Processo 02091/23.7BEBRG

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

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1. RELATÓRIO

«AA» e «BB», vêm recorrer da sentença do TAF de Braga que julgou totalmente improcedente a Impugnação judicial sobre a fixação da matéria coletável determinada por avaliação indireta do IRS do ano de 2019, no montante de €214.200,69, incidindo sobre o julgamento de facto com reapreciação da prova gravada e sobre o julgamento de direito.

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Formula a recorrente, nas respetivas alegações as seguintes conclusões, que se reproduzem:

«01. Os Recorrentes não se conformam com a Sentença recorrida, entendendo que a mesma dever ser revogada e substituída por outra que anule totalmente o acto de fixação da matéria tributável (impugnação do decidido quanto à (não) violação dos princípios procedimentais a que a AT está adstrita) ou, subsidiariamente, por outra que considere justificados os supostos incrementos patrimoniais não justificados nos termos propugnados no recurso.

02. Assim, a primeira questão de recurso radica no erro de julgamento relativamente ao incumprimento, por parte da AT, do princípio do inquisitório e do ónus que lhe competia com vista à descoberta da verdade material.

03. Andou mal a Sentença recorrida ao ter julgado improcedente tal invocada ilegalidade, com a argumentação de que (formalmente) foram cumpridos trâmites com vista ao cumprimento do princípio da participação.

04. Assim, a crítica que se assaca à Sentença recorrida é muito similar à que se imputou à actuação da Autoridade Tributária, já que ambas parecem operar as obrigações de prova e os princípios que devem nortear a actuação da Autoridade Tributária de forma que se tem por equivocada.

05. Em termos sintéticos a posição que se sufraga é a de que a questão da prova e de um eventual non liquet a ser decidido de acordo com o respectivo ónus só se coloca se a AT der cumprimento aos deveres que lhe são impostos no procedimento, o que, no caso vertente, não se verifica.

06. A AT tem a obrigação, no procedimento, de investigar, com imparcialidade, todos os elementos em que assenta o seu discurso fundamentador, consabido que “(...) a lei continua a atribuir à Administração Tributária o ónus da prova dos factos indiciários que constituem pressuposto da avaliação indireta, podendo o sujeito passivo efetuar a prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que os acréscimos patrimoniais provêm de fonte que não está sujeita a declaração para efeitos de IRS (cfr. artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT)” (Acórdão do Tribunal Constitucional de 15.10.2014, proferido no processo n.º 1265/13, in www.tribunalconstitucional.pt).

07. No caso vertente, constata-se que a AT, perante o email de 28/07/2023 (a que alude o facto provado nº 25, e que é o doc. n.º 1 junto com a p.i.) que lhe foi remetido pelo Recorrente marido não aceitou (vide p. 7 a 10 do RIT) as justificações constantes das seguintes alíneas

c) devolução de empréstimo por parte de «CC» e «DD» ao longo do ano de 2019 (no valor de 47.500)

d) devolução de empréstimo por parte de «EE» e «FF» ao longo do ano de 2019 (no valor de 75.000€)

e) levantamentos em numerário de 6.500€ e 3.000€ da conta do Banco 1... seguido de depósitos, ao longo do ano 2019

f) desmobilização de aforro na conta do Banco 2... em 2014 seguido de depósitos, ao longo do ano 2019

08. Relativamente aos depósitos cuja fonte os Recorrentes afirmaram ter como causa a devolução de um empréstimo de «CC» e «DD» a AT argumentou com a nulidade do mútuo e, bem assim, desvalorizou por completo os documentos assinados pelos mesmos que confirmavam o alegado pelos Recorrente (cf. anexos 2 e 3 - confissão de dívida e comprovativo de pagamento do doc. n.º 1 junto), desconsiderando ainda a circunstância de que entre os movimentos “a justificar” se encontram transferências bancárias com origem na conta bancária de «CC».

09. Perante tais elementos (pelo menos indiciários) de prova, a AT, em face do enquadramento atrás gizado sobre os princípios segundo os quais deve nortear a sua actuação, não poderia ter-se limitado a recusar as justificações do Recorrente, incumbindo-lhe empreender, no procedimento, todos os procedimentos que se mostrassem relevantes para aferir da veracidade do alegado.

10. Afirma a Sentença sob recurso que não vislumbra que diligências poderiam ser essas, quando é evidente que a AT poderia e deveria ter solicitado informações sobre a entrega do dinheiro mutuado e bem como inquirido os mutuários e signatários das declarações que se limitaram, sem razão bastante, a desconsiderar.

11. Ao não o fazer – repete-se, sem fundamento bastante – a AT limitou-se a desconsiderar os meios de prova (pelo menos indiciários) que os Recorrentes fizeram chegar à investigação, transformando o princípio da participação e do inquisitório em “verbo de encher”, e postergando a obrigação da descoberta da verdade material.

12. Assim o fez a AT, de forma que cremos inequívoca, quando, p.e., afirma que os elementos probatórios entregues pelos sujeitos deveriam ser liminarmente rejeitados por a Senhora Inspectora entender que “não parece normal” ou à mesma “não parecer razoável” a desaguar na conclusão, subjectiva e a exigir comprovação (ou infirmação) diligente adicional, de que não foram “apresentadas provas suficientes e inequívocas dos factos” - cf. RIT, citado a p. 21 da Sentença.

13. Ora, os princípios norteadores da actuação AT não se bastam com as notificações do contribuinte ao longo do procedimento, se, perante indícios de provas (ainda que no juízo da Senhora inspectora não seja “inequívocas”) a AT se limita, sem mais, a invocar o ónus da prova e afirmar que lhe “parece” anormal, irrazoável ou insuficientes.

14. Ou seja, a simples ocorrência das notificações para resposta e exercício de direito de audição, nos termos relatados na Sentença, que por isso andou mal, não significa que materialmente tenham sido respeitadas as obrigações procedimentais que corporizam uma actuação legal da Autoridade Tributária.

15. Mutatis mutandi quanto aos influxos que os Recorrentes invocaram ter origem na devolução do mútuo prestado a «FF» e «EE».

16. Neste caso, a AT, mesmo perante a evidência de um mútuo com hipoteca titulado por documento autêntico (cf. anexo 7 do doc. n.º 1 junto com p.i.), e, bem assim, de documento comprovativo de pagamento e quitação datado de 2019 (cf. anexo 6 do doc. n.º 1 junto), entendeu – em juízo valorativo que não lhe incumbia – que tendo o empréstimo sido “concedido em 2015, por um período de dez anos (...) não parece razoável que o mesmo tenha sido pago, na íntegra e apenas no ano de 2019” antes que se lhe “afigurava” que tal restituição teria sido feita em 2021 (invocando ser a data em que foi registado o distrate da hipoteca), assim desconsiderando a justificação dos Recorrentes.

17. Uma vez mais, entende-se que a AT não podia ter deixado, subsistindo em seu espírito dúvidas quanto alegado e demonstrado documentalmente pelo Recorrente, de, em respeito pelos deveres investigatórios, ter procurado apurar a verdade material, ao invés de, como fez, se arvorar em magistrado do processo tributário e fazer uma valoração das provas de acordo com os critérios de “razoabilidade” da Senhora Inspectora.

18. Em substância, a AT, no procedimento “utilizou” as regras do ónus da prova como diapasão da sua actuação quando o deveria ter respeitado os princípios da descoberta da verdade material e do inquisitório, assim ultrapassando os limites da sua actuação e competência, e postergando os deveres que estribam a sua actuação

19. Afirmar-se que não foram apresentadas provas suficientes ou inequívocas, não é o mesmo de formar uma convicção sobre a ocorrência ou não de determinados factos, antes a aplicação do ónus da prova que está a jusante da formação da convicção.

20. Igualmente quanto aos levantamentos em numerário de 6.500€ e 3.000€ da conta do Banco 1... seguido de depósitos e à desmobilização de aforro na conta do Banco 2... em 2014 seguido de depósitos, ao longo do ano 2019, constatando-se a AT, não negando tal capacidade patrimonial revelada, eximiu-se, uma vez mais, de porfiar no sentido confirmar ou infirmar o que foi afirmado pelos Recorrentes, produzindo, novamente, considerações genéricas sobre a “razoabilidade” do invocado.

21. No limite e no mínimo – isto é, sem prejuízo do exercício do amplo poder, e dever, investigatório que a Lei confere à Investigação Tributária – a AT, a partir dos indícios probatórios, levar a cabo diligência para a descoberta da verdade material antes de externar o acto, deveria ter indicado, de forma concreta, quais as insuficiências que detectava nas explicações prestadas a fim de, também ela, colaborar com o contribuinte em sede procedimental.

22. Só assim, estamos certos, teria a AT cumprido os deveres do inquisitório, da boa fé, da descoberta da verdade material e, bem assim, cumprido o ónus da prova da sua actuação procedimental.

23. Ao contrário do que aconteceu no procedimento que desaguou no acto em recurso nos presentes autos – e que a Sentença recorrida não censurou – as regras e critérios do ónus da prova não interferem com a actuação do princípio do inquisitório: o princípio do inquisitório, enquanto elemento funcional da descoberta da verdade material, actua antes de definido o recorte factual do acto.

24. O princípio do inquisitório é, consabidamente, uma dimensão aquisitiva dos elementos necessários à decisão, não podendo a AT valer-se das regras do artigo 74º da LGT, para deixar de realizar as diligências que sejam necessárias ao apuramento da verdade material.

25. Assim, A Sentença recorrida andou mal ao não vislumbrar, no procedimento, a violação, por parte da AT do art. 58º da LGT que fechou o procedimento sem que tivesse procedido a qualquer diligência investigatória ou obtenção de prova no sentido de apurar se o montante sob suspeita se tratava ou não de rendimento gerado e omitido à tributação nos anos em análise, limitando-se a proferir “juízos” sobre a razoabilidade do alegado e sobre a “suficiência” e “inequivocidade” da prova que foi facultada pelos Recorrentes em sede inspectiva.

26. Consequentemente, impetra-se que seja revogada a Sentença a quo que errou ao não considerar que o acto objecto de apreciação jurisdicional violou a letra e o espírito do nº3 do artigo 89º-A da LGT, bem como comporta um manifesto desrespeito pelo princípio da participação (artigo 268.º da Constituição da República) do princípio colaboração (art.º 59º da LGT), do direito à informação (artigo 268.º da Constituição da República e art.º 67.º da LGT), do contraditório (art.º 45..º do CPPT) e do inquisitório (art.º 58.º da LGT).

27. A violação da referida panóplia de direitos dos contribuintes por parte da Autoridade Tributária redunda em preterições de formalidades essenciais – o que, nos termos do artigo 99º do CPPT, é fundamento bastante para a anulação do acto, pelo que, ao ter decidido em sentido divergente, a Sentença recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que anule o acto de fixação da matéria colectável que é objecto dos presentes autos.

SEM PRESCINDIR

28. A segunda questão prende-se com a demonstração do erro de julgamento da matéria de facto relativamente à justificação parcial que os Recorrentes invocaram na sua petição inicial e para a qual, ao contrário do decidido, produziram prova bastante.

29. Com efeito, na petição inicial, os ora Alegantes construíram a sua causa de pedir subsidiária com vista à demonstração de que determinados depósitos bancários que foram tidos como acréscimos patrimoniais não justificados o não eram.

30. Referimo-nos aos depósitos que foram efectuados nas contas dos recorrentes que tinham como fonte a devoluções de empréstimos que foram prestados pelo Recorrente marido ao casal «DD» e «CC» e «EE».

31. Entendeu o Tribunal a quo que os Recorrentes não lograram fazer a prova de que os depósitos a que correspondem os documentos tivessem como causa a devolução dos empréstimos invocados nos autos, dando como não provados os factos 2 a 4 (do elenco dos factos dados como não provados) decisão que se pretende ver revogada.

32. Os concretos meios de prova que impõe diversa são: os elementos documentais em que assentam os factos dados como provados 5 a 9, os depoimentos das testemunhas «DD» e «GG» e os documentos de quitação juntos em audiência pela testemunha «DD».

33. Vejamos com detalhe: o conjunto dos documentos entregues durante o procedimento e que subjazem aos factos 13) e 14) foram, em sede judicial complementados pelos documentos bancários (juntos por requerimento de 8/01/2024) com a identificação do depositante, sendo que os mesmos permitam dar como provado o que se acha elencados nos factos 6), 7), 8) e 9) do probatório.

34. Porém, o Tribunal recorrido julgou como não provado que os movimentos a que se referem os factos 6, 7 e 8 dissessem respeito à devolução do mútuo de 50.000€ (nulo por falta de forma) prestado pelos Recorrentes a «DD» e «CC» e que os movimentos a que se refere o facto 9) tivessem sido realizados por «EE» para o pagamento do mútuo com hipoteca de 28/07/2015 a que alude o facto provado como doc. n.º 4).

35. Ora, o facto não provado nº 4) deve merecer resposta de provado:

• em coerência com a prova do contrato de mútuo constante do facto provado nº 4)

• em coerência com o facto provado nº 14) e documentos nele referidos:

• em face do documento a que alude o facto 9) dos factos dados como provados (“cfr. documento iniciado a fls. 491 do SITAF”).

36. Note-se que estes últimos documentos não foram impugnados pela Fazenda Pública, que, confrontada com os talões de depósito em que questão, não questionou que os mesmos tivessem sido autografados pela mencionada «EE», como alegado pelos Recorrentes.

37. A prova atrás indicada (contrato de mútuo com hipoteca, declaração da devedora, depósitos bancários) afigura-se suficientemente segura para que seja dado como provado o facto que equivocadamente vem dado como não provado como nº 4) dessa

38. E, em consequência, deve-se concluir que os depósitos a que correspondem os n.ºs de ordem 181 a 204 do anexo 7 do relatório de inspeção, no valor de €59.170,00, não se trata de incrementos patrimoniais não justificados, por se tratarem de movimentos de respeitantes à restituição do mútuo a que alude o facto provado nº 4).

