Processo 0444/20.1BEAVR

Acordam, em conferência, os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I – RELATÓRIO

A sociedade A... Unipessoal Lda interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo dos artigos 284º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado, o acórdão recorrido, proferido pelo Tribunal Central Administrativo (TCA) Norte, em 30/04/25, no Processo nº 444/20.1BEAVR, e, por outro lado, o acórdão fundamento, proferido em 13/07/23, pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Processo nº 2269/13.1BELRS.

A Recorrente apresentou alegações, tendo formulado as conclusões seguintes:

1) A contradição de Acórdãos resulta da existência de soluções opostas relativamente à mesma questão de direito, ou seja, sobre Sociedade Extinta - Notificação das Liquidações - Caducidade.

2) Ao contrário do entendimento do Acórdão recorrido, o não recebimento da "Carta aviso" não configura uma "mera irregularidade" no procedimento administrativo de Inspeção externa, pois faz com que o prazo de suspensão não tenha corrido.

3) A Sociedade "A...-Unipessoal Lda." nunca recebeu uma carta-aviso, nem cópia da Ordem de Serviço que tenha determinado o início da ação inspetiva em 13-12-2016 e não recebeu o Ofício com o N° ...80, de 19/12/2016, de que a liquidação dos tributos foram suspensos nos termos do disposto no n° 5 do artigo 45° da Lei Geral Tributária.

4) A Sociedade "A...- Unipessoal Lda." não foi notificada de absolutamente nada!!!

5) E, como resulta dos próprios autos, a actividade da Sociedade A... foi cessada a 31 de Janeiro de 2016, para efeitos de IVA e a sua extinção foi registada em 31-05-2016.

6) Portanto, à data do alegado início da ação inspetiva, 13-12-2016, resulta de forma inequívoca que a aqui recorrente já estava extinta nos termos do n.°2 do artigo 160° do Código das Sociedades Comerciais: "A sociedade considera-se extinta, mesmo entre os sócios e sem prejuízo do disposto nos artigos 162° a 164°, pelo registo do encerramento da liquidação."

7) E, com a extinção da Sociedade "A...- Unipessoal Lda.", ou seja, com a sua dissolução e liquidação, extingue-se qualquer procedimento administrativo e criminal contra ela.

8) Daí que se deva ter por totalmente ilegal a referência que o prazo de caducidade para a liquidação dos tributos foram suspensos nos termos do disposto no n° 5 do artigo 45° da LGT e alínea c), do n° 5, do artigo 36° do RCPITA, pois, ao tempo e àquela data já a Sociedade "A...- Unipessoal Lda." se encontrava extinta.

9) Pelo que, o prazo de caducidade para a liquidação dos tributos não ficaram suspensos nos termos do disposto no n° 5 do artigo 45° da LGT, pois não se pode suspender um prazo que nem sequer se iniciou, pelo simples facto de a Sociedade já estar extinta em 31-05-2016.

10) Não se pode suspender prazos de caducidade do Direito à liquidação, relativamente a uma sociedade que à data do início do procedimento administrativo de Inspeção com vista à emissão de uma Liquidação, já não existe.

11) Ou seja, não se pode suspender um prazo daquilo que não existe!!!

12) Pelo que, a Autoridade Tributária e Aduaneira ao emitir as Liquidações adicionais de IVA — Ano 2012, em nome da Sociedade "A...- Unipessoal Lda.", já depois desta estar extinta e liquidada, emitindo Liquidações adicionais de impostos apenas no ano de 2020 (8 anos depois dos factos tributários), manifestamente tais Liquidações são ilegais e foram emitidas fora do prazo legal de 4 anos do Direito à liquidação.

13) Reitera-se, à data da instauração do Inquérito Criminal N° ...3/16.1..., já a Sociedade "A...-Unipessoal Lda." estava cessada e liquidada, extinta como pessoa jurídica, nem foi feita a prova de que os factos seriam os mesmos que tiveram como objecto as liquidações adicionais de 2012.

14) Pelo que, no caso sub judice, sendo de 4 anos o prazo de caducidade do Direito do Estado à liquidação adicional do IVA ano de 2012 em causa, bem como dos juros compensatórios, verifica-se que à data da emissão das liquidações, no ano de 2020, decorrera já o prazo de caducidade, pois nenhuma suspensão ou interrupção ocorreu, pois a mesma já estava extinta e registada a sua dissolução e liquidação no registo comercial competente em 31-05-2016.

15) Sendo que, tais liquidações emitidas em nome da Sociedade "A...-Unipessoal Lda." são ilegais.

16) Contudo, o Acórdão recorrido nas páginas 62 e seguintes, para a qual se remete e se reproduz aqui na integra com todas as consequências legais, considera que ocorreu a caducidade do direito à liquidação das liquidações adicionais emitidas em nome da Sociedade "A...-Unipessoal Lda." e que as mesmas não são ilegais.

17) No Acórdão Fundamento é dito logo no seu sumário que: "Tendo sido emitida liquidação relativa a sociedade já dissolvida e encerrada, a mesma tem de ser validamente notificada a quem àquela sociedade suceda, para que não ocorra caducidade do direito à liquidação."

18) Assim, enquanto no Acórdão recorrido se considera não existir caducidade do direito à liquidação e que as Liquidações não estão feridas de ilegalidade por as mesmas terem sido emitidas em nome de uma sociedade já extinta.

19) No Acórdão fundamento considera-se existir caducidade do direito à liquidação e que as Liquidações estão feridas de ilegalidade por as mesmas terem sido emitidas em nome de uma Sociedade já extinta.

20) E quanto à divergência de fundamentos, sendo que o acórdão recorrido entendeu aplicar o regime suspensivo apesar da inexistência de demonstração de correspondência entre o inquérito e os factos tributários, enquanto o acórdão fundamento exige essa prova, sob pena de violação do princípio da legalidade e da segurança jurídica.

21) In casu, não está demonstrada a identidade de factos entre o inquérito e os atos tributários impugnados. A AT não juntou qualquer certidão ou prova, limitando-se a invocar genericamente a existência do inquérito.

22) Num Estado de Direito, a mera invocação da AT não substitui a prova da verificação dos pressupostos legais de suspensão da caducidade. A inversão do ónus da prova em matéria de prazo de liquidação compromete gravemente os princípios da legalidade e da proteção da confiança.

23) Há nas duas decisões judiciais em apreço, decisões expressas opostas sobre a mesma questão fundamental.

Nestes termos, nos melhores de Direito, existindo, assim, identidade da questão de direito e de facto, reafirma-se que têm as decisões proferidas no Acórdão recorrido e no Acórdão Fundamento sentidos opostos, pelo que existe a referida contradição de Acórdãos e invoca-se ainda a caducidade do Direito à liquidação em causa, de conhecimento oficioso, a bem da JUSTIÇA.

Espera Deferimento,

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Não há registo de contra-alegações.

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O Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP) junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer, tendo concluído:

“Resulta, assim, evidente a falta de pressupostos para a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência e supre enunciados, uma vez que embora em ambos os arestos tenha sido apreciada a questão da caducidade do direito de liquidação, não só as subquestões que os tribunais enunciaram têm contornos diversos, como, sobretudo, a factualidade dada como assente é divergente.

4.4 Ou seja, ainda que na apreciação da questão relativa à “caducidade do direito de liquidação” tenham sido abordados em ambos os arestos os eventuais efeitos suspensivos da pendência do procedimento inspetivo e do alargamento do prazo em decorrência da instauração de processo-crime, certo é que os contornos de cada uma dessas sub-questões e as situações de facto subjacentes são notoriamente diversos, o que por si justifica, plenamente, as diferentes soluções jurídicas adotadas em cada um dos arestos.

4.5 Em face do exposto, entendemos que não se mostram reunidos os pressupostos para a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência, motivo pelo qual não deve o recurso ser admitido”.

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Vem, agora, o processo submetido à conferência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário para decisão.

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II – FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante do acórdão recorrido:

“Com relevância para a decisão da causa, e abrangendo as soluções plausíveis de direito, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Impugnante foi constituída em 28.02.2012, com o objeto social de Fabricação de rolhas de cortiça e comércio por grosso de cortiça e seus derivados, e foi registada para o exercício da atividade de Fabricação de rolhas de cortiça, com o CAE 16294, com início em 01.03.2012;

2. A atividade da Impugnante foi cessada a 31.01.2016, para efeitos de IVA, e a 30.05.2016, para efeitos de IRC, data em que foi registada a sua extinção imediata e o cancelamento da matrícula;

3. Desde a sua constituição até à extinção, a Impugnante teve como sócio único e gerente AA – cfr. certidão do registo comercial de fls. 3144 a 3147 do sitaf;

4. AA é representante da cessação da Impugnante;

5. A Impugnante esteve enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral e teve como contabilista certificado BB

6. Desde a sua constituição até à extinção, o capital social da Impugnante foi de € 5.000,00;

7. As instalações da Impugnante situavam-se em local arrendado, na Rua ..., em Lobão, que corresponde a uma casa com dois pisos, antiga e em estado de degradação, com um logradouro em terra de pequena dimensão, parcialmente coberto por chapa, ao qual se acede através de portão de largura inferior à de uma viatura de mercadorias;

8. Nos dias 20 e 31 de janeiro de 2014, nas instalações mencionadas no ponto anterior, encontrava-se apenas a seguinte mercadoria: no piso superior da casa, duas redes de pequena dimensão contendo rolhas de fraca qualidade; no exterior, um saco com apara; e, numa das brocas, alguns pedaços de cortiça rabaneada;

