Processo 0546/16

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A CASA DE REPOUSO A……., LDA, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, julgou improcedente a impugnação judicial que instaurou contra o acto de deferimento parcial de reclamação graciosa que apresentara contra o acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios relativo ao exercício de 2010, no montante de € 140.187,53.

1.1. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

A. O despacho de indeferimento carece de fundamentação, é notoriamente insuficiente e, como tal, nulo nos termos do disposto no artigo 99º, alínea c), do CPPT;

B. A decisão do TRIBUNAL A QUO de julgar a impugnação improcedente, e em consequência manter o despacho de indeferimento da reclamação graciosa referente à liquidação de IRC e juros compensatórios do ano de 2010 viola o disposto nº 4 do artigo 268º em refração do artigo 20º da Constituição da República Portuguesa, como também os princípios da legalidade e da justiça material, previstos no artigo 5º, nº 2 da LGT, uma vez que:

i) A decisão ora impugnada aceita por boa a correção contabilística efetuada pela ora impugnante, no que se refere aos proveitos declarados, mas,

ii) já não aceita a mesma correção no que se refere aos prejuízos fiscais nos termos do artigo 52º do Código do IRC, não porque esses prejuízos não preencham os requisitos normativos aplicáveis, mas porque "embora se verifique que em 2014/05/20 foi apresentada uma declaração de substituição" - ou seja, a mesma que foi considerada e aceite para efeitos de correção dos proveitos ... - "(…) perante o disposto na subalínea II) da alínea b) do nº 3 do artigo 59º do CPPT, não irá ser liquidada, uma vez que dela resultaria o apuramento de imposto inferior ao apurado na autoliquidada efetuada atempadamente".

iii) Ora, a referida declaração de substituição deverá ser integralmente aceite exatamente por força da aplicação do disposto no supracitado artigo 59º, nº 3 alínea b), subalínea II), que deve ser lido na íntegra e não de forma seletiva como a Autoridade Tributária e o douto Tribunal A QUO, fizeram, uma vez que os pressupostos legais estão reunidos:

- Tratou-se de um erro de facto na declaração do contribuinte: errada contabilização de imóveis como sua propriedade, quando não o eram; A declaração foi substituída no prazo legal; a própria Autoridade Tributária aceitou e reconheceu como tal e, inclusive, apurou um lucro tributável com base nessa correção;

Naturalmente, com a correção efetuada, resulta um imposto inferior ao inicialmente apurado.

iv) Por outro lado, conforme consta do "Relatório" da Inspeção Tributária, ponto III, pp. 11 a 25 e Ponto III - 2.2. - Resumo das correções proposta em sede de IRC - Exercício de 2009, pp 17 a 25 - junto aos autos - estamos perante "Correções meramente aritméticas à matéria tributável", pelo que há lugar à dedução dos prejuízos, nos termos e de acordo com o prescrito e disposto no artigo 52º do CIRC.

v) A Administração Fiscal, e o TRIBUNAL A QUO, com a decisão proferida violaram claramente a garantia de proteção jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legítimos dos administrados, consagrada no nº 4 do artigo 268º em refração do artigo 20º da Constituição da República Portuguesa, bem como os princípios da legalidade e justiça tributária, previstos no nº 2 do artigo 5º da LGT.

C. Como tal, deve o presente RECURSO SER CONSIDERADO PROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA declarar nulo, por falta de fundamentação, que é notoriamente insuficiente, nos termos do disposto no artigo 99º, alínea c), do CPPT, o despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, revogando-se a sentença proferida ou OU, EM ALTERNATIVA, CASO NÃO SE ENTENDA FUNDAMENTO PARA A EXCEÇÃO INVOCADA, SER O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA:

Revogar o Despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa por vícios materiais e de forma e, em consequência:

A) Ser anulada a decisão de considerar, para efeitos da liquidação, o lucro tributável e matéria coletável de IRC de 2010, no montante de 146.581,11€;

B) Ser ordenada à Autoridade competente desencadear os procedimentos com vista à correção da liquidação do IRC do ano de 2010 tendo em conta os prejuízos acumulados de exercícios anteriores no montante de 1.390.209,10€.