39. Paralelamente, andou mal o tribunal a quo ao julgar como factos não provados os inscritos em 2) e 3) desse elenco, impetrando-se que tal julgamento seja revogado e que seja dado como provado que

No ano de 2016, os Recorrentes emprestaram a «DD» e «CC» o montante de €50.000,00.

Os depósitos em numerário efetuados em 2019 identificados nos pontos 7) e 8) do probatório e as transferências bancárias identificadas no ponto 6) do probatório tiveram como fonte a restituição do montante emprestado a «DD» e «CC».

40. Para tanto invoca-se a prova testemunhal e a sua total coerência com a prova documental e outros factos dados com provados, nomeadamente:

• O facto 5) e respectivo “documento denominado “declaração de confissão de dívida”, datado de 06.03.2016” - cfr. pág 35 de documento iniciado a fls. 4 do SITAF.”

• O facto 13) e respectivo “documento denominado “comprovativo de pagamento”, datado de 30.12.2019, – cfr. pág. 35 de documento iniciado a fls. 35 do SITAF”

• Os documentos entregues em sede de audiência por «DD» (declarações de quitação outorgados por «GG») iniciados a p. 763 do SITAF

• As transferências bancárias efectuadas por «CC» para a conta do Banco 3... ...54 titulada pelos Recorrentes (facto 6) - cfr. pág. 50 de documento iniciado a fls. 692 do SITAF”

• Os depósitos realizados pela testemunha «GG», filha dos recorrentes na conta do Banco 3... ...54 (facto 7) - cfr. pág. 44 a 48 de documento iniciado a fls. 4 do SITAF.”

• Os depósitos realizados pela testemunha «GG», filha dos recorrentes na conta do Banco 4... n.º ...55 (facto 8) - cfr. pág. 49 a 53 de documento iniciado a fls. 4 do SITAF, documento iniciado a fls. 467 do SITAF

• Os depósitos realizados pela testemunha «GG», filha dos recorrentes na conta do Banco 4... n.º ...20 (facto 9) - cfr. documento iniciado a fls. 491 do SITAF.”

41. Mesmo assumindo-se que o contrato é nulo por falta de forma, o direito fiscal interessa-se pela substância económica dos factos com relevância fiscal, pelo que, perante a confirmação de ambas as partes (mutante e mutuário) sobre a existência do negócio jurídico, concatenados com as provas documentais juntas, crê-se ter ficado provada a existência de um empréstimo nos termos constantes da declaração parcialmente transcrita no facto 5 dos factos dados como provados.

42. A suspeição que enforma a sentença relativamente à existência deste “empréstimo” é patente na Sentença recorrida, sem que numa lógica de experiência, se entende porquê: fosse o interesse dos Recorrentes forjar provas não o teriam feito apenas para esta especifica operação, antes teriam inventado a existência de um mútuo com valor superior, de maneira a tentar enganar o Tribunal com a justificação de um valor muito mais considerável do que aquele que está em causa.

43. Os Recorrentes assumiram que não tinham elementos documentais que lhes permitisse enfrentar com sucesso o dificílimo ónus probatório em causa nos presentes autos, bem se sabendo da dificuldade de provar o circuito financeiro inerente a depósitos em numerário.

44. Vale por dizer que a desconfiança do Tribunal a quo é injusta e não sopesou que os recorrentes assumiram a dificuldade probatória e vieram pedir a justiça possível face ao (apertadíssimo e materialmente injusto) recorte legal vigente.

45. Para tanto, prevaleceram-se dos documentos de que dispunham e que lhes permite justificar apenas uma parte dos acréscimos que lhe são imputados, pelo que se os Recorrentes litigassem com esse animus certamente que apresentariam documentos que lhes permitissem justificar mais depósitos em numerário (pois para tanto tinham margem).

46. Tem-se, pois, a prova documental atrás aludida como determinante para que seja reconhecido o erro de julgamento da matéria de facto que ora se aprecia, relativo aos movimentos de depósito que constituem a restituição dos valores emprestados pelos Recorrentes a «DD» e mulher.

47. Acresce que a prova testemunhal deu total amparo e contexto aos aludidos documentos, permitindo alcançar sedimentar a certeza dos factos alegados, sendo que, ao contrário do que parece transparecer Sentença recorrida, dos dois depoimentos em causa não se retira qualquer indício que possa abalar a respectiva credibilidade nem que possa gerar dúvida sobre a suficiência do afirmado pelas Testemunhas.

48. Estão, pois, os Recorrentes convictos de que a reapreciação da prova gravada só poderá redundar na pretendida alteração da matéria de facto que ora se impetra relativamente aos pontos 2) e 3) que erradamente foram dados como não provados,

49. e que se dê como assente que os depósitos em numerário efetuados em 2019 identificados nos pontos 7) e 8) do probatório e as transferências bancárias identificadas no ponto 6) do probatório tiveram como fonte a restituição do montante emprestado a «DD» e «CC» em 2016.

50. Quanto às concretas passagens que suportam tal convicção indicam-se os excertos transcritos no corpo das alegações, e que aqui se identificam, por referência ao ficheiro áudio Gravação Audiências 01-02-2024 14-14-24_«AA»#, registado pelo sistema áudio em uso em tribunal recorrido e onde se encontram gravadas as declarações prestadas pelas testemunhas «DD» e «GG» na audiência de 1/02/2024.

51. Quando a «DD»: no segmento iniciado ao 05m47s explicou a existência do empréstimo; a 12m14s explica como procedeu à restituição desse valor aos Recorrentes, i.e., através de três entregas efectuadas a «GG» (19m23s) e das transferências bancárias da sua mulher.

52. Quanto à testemunha «GG» veja-se, sobre os três recebimentos de «DD» e a razão de ser dessas entregas, a 29m49s; sobre a conservação que fez dos envelopes de dinheiro entregue por «DD» a 36m45s; sobre a indicações do Recorrente marido para proceder aos depósitos de 2019 a 37m52; sobre as declarações por si emitidas aquando do recebimento dos envelopes, constantes de fls. 491 e ss do SITAF, a 46m45s e sobre as transferências bancárias de «CC»

53. Como bem sintetizou o ilustre Representante da Fazenda Pública na pergunta a 52m01s, respondida afirmativamente pela testemunha, a conclusão a retirar da prova testemunhal é a de que “o Sr. «DD» efetuou pagamentos relativamente ao empréstimo que o seu pai lhe tinha dado, em três anos, portanto, no final de 2016, 2017 e 2018, sobre o qual a Sra. «GG» deu quitação através daqueles documentos que foram exibidos aqui.

E que foram guardados num cofre e depois retirava o dinheiro desses envelopes, sem nunca terem sido mexidos lá no cofre, para os ir depositar ao longos destes depósitos que foram feitos. É isso que está a dizer ao Tribunal? Portanto, nunca ninguém tocou naquele dinheiro? Nem estava misturado com outro? Era dentro dos envelopes.”.

54. Assim, reforça-se a convicção do erro de julgamento, pugnando-se, que em face da prova documental e testemunhal atrás indicada, deverá ser eliminada a resposta dos factos não provados 2) e 3) e reitera-se que deverá ser dado como provado que no ano de 2016, os Recorrentes emprestaram a «DD» e «CC» o montante de €50.000,00 e que os depósitos em numerário efetuados em 2019 identificados nos pontos 7) e 8) do probatório e as transferências bancárias identificadas no ponto 6) do probatório tiveram como fonte a restituição do montante emprestado a «DD» e «CC».

55. A proceder a alteração de matéria de facto por que se pugna, os respectivo valores a conclusão a retirar é a de que os mesmos não constituem rendimentos gerados no ano de 2019, sendo, quanto a eles, ilegal o acto em recurso.

56. A terceira questão, que igualmente se formula subsidiariamente relativamente à primeira prende-se com o cheque depositado no Banco 3..., no montante de €12.500,00, identificado no n.º de ordem 11 do anexo 5 ao relatório de inspeção tributária, corresponde a uma movimentação intrapatrimónio.

57. Como a própria Sentença reconhece, os pontos 10) e 11) da matéria de facto provada demonstram que, em 20.05.2019, o Recorrente marido sacou o cheque com o n.º ...02 no montante de €12.500€ da conta n.º ...64 do Banco 4... e que o mesmo foi depositado na conta do Banco 3... n.º ...54.

58. A conclusão a retirar desta factualidade só poderia ser a de que tal suposto acréscimo patrimonial o não é, e, consequentemente, que deverá ser tal montante considerado justificado.

59. O Tribunal a quo porém, perante uma insuficiência instrutória da Autoridade Tributária (que só a ela poderá ser imputada, visto que tem todos os meios disponíveis para a investigação, incluindo o poder de levantamento do sigilo bancário) e em face de uma informação errada relativamente à conta bancária em questão que foi prestada pelo Banco 4... (a que os Recorrentes são alheios), veio a concluir que esse erro não foi nem da entidade bancária, nem da AT, mas sim dos Recorrentes que vêm – espanto – censurados por não ter cumprido o dever de colaboração (vide p. 49).

60. E, e como sanção por essa suposta, mas inexistente, prevaricação dos Recorrentes, o Tribunal a quo argumenta que o movimento financeiro intrapatrimónio aqui em causa não poderia ser considerado justificado na medida em que desse extracto (que, reforça-se, não fez parte dos elementos instrutórios do acto) se vislumbravam depósitos em numerário.

61. Os Recorrentes não se conformam e censuram o erro de julgamento desta questão, porquanto as entradas em numerário que a Mma. Juiz deslindou no referido extracto – e que os Recorrentes, de boa fé, não omitiram – não fazem parte das quantias que lhe são imputadas pela Autoridade Tributária, jamais tendo os Recorrentes sido confrontados com a necessidade de justificar as mesmas.

62. Por outras palavras, a decisão em causa afronta de forma clara o princípio da preclusão e da fundamentação contemporânea dos actos; o Tribunal não pode somar às imputações constantes do relatório fundamentador outros “acréscimos” que não fazem parte da fundamentação e do procedimento que desaguou no acto em crise no presente processo.

63. É, pois, ilegal a actuação do Tribunal a quo quando se recusa considerar como justificado os valores decorrentes dos factos dados como provados sob os pontos 10) e 11) do probatório, impondo-se que o depósito do cheque em causa na conta Banco 3... seja expurgado dos supostos “acréscimos patrimoniais”.

64. A Sentença recorrida, para além do erro de julgamento da matéria de facto, violou, eventualmente entre outras normas e princípios jurídicos, o nº3 do artigo 89º-A da LGT, o princípio da participação (artigo 268.º da Constituição da República) o princípio colaboração (art.º 59º da LGT), o direito à informação (artigo 268.º da Constituição da República e art.º 67.º da LGT), bem como os princípios do contraditório (art.º 45.º do CPPT) e do inquisitório (art.º 58.º da LGT).

Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. suprirão, deverá o presente recurso ser julgado procedente, por fundado e, consequentemente, revogada a Sentença a quo e substituída por outra que, julgando procedente a primeira questão, anule in totum o acto de fixação da matéria tributável; sem prescindir, na procedência das demais questões, que seja determinada a respectiva anulação parcial.

Assim decidindo, farão V. Exas. a habitual e sã

JUSTIÇA!!!»

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A recorrida, FAZENDA PÚBLICA, notificada do presente recurso, apresentou as seguintes contra-alegações:

«I.Inconformado com a sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou o recurso totalmente improcedente e, em consequência, absolveu a ora Recorrida do pedido. vêm os Recorrentes interpor recurso esse Venerando TCAN, alegando que a sentença enferma de ilegalidade por terem a Recorrida ter violados os princípios do inquisitório e da descoberta da verdade e em erro de julgamento pois, foram juntas declarações dos mutuários comprovativas da realização dos aludido mútuos documentos comprovativos dos respectivos depósitos, prova efectuada por via documental e testemunhal.

II. Em sentido contrário, entende a entidade aqui Recorrida que o douto Tribunal “a quo” fez uma exacta apreciação dos factos e correcta aplicação do direito, maxime das normas legais aplicáveis, razão pela qual a douta sentença não merece censura, devendo a mesma ser mantida.

III. A Recorrida no cumprimento do princípio do inquisitório, cumpre realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e ao apuramento da situação contributiva do sujeito passivo, conforme plasmado no Art.º 58.º da LGT e no Art.º 6.º do RCPIT, sendo que a procura da verdade material e o cumprimento do princípio do inquisitório impõem que no procedimento inspetivo tenha de carrear provas relativas à situação contributiva do sujeito passivo em que vai assentar a sua decisão.

IV. Ora, em sede de manifestação de fortuna e face a um acréscimo patrimonial cessa a presunção de veracidade da declaração e inicia-se o procedimento de fixação da matéria tributável; depois, a menos que o contribuinte demonstre que os valores que possibilitaram o acréscimo patrimonial ou o consumo evidenciados não constituem rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS, ou seja, designadamente, que tiveram origem em capital próprio, recurso ao crédito, herança ou doação, rendimentos sujeitos a tributação autónoma, etc., Recorrida fica, sem mais, autorizada a fixar, de forma indirecta, como rendimento tributável em sede de IRS, um montante igual ao da diferença entre o rendimento declarado e o valor do acréscimo patrimonial ou do consumo evidenciados (v.d. a este propósito e a título de exemplo o acórdão do STA proferido no âmbito do Proc. 097/09 de 06.05.2009 e Acórdão do TCAN proferido no Proc. n.º 01695/08.2BEPRT).