9. No ano de 2012, a Impugnante declarou o pagamento de remunerações apenas ao seu gerente e ao cônjuge deste, CC;

10. Nas declarações de IVA que entregou com referência aos quatro trimestres do ano de 2012, a Impugnante apurou os seguintes valores:

a. primeiro trimestre: base tributável = € 42.338,11; IVA liquidado = € 9.737,75; IVA dedutível de imobilizado = € 789,83; IVA dedutível de existências = € 10.393,24; IVA apurado = € 1.655,79;

b. segundo trimestre: base tributável = € 194.951,29; IVA liquidado = € 44.838,06; IVA dedutível de imobilizado = € 1.133,94; IVA dedutível de existências = € 41.395,08; IVA apurado = € 425,93;

c. terceiro trimestre: base tributável = € 117.608,38; IVA liquidado = € 27.049,68; IVA dedutível de imobilizado = € 0,00; IVA dedutível de existências = € 26.038,63; IVA apurado = € 430,61;

d. quarto trimestre: base tributável = € 148.014,07; IVA liquidado = € 34.250,20; IVA dedutível de imobilizado = € 673,17; IVA dedutível de existências = € 34.274,79; IVA apurado = € 1.024,05;

11. Com referência ao ano de 2012, a Impugnante declarou os seguintes resultados:

a. vendas = € 503.812,63;

b. custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas = € 470.834,07;

c. fornecimento e serviços externos = € 11.699,62;

d. gastos com pessoal = € 14.869,87

e. resultado líquido do exercício = € 1.181,24;

f. resultado fiscal = € 1.800,82;

12. No ano de 2012, as empresas do distrito de Aveiro, do mesmo setor de atividade da Impugnante, praticaram, em média, margens de brutas de comercialização de 32,50% e apuraram, em média, uma rentabilidade fiscal de 2,41% – cfr. dados extraídos do sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira, de fls. 448 a 450;

13. No ano de 2012, a Impugnante contabilizou compras no total de € 600.723,48, com IVA incluído;

14. O valor das compras mencionado no ponto anterior foi contabilizado com base em faturas emitidas exclusivamente por operadores no mercado nacional, nas quais são mencionadas as seguintes quantidades totais de mercadoria: 756 fardos de cortiça; 13.154 quilogramas de cortiça; 226.687 quilogramas de apara broca; 7.820,7 milheiros de rolhas de cortiça, sendo 6.080,7 de calibre 12x21, 155 de calibre 27x20,45 de calibre 29x26, 100 de calibre 30x26,940 de calibre 31x26 e 500 de calibre 45x24;

15. No ano de 2012, a Impugnante emitiu faturas dirigidas exclusivamente a operadores no mercado nacional, nas quais são mencionadas as seguintes quantidades totais de mercadorias: 205 fardos de cortiça; 4.770 quilogramas de cortiça; 333.982 quilogramas de apara broca; e 3.918,95 milheiros de rolhas, sendo 2.148,55 de calibre 12x21, 101 de calibre 29x26, 230 de calibre 30x21, 164 de calibre 30x26 e 1.275,4 de calibre 31x26;

16. Nos documentos emitidos pela Impugnante é mencionado como local de carga da mercadoria a Rua ..., em Lobão;

17. A apara broca é um subproduto resultante da transformação da cortiça em rolhas e corresponde, em média, a 75% do peso da cortiça introduzida no processo produtivo;

18. As rolhas de cortiça pesam 0,16 gramas por centímetro cúbico;

19. No inventário a 31.12.2012, a Impugnante declarou possuir as seguintes existências: 6.200 quilogramas de apara broca; 100 milheiros de rolhas de cortiça de calibre 12x21; 180 milheiros de rolhas de cortiça de calibre 31x26; e 400 quilogramas de cortiça – cfr. teor do inventário, a fls. 509;

20. No mês de março de 2012, a Impugnante contabilizou as seguintes faturas emitidas pela sociedade B... Lda:

a. n.º 82, de 01.03.2012, referente a 2.100 quilogramas de Apara Especial, ao preço unitário de € 0,58, no total de € 1.218,00, acrescido de IVA no valor de € 280,14;

b. n.º 83, de 02.03.2012, referente a 8.250 quilogramas de Apara de Broca-Costa, ao preço unitário de € 0,58, no total de € 4.785,00, acrescido de IVA no valor de € 1.100,55;

c. n.º 84, de 05.03.2012, referente a 4.000 quilogramas de Apara de Broca-Costa, ao preço unitário de € 0,58, no total de € 2.320,00, acrescido de IVA no valor de € 533,60;

d. n.º 87, de 05.03.2012, referente a 1.100 quilogramas de Apara Especial, ao preço unitário de € 0,65, e a 3.600 quilogramas de Apara de Broca-Costa, ao preço unitário de € 0,55, no total de € 2.695,00, acrescido de IVA no valor de € 619,85;

- cfr. extrato de conta e faturas, a fls. 563, 564, 568, 572;

21. A sociedade B... Lda emitiu as seguintes guias de remessa dirigidas à Impugnante:

a. n.º 129, de 01.03.2012, referente a 2.100 quilogramas de Apara Especial, indicando que a carga foi realizada em Fiães, às 07 horas e 30 minutos, e a descarga em Lobão, com o transporte realizado na viatura com a matrícula ..-..-OD;

b. n.º 206, de 02.03.2012, referente a 4.250 quilogramas de Apara de Broca-Costa, indicando que a carga foi realizada em Fiães, às 08 horas e 00 minutos, e a descarga em Lobão, com o transporte realizado na viatura com a matrícula QQ-..-..;

c. n.º 207, de 02.03.2012, referente a 4.000 quilogramas de Apara de Broca-Costa, indicando que a carga foi realizada em Fiães, às 09 horas e 30 minutos, e a descarga em Lobão, com o transporte realizado na viatura com a matrícula QQ-..-..;

d. n.º 208, de 05.03.2012, referente a 4.000 quilogramas de Apara de Broca-Costa, indicando que a carga foi realizada em Fiães, às 08 horas e 00 minutos, e a descarga em Lobão, com o transporte realizado na viatura com a matrícula QQ-..-..;

e. n.º 211, de 05.03.2012, referente a 1.100 quilogramas de Apara Especial, indicando que a carga foi realizada em Fiães, às 07 horas e 00 minutos, e a descarga em Lobão, com o transporte realizado na viatura com a matrícula QQ-..-..;

f. n.º 212, de 05.03.2012, referente a 3.600 quilogramas de Apara de Broca- Costa, indicando que a carga foi realizada em Fiães, às 08 horas e 40 minutos, e a descarga em Lobão, com o transporte realizado na viatura com a matrícula QQ-..-..; - cfr. guias de remessa, de 565, 569, 570, 573, 576 e 577;

22. A sociedade B... Lda não possuía instalações em Fiães;

23. A sociedade B... Lda não possuía máquinas para carregar e descarregar a mercadoria das viaturas, nem balanças para a pesar, nem a pesagem da mercadoria mencionada nas faturas n.ºs ...2, ...3, ...4 e ...7 foi efetuada em outro local;

24. A Impugnante contabilizou o pagamento dos valores das faturas n.ºs ...2, ...3, ...4 e ...7 com base nos seguintes recibos emitidos pela sociedade B... Lda:

a. n.º 65, de 01.03.2012, no valor de € 1.498,14;

b. n.º 87, de 02.03.2012, no valor de € 5.885,55;

c. n.º 88, de 09.03.2012, no valor de € 2.853,60;

d. n.º 89, de 09.03.2012, no valor de € 3.314,85;

– cfr. extrato de conta e recibos, a fls. 563, 566, 571, 574 e 578;

25. A viatura com a matrícula QQ-..-.. é da marca ..., modelo ..., tem cerca de 30 anos e peso bruto de 3.500 quilogramas;

26. No ano de 2012, a Impugnante contabilizou faturas emitidas pela sociedade C... Unipessoal Lda, relativas a cortiça, apara de cortiça, rolhas de cortiça e imobilizado, no valor total de € 419.681,24, com IVA incluído – cfr. extrato de conta, de fls. 588 a 591;

27. Nas faturas mencionadas no ponto anterior incluem-se as seguintes, relativas a cortiça:

a. n.º 99, de 12.03.2012, referente a 60 fardos de cortiça, ao preço unitário de € 145,00, no total de € 8.700,00, acrescido de IVA no valor de € 2.001,00;

b. n.º 112, de 10.04.2012, referente a 30 fardos de cortiça, ao preço unitário de € 465,00, no total de € 13.950,00, acrescido de IVA no valor de € 3.208,50;

c. n.º 122, de 03.05.2012, referente a 45 fardos de cortiça, ao preço unitário de € 440,00, no total de € 19.800,00, acrescido de IVA no valor de € 4.554,00;

d. n.º 125, de 08.05.2012, referente a 45 fardos de cortiça, ao preço unitário de € 195,00, no total de € 8.775,00, acrescido de IVA no valor de € 2.018,25;

e. n.º 129, de 22.05.2012, referente a 290 quilogramas de cortiça, ao preço unitário de € 10,00, e a 7.500 quilogramas de apara e refugo de cortiça, ao preço unitário de € 0,55, no total de € 7.025,00, acrescido de IVA no valor de € 1.615,75;

f. n.º 130, de 23.05.2012, referente a 45 fardos de cortiça, ao preço unitário de € 190,00, no total de € 8.550,00, acrescido de IVA no valor de € 1.966,50;

g. n.º 143, de 10.07.2012, referente a 37 fardos de cortiça, ao preço unitário de € 480,00, no total de € 17.760,00, acrescido de IVA no valor de € 4.084,80;

h. n.º 157, de 20.09.2012, referente a 16 fardos de cortiça, ao preço unitário de € 100,00, a 7.000 quilogramas de refugo de cortiça, ao preço unitário de € 0,60, e a 20 milheiros de rolhas de cortiça de calibre 12x21, ao preço unitário de € 50,00, no total de € 6.800,00, acrescido de IVA no valor de € 1.564,00; – cfr. faturas, a fls. 592, 598, 603, 612, 619, 626, 632 e 636;