1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.4. O Exm.º Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso e mantida a sentença recorrida, por entender, em suma, que esta não merece censura.

1.5. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência.

2. Na sentença recorrida foram julgados como provados os seguintes factos:

A. Em 10/03/2000 foi emitido pelo Centro Regional de Segurança Social de Lisboa e Vale do Tejo em nome de Casa de Repouso A………., Lda., o alvará nº 5/2000 para Lar de Idosos com a lotação máxima de 40 utentes e denominação Casa de Repouso A………… (cfr. fls. 14 dos autos).

B. Em 28/02/2014 foi elaborado pela B………., Lda., "Relatório de auditoria à sociedade Casa de Repouso A………., Lda", pedida pela ora impugnante (cfr. fls. 32/39).

C. A ora impugnante foi objecto de uma acção de inspecção tendo os serviços de inspecção procedido a correcções técnicas ao IRC de 2010 de que resultou a correcção ao lucro fiscal por omissão de rendimentos apurados no montante de € 499.832.45 (Cfr. relatório de inspecção de fls. 155/169 do processo administrativo em apenso).

D. Relativamente às correcções em sede de IRC referidas na alínea anterior, os serviços de inspecção apuraram quanto à omissão de rendimentos que

«Nos termos do art.º 1º, nº 1, alínea a), do CIVA "Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado, as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo, agindo como tal. Por outro lado refere o artº 29º nº 1 alínea b) do CIVA, "Para além da obrigação do pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alínea a) do nº1 do art.º 2º do CIVA são obrigados, sem prejuízo do previsto em disposições especiais a emitir uma fatura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3º e 4º do CIVA, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efectuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços. Por outro lado determina o artigo 17º nº 1 e nº 3, alínea b), do CIRC que "O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº 1 do artº 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

De modo a permitir o apuramento referido no nº 1, a contabilidade deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes. O artigo 20º, nº 1, alínea a), do CIRC estabelece "Consideram-se rendimentos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens".

Tendo por base o descrito conclui-se que, nos anos de 2009 e 2010, o sujeito passivo não agiu de acordo com as referidas normas jurídicas, o que tem por consequência a subtração de imposto sobre o rendimento aos cofres do Estado.

Conforme o descrito no ponto II-3.8.2.1, através dos procedimentos inspetivos efetuados, nomeadamente através do mapa em anexo 20, verificou-se:

- A existência de um total de registo de 71 utentes para os quais não se verifica a emissão de qualquer recibo.

- Que o livro de registo de utentes não oferece qualquer credibilidade, uma vez que se constatou através das outras três fontes de informação, a existência de utentes para o qual não se verifica o respetivo registo no livro.

- Que o montante total dos créditos na conta bancária da empresa são muito superiores aos réditos contabilizados.

Conforme descrito no ponto II-3.8.2.1, procedeu-se à notificação da empresa, em 2013.05.24, para apresentação, no prazo de 10 dias, de comprovativos das entradas em conta não correspondentes a réditos.

Foram apresentadas as seguintes justificações:

Vales de pensões de utentes depositados na conta bancária da Casa de Repouso:

Conforme já referido no capítulo II, apurou-se junto da segurança social que para efeitos de cálculo da comparticipação se considera que da pensão do utente, 25% do seu valor mensal mais os subsídios de férias e 13º mês seriam destinados às despesas pessoais do utente e o restante para pagamento da mensalidade. Pelo que, e na falta do montante concreto de despesas, de cada um dos utentes que se encontram nestas circunstâncias, ir-se-á considerar, que do valor total de vales depositados, 75% da pensão mensal multiplicado pelo nº de meses será destinado ao pagamento da mensalidade.

Em anexo 21, juntam-se os mapas fornecidos pela empresa, sobre os quais se procedeu aos cálculos, que permitiram encontrar o valor a expurgar ao total das entradas na conta (coluna 1) e o valor a acrescer correspondente aos 75% da pensão destinado à mensalidade (coluna 2), relativamente a cada um dos exercícios em análise.

