são sócios e gerentes. Enfatizando que, por essa operação, nem MM... nem a mulher, MS..., receberam qualquer importância em dinheiro a título de preço, correspondendo, apenas, a um mero movimento contabilístico na escrituração comercial da sociedade. Ora, tal factualidade, a corresponder à realidade, deveria ter sido invocada na petição inicial e, na fase própria, ter sido objecto de instrução, dado não se apresentar superveniente; não podendo ser atendida em sede recursiva, principalmente quando se trata de matéria nova, nunca invocada anteriormente nos autos, e a decisão da matéria de facto se mostra estabilizada. É, naturalmente, esta última que será subsumida ao direito. Nestes termos, é irrelevante a invocação do princípio da prevalência da substância sobre o da forma, na medida em que a Recorrente não impugnou a factualidade assente nos pontos 2, 3 e 5 dos factos provados, permitindo a ilação de que operou a transmissão do direito de propriedade dos imóveis aí mencionados. Concluindo, a incidência objectiva nos impostos sobre o património e sobre o rendimento é distinta, como vimos, surgindo, também, na esfera jurídica do contribuinte em momentos diferentes, pelo que a liquidação de IMT não obsta a que, eventualmente, possa ocorrer também liquidação de IRC, se for o caso. Por tudo o exposto, em face da matéria de facto apurada, impõe-se negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica. Conclusões/Sumário I - Nos termos do n.º 1 do artigo 7.º são isentas de IMT as aquisições de prédios para revenda, quando o sujeito passivo exerça normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda. II - A revenda pressupõe a transmissão do bem no estado em que o mesmo foi adquirido, isto é, a comercialização do mesmo sem que tenha sofrido uma transformação significativa ou substancial, de modo a que, uma vez (re)vendido, não seja passível de ser qualificado como um outro, que não o adquirido.
III - O Código de IMT não integra qualquer norma que afaste a tributação da transmissão de imóveis para venda quando assumam a natureza de matéria-prima. IV - O IMT é um imposto sobre o património, tem como matéria tributável o património transmitido, pelo que incidirá sobre o valor por que os bens foram transmitidos ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior; não se confundindo com o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, que incide sobre rendimento gerado pelas sociedades, sobre o lucro destas no âmbito da sua actividade produtiva. IV. Decisão Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso. Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais. Porto, 27 de Abril de 2022 Ana Patrocínio Paula Moura Teixeira Conceição Soares