28. As faturas n.ºs ...9, ...12, ...22, ...25, ...30 e ...43, emitidas pela sociedade C... Unipessoal Lda, indicam que, nas respetivas datas de emissão, a mercadoria estava na caldeira da empresa D..., em ... – idem;

29. A sociedade C... Unipessoal Lda emitiu guias de remessa referentes ao transporte das mercadorias indicadas nas faturas n.ºs ...9, ...12, ...22, ...25, ...29, ...30, ...43 e ...57, mas apenas as guias n.ºs 170, 171, 215 e 216 identificam as viaturas usadas no transporte, do seguinte modo:

a. n.º 170, de 16.05.2012: transporte de 3.500 quilogramas de apara de cortiça e 290 quilogramas de cortiça com a viatura de matrícula ..-..-MG;

b. n.º 171, de 16.05.2012: transporte de 4.000 quilogramas de refugo de cortiça com a viatura de matrícula ..-..-OD;

c. 215, de 14.09.2012: transporte de 16 fardos de cortiça e 20 milheiros de rolhas com a viatura de matrícula ..-..-OD;

d. n.º 216, de 14.09.2012: transporte de 7.000 quilogramas de refugo de cortiça com a viatura de matrícula ..-..-MG;

30. A viatura com a matrícula ..-..-MG corresponde a um ligeiro de mercadorias, da marca ..., modelo ..., de cabine dupla e peso bruto de 3.500 quilogramas;

31. A sociedade C... Unipessoal Lda não possuía balanças para pesar a mercadoria mencionada nas faturas n.ºs ...9, ...12, ...22, ...25, ...29, ...30, ...43 e ...57, nem a pesagem da mesma foi efetuada em outro local;

32. No ano de 2012, a Impugnante registou pagamentos à sociedade C... Unipessoal mediante os seguintes cheques bancários:

a. n.º ...05, de 23.03.2012, no montante de € 5.000,00, emitido ao portador;

b. n.º ...08, de 19.03.2012, no montante de € 4.000,00, emitido ao portador;

c. n.º ...04, de 22.03.2012, no montante de € 3.874,50, endossado;

d. n.º ...49, de 11.05.2012, no montante de € 6.000,00, emitido ao portador;

e. n.º ...52, de 11.05.2012, no montante de € 1.800,00, emitido ao portador;

f. n.º ...34, de 16.05.2012, no montante de € 3.222,75, emitido à ordem de C... Unipessoal Lda;

g. n.º ...54, de 17.05.2012, no montante de € 2.913,00, emitido à ordem de C... Unipessoal Lda;

h. ,n.º ...21, de 12.06.2012, no montante de € 500,00, emitido ao portador;

i. ...33, de 08.06.2012, no montante de € 1.500,00, emitido ao portador;

j. ...36, de 06.06.2012, no montante de € 13.000,00, emitido ao portador;

k. ...39, de 06.06.2012, no montante de € 1.000,00, emitido ao portador;

l. n.º ...18, de 14.06.2012, no montante de € 604,78, emitido ao portador;

m. n.º ...31, de 13.06.2012, no montante de € 5.244,22, endossado;

n. n.º ...27, de 11.06.2012, no montante de € 5.500,00, emitido à ordem de C... Unipessoal Lda;

o. n.º ...24, de 12.06.2012, no montante de € 5.000,00, emitido à ordem de C... Unipessoal Lda;

p. n.º ...03, de 18.06.2012, no montante de € 4.293,25, emitido à ordem de C... Unipessoal Lda;

q. n.º ...36, de 13.06.2012, no montante de € 5.000,00, endossado;

r. ..., de 01.03.2012, no montante de € 4.000,00, endossado;

s. n.º ...51, de 04.06.2012, no montante de € 5.243,00, emitido à ordem de C... Unipessoal Lda;

t. n.º ...09, de 18.06.2012, no montante de € 1.500,00, emitido ao portador;

u. n.º ...45, de 05.06.2012, no montante de € 5.640,00, emitido ao portador;

v. n.º ...45, de 04.06.2012, no montante de € 3.500,00, endossado;

w. n.º ...48, de 05.06.2012, no montante de € 2.707,00, emitido à ordem de C... Unipessoal Lda;

x. n.º ...97, de 19.06.2012, no montante de € 1.706,75, emitido à ordem de C... Unipessoal Lda;

y. n.º ...91, de 22.06.2012, no montante de € 8.000,00, emitido ao portador;

z. ...94, de 21.06.2012, no montante de € 500,00, emitido ao portador;

aa. ...85, de 25.06.2012, no montante de € 309,75, emitido à ordem de C... Unipessoal Lda;

bb. n.º ...72, de 11.09.2012, no montante de € 3.228,00, emitido à ordem de C... Unipessoal Lda;

cc. n.º ...66, de 12.09.2012, no montante de € 15.150,00, emitido à ordem de C... Unipessoal Lda;

dd. n.º ...69, de 12.09.2012, no montante de € 8.000,00, emitido ao portador;

ee. n.º ...15, de 12.10.2012, no montante de € 700,00, emitido ao portador;

ff. n.º ...49, de 15.10.2012, no montante de € 2.500,00, endossado;

gg. n.º ...24, de 03.10.2012, no montante de € 4.636,50, emitido à ordem de C... Unipessoal Lda;

hh. n.º ...12, de 12.10.2012, no montante de € 527,50, emitido à ordem de C... Unipessoal Lda;

33. A Impugnante contabilizou o pagamento dos valores das faturas n.ºs ...9, ...12, ...22, ...25, ...29, ...30, ...43 e ...57 com base nos seguintes recibos emitidos pela sociedade C... Unipessoal Lda:

a. n.º 91, de 12.03.2012, no valor de € 10.701,00;

b. n.º 102, de 17.04.2012, no valor de € 17.158,50;

c. n.º 110, de 04.05.2012, no valor de € 32.349,00;

d. n.º 113, de 08.05.2012, no valor de € 10.793,25;

e. n.º 117, de 22.05.2012, no valor de € 8.640,75;

f. 118, de 23.05.2012, no valor de € 10.516,50;

g. 138, de 23.07.2012, no valor de € 21.844,80;

h. 151, de 20.09.2012, no valor de € 8.364,00; – cfr. extrato de conta e recibos, de fls. 588 a 591, 596, 602, 604, 613, 622, 627, 633, 639;

34. No ano de 2012, a Impugnante contabilizou as seguintes faturas emitidas em nome de DD:

a. n.º 2, de 31.10.2012, referente a 6.580 quilogramas de cortiça, ao preço unitário de € 3,80, no total de € 25.004,00, acrescido de IVA no valor de € 5.750,92;

b. n.º 4, de 05.11.2012, referente a 50 fardos de cortiça, ao preço unitário de € 200,00, a 4.600 quilogramas de apara de cortiça, ao preço unitário de € 0,75, e a 6.200 quilogramas de apara de cortiça de apara de cortiça, ao preço unitário de € 0,55, no total de € 16.860,00, acrescido de IVA no valor de € 3.878,00;

c. n.º 8, de 23.11.2012, referente a 300 milheiros de rolhas de cortiça, calibre 31x26, no total de € 16.500,00, acrescido de IVA no valor de € 3.795,00;

d. n.º 20, de 03.12.2012, referente a 40 fardos de cortiça, ao preço unitário de € 450,00, no total de € 18.000,00, acrescido de IVA no valor de € 4.140,00;

e. n.º 21, de 31.12.2012, referente a 900 milheiros de rolhas de cortiça, calibre 12x21, ao preço unitário de € 15,00, no total de € 13.500,00, acrescido de IVA no valor de € 3.105,00;

– cfr. extrato de conta e faturas, de fls. 645 a 648, 656 e 657;

35. Em nome de DD foram emitidas as seguintes guias de remessa dirigidas à Impugnante:

a. n.º 8, referente a 300 milheiros de rolhas de cortiça, calibre 31x26, indicando que a carga foi realizada em Fiães, às 08 horas e 30 minutos, e a descarga em Lobão, com o transporte realizado na viatura com a matrícula ..-..-OD;

b. 21, referente a 900 milheiros de rolhas de cortiça, calibre 12x21, indicando que a carga foi realizada em Fiães, às 08 horas e 00 minutos, e a descarga em Lobão, com o transporte realizado na viatura com a matrícula ..-..-OD;

– cfr. guias de remessa, a fls. 649 e 658;

36. As faturas n.ºs ..., ... e ...0, emitidas em nome de DD, indicam que, nas respetivas datas de emissão, a mercadoria estava na caldeira da empresa D..., em ... – cfr. faturas, a fls. 646, 647 e 656;

37. DD não possuía balanças para pesar a mercadoria mencionada nas faturas n.ºs ..., ..., ..., ...0 e ...1, nem a pesagem da mesma foi efetuada em outro local;