2. Empréstimos:

De acordo com as justificações apresentadas pela empresa, verificaram-se diversas entradas na conta bancária correspondentes a empréstimos efetuados por familiares do sócio gerente, por outras empresas do grupo e por um fornecedor.

Conforme já vimos no capítulo I a empresa não apresentou comprovativos relativamente aos empréstimos efectuados por familiares do sócio gerente, todavia e tendo em atenção que se tratam de valores "redondos", poder-se-á, efetivamente, aceitar, como pouco provável que se tratem de depósitos/transferências originadas pela atividade exercida. Pelo que, e apesar da falta dos comprovativos destas operações, se expurgarão os correspondentes montantes ao total dos créditos na conta.

Foi igualmente apresentado justificativo para 3 entradas ocorridas em Fevereiro e Março de 2009 correspondentes a pagamentos em atraso (11/2007 a 12/2008) efetuados pelo utente C………. O 1º pagamento ocorrido em Fevereiro de 2009 foi no montante de € 19.860,00 correspondente a mensalidades em falta, e os outros dois, respetivamente nos montantes de € 4.000,00 e €1.696,20 correspondentes a despesas próprias do contribuinte, efetuadas em seu nome (despesas de saúde).

Relativamente às mensalidades em atraso, de acordo com a contabilidade não se verifica qualquer valor em falta por parte de qualquer utente, nem se verifica a emissão de qualquer recibo em seu nome durante todo o período em análise, pelo que se conclui que o rédito não foi reportado, ao período a que diz respeito, devendo, portanto, ser reconhecido no momento do pagamento, ou seja, no exercício de 2009.

Relativamente ao valor referente às despesas próprias do utente, e uma vez que as mesmas não são reconhecidas como gasto da Casa de Repouso, o correspondente valor será de expurgar ao valor total dos créditos na conta.

Cálculo do montante a expurgar originado por empréstimos:

Deste modo, conclui-se que os valores creditados na conta ………… da CGD, cujo titular é o sujeito passivo, depois das justificações apresentadas pela empresa, nos montantes acima apurados provêm única e exclusivamente da actividade exercida.

Assim, uma vez que os valores apurados excedem as importâncias declaradas pelo Sujeito passivo, e a diferença é proveniente da omissão de rendimentos procede-se à correspondente correcção da matéria tributável em sede de IRC» - (cfr. fls. 162/verso a 16513 do apenso).

E. Em 25/11/2013 foi proferido despacho pelo Director de Finanças Adjunto, por delegação, e exarado no relatório de inspecção com o seguinte teor:

"Concordo com as correcções e propostas que constam dos pareceres da Srª Chefe de Equipa e Sr. Chefe de Divisão, face aos fundamentos vertidos no relatório em anexo. Proceda-se de conformidade" - (cfr. fls. 155 do apenso).

F. Em 25/11/2013 foi efectuada a liquidação de IRC de 2010 de que resultou o valor de € 149.469,11 e após compensação em 28/11/2013 foi apurado a valor a pagar de € 146.581,11 - (cfr. fls. 14/15 do apenso).

G. Em 23/05/2014 foi autuado o processo de reclamação graciosa nº 2160201404000897 em nome de Casa Repouso A…………, Lda., com referência à liquidação adicional de IRC do exercício de 2010 - (cfr. processo de reclamação graciosa a fls. 4 e seguintes do processo administrativo em apenso).

H. Em 21/10/2014 foi elaborada informação no sentido do indeferimento da reclamação graciosa com o seguinte teor:

“Em síntese, e como factos relevantes a reclamante alega que face ao disposto no art. 52º do CIRC, deve atender-se ao facto de ter prejuízos acumulados de exercícios anteriores (ano de 2008) de 1 390 209,10€

Parecer

Analisadas as declarações mod.22, verifica-se que a reclamante declara lucros desde 2003, pelo que face ao disposto no art. 52º do CIRC não existem prejuízos susceptíveis de dedução. Embora se verifique que em 2014/05/20 tenha sido apresentada uma declaração de substituição, relativa ao exercício 2008, em que foi declarado o prejuízo fiscal de 1.262 558,02€, esta declaração, perante o disposto na sub-alínea II) da alínea b) do nº 3 do art. 59º do CPPT, não irá ser liquidada, uma vez que dela resultaria o apuramento de imposto inferior ao apurado na autoliquidação efectuada atempadamente, e foi apresentada para além do prazo de reclamação previsto no art. 131º do CIRC, pelo que, para efeitos fiscais em 2008 a empresa teve um lucro tributável de 16. 617,92€. Face ao exposto propõe-se o indeferimento do pedido.” - (cfr. fls. 170/173 do processo administrativo em apenso).