V. De acordo com o enquadramento gizado pelo legislador fiscal o ónus probatório que recai sobre os Recorrentes, tendo o ónus de provar não só que possuía meios financeiros necessários à realização da “manifestação” tipificada, como também que esses meios foram efetivamente afetos na realização dessa “manifestação” conforme tem sido entendido da jurisprudência, nomeadamente o STA, - cf., entre muitos outros, acórdãos do STA, de 29/1/2014, Processo 35/14; de 8/5/2013 2013, Processo 567/13; de 12/4/2013, Processo 298/12 e de 15/2/2012, acórdão desse Colendo Tribunal proferido no Proc. n.º 00046/14.1BEPNF de 12.06.2014 e acórdão do STA, de 29/1/2014, Processo 35/14,

VI. Ora à revelia do alegado pelos Recorrentes e como se extrai dos autos, no seguimento do disposto no n.º 1 do Art.º 10.º-A do Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de Outubro, foi comunicado por parte das Instituições Financeiras os saldos reportados a 2018-12-31 e 2019-12-31, indicando-se a quota-parte pertencente aos Recorrentes, cujos valores se resumem, por entidade, tendo-se verificado um incremento patrimonial de 2018 para 2019, no montante de €1.045.643,39, assim, em 2023.03.14, os Recorrentes foram notificados, para efetuar a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados no ano de 2019 e que é outra a fonte dos acréscimos patrimoniais evidenciados, tendo sido advertido que, face ao previsto no n.º 11 do Art.º 89.°-A da LGT, deveria apresentar cópias dos extratos bancários que evidenciem a origem e a mobilização dos recursos financeiros utilizados.

VII. Como aquilatado na sentença recorrida no decurso da ação inspetiva os Recorrentes foram notificados para justificar os movimentos bancários, tendo sido concedido, após sua solicitação, o prazo máximo de 30 dias previsto na Lei;

Com vista a verificar o incremento patrimonial superior a €100.000 e substancialmente superior aos rendimentos declarados, e não tendo sido apresentados extratos bancários de todo o ano de 2019, nem tão pouco de todas as contas incluídas na IFR, foi reiterado o pedido através de contactos telefónicos e pessoais para a apresentação de justificação da divergência, designadamente através da apresentação de extratos bancários de todas as contas constantes da IFR, de todo o ano de 2019.

No seguimento dos emails remetidos e em face da constatação da existência destas contas, foram solicitados, através de email de 2023-04-17 (v.d. Anexo 4 junto ao Relatório de inspeção Tribuária), os respetivos extratos bancários, do ano de 2019, bem como da conta n.º ...20 do Banco 4... (uma vez que até então a Recorrida só dispunha de informação do mês de dezembro) e das restantes contas incluídas na IFR, para as quais os Recorrentes não tinha ainda remetido os extratos de conta.

Dos valores apurados, e para efeitos do previsto nos n.º 3 e 11 do Art.º 89.°-A da LGT, foram os Recorrentes notificados, em 2023.06.28, para justificar a que título foram recebidos aqueles movimentos financeiros, tendo sido advertido que, não o fazendo, os mesmos seriam considerados rendimento enquadrável na categoria G do IRS, de harmonia com o determinado na alínea a) do n.° 5 do artigo 89.°-A da LGT, conjugado com a alínea d) do n.° 1 do Art.º 9.° do CIRS, sujeitos a uma taxa de 60%, nos termos do n.º 17 do artigo 72.º do CIRS.

Em cumprimento do disposto nos Art.ºs 60.º da LGT e 60.º do RCPITA, os Recorrentes foram notificados, por carta registada datada de 2023.09.05 (ofício nº ...13), para exercer, querendo, no prazo de quinze dias, o direito de audição, acerca do teor do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária.

Por solicitação dos Recorrentes foi concedido prazo adicional de 10 dias para o exercício do direito de audição, tendo sido concedido, após sua solicitação, o prazo máximo de 25 dias previsto na Lei

VIII. Logo, e em face das notificações e diligências constantes no relatório de inspecção Tributária, extrai-se de forma inequívoca que a Recorrida deu integral cumprimento ao princípio do inquisitório tendo por diversas vezes dado oportunidade de os Recorrentes procederem à justificação dos acréscimos patrimoniais.

IX. Tal facto é bem patente no Relatório de inspecção Tributária, tendo sido encetadas em sede inspectiva inúmeras notificações com vista aos Recorrentes carrearem prova que pudessem atestar a origem dos acréscimos patrimoniais, tendo inclusive sido concedido prazo máximo constante na lei, para preparar defesa no exercício do direito de audição.

X. O que já não é compaginável com o princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, é que impendendo o ónus de prova com vista à demonstração da manifestação de fortuna nos termos do disposto no n.º 3 do Art.º 89.º-A, da LGT, sobre os Recorrentes, estes entendam que pese embora o arsenal de diligências e notificações que lhe foi concedido pela Recorrida, deveria ter continuado a efectuar diligências investigatórias ou ter efectuado a obtenção de prova no sentido de pautar se o montante em causa se tratava ou não de rendimento gerado e omitido à tributação, ou seja, no entendimento dos Recorrentes o ónus da demonstração dos acréscimos patrimoniais é da Recorrida que deveria continuar a fazer diligências que demonstrem que tal acréscimo foi gerado e omitido à tributação.

XI. Trata-se de meras considerações desprovidas de qualquer fundamento, tendo em conta que sobre o ónus de prova da mobilização e destino dos recursos financeiros para justificar a manifestação de fortuna, tem sido objecto de profícua jurisprudência do STA de que se destaca o Acórdão referente ao Proc. n.º 0579/09 de 08.09.2009, JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, 2007, p. 375, acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo com o n.º 130/10.0BEMDL.

XII. O princípio do inquisitório determina que a Recorrida está vinculada, ao nível do procedimento, ao princípio da verdade material, pelo qual lhe cabe o poder dever de realizar todas as diligências que entenda serem úteis para a descoberta da verdade, sendo nessa iniciativa oficiosa de realização de diligências adequadas e necessárias à preparação da decisão que se traduz no princípio do inquisitório (artigo 58.

º da LGT), no entanto, do princípio do inquisitório não resulta a obrigação, por parte da Recorrida, de realizar todas diligências que os Recorrentes entendam se oportunas no decurso do procedimento ou realizar todas aquelas que entendam como necessárias face ao conteúdo da decisão final que tenha sido adotada, até porque como já devidamente assente o ónus de prova é dos Recorrentes.

XIII.Como refere PEDRO VIDAL MATOS, o qual começa por referir que: MATOS, Pedro Vidal – O princípio do inquisitório no procedimento tributário, Wolters Kluwer/Coimbra Editora, 2010, pág. 72.

Sublinhado nosso. «Como é natural, o dever de inquirir da Administração Tributária não é ilimitado. Com efeito, apesar de no artigo 58.º da LGT se determinar a realização de todas as diligências necessária à descoberta da verdade, tem que se aceitar a existência de limites a essa investigação, sejam, estes consequência da função a desempenhar pelo dever em causa – limites intrínsecos à actividade inquisitória – ou limites decorrentes de excepções ao princípio inquisitório legalmente estabelecidas.» «Outra clara excepção ao dever de inquirir é a consagração do ónus da prova dos contribuintes da sua situação tributária. Sem prejuízo dos problemas que tal solução legal apresenta quanto à respectiva compatibilização com o princípio do inquisitório e que serão analisados com maior detalhe adiante, a determinação de ónus da prova específicos dos contribuintes dispensará a Administração Tributária de realizar diligências instrutórias com vista a descobrir a verdade, remetendo-a para um papel de valoração das provas apresentadas (veja-se ainda o acórdão do TCA Norte de 27 de Outubro de 2016, proferido no âmbito do processo n.º 00957/09.6BEVIS).

XIV. Logo, são espúrios os argumentos dos Recorrentes, desde logo porque em face da prova carreada e dada como provada nos autos, a Recorrida cumpriu escrupulosamente o princípio do inquisitório, porquanto diligenciou, por diversas vezes, junto dos Recorrentes, no sentido de apurar a origem dos imputados acréscimos patrimoniais que não encontravam correspondência com a declaração de rendimentos.

XV. Por outro lado, e tal bem observado na sentença recorrida, como os Recorrentes reconhecem na sua petição inicial, foi a própria Recorrida que perante os esclarecimentos prestados e à luz da documentação apresentada pelos sujeitos passivos, veio reduzir sucessivamente o montante considerado como incremento patrimonial não justificado de €1.012,704,25, para €525.734,93, €297.728,71 e €292.642,41, o que demonstra que a mesma, não só diligenciou pelo cumprimento do inquisitório, procurando carrear para os autos elementos sustentadores do procedimento, através das comunicações que fez com os Recorrentes solicitando esclarecimentos e documentos, como considerou e ponderou os elementos trazidos por parte dos Recorrentes, no sentido de apurar a verdade material.

XVI. Por fim, a sentença recorrida, bem aquilatou que a Recorrida justificou em sede inspetiva, os motivos que a levaram a não considerar como justificados os montantes alegadamente devolvidos por «CC» e «DD» e «EE» e «FF», sendo que no que se refere ao empréstimo a «CC» e «DD», perante a existência de transferências bancárias que poderiam indicar um empréstimo, era aos Recorrentes que cabia carrear prova que o permitissem demonstrar, sendo certo que a nulidade do contrato por falta de forma apenas é imputável aos Recorrentes e, bem assim, o facto de a suposta devolução ter sido feita ora por transferências ora em numerário.

XVII.Quanto ao mútuo efetuado a «FF» e «EE», não obstante estar titulado por documento notarial, era aos Recorrentes que cabia apresentar prova bastante do seu pagamento em numerário, não se vislumbrando que outras diligências investigatórias poderiam ter sido levadas a cabo pela Recorrida para a prova da restituição do valor.

XVIII. Já quanto, aos levantamentos em numerário de €6.000,00 e €3.000,00 que os Recorrentes dizem ter depositado em 2019 e à desmobilização do aforro do Banco 2... em 2014, também não assiste razão aos Recorrentes, pois apesar de as dificuldades do Banco 2... serem públicas e notórias, estando em causa depósitos em numerário não se vê, que outras diligências deveriam ter sido desenvolvidas, pois também aqui o ónus da prova era dos Recorrentes.

XIX. O facto de a Recorrida não ter aceite algumas das justificações apresentadas e, nessa medida, ter considerado existir acréscimos patrimoniais não justificados, embora de valor inferior ao inicialmente previsto, não significa, ao contrário do que os Recorrentes pretendem, que haja qualquer violação do princípio do inquisitório e da verdade material, nem do ónus da prova.

XX. Nesse desiderato, são manifestamente improcedentes os argumentos aventados pelos Recorrentes, não merecendo a sentença sob escrutínio qualquer censura.

XXI. Alegam ainda os Recorrentes que a sentença enferma de erro de julgamento referindo que os depósitos que foram efectuados nas contas que tinham como fonte a devoluções de empréstimos que foram prestados pelo Recorrente Marido ao casal «DD» e «CC» e «EE», sendo que, do ponto de vista documental, foram juntas declarações dos mutuários comprovativas da realização dos aludido mútuos documentos comprovativos dos respectivos depósitos, prova efectuada por via documental e testemunhal.

XXII.Todavia não lhe assiste razão, não padecendo a sentença de qualquer censura, pois, conforme resulta dos autos e dos factos dados como provados os elementos recolhidos em sede inspetiva apurou-se dos extratos bancários que foram efetuados depósitos, essencialmente em numerário, mas também de alguns cheques, bem como transferências bancárias, para as quais não se encontrou justificação.

XXIII. O relatório inspectivo determinou que, “não sendo possível validar a relação entre o alegado levantamento do dinheiro do Banco 2... e os depósitos em numerário efetuados ao longo do ano de 2019, não pode a justificação ser aceite.” E face ao valores apurados os Recorrentes foram notificados, em 2023.06.28, para justificar a que título foram recebidos aqueles movimentos financeiros, tendo em resposta à notificação, alegado que durante o ano de 2019 foi pago pelo Sr. «DD» e esposa «CC» o valor de € 47.500,00 entre transferências para a conta do Banco 3... e entregas em numerário, para regularização de uma dívida, justificando as entradas nas contas bancárias no montante como sendo relativas ao pagamento de um empréstimo efetuado em 2016, de €50.000,00, a «DD» («DD») e «CC» («CC»), tendo junto declaração de “confissão de dívida”, assinada por «DD» e «CC», datada de 2016.03.06, e uma declaração designada de “Comprovativo de pagamento”, datada de 2019.12.30, assinada pelos mesmos e por «AA».

XXIV. Todavia, os Recorrentes não lograram comprovar o alegado empréstimo, através de documentos bancários demonstrativos da saída de dinheiro a favor de «DD» e «CC», sendo que o documento, “Comprovativo de pagamento”, o teor do mesmo e a data da assinatura (2019.12.30), não deixam de ser indiciadores da sua falta de veracidade, porquanto, nesse documento é declarado pelos “devedores” o seguinte:

“vimos por este meio comprovar que à presente data já foi liquidado o montante de €47.500,00 da quantia cedida por «AA»”, não sendo normal fazer-se uma declaração, precisamente no final do ano que está a ser objeto de inspeção, a dizer o que já foi pago até essa data, sendo que o normal seria emitir um documento (equiparado a um recibo), à medida de cada pagamento, tanto mais que uma parte significativa teria sido efetuada através de numerário (foram apenas identificadas transferências bancárias de «CC» no montante de €4.500,00).

XXV. Os Recorrentes sustentam que a sentença enferma de erro de julgamento, pugnando que em face da prova documental e testemunhal, deverá ser eliminada a resposta dos factos não provados 2) e 3) e que seja dado como provado que no ano de 2016, os Recorrentes emprestaram a «DD» e «CC» o montante de €50.000,00, e que os depósitos em numerário efetuados em 2019 identificados nos pontos 7) e 8) do probatório e as transferências bancárias identificadas no ponto 6) do probatório tiveram como fonte a restituição do montante emprestado a «DD» e «CC».