38. Nos anos de 2012 e 2013, a Impugnante registou pagamentos a DD mediante os seguintes cheques bancários, todos emitidos ao portador, com exceção do n.º ...69 que foi endossado:

a. n.º ...72, de 20.11.2012, no montante de € 9.800,00;

b. n.º ...66, de 21.11.2012, no montante de € 9.500,00;

c. n.º ...31, de 19.11.2012, no montante de € 3.000,00;

d. n.º ...28, de 19.11.2012, no montante de € 2.750,92;

e. n.º ...34, de 16.11.2012, no montante de € 3.610,00;

f. n.º ...63, de 23.112012, no montante de € 2.094,00;

g. n.º ...57, de 23.11.2012, no montante de € 6.000,00;

h. n.º ...33, de 10.12.2012, no montante de € 9.000,00;

i. n.º ...21, de 13.12.2012, no montante de € 5.738,00;

j. n.º ...15, de 17.12.2012, no montante de € 6.100,00;

k. n.º ...18, de 17.12.2012, no montante de € 1.300,00;

l. n.º...09, de 21.12.2012, no montante de € 1.000,00;

m. n.º ...12, de 19.12.2012, no montante de € 5.960,00;

n. n.º ...69, de 21.12.2012, no montante de € 1.200,00;

o. n.º ...06, de 27.12.2012, no montante de € 1.300,00;

p. n.º ...03, de 2013-01-09, no montante de € 1.680,00;

q. n.º ...97, de 2013-01-11, no montante de € 655,00;

r. ..., ...-22, no montante de € 4.590,00;

s. n.º ...88, de 2013-01-14, no montante de € 850,00;

t. n.º ...82, de 2013-01-16, no montante de € 10.000,00;

u. n.º ...70, de 2013-01-18, no montante de € 1.000,00;

v. n.º ...34, de 2013-02-17, no montante de € 6.000,00;

w. n.º ...31, de 2013-02-18, no montante de € 5.000,00;

x. n.º ...37, de 2013-02-15, no montante de € 1.000,00;

y. n.º ...43, de 2013-02-06, no montante de € 4.605,00;

z. n.º ...92, de 2013-03-27, no montante de € 1.798,00;

aa. n.º ...95, de 2013-03-22, no montante de € 4.000,00;

bb. n.º ...98, de 2013-03-22, no montante de € 4.770,00;

cc. n.º ...07, de 2013-03-15, no montante de € 5.500,00;

dd. n.º ...95, de 2013-03-06, no montante de € 1.650,00;

ee. n.º ...10, de 2013-03-04, no montante de € 2.700,00;

39. A Impugnante contabilizou o pagamento dos valores das faturas n.ºs ..., ..., ..., ...0 e ...1 com base nos seguintes recibos emitidos em nome de DD:

a. n.º 2, de 02.11.2012, no valor de € 30.754,92;

b. n.º 4, de 15.11.2012, no valor de € 20.738,00;

c. n.º 8, de 23.11.2012, no valor de € 20.295,00;

d. n.º 20, de 05.12.2012, no valor de € 22.140,00;

e. n.º 21, de 31.12.2012, no valor de € 16.605,00;

– cfr. recibos, a fls. 650, 659, 663, 678 e 683;

40. No ano de 2012, a Impugnante teve ao seu serviço apenas as seguintes viaturas:

a. ligeira de mercadorias, com a matrícula ..-..-OD, marca ..., modelo ..., com cabina dupla, autorizada a deslocar um máximo de 2.000 quilogramas;

b. ligeiro de passageiros, com a matrícula ..-..-FG;

c. ligeiro de passageiros, com a matrícula: ..-..-SH;

41. No final do ano de 2012, a Impugnante vendeu a viatura de matrícula ..-..-OD a EE, que procedeu ao respetivo registo da propriedade apenas em 18.01.2013;

42. Durante o ano de 2012, a Impugnante não alugou viaturas comerciais nem contratou empresas transportadores;

43. A viatura de matrícula ..-..-OD percorreu, entre ../../2012 e ../../2014, 3.579 quilómetros;

44. A Impugnante não possuía balanças para pesar a mercadoria, nem máquinas para a carregar e descarregar das viaturas;

45. Aquando da cessação da sua atividade, a Impugnante transferiu as suas máquinas e as viaturas com as matrículas ..-BV-.. e ..-..-IP para o ativo da sociedade E... Lda, tendo esta o mesmo gerente e laborado nas mesmas instalações, sitas na Rua ..., em Lobão, e com os mesmos funcionários;

46. Em 08.03.2016, foi instaurado o Processo de Inquérito n.º ...3/16.1..., no qual figura como arguida, entre outros, a Impugnante – teor do relatório de inspeção, da proposta, a fls. 396, e do despacho, a fls. 3259;

47. Em 03.10.2016, no âmbito do Processo de Inquérito n.º ...3/16.1..., foram realizadas buscas às anteriores instalações da Impugnante, que à data se encontravam ocupadas pela sociedade E... Lda, no decurso das quais foram apreendidos documentos da contabilidade da Impugnante relativos aos anos de 2012 a 2015;

48. Ao abrigo das ordens de serviço n.ºs ...22, ...46, ...47 e ...48..., a Impugnante foi alvo de ação inspetiva, qualificada como externa, que incidiu sobre os anos de 2012 a 2015 – cfr. ordens de serviços, de fls. 385 a 388, e teor do relatório de inspeção;

49. Com data de 07.12.2016, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro expediram uma Carta-Aviso, dirigida ao “Representante legal” da Impugnante, para o endereço “R. ...; Lobão; ... Lobão”, comunicando que em curto prazo se iniciariam os atos de inspeção ao abrigo da ordem de serviço n.º ...22 – cfr. ofício, fls. 394;

50. Em 13.12.2016, a ordem de serviço n.º ...22 foi assinada por AA – cfr. ordem de serviço, a fls. 385, e teor do relatório de inspeção;

51. Mediante ofício dirigido a AA, na qualidade de representação de cessação da Impugnante, e remetido por correio registado em 19.12.2016 para o endereço “Rua ..., ...; ... Lobão”, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro comunicaram a suspensão do prazo de conclusão do procedimento de inspeção e o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação em resultado da instauração do processo de inquérito n.º ...3/16.1... – cfr. ofício e comprovativo de registo, a fls. 391 e 393;

52. Mediante ofício dirigido ao “Representante Legal” da Impugnante, remetido por correio registado em 27.12.2019 para o endereço “R. ...; ... Lobão”, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro comunicaram o teor do projeto de relatório de inspeção tributária – cfr. ofício, anexos e comprovativo de registo, de fls. 374 a 378;

53. Mediante exposição remetida por correio registado em 17.01.2020, a Impugnante pronunciou-se sobre o teor do projeto de relatório de inspeção tributária, pugnando pela não concretização das projetadas correções – cfr. exposição e comprovativo de registo, de fls. 379 a 384;

54. Na exposição mencionada no ponto anterior, a Impugnante indicou como morada da sua sede “rua ..., ... Lobão” – idem;

55. Em 22.01.2020, foi elaborado o relatório de inspeção tributária propondo correções de natureza meramente aritmética em sede de IVA aos quatro trimestres do ano de 2012, com fundamento na dedução indevida de imposto constante de faturas qualificadas como falsas, no valor global de € 44.215,66, sendo € 4.535,14 relativo ao primeiro trimestre, € 13.363,00 ao segundo trimestre, € 5.648,80 ao terceiro trimestre e € 20.668,72 ao quarto trimestre, e no qual ficou expressa a seguinte fundamentação:

“[…]

II.3.5. Resumo das declarações apresentadas

[…]

Analisando-se os valores declarados em sede de IVA verifica-se que entre 2012 e 2015 a empresa A... apurou reduzidos montantes de imposto a entregar ao Estado, apresentando-se aliás em grande parte dos períodos a situação de crédito de imposto.

Tal situação é anormal atendendo à ausência de investimento elevado em ativos fixos e no facto de se tratar duma empresa que laborou exclusivamente no mercado nacional, liquidando e deduzindo IVA à taxa normal.

Além desse facto, a atividade pela qual a empresa se encontra coletada (fabricação de rolhas de cortiça) é uma atividade geradora de elevado valor acrescentado, com uma forte incorporação de mão-de-obra, o que torna os valores declarados ainda mais anormais.

Analisando-se os valores declarados em sede de IRC a anormalidade acentua-se. A empresa tem uma estrutura de custos completamente desadequada ao setor de atividade pelo qual está coletada. Sendo a fabricação de rolhas de cortiça um setor com grande incorporação de mãode-obra, seria de esperar que os gastos com pessoal, fossem eles empregados da empresa ou recorrendo a subcontratação, fossem bastante superiores.

No entanto, os gastos com pessoal e fornecimentos e serviços externos (FSE) apresentam valores extremamente baixos quando comparados com o volume de negócios declarado. […]

Apesar d[o] enorme volume de negócios, aliado a uma estrutura de custos minimalista, a empresa apresentou resultados fiscais baixos ou negativos. Em 2012 apurou um lucro de € 1.800, em 2013 apurou um prejuízo de € 8.867,83. Em 2014 apurou um lucro de € 5.319,37 (que foi absorvido pelo prejuízo de 2013, resultando no não apuramento de qualquer imposto a pagar) e em 2015 apurou um prejuízo fiscal de € 85.405,70.

Ou seja, mesmo declarando gastos com pessoal e FSE (diretamente ligados ao volume de negócios alcançado pela empresa) inferiores ao normal, os resultados fiscais apurados foram quase nulos ou mesmo negativos, quando seria de esperar o oposto. De facto, no conjunto dos 4 anos analisados, para um volume de negócios total de 7,12 milhões de euros, a empresa declara que obteve um prejuízo de 95 mil euros, não apresentando a mesma um capital social capaz de suportar tal perda, nem o seu sócio capacidade contributiva declarada em IRS igualmente capaz de suportar essa perda.