I. Na informação referida na alínea anterior foi exarado despacho em 21/10/2014 pelo Chefe de Divisão, por delegação, com o seguinte teor "Confirmo, considero a informação junta como PROJECTO DE DECISÃO. Notifique o reclamante para no prazo de 15 dias contados continuamente exercer, querendo, o direito de audição previsto na alínea b) do nº 1 do art. 60° da LGT" - (cfr. fls. 170 do apenso).

J. Em 18/11/2014 foi elaborada informação no sentido de converter o projecto de decisão em decisão definitiva - (cfr. fls. 175/176 do apenso).

K. Na informação referida na alínea anterior foi exarado despacho em 18/11/2014 pelo Chefe de Divisão, por delegação, com o seguinte teor "Confirmo. Considerando a informação junta torna-se definitivo o projecto de decisão e indefere-se o pedido. Notifique-se" - (cfr. fls. 175 do apenso).

L. A ora impugnante foi notificada da decisão de indeferimento em 02/12/2014 como consta de fls. 178 e assinatura do aviso de recepção e fls. 180 do apenso.

M. Em 09/12/2014 foi enviada por registo postal a petição inicial de impugnação (cfr. fls. 1 dos autos).

3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que a sociedade “A CASA DE REPOUSO A…………, LDA" instaurou contra o acto de indeferimento da reclamação graciosa que apresentara perante a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2010, no entendimento de que não se verificavam os vícios que imputava ao acto impugnado, isto é, o vício de falta de fundamentação e o vício de violação de lei.

A Recorrente insiste na verificação dos aludidos vícios e imputa à sentença erro de julgamento em matéria de direito, na medida em que nela se fez uma errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 77º da LGT ao julgar-se fundamentado o despacho de indeferimento da reclamação, e um errado julgamento do vício de violação de lei invocado, com ofensa do disposto no nº 4 do artigo 268º da CRP, ao julgarem-se válidas as correcções efectuadas quando a Administração Tributária se limitou a considerar os proveitos declarados e não já os prejuízos fiscais suportados.

Deste modo, as questões que a Recorrente coloca à apreciação deste tribunal de recurso são precisamente as mesmas que colocou relativamente ao indeferimento da reclamação graciosa reportado à legalidade da liquidação de IRC do exercício de 2012, indeferida através do mesmo despacho, e que foram objecto de apreciação no acórdão desta Secção prolatado em 21 de Junho de 2017, no recurso nº 068/17, onde foram decididas perante idêntica factualidade e análogas conclusões de recurso, em particular o vício de falta de fundamentação que determinou o provimento do recurso e a procedência da respectiva impugnação judicial.

Não existindo razão para divergir do ali decidido, cuja motivação jurídica acompanhamos, e atentando à regra constante nº 3 do art.º 8º do Código Civil (que impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito), limitar-nos-emos a aderir à fundamentação expendida nesse aresto, tanto mais que a factualidade relevante é precisamente a mesma.

«5.1 Da invocada falta de fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa.

A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

A fundamentação do acto administrativo deverá assim obedecer a três requisitos essenciais: deverá ser clara, deverá ser suficiente e deverá também ser lógica.

Para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas.

A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será pois o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação.

Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua pratica - (Ver neste sentido Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 26.03.2014, recurso 1674/13, de 23.04.2014, recurso 1690/13, de 20.11.2016, recurso 545/15 e do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 07.06.2017, recurso 723/15, e António Francisco de Sousa, Código de Procedimento Administrativo, Anotado e Comentado, 2ª edição, Quid Juris editora, pags. 382 e segs.).

Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.