XXVI.Ora, na sentença recorrida está demonstrado que nem os Recorrentes emprestaram em 2016, € 50.000,00 a «DD» e «CC», nem que os depósitos a que se referem os pontos 7) e 8) da matéria de facto provada tivessem como fonte a restituição desse empréstimo, não tendo sido demonstrada a origem dos fluxos financeiros a que se referem os pontos 7) e 8) do probatório, não podendo tais valores, considerar-se justificados.

XXVII. Quanto às transferências bancárias ainda que seja possível afirmar a proveniência externa dos montantes, uma vez que os mesmos foram oriundos da conta bancária de «CC», esposa de «DD», a falta de prova da existência do empréstimo e de que tais valores se trataram da sua devolução inviabiliza que se considere justificado o rendimento de €4.500,00.

XXVIII. No que respeita à devolução do empréstimo por parte de «EE» e «FF» ao longo de 2019 e relativamente a este empréstimo de €75.000,00, os Recorrentes, lograram provar que o valor global de €59.170,00 que deu entrada na conta do Banco 4... n.º ...20, no ano de 2019, diz respeito à devolução de valores efetuada através de depósitos em numerário realizados por «EE», mais afirmando que nesse ano, foi efetivamente depositada a quantia de €75.000,00, pese embora não lhes tenha sido possível fazer a reconstituição de todos os depósitos.

XXIX.Conforme se encontra plasmado os Recorrentes apresentaram, ainda durante o procedimento de inspeção, um documento denominado “comprovativo de pagamento”, datado de 30.12.2019 e assinado por «EE», «FF» e pelo Recorrente marido, onde se atesta que já tinha sido liquidado o montante de €75.000,00 cedido pelo Recorrente marido, o que não deixa de ser curioso, como sublinha o relatório de inspeção tributária, que o documento seja muito semelhante, em termos de forma e de conteúdo, àquele assinado por «DD» e esposa, sendo que, estamos perante um documento particular.

XXX. Acresce que, como entendeu a sentença recorrida caso tal declaração fosse atendida pelo Tribunal, a verdade é que a mesma não permite demonstrar que os depósitos em numerário dizem respeito à devolução do empréstimo, não existindo qualquer nexo causal entre uma realidade e outra, porquanto, a declaração limita-se a dizer que já foi liquidado o montante, sendo omissa quanto ao meio, forma e datas de pagamento.

XXXI.Apesar de os Recorrentes terem junto os talões alegadamente assinados por «EE», a verdade é que não provaram que a rúbrica constante dos respetivos talões de depósito é da mesma, nem fizeram qualquer outra prova que permita concluir que os valores depositados durante o ano de 2019 dizem respeito à devolução do tal empréstimo.

XXXII.Por fim e no que respeita ao cheque depositado no Banco 3..., no montante de €12.500,00, corresponde a uma movimentação intrapatrimónio, por dizer respeito a um cheque sacado pelo Recorrente marido sobre a conta n.º ...64 do Banco 4..., inexistem dúvidas do saque do cheque com o n.º ...02 no montante de €12.500€ da conta n.º ...64 do Banco 4... e que o mesmo foi depositado na conta do Banco 3... n.º ...54 e de acordo com o extrato bancário dessa conta do Banco 4..., tal montante saiu efetivamente dessa conta, todavia a conta em apreço apresenta movimentos, contudo analisado o respetivo extrato, vislumbram-se existir entradas em numerário em montantes significativos e em valores inferiores a €3.000,00, o que denota prática semelhante à ocorrida em relação às demais contas, sem que quanto a estes valores, tivessem sido apresentadas quaisquer justificações, o que basta para que o montante em causa não possa ser considerado justificado, uma vez que não ficou demostrada a origem e circuito dos respetivos depósitos que foram depois materializados no cheque, nem que os mesmos não estavam sujeitos a tributação.

XXXIII. Relativamente ao depoimento das testemunhas os mesmos não contribuíram para a descoberta da verdade material, não permitem demonstrar de que modo os Recorrentes desmobilizaram €359.086,73 do Banco 2... e que tal montante foi transformado em numerário em 2014, fisicamente detido pelos Recorrentes e paulatinamente introduzido por estes no giro bancário, inclusive no ano de 2019, não tendo sido apurado como foi mantido o aluguer do cofre, se nesse cofre foi efetivamente depositado o valor em causa e se esse valor foi mantido nesse cofre e colocado no giro bancário nomeadamente em 2019.

XXXIV. Por outro lado, a testemunha «DD» é, desde o início de 2016 - data em que supostamente teria sido concedido o empréstimo - funcionário da [SCom01...], empresa da qual o Recorrente marido é gerente, situação que de certa forma fragiliza o seu depoimento, sendo enviesado, genérico e pouco credível.

XXXV.Alegou ter assinado juntamente com a esposa o documento de “declaração de confissão de dívida” todavia, não só o documento tem natureza particular, como as parcas circunstâncias relatadas para a concessão do empréstimo são pouco credíveis, tendo alegado que o Recorrente lhe emprestou os €50.000,00 sem impor condições concretas, nas palavras da testemunha “vais-me dando consoante podes, todos os meses, ao final do ano, como entenderes, a quantidade que me puderes dar, sem causar problemas”, o que à luz das regras da experiência comum, mostra-se pouco verosímil que tal tenha sucedido, sobretudo considerando o montante em causa e tendo em conta que a testemunha não alegou ter nenhuma relação especial, nomeadamente familiar ou de amizade próxima com os Recorrentes, que pudesse, de alguma forma, justificar a facilidade na concessão do empréstimo sem cumprimento de qualquer formalidade legal.

XXXVI.Cumpre ainda referir que os Recorrentes não justificaram a saída do dinheiro da sua esfera patrimonial para a esfera da testemunha, não estando minimamente contextualizado as circunstâncias em que tal aconteceu, e sendo o contrato de mútuo um contrato real quoad constitutionem, na falta de comprovação da entrega do mesmo, impunha-se uma prova cabal da entrega do capital e da sua devolução.

XXXVII. Quanto ao depoimento da filha dos Recorrentes, «GG», o mesmo é de ouvir dizer na medida em que apenas sabe dos factos porque o Recorrente lhe transmitiu.

XXXVIII. Quanto ao pagamento do empréstimo as declarações de quitação juntas em sede de audiência, são documentos particulares, sem qualquer tipo de confirmação oficial.

XXXIX. Importa referir que a devolução do empréstimo foi feita ao longo do ano de 2019, tendo, na verdade, as testemunhas inquiridas vindo dizer que a devolução se deu, afinal, entre 2016 e 2018, através de pagamentos em numerário e, através de transferências bancárias, estas sim, efetuadas no ano de 2019, não tendo sido esclarecido o motivo pelo qual nos anos de 2016, 2017 e 2018 foram supostamente entregues declarações passadas à mão pela filha dos Recorrentes e no ano de 2019, foi junto um outro documento já elaborado a computador, onde são os mutuários que atestam que já liquidaram o valor de €47.500,00.

XL. A testemunha referiu que apenas teve conhecimento que o pai tinha emprestado dinheiro a «DD» quando aquele, no final de 2016, lhe transmitiu que ficaria responsável por receber os pagamentos, tendo depois referido que recebeu três pagamentos no final dos anos de 2016, 2017 e 2018, indicando os respetivos montantes, tendo relatado que passava uma declaração à mão com o valor recebido e que recebia os valores em numerário, que os conferia, colocava num envelope com o nome do «DD», com indicação do montante e os depositava no cofre em casa, tendo aguardado por indicações do seu pai para os depositar posteriormente no banco, o que veio a ocorrer durante o ano de 2019.

XLI. Relativamente aos pagamentos efetuados em 2019, começou por dizer que não tinha sido feito mais nenhum pagamento, sendo certo que quanto expressamente lhe foi perguntado se tinham sido efetuadas transferências bancárias da conta da «CC», disse prontamente que sim.

XLII.Por fim e como aquilatou a sentença recorrida, não se pode olvidar que toda a alegação em torno dos pagamentos fracionados feitos por «DD» ao longo de 2016, 2017, e 2018 está em clara contradição com o teor do próprio e-mail que o Recorrente marido enviou durante o procedimento inspetivo e constante do ponto 25) da matéria de facto provada, onde o mesmo diz que “Durante o ano de 2019 foi-me pago pelo Sr. «DD» e esposa «CC» o valor de 47.500,00 (anexo 3) entre transferências para a conta do Banco 3... e entregas em numerário, para regularização de uma dívida que tinham para comigo (anexo 2)”.

XLIII. Referira-se por fim o redobrado cuidado com o depoimento das testemunhas dos Recorrentes, por naturalmente estar em causa nos autos interesses patrimoniais quer dos seus pais quer da entidade patronal (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 13.07.2017, proferido no processo n.º 00259/14).

XLIV. Neste conspecto, são claramente infundados os argumentos aventados pelos Recorrentes.

i) o legislador conferiu à Recorrida a mera possibilidade de demonstrar o facto que constitui manifestação de fortuna nos termos do Art.º 87.º alínea f) da LGT.

Nestes termos e nos mais de direito que V.ª Ex.ª doutamente suprirá, deve ser negado provimento ao presente recurso, devendo manter –se a douta sentença recorrida.»

*

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de negar provimento ao recurso, realçando que em termos de julgamento de facto, o juiz aprecia livremente a prova e decide segundo a sua convicção acerca de cada facto, não de detetando flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto.

*

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO: QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:

Se a sentença errou ao sancionar que a AT cumpriu o princípio do inquisitório, da descoberta material da verdade, nas várias conformações de colaboração, informação e contraditório.

Se a sentença fez um errado julgamento de facto, atendendo às provas produzidas conjugadas com a prova testemunhal, que permitem apontar no sentido de que os recorrentes mobilizaram poupanças em 2014 e fizeram empréstimos a terceiros que restituíram em 2019;

Por fim, está evidenciado através de registos bancários a transferência de uma conta do recorrente no Banco 4... para outra conta que possuiu no Banco 3..., no valor de 12.500,00€.

*

3. FUNDAMENTOS DE FACTO

Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos:

«1) Em 13.05.2014, foi debitado de conta bancária dos Recorrentes, o montante de €14,38 e de €62,50, respetivamente, a título de aluguer e comissão de aluguer de cofre n.º 16 – facto instrumental - cfr. pág. 38 de documento iniciado a fls. 38 do SITAF.

2) Em 01.06.2014, os Recorrentes detinham na conta n.º ...02 do Banco 2... o montante de €363.088,45 – facto instrumental - cfr. pág. 33 de documento iniciado a fls. 4 do SITAF.

3) Em 01.08.2014, os Recorrentes detinham na conta a que se refere o ponto anterior um saldo de €4.001,72 – facto instrumental - cfr. pág. 34 de documento iniciado a fls. 4 do SITAF.

4) Em 28.07.2015, no Cartório Notarial ..., «FF» e mulher «EE», confessaram-se devedores ao Recorrente marido do montante de €75.000,00 - cfr. pág. 40 e ss de documento iniciado a fls. 4 do SITAF.

5) No documento denominado “declaração de confissão de dívida”, datado de 06.03.2016 e assinado por «DD», «CC» e pelo Recorrente marido, aqueles declararam que nessa data foi-lhes emprestado pelo Recorrente marido, com carência de 2 anos, a quantia de €50.000,00, a ser paga até ao final de 2020 – cfr. pág. 35 de documento iniciado a fls. 4 do SITAF.

6) Durante o ano de 2019, foram efetuadas da conta bancária de «CC» para a conta do Banco 3... ...54 titulada pelos Recorrentes, as seguintes transferências bancárias:

a) Em 4/02/2019, montante de 250,00€

b) Em 4/03/2019, montante de 250,00€

c) Em 4/04/2019, montante de 400,00€

d) Em 3/05/2019, montante de 400,00€

e) Em 7/06/2019, montante de 400,00€

f) Em 1/07/2019, montante de 400,00€

g) Em 5/08/2019, montante de 400,00€

h) Em 3/09/2019, montante de 400,00€

i) Em 1/10/2019, montante de 400,00€

j) Em 7/11/2019, montante de 400,00€

k) Em 30/12/2019, montante de 400,00€

l) Em 30/12/2019, montante de 400,00€

- cfr. pág. 50 de documento iniciado a fls. 692 do SITAF.

7) Durante o ano de 2019, foram efetuados na conta do Banco 3... ...54, por «GG», os seguintes depósitos em numerário:

a) Em 6/02/2019, montante de 2.130,00€

b) Em 11/02/2019, montante de 2.900,00€

c) Em 04/03/2019, montante de 2.900,00€

d) Em 08/03/2019, montante de 2.900,00€

e) Em 15/03/2019, montante de 2.900,00€

- cfr. pág. 44 a 48 de documento iniciado a fls. 4 do SITAF.

8) Durante o ano de 2019, foram efetuados na conta do Banco 4... n.º ...55, por «GG», os seguintes depósitos em numerário:

a) Em 25/01/2019, montante de 2.900,00€

b) Em 01/02/2019, montante de 2.900,00€

c) Em 15/02/2019, montante de 2.420,00€

d) Em 09/07/2019, montante de 2.000,00€

e) Em 22/07/2019, montante de 1.000,00€

f) Em 25/07/2019, montante de 2.700,00€

g) Em 26/07/2019, montante de 2.500,00€

h) Em 29/07/2019, montante de 2.000,00€

i) Em 07/08/2019, montante de 2.500,00€

j) Em 08/08/2019, montante de 2.500,00€

k) Em 12/08/2019, montante de 2.900,00€

l) Em 29/08/2019, montante de 2.840,00€

- cfr. pág. 49 a 53 de documento iniciado a fls. 4 do SITAF, documento iniciado a fls. 467 do SITAF e depoimento de «GG».