Face à inexpressividade dos gastos com FSE e pessoal e a inexistência de investimento em ativos fixos e encargos financeiros elevados, seria de esperar a obtenção dum lucro tributável elevado. No entanto, a empresa declara um Custo das Mercadorias Vendidas (CMVMC) extremamente elevado e anormal no setor de atividade.

Em 2012, 2013 e 2014 o CMVMC é pouco mais baixo do que o valor das vendas (o que não é normal no setor de atividade). Em 2015 o CMVMC é mesmo superior ao valor das vendas. Essa situação é claramente anormal e contra toda a lógica comercial, pois significa que a empresa estaria a comprar mercadorias para depois as vender a um valor inferior. Note-se que não se trata nesta situação da possibilidade dum negócio ter corrido mal, por a mercadoria se ter deteriorado de forma anormal, ou ter mesmo ocorrido um erro da gerência da empresa, algo que se poderia compreender. Trata-se de a empresa ter, supostamente, andado de forma recorrente a vender mercadorias a um preço inferior àquele que pagou por elas, algo que pelo padrão do homem médio jamais se poderia aceitar como normal.

Se compararmos as margens brutas de comercialização sobre as vendas declaradas pelo sujeito passivo e os rácios setoriais declarados pelas demais empresas do distrito de Aveiro que integram o mesmo setor de atividade (anexo 2 – R16 – margem bruta sobre a venda de produtos e mercadorias; 404 – rentabilidade fiscal), facilmente se verifica a anormalidade dos valores […]

[…] disparidade entre os rácios das margens brutas de comercialização do setor de atividade e as que foram declaradas pelo sujeito passivo. Igualmente ao nível da rentabilidade fiscal se verifica uma grande disparidade.

Conforme adiante se descreverá, esta situação tem a sua origem na utilização de faturas falsas por parte da empresa A....

Analisando-se o balanço da empresa confirma-se a situação anómala da mesma, com uma estrutura completamente desadequada. Desde logo, um capital social de € 5.000, embora cumpridos os requisitos legais, parece manifestamente insuficiente para sustentar uma atividade com os valores que a A... declara realizar.

Nesses termos, não é de estranhar que logo no segundo ano de atividade a empresa se apresente em situação de falência técnica, com capitais próprios negativos. De facto, no final de 2013, o capital próprio da A... é negativo em € 9.066,74, atingindo em 2015 o valor negativo de € 90.147,40 face aos maus resultados declarados pela empresa.

[…]

Estamos assim perante uma empresa que quer em sede de IRC quer em sede de IVA não apura qualquer imposto a entregar nos cofres do Estado, apurando sucessivos prejuízos fiscais.

Em sede de IRC declara margens brutas de comercialização quase nulas ou mesmo negativas e uma estrutura de custos completamente desajustada da normal realidade das empresas do setor corticeiro. Em sede de IVA encontra-se regularmente numa situação de crédito de imposto ou apurando reduzidos valores a entregar nos cofres do Estado.

Tal factualidade é claramente anormal atendendo à ausência de investimentos avultados ou de realização de operações isentas, indiciando uma clara viciação dos resultados efetivamente obtidos pela empresa.

A empresa não tem tão pouco um capital social compatível com a realização dos negócios de avultado valor que lhe são atribuídos estando na situação de falência técnica desde o segundo exercício da sua atividade, sendo que também não são conhecidos ao sócio, rendimentos que lhe permitam financiar a atividade da empresa por si gerida.

[…]

II.3.6.1. Procedimento inspetivo anteriormente realizado

A A... foi visitada pela IT FF, em serviço na DF Aveiro, no cumprimento da Nota de Diligência Avulsa nº 1358 em 2014-01-20 e depois novamente pela mesma IT no cumprimento do Despacho D1201400159, em 2014-01-31.

No decurso dessas visitas, realizadas em período abrangido pelas presentes Ordens de Serviço, foi a seguinte a realidade observada pela IT FF:

«Na sequência de diligências externas realizadas, constatou-se que as instalações da A... correspondem a uma casa antiga e muito degradada com dois pisos, nas quais se encontram alguns equipamentos normalmente utilizados na indústria da cortiça, mas todos muito velhos e aparentando não ser utilizados há muito (duas brocas, um tapete de escolha, uma rebaixadeira).

No exterior da referida casa existe um pequeno logradouro em terra que se encontra parcialmente coberto por chapa e cujo acesso se faz através de um estreito portão velho, que não permite a passagem de viaturas de mercadorias.

Pudemos ainda verificar, nas visitas realizadas nos dias 20 e 31 de janeiro de 2014, que apenas se encontravam duas pequenas redes contendo rolhas de qualidade fraca no piso superior da casa, um saco com apara no exterior, e numa das brocas estavam alguns pedaços de cortiça rabaneada.

De acordo com o sócio-gerente da A..., esta sociedade não possui instalações (as que descrevemos atrás serão arrendadas, mas AA não quis identificar o proprietário) nem outros funcionários ao seu serviço para além do seu sócio-gerente».

[...]

As condições reportadas pela IT FF mantiveram-se durante o resto do período em que a A... esteve ativa, sendo difícil compreender como é que com uma tão débil estrutura essa empresa atingiu nesse mesmo ano de 2014 um volume de negócios de 1,7 milhões de euros, elevando ainda esse valor para os 4,5 milhões em 2015 […].

II.3.6.2. Empregados ao serviço da empresa

Nos anos de 2012 a 2015 foram os seguintes os empregados que a A... declarou ter ao seu serviço, de acordo com as Declarações Mensais de Remunerações comunicadas:

Ano de 2012

Teve ao seu serviço apenas dois empregados, respetivamente o seu sócio-gerente e a sua esposa

- AA

- CC

[…]

Temos assim que em 2012 e 2013 a empresa apenas possuía 2 empregados, o sócio-gerente e a sua esposa, declarando a A... nessas condições ter um volume de negócios de cerca de meio milhão de euros em 2012 e 400 mil euros em 2013.

[…]

Em 2015, teve seis empregados (sendo que um apenas trabalhou durante um mês), declarando um volume de negócios de 4,5 milhões de euros. Esses empregados (com exceção de GG) transitaram para a empresa E..., Lda […], que em 2016 veio a substituir a A..., tendo igualmente como gerente AA

II.3.6.3. Compras e vendas declaradas

Procedemos à recolha de todas as compras e vendas relevadas na contabilidade da A..., conforme mapas resumo que se juntam (anexos 3 a 10). […]

II.3.6.3.1. Fornecedores

[…]

Analisando os dados […] constata-se o seguinte:

- no ano de 2012 a A... declarou ter efetuado 90% das compras a sujeitos passivos indiciados pela emissão de faturas falsas, conforme adiante se descreverá mais em pormenor (C..., DD e B.... Dois desses sujeitos passivos (DD e B... têm como contabilista HH, facto que se reveste igualmente de forte significado, como mais adiante se descreverá.

[…]

II.3.6.3.2. Ano de 2012

COMPRAS E VENDAS DE CORTIÇA E APARA BROCA

No ano de 2012 a A... declarou ter comprado 69,854 toneladas de cortiça (para este cálculo foi considerado que cada fardo tem um peso médio de 75 kg) e declarou ter vendido 20,145 toneladas de cortiça (anexos 3 e 7). No inventário final desse ano (anexo 11) declarou possuir 400 kg de cortiça.

Temos assim que a empresa supostamente teria consumido na sua atividade (produção de rolhas) um total de 49,309 toneladas de cortiça. Atendendo à falta de condições patenteada pela empresa e que foi atrás descrita quanto às suas instalações observadas pela IT FF aquando de visita anteriormente realizada e ao número de empregados de que dispunha neste ano (que se resumiam ao gerente e à sua esposa), não se afigura como possível que a empresa conseguisse transformar tamanha quantidade de cortiça.

Em relação à cortiça consumida podemos ainda efetuar os cálculos com base na apara broca produzida. A apara broca é um subproduto resultante da transformação da cortiça em rolhas e corresponde grosso médio a 75% do peso total da cortiça (trata-se duma dos coeficientes de aproveitamento mais consensuais do mercado, publicitado pelas próprias empresas rolheiras, conforme anexo 38). Embora tenha um valor comercial bastante inferior ao das rolhas, é ainda assim um produto com bastante procura no mercado corticeiro havendo inúmeras empresas que procedem à sua recolha com vista a posterior transformação noutros produtos.

No ano de 2012 a A... declarou ter comprado 220,687 toneladas de apara broca e ter vendido 333,982 toneladas de apara (anexos 3 e 7). No inventário final declarou possuir 6,2 toneladas de apara broca (não se vislumbrando, pelos motivos já referidos, onde e como é que poderia armazenar tal quantidade de apara de broca). A empresa teria assim produzido 119,495 toneladas de apara broca no ano de 2012.

Atendendo a que conforme descrito anteriormente a apara broca representa 75% do peso total da cortiça, temos que a A... teria supostamente consumido cortiça no peso total de 159,327 toneladas (que não possuía, porque como vimos apenas declarou ter adquirido 69,854 toneladas).

Chegamos assim a quantidades completamente díspares relativas às quantidades de cortiça que a empresa teria consumido na sua atividade, consoante efetuamos os cálculos com base nas compras e vendas de cortiça ou com base na produção de apara.

Um facto, no entanto, parece-nos claro: se era difícil aceitar que a empresa tivesse capacidade para transformar 49 toneladas de cortiça com as parcas condições que dispunha, ainda mais difícil se torna aceitar que pudesse transformar 159 toneladas de cortiça.