A fundamentação de um acto administrativo também não pode ser contraditória ou incongruente, o que se verificará sempre que são invocadas razões de facto ou de direito que entre si se desdizem ou se revelam incompatíveis, discordantes ou incoerentes.

No que concerne à decisão do procedimento tributário dispõe o artigo 77º, nº1 da Lei Geral Tributária dispõe que deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

No caso subjudice está em causa a invocada falta de fundamentação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa deduzida pela recorrente.

Alega a Recorrente que a sentença fez uma incorrecta interpretação e aplicação do disposto no artigo 77º, nº 1, da Lei Geral Tributária, ao dar como válida a fundamentação aduzida pela Administração tributária no despacho sindicado.

(...)

Vejamos, então, os concretos motivos de facto e de direito do constantes do acto sindicado, pois é perante eles que podemos aferir a suficiência da fundamentação.

No caso em apreço, a recorrente alegava dois fundamentos na reclamação graciosa: a) ter procedido à correcção da contabilidade de que resultou o apuramento do lucro tributável de 69.802,35€, sendo o valor total dos proveitos registados de 887. 983, 24€, valor superior ao apurado pela inspecção tributária; b) dever atender-se ao facto de ter prejuízos acumulados de exercícios anteriores de 1.390.209,10€.

Mais alegava em sede de impugnação - arts. 40º a 45º - cf. fls. 5/6 - que a responsável pela elaboração do dito parecer deu por boa a correcção efectuada na contabilidade da impugnante, aceitando-a nomeadamente quanto à correcção dos proveitos (fls. 4, parágrafo 2º do dito projecto), no entanto ignorou o por si alegado quanto aos prejuízos acumulados em exercícios anteriores. Prejuízos que, em seu entender, terão de ser aceites ou, no mínimo, objecto de decisão por parte da autoridade tributária, o que não foi feito (vide arts. 41º a 44º da petição inicial).

E de facto assim é, como se verifica da análise atenta da dita informação, constante de fls. 41/45 dos autos e reproduzida no ponto 12 do probatório, a qual, importa sublinhar, constitui a fundamentação integral do projecto de decisão em que foi convertida e, bem assim, do despacho de indeferimento da reclamação graciosa.

Com efeito, tal como alega a recorrente, o projecto de decisão pura e simplesmente ignora a invocada existência de prejuízos acumulados nos exercícios anteriores no valor de € 1.390.290,10, não expressando as razões de facto e de direito por que se entende que tais prejuízos não poderiam ser deduzidos aos lucros tributáveis e por que motivo foi indeferida esta concreta pretensão da reclamante, aliás devidamente elencada pela autora do projecto de decisão como um dos fundamentos da reclamação.

Não se pondo em causa o acerto das considerações expendidas na sentença quanto à validade da fundamentação por remissão para anteriores pareceres e informações (arte 77º, nº 1, da LGT), até porque no caso o despacho sindicado remetia para teor da fundamentação do projecto de decisão (cfr. Probatório, pontos 12 a 16), o certo é que sobre tal questão também a sentença faz uma errada e menos atenta apreciação, fazendo incidir a análise da questão sobre a legalmente prevista possibilidade de fundamentar um acto por remissão mas olvidando, por outro lado, o alegado nos arts. 41º a 44º da petição inicial quanto à falta de fundamentação do projecto de decisão no que concerne à invocada existência de prejuízos acumulados nos exercícios anteriores.

Neste contexto, não podemos deixar de concluir que o acto sindicado padece do invocado vício de falta de fundamentação, sendo por isso ilegal (arts. 70º, nº 1, 99º, al. c) do CPPT e 77º, nº 1 da LGT), o que determina a sua anulabilidade, pelo que a sentença, recorrida, que assim não entendeu, deverá ser revogada.».

Perante a procedência deste erro de julgamento, prejudicado fica o conhecimento do segundo erro imputado à sentença, dado que terá de ser anulado o acto impugnado com todas as consequências legais.

4. Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial com a consequente anulação do despacho sindicado.

Custas pela Fazenda Pública em ambas as instâncias, ainda que sem taxa de justiça neste Tribunal uma vez que não contra-alegou.

Lisboa, 12 de Setembro de 2018. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.