9) Durante o ano de 2019, foram efetuados na conta do Banco 4... n.º ...20, os seguintes depósitos em numerário:

a) Em 25/01/2019, depósito de 2.500€

b) Em 28/01/2019, depósito de 2.500€

c) Em 30/01/2019, depósito de 2.900€

d) Em 31/01/2019, depósito de 2.650€

e) Em 01/02/2019, depósito de 2.230€

f) Em 12/02/2019, depósito de 2.820€

g) Em 02/04/2019, depósito de 2.500€

h) Em 16/07/2019, depósito de 2.900€

i) Em 19/07/2019, depósito de 2.900€

j) Em 23/07/201,9 depósito de 2.900€

k) Em 25/07/2019, depósito de 2.900€

l) Em 02/08/2019, depósito de 2.900€

m) Em 04/09/2019, depósito de 2.900€

n) Em 11/10/2019, depósito de 2.050€

o) Em 14/10/2019, depósito de 2.000€

p) Em 31/10/2019, depósito de 870€

q) Em 04/11/2019, depósito de 2.900€

r) Em 05/11/2019, depósito de 2.900€

s) Em 06/11/2019, depósito de 1.000€

t) Em 07/11/2019, depósito de 2.850€

u) Em 08/11/2019, depósito de 2.800€

v) Em 28/11/2019, depósito de 2.950€

w) Em 29/11/2019, depósito de 2.950€

x) Em 03/12/2019, depósito de 400€

- cfr. documento iniciado a fls. 491 do SITAF.

10) Em 20.05.2019, o Recorrente marido sacou o cheque com o n.º ...02 no montante de €12.500€ da conta n.º ...20 do Banco 4... - cfr. pág. 60 de documento iniciado a fls. 4 do SITAF.

11) O cheque a que se refere o ponto anterior foi depositado na conta do Banco 3... n.º ...54, em 24.05.2019 – cfr. pág. 60 de documento iniciado a fls. 4 do SITAF e pág. 38 de documento iniciado a fls. 692 do probatório.

12) A conta do Banco 4... n.º ...20, apresentou entre 01.05.2019 e 31.05.2019, os seguintes movimentos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. pág. 59 de documento iniciado a fls. 4 do SITAF.

13) Do documento denominado “comprovativo de pagamento”, datado de 30.12.2019, assinado por «DD», «CC» e pelo Recorrente marido, consta o seguinte:

“Eu, «DD» (...) e «CC» (...), casados, vimos por este meio comprovar que à presente data já foi liquidado o montante de €47.500,00 da quantia cedida por «AA» (...)” – cfr. pág. 35 de documento iniciado a fls. 35 do SITAF.

14) Do documento denominado “comprovativo de pagamento”, datado de 30.12.2019 e assinado por «EE», «FF» e pelo Recorrente marido, consta o seguinte:

“Eu, «EE» (...) e «FF» (...), casados, vimos por este meio comprovar que à presente data já foi liquidado o montante de €75.000,00 da quantia cedida por «AA» (...)” – cfr. pág. 35 de documento iniciado a fls. 35 do SITAF.

15) Entre 31.12.2018 e 31.12.2019, no âmbito das informações financeiras de residentes (IFR), as instituições financeiras reportaram à AT, em relação aos Recorrentes, os seguintes saldos bancários:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. pág. 5 de documento iniciado a fls. 692 do SITAF.

16) No ano de 2019, os Recorrentes declararam um rendimento coletável de €22.306,59 e rendimentos de capitais sujeitos a taxas liberatórias no valor de €10.636,55, num montante total de €32.939,14 - cfr. pág. 5 de documento iniciado a fls. 692 do SITAF.

17) Na sequência da Ordem de Serviço n.º ...17 de 24.02.2023, os Recorrentes foram alvo de um procedimento inspetivo de âmbito externo com extensão ao IRS de 2019, realizado pela Direção de Finanças ... – cfr. pág. 8 de documento iniciado a fls. 125 do SITAF.

18) Em 14.03.2023, os Recorrentes foram notificados, para efetuar a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados no ano de 2019 e para, no prazo de 15 dias, comprovarem a origem do incremento patrimonial não justificado de €1.045.643,39, a que se refere o ponto 15) – cfr. pág. 9 de documento iniciado a fls. 125 do SITAF.

19) Da notificação que antecede, consta, além do mais, o seguinte:

“(...) Assim, para efeitos do previsto no n.º 3 e 11 do artigo 89.º-A da LGT, fica por este meio notificado para comprovar que correspondem à realidade os rendimentos declarados no ano de 2019 e que é outra a fonte dos acréscimos patrimoniais evidenciados (nomeadamente herança ou doação, rendimentos que não esteja obrigado a declarar, recurso ao crédito, etc.), devendo apresentar cópias dos extratos bancários que evidenciam a origem e a mobilização dos recursos financeiros utilizados.

Na falta ou insuficiência dessa comprovação, irão ser desencadeados os procedimentos que permitem à AT aceder a todas as informações bancárias ou documentos bancários, bem como a informação ou documentos de outras entidades financeiras, sem dependência do consentimento do titular, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT.

Em alternativa, poderá, mediante o envio do documento em anexo, autorizar a AT a:

- solicitar, junto do Banco de Portugal, a informação constante da base de dados de contas bancárias, nos termos do artigo 80.º, n.º 2 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (Decreto Lei n.º 298/92, de 31-12, com as sucessivas alterações);

- solicitar, junto da Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões, os elementos constantes do registo central de contratos de seguro e de operações de capitalização; e

- aceder a informações e documentos bancários, nos termos do artigo 79.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, e a informações ou documentos de outras entidades financeiras, nomeadamente seguradoras (...)”

- cfr. pág. 10 e ss de documento iniciado a fls. 125 do SITAF.

20) Em 17.04.2023, foi solicitado aos Recorrentes, através de e-mail, o envio de extratos bancários em falta de todo o ano de 2019 – cfr. pág. 34 de documento iniciado a fls. 692 do SITAF.

21) O e-mail a que se refere o ponto anterior, foi acompanhado de um anexo com a identificação, além do mais, das instituições financeiras e dos números das contas em falta - cfr. pág. 35 de documento iniciado a fls. 692 do SITAF.

22) Em 18.04.2023, o Banco 4... enviou um e-mail ao Recorrente Marido, no qual consta o seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. pág. 28 de documento iniciado a fls. 125 do SITAF.

23) Em 28.06.2023, os Recorrentes foram notificados para, no prazo de 15 dias, apresentar elementos e prestar os seguintes esclarecimentos:

“(...) 1. Identificação, mediante declaração das respetivas entidades bancarias, dos titulares das seguintes contas:

• ...32 – Banco 5...

• ...55 – Banco 6...

2. Extratos bancários da conta ...64 do Banco 4... (caso não existam, conforme anteriormente informado, justificação, por parte do banco, da sua inexistência).

3. Justificação da origem de movimentos bancários, tal como a seguir se explicita:

3.1 Da análise dos extratos bancários das contas de que são titulares os membros do agregado familiar, verificou-se a entrada de meios financeiros, no ano de 2019, no montante global de €297.728,71, conforme se discrimina no anexo à presente notificação, cuja proveniência não é conhecida.

3.2 Assim, para efeitos do previsto nos n.º 3 e 111 do artigo 89.º-A da LGT; fica por este meio notificado para justificar a que título foram recebidos os montantes em causa, sob pena de não o fazendo, e de harmonia com o determinado na alínea a) do n.º 5 do artigo 89.º-A da LGT, conjugado com a alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Rendimento Pessoas Singulares (CIRS), os mesmos serem considerados rendimento enquadrável na categoria G do IRS, sujeitos a uma taxa de 60%, nos termos do n.º 17 do artigo 72.º do CIRS.

3.3. A justificação que ver a ser produzida deverá ser apresentada por escrito e devidamente sustentada, através de documentos comprovativos dos factos alegados. (...)”

- cfr. pág. 15 de documento iniciado a fls. 125 do SITAF.

24) Em resposta ao ofício que antecede, o Recorrente marido solicitou em 05.07.2023, a prorrogação do prazo para a apresentação de documentos – cfr. pág. 21 de documento iniciado a fls. 125 do SITAF.

25) Em 28.07.2023, o Recorrente marido enviou um e-mail com os elementos solicitados, de onde consta, além do mais, o seguinte:

“(...) quanto às justificações dos movimentos bancários, dado que torna muito complexo explicar a proveniência de todas as quantias solicitadas na listagem, optamos por explicar a proveniência dos valores que deram origem a esses depósitos bancários:

(...)

c) Durante o ano de 2019 foi-me pago pelo Sr. «DD» e esposa «CC» o valor de 47.500,00 (anexo 3) entre transferências para a conta do Banco 3... e entregas em numerário, para regularização de uma dívida que tinham para comigo (anexo 2)

d) Durante ao ano de 2019 foi-me pago pela Sra. «EE» e marido «FF» o valor de 75.000,00 (anexo 6) através de entregas em numerário, para regularização de uma dívida que tinham para comigo (anexo 7);

e) Como podem verificar através do anexo 1 entre as datas de 01/06/204 e 01/08/2014 foram levantadas as quantias existentes nessa conta, esses levantamentos ficaram a dever-se à instabilidade vivida pelo setor bancário, em especial o Banco 2..., esse dinheiro ficou guardado num cofre bancário alugado para esse propósito (anexo 5), esse valor ficou guardado durante algum tempo, tendo sido colocado novamente no circuito aquando da retoma da estabilidade bancária (...)”

– cfr. pág. 32 de documento iniciado a fls. 4 do SITAF.

26) Durante o procedimento inspetivo, o valor de €1.012.704,25 referido no ponto 15) e imputado aos Recorrentes a título de incremento patrimonial foi sucessivamente reduzido para os seguintes valores: €525.734,93, €297.728,71 e €292.642,41 – cfr. acordo.

27) Em 17.08.2023, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção, nos termos e com os fundamentos constantes do documento iniciado a fls. 631 do SITAF.

28) Por ofício n.º ...13 de 04.09.2023, foram os Recorrentes notificados para querendo, no prazo de quinze dias, exercer o direito de audição relativamente ao projeto de relatório de inspeção referido no ponto anterior – cfr. pág. 24 de documento iniciado a fls. 125 do SITAF.

29) Em resposta ao ofício que antecede, em 15.09.2023, o Recorrente marido solicitou que lhe fosse concedido “mais dez dias” para poder responder – cfr. pág. 2 de documento iniciado a fls. 687 do SITAF.

30) Em 26.09.2023, o Recorrente marido reencaminhou a comunicação a que se refere o ponto anterior – cfr. pág. 2 de documento iniciado a fls. 687 do SITAF.

31) Na sequência das solicitações que antecedem, em 26.09.2023, foi prorrogado, por um período adicional de 10 dias, o prazo para o exercício do direito de audição prévia inicialmente fixado em 15 dias – cfr. pág. 1 de documento iniciado a fls. 687 do SITAF.

32) Em 07.10.2023, os Recorrentes exerceram o direito de audição relativamente ao projeto de relatório de inspeção nos termos constantes do documento inserto a fls. 689 do SITAF.

33) Em 17.10.2023, foi elaborado pela Direção de Finanças ..., o relatório final de inspeção tributária, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, extraindo-se do mesmo, além do mais, o que segue:

“vii. Movimentos financeiros evidenciados nas contas bancárias

Na posse dos extratos bancários de todas as contas tituladas pelo sp, verificou-se que parte do incremento patrimonial evidenciado na IFR resultou da alienação ou valorização da carteira de investimentos por ele detido.

Todavia, a análise dos extratos bancários permitiu ainda constatar que foram efetuados depósitos, essencialmente em numerário, mas também de alguns cheques, bem como transferências bancárias, para as quais não se encontrou justificação.

Tais entradas nas contas bancárias totalizaram o valor de €297.728,71, conforme se discrimina no Anexo 5, resumindo-se no quadro seguinte, por conta bancária:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

De referir que naquele valor não se incluíram as transferências bancárias da “[SCom01...]” (informação constante dos próprios extratos bancários), por ter sido possível validar, através da informação constante do sistema informático da AT (DMR4), que os valores respeitam aos rendimentos do trabalho dependente auferidos pelo sp A.

Também não foram incluídas as transferências bancárias relativas aos rendimentos prediais declarados na modelo 3 de IRS.

De igual modo, não se incluíram no valor de €297.728,71 as transferências bancárias entre contas dos sp, para as quais foi possível identificar a origem.

viii. Notificação para justificação dos movimentos bancários

Face ao valor apurado, e para efeitos do previsto nos n.º 3 e 11 do artigo 89.°-A da LGT, foi o sp notificado, em 2023-06-28, para justificar a que título foram recebidos aqueles movimentos financeiros, tendo sido advertido que, não o fazendo, os mesmos seriam considerados rendimento enquadrável na categoria G do IRS, de harmonia com o determinado na alínea a) do n.° 5 do artigo 89.°-A da LGT, conjugado com a alínea d) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRS, sujeitos a uma taxa de 60%, nos termos do n.º 17 do artigo 72.º do CIRS (Anexo 6).