COMPRAS E VENDAS DE ROLHAS

No ano de 2012 a A... declarou ter comprado 7.820.700 rolhas e ter vendido 3.918.950 (anexos 3 e 7). Mesmo desprezando a existência de produção própria, necessariamente que o inventário final de rolhas seria no mínimo de 3.901.750 rolhas. No entanto, no seu inventário final a empresa declara ter apenas 280.000 rolhas.

Dois factos óbvios resultam desde logo destes cálculos:

- há 3.621.750 rolhas que a A... declara ter comprado em 2012 e que desapareceram - aparentemente a empresa não necessitava de produzir qualquer quantidade de rolhas em 2012 para cumprir com as vendas que declarou, o que coloca em causa os valores declarados de consumos de cortiça e produção de apara que descrevemos no capítulo anterior.

[…]

Considerando as compras e vendas de rolhas separadas por calibres temos assim que:

- desaparecem quase 4 milhões de rolhas de calibre 12x21, meio milhão de rolhas de calibre 45x24 e 155 mil rolhas de calibre 27x20

- para cumprir as vendas que declarou a empresa necessitaria de produzir 56.000 rolhas de calibre 29x26, 230.000 rolhas de calibre 30x21, 64.000 rolhas de calibre 30x26 e 515.400 rolhas de calibre 31x26

Há ainda um outro facto a ter em conta se considerarmos o peso de cortiça incorporado nas rolhas. Um estudo da APCOR (Associação Portuguesa de Cortiça), intitulado ‘Manual Técnico Rolhas’, de 2011, do qual se junta a página 10 (anexo 12) indica que as rolhas de cortiça pesam 0,16 gr por centímetro cúbico.

Com base nesse rácio […]

Podemos calcular o peso das rolhas que a empresa A... teria produzido em 2012 para conseguir realizar as vendas que declarou.

[…] se assumíssemos como reais as compras e vendas de rolhas que a A... declarou, temos que o peso total das rolhas que a empresa necessitaria de produzir seria apenas de 2.040 kg.

Usando o rácio que já referimos atrás, sabendo que o peso da rolha de cortiça corresponde a 25% do peso total da cortiça necessária para o seu fabrico, correspondendo os restantes 75% a apara, verifica-se que para fazer face às vendas de rolhas que declarou a A... necessitaria de consumir 8,16 toneladas de cortiça (2,04 / 25%), muito longe das quantidades que se estimaram com base nos valores de compra e venda de cortiça e de apara declarados pela própria empresa, o que vem atestar de forma clara a enorme incongruência das quantidades de compras e vendas declaradas de cortiça, apara e rolhas.

Estes factos atestam a falsidade das quantidades de compras e vendas declaradas pela empresa em 2012.

[…]

II.3.6.4. Viaturas ao serviço da empresa

Viatura ..-..-OD

A empresa teve esta viatura registada em seu nome entre março de 2012 e janeiro de 2013, sendo a única viatura de mercadorias que possuía nesse período. Trata-se duma ... 190 com cabina dupla autorizada a deslocar um máximo de 2.000 kg, de acordo com dados do IMT (anexo 14).

Ainda segundo dados do IMT, a viatura entre 2012-09-13 e 2014-01-17 percorreu 3.579 km. Note-se que a partir de janeiro de 2013 a viatura já não estava na posse da A....

A respeito da referida viatura os Inspetores Tributários II e JJ, ambos em serviço na DF Aveiro, ouviram em 2017-01-11 o contribuinte EE, […] que adquiriu a mesma em janeiro de 2013 à empresa A.... Questionado sobre esse veículo declarou (anexo 21):

Relativamente à viatura ..-..-0D, uma ..., afirma que a comprou a um senhor, de nome AA, conhecido por, KK, que era bombeiro e que tinha uma empresa de cortiça em ..., com a intenção de a vender de seguida. Era uma ... de cabine dupla com 7 lugares. Sem capacidade de carga. a não ser pequenos utensílios. O vendedor tinha instalações entre Lobão e ..., em frente a umas senhoras que fazem bolos. O declarante afirma que as referidas instalações são um pequeno armazém e que quando lá se deslocou estavam cerca de dois ou três trabalhadores a fazerem rolhas. O negócio concretizou-se em fins de 2012, tendo a viatura ficado logo na sua posse, embora só a tenha registado em seu nome no início de 2013. Não tem memória de alguma vez a ter emprestado.

Ou seja, conforme se infere dos dados da viatura, o declarante confirma que a mesma é de reduzida dimensão, com uma capacidade da carga bastante limitada. Este facto assume particular relevância em virtude de ser a única viatura comercial que a empresa A... dispunha ao tempo para realizar o transporte das compras e vendas que efetuava.

Período durante o qual a empresa não possuiu quaisquer viaturas

[…] verifica-se que entre o final do ano de 2012 e 18 de janeiro de 2013 a empresa não possuiu qualquer viatura comercial ao seu serviço.

Fica assim por explicar como é que uma empresa que declara movimentar mercadorias no valor superior a meio milhão de euros o consegue fazer mesmo que um curto período sem possuir viaturas comerciais (próprias ou alugadas) e sem que existam evidências da contratação de empresas transportadores para realizar esses serviços.

Aliás, neste setor de atividade, por norma apenas os transportes de grandes quantidades de mercadoria são subcontratados a empresas transportadoras, possuindo as empresas corticeiras viaturas próprias para realizar as movimentações mais correntes de mercadorias na compra ou venda de rolhas, cortiça e apara.

[…]

II.3.7.1. Processo de inquérito em curso

Na data presente encontra-se em curso um Processo de Inquérito visando a investigação da relação entre o CC HH e uma série de empresas (que tem em comum o facto de terem HH como sócio e/ou como Contabilista Certificado (CC) e contribuintes individuais (quase todas tendo como CC HH, ou sendo mesmo familiares deste).

[…]

II.3.7.2. Outras diligências efetuadas no decurso da inspeção

A empresa A... declarou a cessação de atividade e a sua extinção foi registada em 2016- 05-31. Essa empresa veio a ser substituída na sua atividade pela empresa E... […], que laborou nas mesmas instalações ao tempo ocupadas pela A... sitas na Rua ..., em Lobão, concelho de S.M. Feira, com as mesmas máquinas, funcionários e as viaturas com as matrículas ..-BV-.. e ..-..-IP, que até então eram propriedade da A....

Em 2016-10-03, aquando da realização de ação de busca no decurso da investigação do Processo de Inquérito ..3/2016...., era essa empresa, a E..., que se encontrava a ocupar as referidas instalações, tendo como sócio-gerente igualmente AA

Em 2016-12-13, a fim de dar início à inspeção à A..., uma equipa de três inspetores tributários (LL, JJ e MM, todos em serviço na DF Aveiro), deslocou-se à referida morada em Lobão, sede da A.... No local fomos informados por uma funcionária que se identificou como cunhada do Sr. NN (segundo nome pessoal pelo qual é conhecido o gerente da A..., AA) referindo que este não estava, mas que o ia mandar chamar.

Poucos minutos depois, o gerente da empresa A... surgiu no local, afirmando, no entanto, não saber qual era a empresa que estava a laborar naquela morada, não conseguindo justificar desse modo como alguém da mesma teria o seu contacto para o avisar que os Serviços de Inspeção da DF Aveiro ali estavam para falar com ele.

Veio então a apurar-se que em 2016-10-17, pouco após a realização da ação de busca, a empresa E... declarou a cessação de atividade, tendo passado a propriedade das viaturas que tinha ao seu serviço para a empresa F..., […] da qual é sócio-gerente o filho de AA OO […], com as matrículas ..-BV-.. e ..-..-IP. Acrescente-se, desde já, que pese embora a sociedade apresente como único gerente de fato o aludido OO, no dia 10 de outubro de 2019 ocorreu uma ação de busca e apreensão em instalações usadas pela F..., Lda (ao abrigo do processo de inquérito n.º ...9/18.2...), no âmbito da qual os inspetores tributários presentes (JJ, PP, QQ e RR) constataram que a sociedade tem, de facto, dois gerentes: OO e também o seu pai AA (encontrando-se ambos nas instalações da empresa aquando das diligências).

A empresa F... tem o seu domicílio fiscal na Rua ..., ..., em ..., concelho de Gouveia. No entanto, os serviços de inspeção da D.F. ... tendose deslocado ao local apuraram tratar-se o mesmo dum prédio de habitação, onde não é exercida qualquer atividade, reportando os vizinhos que apenas lá se desloca alguém de vez em quando para levantar correspondência.

As faturas emitidas pela empresa F... indicam como morada de carga a Rua ..., em ..., local onde se apurou não possuir quaisquer instalações, fábrica ou residência nesse número, nem ser a referida empresa ou o seu sócio-gerente conhecida.

As duas viaturas atrás referidas continuaram a ser avistadas com alguma regularidade junto da Rua ... em Lobão ainda durante o ano de 2019, sendo bastante frequente a que tem a matrícula ..-..-IP se encontrar parqueada a poucos metros dessa morada.