Em resposta à notificação, veio o sp em 2023-07-285, através de email, remeter declarações bancárias da Banco 6... e do Banco 5..., com informação dos titulares de determinadas contas (informação esta que tínhamos solicitado), bem como referir o seguinte:

“2 - quanto à justificação dos movimentos bancários, dado que torna muito complexo explicar a proveniência de todas as quantias solicitadas na listagem, optamos por explicar a proveniência dos valores que deram origem a esses depósitos bancários:

a) O valor de 582.40 várias vezes depositado refere-se ao vencimento da D. «BB»;

b) O valor de 842.91 depositado na Banco 6... refere-se a uma transferência entre contas da Banco 6...;

c) Durante o ano de 2019 foi-me pago pelo Sr. «DD» e esposa «CC» o valor de 47.500,00 (anexo 3) entre transferências para a conta do Banco 3... e entregas em numerário, para regularização de uma dívida que tinham para comigo (anexo 2);

d) Durante o ano de 2019 foi-me pago pela Sra. «EE» e marido «FF» o valor de 75.000,00 (anexo 6) através de entregas em numerário, para regularização de uma dívida que tinham para comigo (anexo 7);

e) Foram levantados em numerário os valores de 6.500.00 e 3.000.00 (anexo 4) que posteriormente foram depositados nas diversas contas;

f) Como podem verificar através do anexo 1 entre as datas de 01/06/2014 e 01/08/2014 foram levantadas as quantias existentes nessa conta, esses levantamentos ficaram a dever-se à instabilidade vivida pelo setor bancário, em especial o Banco 2..., esse dinheiro ficou guardado num cofre bancário alugado para esse propósito (anexo 5), esse valor ficou guardado durante algum tempo, tendo sido colocado novamente no circuito aquando da retoma das estabilidade bancaria.”

ix. Análise crítica da justificação apresentada pelo sp

No que se refere à alínea a) da exposição, de facto foram identificados cinco movimentos de €582,40, referenciados no Anexo 5 com os n.ºs de ordem 21, 22, 26, 28 e 29, tendo sido possível validar, através da DMR, que os mesmos respeitam ao vencimento do sp B, pelo que se considera o valor de €2.912,00 (582,40 x 5) justificado

De igual modo, a origem do valor de €842,91 (n.º ordem 38 do Anexo 5), que o sp referiu na alínea b), está também justificada, na medida em que corresponde a uma transferência de uma conta da Banco 6... por ele titulada (NIB ...98).

Na alínea c) da resposta à notificação, o sp pretende justificar entradas nas contas bancárias no montante de €47.500,00, como sendo relativas ao pagamento de um empréstimo por ele efetuado em 2016, de €50.000,00, a «DD» («DD») e «CC» («CC»).

Para comprovar o alegado, juntou uma declaração de “confissão de dívida”, assinada por «DD» e «CC», datada de 2016-03-06, bem como uma declaração designada de “Comprovativo de pagamento”, datada de 2019-12-30, assinada pelos mesmos e por «AA».

Ora, de acordo com o artigo 1143.º do Código Civil, “o contrato de mútuo de valor superior a € 25000 só é válido se for celebrado por escritura pública ou por documento particular autenticado”, pelo que a declaração de “confissão de dívida” apresentada, apenas assinada pelos devedores e sem reconhecimento notarial, não é um documento passível de provar a existência do empréstimo no montante nele referido, na medida em que subsiste a dúvida sobre a data em que este documento foi realmente elaborado.

Acresce que o sp não logrou comprovar o alegado empréstimo, através de documentos bancários demonstrativos da saída de dinheiro a favor de «DD» e «CC».

Quanto ao segundo documento, “Comprovativo de pagamento”, o teor do mesmo e a data da assinatura (2019-12-30), não deixam de ser indiciadores da sua falta de veracidade.

Com efeito, naquele documento é declarado pelos “devedores” o seguinte: “vimos por este meio comprovar que à presente data já foi liquidado o montante de €47.500,00 da quantia cedida por «AA»”.

Ora, não parece normal fazer-se uma declaração, precisamente no final do ano que está a ser objeto de inspeção, a dizer o que já foi pago até essa data, sendo que o normal seria emitir um documento (equiparado a um recibo), à medida de cada pagamento, tanto mais que uma parte significativa teria sido efetuada através de numerário (foram apenas identificadas transferências bancárias de «CC» no montante de €4.500,00).

Deste modo, não tendo sido apresentadas provas suficientes e inequívocas, quer do pagamento do empréstimo, quer mesmo da sua existência, não se considera justificado o valor de €47.500,00.

Na alínea d), o sp alega que recebeu €75.000,00 relativos a outro empréstimo que efetuou a «FF» e «EE», juntando uma confissão de dívida com hipoteca, elaborada no Cartório Notarial ....

Neste caso, tendo o sp juntado um documento elaborado por escritura pública, não se põe em causa que tenha sido efetuado o empréstimo.

Porém, não logrou o sp comprovar que o mesmo tivesse sido pago, na totalidade, no ano de 2019, tendo apenas juntado um “Comprovativo de pagamento”, em tudo semelhante ao que foi apresentado para o empréstimo referido no ponto anterior, a informar o valor pago até 2019-12-30.

Repare-se que o empréstimo foi concedido em 2015, por um período de dez anos, pelo que não parece razoável que o mesmo tenha sido pago, na integra e apenas no ano de 2019.

Efetivamente, afigura-se que aquela dívida deverá ter sido sanada, na totalidade, em 2021, já que nesse ano foi efetuado o distrate da hipoteca constituída aquando do empréstimo, conforme se verificou na consulta aos atos por outorgante, disponíveis no sistema informático da AT.

De qualquer modo, o facto de um empréstimo ter sido liquidado e, neste caso, recebido pelo sp, não é por si só demonstrativo das entradas nas contas bancárias, na medida em que, sendo pago em numerário, não tem obrigatoriamente que passar por contas bancárias.

Concluindo, uma vez que não foram apresentadas provas suficientes e inequívocas dos factos alegados, não sendo possível aferir sobre a relação entre o pagamento do empréstimo, por parte dos referidos devedores, e as entradas nas contas, não se pode validar a justificação pretendida.

Quanto à alínea e), o sp refere que “Foram levantados em numerário os valores de 6.500.00 e 3.000.00 (anexo 4) que posteriormente foram depositados nas diversas contas”. Ora, o sp limitou-se a comprovar que efetuou os levantamentos, não tendo sequer tentado demonstrar, mediante a identificação das datas e dos valores dos depósitos, o que pretendia alegar.

De qualquer modo, tratando-se de numerário, não se mostra possível validar o alegado, na medida em que não se pode comprovar, de forma inequívoca, o circuito financeiro do dinheiro.

Finalmente, no que toca à alínea f), vem o sp tentar justificar os depósitos efetuados nas contas, sem quantificar, com levantamentos supostamente efetuados entre junho e julho de 2014, da conta n.º ...02 do Banco 2... (Banco 2...), no valor de €359.086,73 (que corresponde à variação de saldos entre 2014-06-01 e 2014- 08-01), e que terão ficado num cofre até à retoma da estabilidade bancária e nessa altura depositados.

Mais uma vez, o sp não juntou provas documentais do que alegou, limitando-se a demonstrar, mediante a evidencia do pagamento do aluguer (extrato da conta n.º ...84), que tinha um cofre alugado no Banco 2....

Ou seja, o sp demonstrou a existência de um cofre, mas não logrou provar que os valores levantados do Banco 2... foram aí colocados, nem que os depósitos efetuados em 2019 (que não quantificou, nem identificou) tiveram origem em dinheiro guardado no cofre.

Repare-se que o sp não demonstrou como aquele dinheiro foi retirado do Banco 2..., podendo ter sido através de levantamentos em numerário, ou através de transferências para outras contas por si tituladas (já que a instabilidade financeira não se estendeu às outras instituições financeiras). Efetivamente, não se afigura razoável que um valor tão elevado como o que o sp detinha no início de junho de 2014, isto é, €363.088,45, tenha sido levantado em numerário, até porque, daquele valor, apenas €16.537,36 estavam em depósitos à ordem, sendo o restante relativo a valores mobiliários e produtos compostos.

No que se refere ao cofre, o sp apenas juntou prova do seu aluguer em 2014, desconhecendo-se que o mesmo se tenha mantido até 2019 (sendo que nos extratos bancários de 2019 da referida conta, agora do Banco 1..., não se vislumbra o aluguer de qualquer cofre).

Assim, não sendo possível validar a relação entre o alegado levantamento do dinheiro do Banco 2... e os depósitos em numerário efetuados ao longo do ano de 2019, não pode a justificação ser aceite.

Tal posição tem vindo a ser acolhida pela jurisprudência, dando-se como exemplo o Acórdão do TCAN de 2017-01-24, referente ao Processo n.º 02541/15.6BEPRT, em que, precisamente na tentativa dos contribuintes de justificarem a origem de meios financeiros em valores guardados num cofre, é dito que “a não utilização do sistema bancário foi, uma opção dos Recorrentes, terão eles também de arcar com as dificuldades de prova quanto aos contornos da realização das transações em numerário”.

x. Entradas nas contas bancárias não justificadas

Tendo em conta as considerações efetuadas no ponto anterior, concluímos que, do valor de €297.728,71 inicialmente apurado (Anexo 5 e quadro n.º 5), o sp apenas justificou o valor de €3.754,91 (alíneas a) e b) da resposta à notificação), correspondente “ao vencimento da D. «BB»” e à transferência de €842,91.

Não obstante o sp ter atribuído ao vencimento de «BB» apenas cinco transferências bancárias, conseguimos identificar, através da DMR, outras três (referenciadas no Anexo 5 com os n.ºs de ordem 35, 40 e 171).

Deste modo, retirando ao valor de €297.728,71 os movimentos para os quais foi obtida justificação, apuram-se entradas nas contas bancárias, não justificadas, no montante de €292.642,41, tal como a seguir se evidencia:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. documento iniciado a fls. 692 e ss do SITAF.

34) Na sequência do relatório que antecede, o Diretor de Finanças ... fixou o rendimento tributável dos Recorrentes, resultante do incremento patrimonial enquadrado na categoria G de IRS do exercício de 2019, no montante de € 214.200,69 – cfr. pág. 1 de documento iniciado a fls. 692 do SITAF.

Factos não provados:

Com interesse para a decisão da causa não se provou que:

1) O montante de €359.086,73, com origem na conta do Banco 2... foi transformado em numerário em 2014, fisicamente detido pelos Recorrentes e paulatinamente introduzido por estes no giro bancário, inclusive no ano de 2019.

2) No ano de 2016, os Recorrentes emprestaram a «DD» e «CC» o montante de €50.000,00.

3) Os depósitos em numerário efetuados em 2019 identificados nos pontos 7) e 8) do probatório tiveram como fonte a restituição do montante emprestado a «DD» e «CC».

4) Durante o ano de 2019, os depósitos em numerário identificados no ponto 9) do probatório fossem efetuados por «EE» a título de restituição do montante de €75.000,00, que em 2015, lhe foi mutuado a si e ao marido.

Motivação:

A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise dos documentos constantes dos autos que não foram impugnados e, bem assim, do acordo das partes, conforme identificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.

O Tribunal analisou, ainda, o depoimento das seguintes testemunhas:

- «DD», programador desde o início de 2016 da [SCom01...], Lda., empresa onde o Recorrente marido é gerente e que disse conhecer do ramo do calçado há mais de 18 anos; e

- «GG», técnica de radiologia e enfermeira, filha dos Recorrentes e que com eles habita.

O depoimento das mesmas foi apreciado, de forma livre e prudente, atendendo às regras da experiência comum e tendo também por base a demais prova produzida nos autos, nomeadamente a documental constante da ação de fiscalização e junta pelos Recorrentes, tendo o Tribunal a convicção que os depoimentos não contribuíram para a descoberta da verdade material, nomeadamente para a prova dos factos que constam do elenco “factos não provados”.

Assim sendo:

Relativamente ao ponto 1) da matéria de facto não provada, cumpre salientar que o anexo 1 ao e-mail junto como documento 1 da petição inicial, não permite demonstrar que os Recorrentes desmobilizaram €359.086,73 do Banco 2... e que tal montante foi transformado em numerário em 2014, fisicamente detido pelos Recorrentes e paulatinamente introduzido por estes no giro bancário, inclusive no ano de 2019.

Com efeito, conforme resulta dos pontos 2) e 3) da matéria de facto provada, apenas ficou demonstrado nos autos que em 01.06.2014, os Recorrentes detinham na conta n.º ...02 do Banco 2... o montante de €363.088,45 e que essa conta, em 01.08.2014, tinha um saldo de €4.001,72, sendo certo que apenas se provou que a comissão e aluguer do cofre ocorreu durante o mês de maio de 2014 – cfr. ponto 1) da matéria de facto provada.

Dos factos provados e da documentação que lhe serve de suporte não se fica a saber até quando foi mantido o aluguer do cofre, se nesse cofre foi efetivamente depositado o valor em causa e se esse valor foi mantido nesse cofre e colocado no giro bancário nomeadamente em 2019.

No que se refere ao ponto 2) da matéria de facto não provada, o Tribunal não ficou convencido, face à apreciação conjunta da prova documental e testemunhal produzida, que os Recorrentes tivessem emprestado a «DD» e «CC» o montante de €50.000,00 no ano de 2016.

O documento junto pelos Recorrentes para a prova do empréstimo e constante do ponto 5) da matéria de facto provada tem natureza particular, não tendo qualquer reconhecimento de assinaturas, ou seja, é um documento sem confirmação oficial sob qualquer forma, subsistindo dúvidas, desde logo, sobre a data em que o mesmo foi assinado, tanto mais que a sua força probatória se circunscreve ao âmbito das declarações nele apostas, não permitindo provar per si os factos nele referidos.

Embora nada obste à utilização de um documento particular e da prova testemunhal ou mesmo por presunções judiciais para se demonstrar que foi celebrado um contrato de mútuo nulo por falta de forma, a verdade é que o Tribunal entende que o depoimento das testemunhas arroladas não permite chegar a tal conclusão.

Desde logo, cumpre destacar que «DD» é, desde o início de 2016 - data em que supostamente teria sido concedido o empréstimo - funcionário da [SCom01...], empresa da qual o Recorrente marido é gerente, situação que de certa forma fragiliza o seu depoimento, que acabou por não ser valorado, por se ter apresentado enviesado, genérico e pouco credível.

Não obstante ter atestado que assinou juntamente com a esposa o documento intitulado “declaração de confissão de dívida” constante do ponto 5) da matéria de facto provada, a verdade é que, como se frisou, não só o documento tem natureza particular, como as parcas circunstâncias relatadas para a concessão do empréstimo são pouco credíveis.