Por esse motivo, no decurso das investigações criminais em curso, foram efetuadas diversas deslocações aos vários endereços envolvidos tendentes a apurar qual a atividade efetivamente desenvolvida pelas empresas geridas por AA e OO (na altura destas diligências através da sociedade F..., Lda), locais de carga e descarga das compras e vendas que faz, sendo levantados os competentes autos de ocorrência, apurandose o que se passa a descrever:

Dia 2017-09-29

Os ITs PP e JJ posicionaram-se perto das instalações da empresa G..., Lda (dado serem comunicados vários transportes da F... para essa empresa, utilizado a viatura com a matrícula ..-BV-..), a fim de, por um lado, confirmarem a efetiva entrega de bens nesse local, e, por outro lado, para averiguarem o(s) local(ais) onde eram efetivamente carregados tais bens (dado que, como referimos, no local indicado nos documentos de transporte não existia qualquer indício do exercício de uma atividade comercial/industrial):

- pelas 9h23 a viatura ..-BV-.. entrou nas instalações da G..., sitas na Zona Industrial ..., em ..., carregada de apara. Descarregou a apara e abandonou as instalações dessa empresa pelas 10h23.

- dirigiu-se então para a Rua ..., em ..., onde pelas 10h carregou apara que foi descarregar novamente às instalações da G..., onde entrou pelas 10h14.

- Pelas 11h10 a viatura voltou a dar entrada carregada na G... (sem que tenha sido possível aferir de onde carregou a mercadoria).

- Pelas 11h49, na EN1, carregou 2 sacos seguindo para a Rua ... de Além, em ..., onde carregou mais 8 sacos.

Pelas 12h20 foi encerrada a diligência.

Nesse dia, envolvendo o período em que se controlarem as movimentações da viatura com a matrícula ..-BV-.., foram comunicadas pela F... as seguintes guias de transporte, mencionado a citada viatura:

- guia 2017/546 – indicada a carga de 800 kg de apara broca na Rua ..., em ..., pelas 9h55 com destino à G...

- guia 2017/547 – indicada a carga de 1.000 kg de apara broca na Rua ..., em ..., pelas 9h55 com destino à G...

- guia 2017/548 – indicada a carga de 200 kg de apara broca e 200 kg de apara especial na Rua ..., em ..., pelas 9h55 com destino à G...

Dia 2017-10-06

Nesse dia, entre as 8h20 e as 11h50 os IT PP e JJ efetuaram idêntico controlo relativamente á viatura de matrícula ..-BV-.., tendo apurado o seguinte:

- pelas 8h20 a viatura abandonou as instalações da G..., deslocando-se à Rua ..., em .... Carregou alguma apara nesse local, que foi descarregar à G... pelas 9h17

- pelas 10h foram carregar apara à Travessa ..., em ..., que foi descarregar à G... pelas 10h43.

Nesse dia, envolvendo o período temporal acima indicado, foram comunicadas pela F... as seguintes guias de transporte, usando essa viatura:

- guia 2017/569 – indicada a carga de 800 kg de apara broca na Rua ..., pelas 9h02 com destino à G...

- guia 2017/570 – indicada a carga de 800 kg de apara broca na Rua ..., em ..., pelas 10h06 com destino à G...

Dia 2017-10-24

Entre as 8h44 e as 11h43 os IT SS e JJ estiveram junto do local onde funcionou a sede da A..., sita na Rua ... em Lobão, verificando que a viatura com a matrícula ..-BV-.. esteve parqueada próximo dessa morada, não se observando qualquer movimentação. A viatura com a matrícula ..-..-IP também se encontrava parqueada no local.

Dia 2017-10-26

As IT TT e UU estiveram junto do local onde funcionou a sede da A..., na Rua ..., em Lobão, entre as 8h e as 12h30, verificando que pelas 8h as viaturas com as matrículas ..-BV-.. e ..-..-IP se encontravam, parqueadas junto desse local.

Pelas 9h15 a viatura com a matrícula ..-BV-.. abandonou vazia essa morada. A viatura com a matrícula ..-..-IP esteve parada durante todo esse período.

Nesse dia, envolvendo o período temporal acima descrito, foram comunicadas pela F... as seguintes guias de transporte, indicando a matrícula ..-BV-..:

- guia 2017/635 – indicada a carga de 700 kg de apara especial na Rua ..., em ..., pelas 9h28 com destino à G...

Dia 2018-01-24

Os IT SS e PP estiveram junto do local onde funcionou a sede da A..., na Rua ..., em Lobão, entre as 9h10 e as 16h30, verificando que a viatura com a matrícula ..-..-IP se encontrava, estacionada junto desse local, não abandonando o mesmo durante todo esse período.

Nesse dia, envolvendo o período temporal acima indicado, foram comunicadas pela F... as seguintes guias de transporte, indicando a viatura ..-..-IP:

- guia 2018/77 – indicada a carga de 1.120 kg de apara broca na Rua ..., em ..., pelas 8h29 com destino à Rua ..., em Fiães

- guia 2018/81 – indicada a carga de 1.211 kg de apara broca na Rua ..., pelas 10h59 com destino à Rua ..., em Fiães

- guia 2018/84 – indicada a carga de 1.520 kg de apara especial na Rua ..., em ..., pelas 13h35 com destino à Rua ..., em Fiães

Dias 2018-01-25

Os IT LL e JJ estiveram junto do local onde funcionou a sede da A..., na Rua ..., em Lobão, entre as 8h15 e 12h e entre as 13h35 e as 15h40, verificando que a viatura com a matrícula ..-..-IP se encontrava, estacionada junto desse local, apenas tendo abandonado o mesmo pelas 15h35.

Entre as 9h20 e as 9h35 a viatura com a matrícula ..-BV-.. também parou no local, chegando descarregada e abandonando o local igualmente descarregada.

Pelas 13h35 a viatura com a matrícula ..-BV-.. encontrava-se no local (não tendo sido possível aferir da hora da chegada), abandonando então o mesmo descarregada. A viatura com a matrícula ..-..-IP continuava parqueada no mesmo local onde tinha passado a manhã.

Nesse dia, envolvendo o período temporal acima indicado, foram comunicadas pela F... as seguintes guias de transporte relacionadas com a viatura de matrícula ..-..-IP:

- guia 2018/89 – indicada a carga de 985.000 rolhas de calibre 29x21 na Rua ..., em ..., pelas 9h27 com destino à Rua ..., em Lobão, através da viatura ..-..-IP

- guia 2018/90 – indicada a carga de 1.123 kg de apara broca na Rua ..., em ..., pelas 9h56 com destino à Rua ..., em Fiães, através da viatura ..-..-IP

Dias 2018-01-26

Os IT QQ e JJ estiveram na zona do local onde funcionou a sede da A..., na Rua ..., em Lobão, tendo efetuado diversas passagens pelo local, entre as 9h45 e 13h19, verificando que a viatura com a matrícula ..-..-IP se encontrava, estacionada junto desse local, não abandonando o mesmo durante todo esse período.

Nesse dia, envolvendo o período temporal acima indicado, foram comunicadas pela F... as seguintes guias de transporte:

- guia 2018/102 – indicada a carga de 1.045 kg de apara broca na Rua ..., pelas 11h19 com destino à Rua ..., em Fiães, através da viatura ..-..-IP;

Em resumo, as diligências acima descritas mostraram-se absolutamente cruciais para se obterem as seguintes conclusões, que nos permitiram apurar e caraterizar o modus operandi de OO e AA a coberto de várias sociedades que vão criando e descartando (A..., E... e F...):

1.º - Como se verifica, a empresa declarou efetuar cargas de mercadorias na Rua ..., em ..., quando na realidade andava a recolher apara noutros locais, junto de empresas sem qualquer relação conhecida com a F... ou o seu gerente. Tal conduta tem como objetivo ocultar o verdadeiro local de carga dos bens e, desse modo, ocultar a identificação do verdeiro fornecedor (sendo posteriormente introduzidas na contabilidade da F... faturas falsas para justificar compras efetuadas sem fatura). Acrescente-se que na vigência da A... era indicado como local de carga A Rua ..., em Lobão, local da sede da empresa, o qual, como já referimos, não é compatível com a dimensão e quantidade das cargas que lhe são imputadas.

2.º - Também se verifica comunicar transportes de mercadorias usando as viaturas da empresa que não ocorreram de todo, estando as mesmas paradas no período em que estariam a fazer esses mesmos transportes. Ou seja, o que aqui fica indiciado é que também parte das faturas emitidas pelas empresas de OO e AA não se referem a efetivas transações, sendo, portanto, falsas. Tal situação é concretizada pela introdução de faturas de compra igualmente falsas.

3.º - Apura-se ainda que apesar do alegado desconhecimento referido por AA quanto a quem estaria a laborar no local onde esteve a sede da empresa A... e da E..., empresas das quais era sócio-gerente, o local continuou durante algum tempo a ser usado como base para a empresa que lhes sucedeu, a F..., da qual é sócio o seu filho e da qual AA é igualmente gerente de facto, embora não o seja de direito.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

[…]

III.2. DOCUMENTOS RELEVADOS NA CONTABILIDADE DO SUJEITO PASSIVO COM INDÍCIOS DE SE TRATAR DE FATURAS FALSAS

Analisada a contabilidade da empresa A... encontraram-se relevados em compras diversos documentos sobre os quais existem fortes e fundados indícios de se tratar de faturas falsas, tendo o IVA nelas mencionado sido deduzido pelo sujeito passivo nas declarações periódicas entregues e o valor da sua base tributável sido considerado como gasto do período para efeitos de apuramento da matéria coletável sujeita a IRC.

[…]

III.2.1. Faturas timbradas em nome de Objetivos Sugestivos, Lda […]

III.2.1.1. Elementos recolhidos na inspeção ao emitente

A empresa Objetivos Sugestivos foi inspecionada pelo IT VV, ao tempo em serviço na DF Aveiro, no cumprimento das ordens de serviço ...22 (ano de 2011) e ...17 (ano de 2012).