Com efeito, a testemunha referiu expressamente no seu depoimento que o Recorrente lhe emprestou os €50.000,00 sem impor condições concretas, nas palavras da testemunha “vais-me dando consoante podes, todos os meses, ao final do ano, como entenderes, a quantidade que me puderes dar, sem causar problemas”.

A testemunha enfatizou várias vezes durante o depoimento que a devolução do empréstimo deveria ocorrer conforme as suas possibilidades, tentando transmitir, através da sua postura, uma ideia de informalidade, tanto na concessão do empréstimo como no seu pagamento.

Porém, à luz das regras da experiência comum, mostra-se pouco verosímil que tal tenha sucedido, sobretudo considerando o montante em causa e tendo em conta que a testemunha não alegou ter nenhuma relação especial, nomeadamente familiar ou de amizade próxima com os Recorrentes, que pudesse, de alguma forma, justificar a facilidade na concessão do empréstimo sem cumprimento de qualquer formalidade legal.

Apesar de a testemunha referir que conhecia o Recorrente há muitos anos do ramo do calçado, não invocou nenhuma relação chegada com os mesmos, tendo a filha destes mencionado que conhecia «DD» da empresa do pai e também do empréstimo. Afastando-se aqui qualquer relação de proximidade, não é de todo comum que um empréstimo avultado de €50.

000,00, tenha sido feito em numerário e que simultaneamente não se tenha assegurado qualquer formalidade legal.

Por outro lado, a testemunha não deu absolutamente nenhuns detalhes nem particularidades sobre a concessão do empréstimo, dos motivos que o determinaram, nem da sua devolução, limitando-se a dizer de forma genérica que comentou com o Recorrente marido que precisava de 50 mil euros, tendo aquele se predisposto a emprestar-lhe tal montante. Isto sem esquecer também que os Recorrentes não justificaram a saída do dinheiro da sua esfera patrimonial para a esfera da testemunha, não estando minimamente contextualizado as circunstâncias em que tal aconteceu.

Sendo o contrato de mútuo um contrato real quoad constitutionem, na falta de comprovação da entrega do mesmo, impunha-se uma prova mais consistente, concreta e circunstanciada da entrega do capital e da sua devolução. Ora, não sendo de todo impossível demonstrar a concessão e a devolução de um empréstimo em numerário, a prova da sua realização não pode deixar de ser exigente e concludente, o que no entendimento do Tribunal não se verificou.

Por fim, quanto à concessão do empréstimo, o depoimento da filha dos Recorrentes, «GG», foi meramente indireto, porquanto foi a própria que referiu que apenas soube do mesmo porque o pai lhe disse.

Não tendo ficado convencido que existiu empréstimo, o Tribunal deu igualmente como não provado que os valores depositados em 2019 pela filha dos Recorrentes e elencados nos pontos 7) e 8) do probatório dissessem respeito à devolução de tal empréstimo – cfr. ponto 3) da matéria de facto não provada.

Em primeiro lugar, o comprovativo de pagamento a que se refere o ponto 13) da matéria de facto provada e as declarações de quitação juntas em sede de audiência, são documentos particulares, sem qualquer tipo de confirmação oficial, sendo que a sua força probatória se circunscreve ao âmbito das declarações que neles constam e, mesmo que esteja demonstrada a autoria do documento, daí não resulta necessariamente que os factos compreendidos em tais declarações tenham de ser considerados provados, com a agravante que, in casu, tais declarações estão em franca contradição com o sustentado pelos Recorrentes na sua petição inicial e em sede inspetiva.

Com efeito, cumpre salientar que foi alegado que a devolução do empréstimo foi feita ao longo do ano de 2019, tendo, na verdade, as testemunhas inquiridas vindo dizer que a devolução se deu, afinal, entre 2016 e 2018, através de pagamentos em numerário e, através de transferências bancárias, estas sim, efetuadas no ano de 2019.

Em segundo lugar, não ficou esclarecido o motivo pelo qual nos anos de 2016, 2017 e 2018 foram supostamente entregues declarações passadas à mão pela filha dos Recorrentes e no ano de 2019, foi junto um outro documento já elaborado a computador, onde são os mutuários que atestam que já liquidaram o valor de €47.500,00. Ainda que esta última declaração possa estar assinada pelo Recorrente marido (ao contrário do que acontece com as demais) não deixam de se levantar dúvidas sobre a compatibilização de todas as declarações.

Em terceiro lugar, as duas testemunhas inquiridas não esclareceram, de todo, as razões para esta alteração de procedimentos na devolução do alegado empréstimo.

Desde logo, a testemunha «DD» referiu que não se lembrava do motivo de ter assinado a declaração de quitação, mas que o fez a pedido do Recorrente marido, ao passo que a filha, «GG», nada esclareceu a este respeito.

A testemunha «DD» atestou que, para devolver o empréstimo, por instruções do Recorrente marido, nos anos de 2016, 2017 e 2018, entregou, em numerário, no final de cada ano, à filha dos Recorrentes «GG», respetivamente €13.000,00, €15.000,00 e €18.000,00 que, por sua vez lhe passava “um papel à mão” assinado com o montante entregue.

Contudo, no ano de 2019, clarificou que em vez da entrega anual em numerário, fez transferências bancárias ao longo dos meses, porque tal lhe foi pedido pelo Recorrente marido “que não queria ter tanto dinheiro em casa”.

A filha dos Recorrentes, «GG», por sua vez, pouco adiantou a este respeito e apesar de o seu depoimento vir no sentido de que os depósitos em numerário correspondiam ao dinheiro entregue por «DD», o mesmo não foi valorado, uma vez que a testemunha mostrou preocupação em convencer o Tribunal da existência do empréstimo, tendo apresentado um depoimento fluido e assertivo quando estava em causa a confirmação da entrega do dinheiro, mas simultaneamente confuso e pouco à vontade em questões que seria natural que soubesse, quer por ser filha dos Recorrentes quer por ter recebido os tais montantes.

Senão vejamos.

A mesma relatou que apenas teve conhecimento que o pai tinha emprestado dinheiro a «DD» quando aquele, no final de 2016, lhe transmitiu que ficaria responsável por receber os pagamentos.

Depois, asseverou prontamente que recebeu três pagamentos no final dos anos de 2016, 2017 e 2018, indicando sem titubear os respetivos montantes, tendo relatado que passava uma declaração à mão com o valor recebido.

Disse, ainda, de forma minuciosa, que recebia os valores em numerário, que os conferia, colocava num envelope com o nome do «DD», com indicação do montante e os depositava no cofre em casa, tendo aguardado por indicações do seu pai para os depositar posteriormente no banco, o que veio a ocorrer durante o ano de 2019.

Sendo muito detalhada nesta parte do depoimento reportada a factos de 2016, 2017 e 2018, a testemunha, mostrou estranhamente alguma confusão quanto aos pagamentos efetuados em 2019, tendo começado por dizer que não tinha sido feito mais nenhum pagamento, sendo certo que quanto expressamente lhe foi perguntado se tinham sido efetuadas transferências bancárias da conta da «CC», disse prontamente que sim.

Ora, se a testemunha tinha ficado de receber o valor do empréstimo, tal como a própria atestou e confirmou a instâncias do Tribunal, seria natural que tivesse, pelo menos, conhecimento destas transferências e que tivesse também emitido o recibo de quitação e, sobretudo, que soubesse se a totalidade do valor emprestado tinha ou não sido liquidado, o que na verdade não sucedeu, pois admitiu nada saber quanto a valores pagos depois de 2019.

Em quarto lugar, há ainda que salientar que «GG» referiu que fazia outros depósitos a pedido do pai, tendo justificado que muitos eram feitos com diferença de poucos dias, por indicação deste, que a tinha instruído para não efetuar depósitos acima dos 3 mil euros, ficando a perceção que a mesma atuava como longa manus do Recorrente marido, limitando-se a cumprir instruções que lhe eram dadas.

Em quinto lugar, não se pode olvidar que toda a alegação em torno dos pagamentos fracionados feitos por «DD» ao longo de 2016, 2017, e 2018 está em clara contradição com o teor do próprio e-mail que o Recorrente marido enviou durante o procedimento inspetivo e constante do ponto 25) da matéria de facto provada, onde o mesmo diz que “Durante o ano de 2019 foi-me pago pelo Sr. «DD» e esposa «CC» o valor de 47.500,00 (anexo 3) entre transferências para a conta do Banco 3... e entregas em numerário, para regularização de uma dívida que tinham para comigo (anexo 2)”.

Assim, tendo-se analisado com redobrado cuidado o depoimento da filha dos Recorrentes, por naturalmente estar em causa nos autos interesses patrimoniais dos seus pais (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 13.07.2017, proferido no processo n.º 00259/14) e, face às inconsistências do alegado com a documentação que foi junta, conforme explanado, não pode o Tribunal dar como provado que os depósitos feitos em numerário pela filha dos Recorrentes correspondem a valores entregues por «DD» e esposa.

No que concerne ao ponto 4) da matéria de facto não provada, não lograram os Recorrentes demonstrar em juízo que as entradas identificadas no ponto 9) do probatório, tivessem origem nos depósitos em numerário feitos por «EE» (na verdade, os Recorrentes não juntaram o comprovativo de depósito de €2.050, ocorrido em 11.10.2019, contudo fazendo fé que tal ocorreu por lapso e tendo em conta a informação constante do relatório de inspeção tributária - cfr. pág. 41 de documento iniciado a fls. 692 do SITAF, deu-se como provado o seu depósito).

Relembre-se que os talões de depósito juntos aquando da submissão da petição inicial, para além de não estarem completos apenas atestam que foram feitos depósitos em numerário, sem indicação do depositante.

Para além disso, a documentação posteriormente junta pelos Recorrentes, pese embora contenha as rúbricas do depositante, não permite compreender quem os terá assinado, não tendo os Recorrentes logrado demonstrar que as rúbricas em causa eram de «EE», até porque a mesma tão pouco foi arrolada como testemunha.

Acresce que, o documento junto pelos Recorrentes para a prova do pagamento do empréstimo e constante do ponto 14) da matéria de facto provada, tem natureza particular, não permitindo, como já se referiu supra, provar os factos nele referidos, mas tão somente o âmbito das declarações nele apostas.»

*

4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO

4.1.O primeiro vício apontado à sentença respeita ao errado julgamento que fez o tribunal ao sancionar que a AT no âmbito do procedimento inspetivo não violou o princípio do inquisitório, a descoberta da verdade material, nas conformações da colaboração, informação e contraditório.

Vejamos,

No essencial os recorrentes acionam os mesmos fundamentos que estruturaram a impugnação, mas, procurando realçar ser algo diferente ao afirmar que: a critica que assaca à sentença recorrida é muito similar à que imputou à atuação da AT, porque parecem, sentença e AT, operarem de forma que se tem por equivocada as obrigações de prova e princípios que devem nortear a atuação da AT.

Desde logo, para sustentar a sua posição quanto ao ónus da prova da AT e conjugação com os princípios da investigação e da busca da verdade material chama à colação acórdão que versa sobre situação que não cai no âmbito das manifestações de fortuna ou acréscimos patrimoniais não justificados, o que ab initio, afasta a problemática do ónus da prova em sentido formal ou de cariz material, ou seja, ónus mitigado com os princípios da investigação e da colaboração das partes, isto porque, basta à AT demonstrar de forma objetiva existência de acréscimo de património ou de consumo de valor superior a €100.000,00 evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação da declaração de rendimentos em causa; a divergência entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património no mesmo período de tributação e que tal divergência não tenha justificação.

Verificadas as situações referidas [art. 89.º-A, n.º1 da LGT] cabe ao s.p. a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou acréscimo de património ou despesa.

Ora, não há dúvida que a AT apresentou factos que corporizam os pressupostos do art. 89.º-A da LGT, em face disso, a AT interpelou os recorrentes para explicarem ou justificarem tais divergências entre o declarado e os movimentos financeiros ou fluxos monetários nas contas dos recorrentes, de tal modo, que parte desses valores foram justificados pelos recorrentes.

Entendem os recorrentes que a AT deveria ter solicitado informações sobre a entrega do dinheiro mutuado e inquirido os mutuários e signatários das declarações e que se limitaram, sem razão, a desconsiderar.

Embora a administração, na decorrência do princípio do inquisitório, possa exigir aos contribuintes outras provas, e, efetuar, face a tal princípio, as diligências tendentes a demonstrar a origem do dinheiro e a sua aplicação naquele ano, [o que foi por ela empreendido ao solicitar aos contribuintes que viessem apresentar elementos de prova] o certo é que os recorrentes para além dos elementos documentais apresentados, alguns mostraram-se inconcludentes quanto à conexão entre empréstimos a particulares e respetiva devolução, pretenderam, assim, densificar tal realidade com os depoimentos dos intervenientes nos mútuos.

Ora, a regra de todos os meios de prova admitidos em direito significa que a AT não pode deixar de avaliar todos esses meios de prova que lhe sejam apresentados pelos particulares; mas, também, é claro que a AT não está obrigada a considerar verdadeiros todos os factos sobre os quais lhes sejam apresentadas provas por meios admissíveis em direito, ou seja, que não tenha a liberdade de apreciação das provas, mas, sim, não poder recusar-se a fazer a avaliação em concreto da potencialidade probatória dos meios de prova que lhes sejam apresentados, desde que esses meios sejam legalmente admissíveis. Cfr. CPPT Anotado, Cons.º Jorge Lopes de Sousa, Vol. I, 6ª edição, Áreas Editora, pág. 459.

Pese embora caber, no procedimento tributário, ao órgão instrutor uso dos meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar atas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover a realização de perícias ou inspeções oculares [art. 50º do CPPT e 72º da LGT], também cabe ao contribuinte no âmbito do princípio da cooperação para com a administração, criar condições e meios para que a prova se realize, sem a qual a AT não pode decidir de outro modo [decorrente do princípio da legalidade que vincula a administração na sua atuação].

Certo é que o esforço instrutório da AT não pode servir para substituição de provas mais seguras por provas menos seguras quando o contribuinte não demonstre que não foi por falta de colaboração da sua parte que essas provas não foram feitas ou que a AT tenha que ficar apenas com o que o contribuinte alega sem qualquer comprovação objetivada.

Não obstante o princípio da verdade material e, por isso, a tributação do que é o rendimento real, também não basta a verdade material sem comprovação.

Na verdade, compete sempre ao sujeito passivo através dos meios ao seu dispor fazer a comprovação dos factos.

Com efeito, a respeito, a sentença no que releva, discreteou e apelou a jurisprudência deste TCAN Acórdão de 24-01-217, processo n.º 02949/15 “(...) Só ocorrerá um vício procedimental por não realização de diligências (incumprimento do princípio do inquisitório), se se demonstrar que a administração, não tendo formado a sua convicção em sentido positivo ou negativo sobre a ocorrência de determinados factos que podem relevar para a decisão, não realizou diligências que poderia realizar para os apurar. O ónus de instrução que recai sobre a administração tributária é distinto do ónus de prova e situa-se a montante deste.”

«(…)Encontra-se provado nos pontos 16) e 15) da matéria de facto provada que, no ano de 2019, os Recorrentes apresentaram um rendimento coletável no montante total de €32.939,14, sendo certo que nesse ano, por força das informações prestadas pelas instituições financeiras, a AT entendeu que lhes seria de imputar um incremento patrimonial no montante de €1.045.643,39.

Ainda que esse acréscimo tenha sido sucessivamente reduzido até ao valor de €292.642,41 – cfr. ponto 26) da matéria de facto provada, a verdade é que a divergência encontrada é superior a €100.000.00, tal como exigido pelo n.º 3 do artigo 87.º-A da LGT, estando justificado o lançamento do procedimento de avaliação indireta.

No âmbito da ação inspetiva que teve lugar, os Recorrentes foram notificados, ab initio, para efetuarem a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados no ano de 2019 e para comprovarem a origem de tal incremento patrimonial – cfr. ponto 18) da matéria de facto provada.

Em tal notificação, foram ainda os Recorrentes informados que deveriam ser juntas cópias dos extratos bancários que evidenciem a origem e a mobilização dos recursos financeiros ou, em alternativa, deviam os mesmos autorizar a AT a solicitar informação ao Banco de Portugal, à Autoridade de Supervisão e Fundos de Pensões ou a aceder a informações e documentos bancários – cfr. ponto 19) da matéria de facto provada.

Posteriormente, foi novamente solicitado aos Recorrentes, em 17.04.2023, o envio dos respetivos extratos bancários de todo o ano de 2019, sendo certo que a AT elaborou um anexo, detalhando os elementos em falta por instituição bancária e número de conta – cfr. pontos 20) e 21) da matéria de facto provada.

Em 28.06.2023, a AT volta a notificar os Recorrentes para a apresentação, no prazo de 15 dias, de elementos e para a prestação de esclarecimentos, tendo o Recorrente marido solicitado a prorrogação de tal prazo– cfr. pontos 23) e 24) da matéria de facto provada.

Não obstante não constar dos autos prova documental de prorrogação do prazo, tudo leva a crer que a mesma foi diferida, porque a resposta dos Recorrentes foi apenas apresentada em 28.07.2023 – cfr. ponto 25) da matéria de facto provada.

Por outro lado, encontra-se também demonstrado nos autos que os Recorrentes foram notificados para o exercício do direito de audição prévia em relação ao projeto de relatório de inspeção, direito que exerceram, após lhes ter sido concedido novo prazo adicional – cfr. pontos 28) a 32) da matéria de facto provada.

Face ao relatado, não se pode dizer que aos Recorrentes não foi dada a possibilidade de participarem no procedimento, tanto foi que os mesmos juntaram informação que entenderam por conveniente e exerceram o direito de audição prévia, estando consequentemente afastada qualquer violação ao princípio da participação e da colaboração, aflorados na petição inicial.

Simultaneamente, não se pode dizer que a AT se tenha despido das suas funções de procura da verdade material e que não tenha cumprido o princípio do inquisitório, porquanto diligenciou, por diversas vezes, junto dos interessados, no sentido de apurar a origem dos imputados acréscimos patrimoniais que não encontravam correspondência com a declaração de rendimento dos Recorrentes.»

Por conseguinte, a sentença que decidiu pela não existência de vícios procedimentais no processo de investigação não merece censura pelo que improcede este segmento do recurso.

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4.2. Se a sentença fez um errado julgamento de facto, atendendo às provas produzidas conjugadas com a prova testemunhal, que permitem apontar no sentido de que os recorrentes mobilizaram poupanças em 2014 e fizeram empréstimos a terceiros que restituíram em 2019;

Por fim, se está evidenciado através de registos bancários a transferência de uma conta do recorrente no Banco 4... para outra conta que possuiu no Banco 3..., no valor de 12.500,00€.

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4.2.1 Erro de julgamento de facto.

Os recorrentes especificam os concretos factos que entendem terem sido incorretamente julgados e apontam os meios de prova, no caso, excertos dos depoimentos que, no seu entender, contrariam a matéria de facto não provada, em conjugação com prova documental, pois que, fazem apelo aos depoimentos das testemunhas na parte em que dão a conhecer

circunstâncias de devolução dos empréstimos.

Neste particular preconizam que os depósitos nas suas contas tinham origem nas devoluções de empréstimos que nos anos de 2015 e 2016 foram emprestados a «DD» e mulher, «CC», e a «EE».

Para o efeito, realçam os documentos, como o mútuo com hipoteca, documento particular denominado confissão de dívida, documento denominado comprovativo de pagamento datado de 30-12-2019, assinados pelos seus autores, que corporizam as declarações dos mutuários, e, ainda, os documentos que respaldam os factos 6 a 9 [documentos bancários], em conjugação com a prova testemunhal, em face das passagens dos depoimentos que indicam, de «DD» e de «GG», filha dos recorrentes.

Entendem assim que da concatenação de todos estes elementos de prova, os factos provados 2 a 4 devem transitar para os factos provados:

-No ano de 2016, os Recorrentes emprestaram a «DD» e «CC» o montante de €50.000,00;

-Os depósitos em numerário efetuados em 2019 identificados nos pontos 7) e 8) do probatório tiveram como fonte a restituição do montante emprestado a «DD» e «CC».

-Durante o ano de 2019, os depósitos em numerário identificados no ponto 9) do probatório fossem efetuados por «EE» a título de restituição do montante de €75.000,00, que em 2015, lhe foi mutuado a si e ao marido.

Como bem sabem os recorrentes a empreitada a que se propuseram realizar, nesta instância, é de muito difícil concretização com os elementos de prova disponíveis no processo, aliás, como os próprios dizem, construíram a sua causa de pedir subsidiária com vista à demonstração de que determinados depósitos bancários que foram tidos como acréscimos patrimoniais não justificados o não eram.

Na verdade, não se colocando à partida em questão a existência dos alegados mútuos, aliás, um deles objeto de confissão de dívida com hipoteca, o nó górdio está, precisamente, na conexão das entradas de dinheiro nas contas dos recorrentes, em 2019, e a correspondente restituição dos empréstimos pelos mutuários.

Analisando os depoimentos das testemunhas «DD» e «GG», nos excertos evidenciados pelos recorrentes,

não são clarificadores, no sentido de trazer algo adicional, objetivo, verificável ou algo que ressalte das regras da experiência, em relação à prova documental, ou, até, trazerem algo que pudesse explicar de forma verosímil o enredo dos pagamentos e dos empréstimos, bem como, a correspondência aos depósitos nas contas; ao invés, de algum modo, entram em colisão, por exemplo, com o distrate da hipoteca ter ocorrido em 2021, e, sobre este acontecimento nada foi dito pelos recorrentes; outros documentos, por serem particulares têm em si pouca força probatória no contexto em que se apresentam. A versão dos recorrentes em alguns aspetos dos pagamentos dos empréstimos é contraditória com o que disseram as testemunhas, ou seja, pagamentos que foram realizados ainda em 2016 e 2018, dissonante com as declarações dos mutuários.

Ora, a este respeito a sentença de forma criteriosa fundamentou a convicção que criou quanto à falta conexão entre as devoluções dos empréstimos e as entradas nas contas bancárias: «(...) não se pode olvidar que toda a alegação em torno dos pagamentos fracionados feitos por «DD» ao longo de 2016, 2017, e 2018 está em clara contradição com o teor do próprio e-mail que o Recorrente marido enviou durante o procedimento inspetivo e constante do ponto 25) da matéria de facto provada, onde o mesmo diz que “Durante o ano de 2019 foi-me pago pelo Sr. «DD» e esposa «CC» o valor de 47.500,00 (anexo 3) entre transferências para a conta do Banco 3... e entregas em numerário, para regularização de uma dívida que tinham para comigo (anexo 2)”.

Assim, tendo-se analisado com redobrado cuidado o depoimento da filha dos Recorrentes, por naturalmente estar em causa nos autos interesses patrimoniais dos seus pais (...) e, face às inconsistências do alegado com a documentação que foi junta, conforme explanado, não pode o Tribunal dar como provado que os depósitos feitos em numerário pela filha dos Recorrentes correspondem a valores entregues por «DD» e esposa. (…)não lograram os Recorrentes demonstrar em juízo que as entradas identificadas no ponto 9) do probatório, tivessem origem nos depósitos em numerário feitos por «EE» (na verdade, os Recorrentes não juntaram o comprovativo de depósito de €2.050, ocorrido em 11.10.2019, contudo fazendo fé que tal ocorreu por lapso e tendo em conta a informação constante do relatório de inspeção tributária cfr. pág. 41 de documento iniciado a fls. 692 do SITAF, deu-se como provado o seu depósito).

Relembre-se que os talões de depósito juntos aquando da submissão da petição inicial, para além de não estarem completos apenas atestam que foram feitos depósitos em numerário, sem indicação do depositante.

Para além disso, a documentação posteriormente junta pelos Recorrentes, pese embora contenha as rúbricas do depositante, não permite compreender quem os terá assinado, não tendo os Recorrentes logrado demonstrar que as rúbricas em causa eram de «EE», até porque a mesma tão pouco foi arrolada como testemunha.»

Na verdade, o que desagrada aos recorrentes é a valoração da prova testemunhal com alguns segmentos dos movimentos bancários e os documentos que lhes estão associados.

O principal objetivo do processo civil é o julgamento de facto, tendo em conta que dele depende o resultado da ação, para o que a evolução do sistema de recurso quis assegurar um efetivo segundo grau de jurisdição, dando assim ao tribunal de recurso a possibilidade de introduzir alterações, mesmo que a título oficioso, de determinada patologias que afetem a decisão recorrida em matéria de facto, a relação deve alterar o julgamento de facto sempre que, num juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem solução diversa, nomeadamente em resultado da reponderação dos depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não com a regras da experiência. Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2014, pág. 232, Conselheiro António Abrantes Geraldes.

Contudo, o tribunal de recurso deve alterar a decisão proferida em matéria de julgamento de facto se do confronto desse julgamento e dos meios de prova disponíveis no processo se mostrar ostensivo que a decisão de facto não pode ser aquela.

Quando haja um erro ostensivo na fixação da matéria de facto, o qual, ocorrerá sempre que se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.

Como se deixa explicado, analisados os meios de prova produzidos ao alcance do tribunal, não há razões que justifiquem a alteração do julgamento de facto por não decorrer qualquer erro, sendo que a convicção do juiz está alicerçada na análise crítica da prova, sem que se possa detetar incongruências ou desvios na apreciação da prova segundo as regras da experiência e da prova.

Embora insistam que a prova foi clara e inequívoca, não é, suficiente nem dá amparo à prova documental, maxime proveniente das instituições bancárias.

Pelo que apenas resta julgar improcedente este segmento do recurso.

4.2.2. Se está evidenciado através de registos bancários a transferência de uma conta do recorrente no Banco 4... para outra conta que possuiu no Banco 3..., no valor de 12.500,00€.

Está em causa os factos respaldados nos pontos 10 e 11 do julgamento de facto, ou seja, o recorrente, marido em 20-05-2019 sacou o cheque n.º (...) no montante de €12.500 da conta n.º (...) do Banco 4... e depositou na conta do Banco 3... n.º (...) em 24-05-2019.

Aqui sem dúvida que teremos de dar razão aos recorrentes. As contas sob escrutínio da AT, no Banco 4..., não inclui a conta n.º ...64, da qual foi sacado o cheque n.º ...02 que depois foi depositado na conta do Banco 3....

O que resulta claro é que a proveniência do dinheiro está justificada, no confronto com o extrato da conta referida no Banco 4....

Ademais, apresenta-se espúrio, o argumento do mail do Banco 4... para a AT, de que a conta em apreço não tinha extratos.

Se há efetivamente lapso ele não é imputável aos recorrentes, por sua vez, a AT, sem mais investigar quedou-se pela informação prestada, não pode querer retirar consequências do que não consta do procedimento.

Por conseguinte o valor de 12.500,00€ não é um acréscimo patrimonial e como tal nesta parte procede o recurso, expurgando-se esse valor da conta do Banco 3... n.º ...54 e, por conseguinte, da fixação do valor tributável referente ao ano de 2019.

*

5. DECISÃO.

Nestes termos, acordam em conferência os Juízes da Subsecção Comum, do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar parcialmente procedente o recurso, na parte respeitante à fixação da matéria tributável em que concorre a quantia de 12.500,00 sacada da conta supra identificada do Banco 4..., no mais improcede o recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pelas partes, na proporção do decaimento em ambas as instâncias.

Notifique-se.

Porto, 27 de junho de 2024

Cristina da Nova

Rui Esteves

Carlos Fernandes