No decurso da ação de inspeção realizada apurou-se que a empresa não tem qualquer atividade real, comercial ou industrial, limitando-se a emitir faturas falsas para diversos outros operadores no mercado corticeira.

É um emitente primário no circuito de faturas falsas, estando na situação de não declarante, sem que tenha entregue quaisquer declarações em sede de IRC ou de IVA.

A sua sede localiza-se num bairro social em Fiães, correspondendo ao domicílio fiscal do seu sóciogerente, WW […], contribuinte já indiciado como emitente em diversos processos de faturas falsas, quer em nome individual, quer em nome das sucessivas empresas que foi criando em seu nome ou da sua companheira ou mesmo das filhas.

O local indicado como sede da sociedade B... corresponde a um apartamento, sito no ... andar do número ...4 do prédio urbano constituído sob o regime de propriedade horizontal sito na rua ... em Fiães, Concelho de Santa Maria da Feira.

Conforme referido, o prédio em questão situa-se numa urbanização de habitação social, tendo sido ouvidos vizinhos que afirmaram desconhecer a existência da sociedade B..., afirmado, no entanto, conhecerem WW, a sua esposa/companheira e filha, todos a habitar na identificada morada.

Certo é, no entanto, que no referido local não existem indícios do exercício de qualquer atividade no setor corticeira, nem o mesmo tem condições para tal.

O contabilista da empresa é HH, já identificado neste relatório enquanto membro muito relevante dum complexo esquema de faturas falsas envolvendo diversas empresas que o tem como elo de ligação, quer na qualidade de contabilista, quer na qualidade de gerente ou familiar dos gerentes.

Tendo sido questionado pelos serviços de inspeção da DF Aveiro a respeito da razão pela qual as declarações periódicas de IVA e as declarações modelo 22 de IRC não estavam a ser entregues, afirmou que não sabia se a empresa estava ou não a desenvolver qualquer atividade em virtude de não lhe serem facultados quaisquer elementos contabilísticos.

A empresa não tem instalações, empregados ou máquinas. Apesar disso, até à data presente foram recolhidas faturas timbradas em nome da empresa totalizando € 627.212,30 todas no ano de 2012, a que acrescem mais € 55.350 em 2011. No entanto, o valor global da faturação emitida terá sido muito superior, em virtude de nesta data se desconhecer o destino de grande parte das faturas impressas em nome da referida empresa, apenas se conhecendo o valor de 20 dum total de pelo menos 200 faturas que foram impressas em nome dessa empresa.

III.2.1.2. Elementos recolhidos na inspeção à A...

[…] no curto espaço de 4 dias a Objetivos Sugestivos, uma empresa sem instalações, empregados, ou máquinas teria vendido à A... um total de 19 toneladas de apara. Já foi demonstrado neste relatório a total incoerência entre as quantidades de cortiça e apara que a A... declara ter comprado e aquelas que declara ter vendido.

Acrescente-se que a apara é um artigo sujeito a pesagem e a verificações da humidade com vista a aferir do seu peso e valor total, sendo que nem a Objetivos Sugestivos nem a A... possuem balanças para pesar essa mercadoria, nem há indícios (como talões de pesagem) comprovativos de que a mesma tenha sido efetuada em outro local.

No transporte da mercadoria foi indicado como tendo sido usado a viatura com a matrícula ..-..-0D (no caso da fatura ...2) e a viatura com a matrícula QQ-..-.. no caso das restantes faturas.

A viatura ..-..-0D corresponde a uma viatura ligeira de mercadorias da marca ..., CH 190 – cabine dupla, que ao tempo estava registada em nome da A... e que teria transportado duma só vez 2.100 kg de apara.

[…]

A respeito da referida viatura foi ouvido EE, […] contribuinte que adquiriu a viatura à A... no final do ano de 2012 que afirmou aos inspetores tributários JJ e II […], conforme relatamos atrás nesta informação (anexo 21):

[…]

Temos assim que não parece de todo possível que a referida viatura conseguisse transportar mais de duas toneladas de apara.

Quanto à viatura com a matrícula QQ-..-.., teria transportado em 2012-03-02 duma só vez 4,250 toneladas de apara, que teria carregado às 8h em Fiães e descarregado a mesma em Lobão (guia 206, fatura ...3), para fazer nova carga de mais 4 toneladas de apara em Fiães às 9h30, descarregando novamente em Lobão (guia 207, fatura ...3).

Posteriormente, essa mesma viatura, no dia 2012-03-05 pelas 7h desse teria carregado em Fiães 1,1 toneladas de apara que teria descarregado em Lobão (guia 211, fatura ...7), pelas 8h desse mesmo dia teria transportado duma só vez 4 toneladas de apara, carregadas em Fiães e descarregadas em Lobão (guia 208, fatura ...4), e pelas 8h40 teria carregado mais 3,6 toneladas de apara, carregadas em Fiães e descarregadas em Lobão (guia 212, fatura ...7).

Analisando-se os momentos e locais em que teriam sido efetuados os transportes, apuram-se diversas incoerências:

- a empresa Objetivos Sugestivos não tem quaisquer instalações em Fiães

- as instalações da A... em Lobão não têm capacidade para armazenar tamanha quantidade de apara

- não parece possível que sem que qualquer das empresas possuísse máquinas, num curto espaço de tempo, nos dias 2 e 5 conseguissem carregar e descarregar tão grandes quantidades de apara

O veículo em causa […] corresponde[…]a uma viatura ..., com cerca de 30 anos. […]

De acordo com dados obtidos junto do IMT, a viatura em causa tem um peso bruto de 3,5 toneladas, correspondendo esse peso à soma do peso da tara da viatura, acrescido da carga que poderia transportar […]

Não parece assim de todo possível que a referida viatura, mesmo que ao tempo pudesse estar operacional, […] conseguisse realizar os transportes indicados nas referidas guias de remessa e faturas.

Quanto ao pagamento, na contabilidade da A... o valor total das faturas, ascendendo a € 13.552,14 encontra-se relevado como estando integralmente pago, constando dos recibos respetivos uma assinatura atribuída a WW, gerente da B... No entanto, conforme resulta da inspeção realizada à empresa Objetivos Sugestivos, não há indícios de que essa empresa ou o seu gerente tenham de facto sido os beneficiários desses valores.

III.2.1.3. Em resumo

A empresa Objetivos Sugestivos é uma entidade não declarante, em sede de IVA e IRC, não desenvolvendo qualquer atividade real de natureza comercial ou industrial no setor corticeira.

O seu gerente encontra-se já indiciado em múltiplos processos enquanto emitente de fatura falsas em nome individual ou de empresas por si criadas.

A empresa não tem instalações, empregados, máquinas, ou outros meios de que necessitaria para desenvolver a sua atividade.

Não há quaisquer empresas que declarem ter-lhe vendido as mercadorias que esta depois faturou a outros operadores no mercado corticeiro.

Apesar de apenas se conhecer o valor de cerca de 10% das faturas impressas em seu nome, os valores faturados ascendem a mais de 600 mil euros, algo impossível de alcançar por uma empresa sem qualquer estrutura como é o caso da B...

Os elementos recolhidos na empresa A... reforçam as suspeitas de falsidade das operações, havendo fortes e contundentes indícios de que as operações comerciais mencionadas nas faturas em causa nunca ocorreram.

III.2.2. Faturas timbradas em nome de C... […]

III.2.2.1. Elementos recolhidos na inspeção ao emitente

A empresa C... foi inspecionada pelo IT XX em serviço na DF Aveiro no cumprimento da Ordem de Serviço ...15, que incidiu sobre os anos de 2011, 2012 e 2013.

Do relatório elaborado constam os factos que se passam a descrever relativos à empresa C... e das vendas de cortiça que declarou ter efetuado à empresa A... no ano de 2012.

Trata-se duma empresa que em termos declarativos cumpre com as suas obrigações de entrega das declarações periódicas de IVA e modelo 22 de IRC, mas declarando, no entanto, valores nada consentâneos com a atividade que declara desenvolver.

Em sede de IVA encontra-se regularmente na situação de crédito de imposto, anormal para uma empresa que apenas labora no mercado nacional, liquidando e deduzindo IVA à taxa normal e inexistindo um investimento em ativos fixos de valor elevado que pudesse justificar a existência desse crédito, ainda por cima num setor habitualmente gerador de grande valor acrescentado por via da inclusão duma forte componente de mão-de-obra.

Em sede de IRC declara resultados fiscais muito baixos ou mesmo negativos, apesar da quase inexpressividade dos Fornecimentos e Serviços Externos e Gastos com Pessoal declarados pela empresa.

No decurso da ação de inspeção foram encontrados indícios de forte manipulação dos resultados declarados, nomeadamente pela utilização e emissão de faturas falsas, sendo efetuadas correções em sede de IVA no montante global de € 232.731,24 integralmente devido à dedução de IVA com base em faturas falsas.

No que às vendas de cortiça declaradas à A... diz respeito, consta do referido relatório que apesar das faturas e guias indicarem que a cortiça estaria nas instalações da caldeira pertencente a D..., Lda […], os responsáveis dessa caldeira afirmam desconhecer em absoluto a empresa C... ou os seus gerentes que nunca terão lá sido clientes.

Em relação à A... e ao seu sócio-gerente, AA o Sr. YY, responsável pela empresa D..., prestou declarações em 2014-05-14 afirmando que «Relativamente aos contribuintes A..., Unipessoal, Lda […], AA […] e (...) H..., Lda, nif(...), respondeu que não conhece o nome A..., Unipessoal, Lda., mas conhece o sr AA que já foi seu cliente mas que não coze nem guarda cortiça na sua empresa vai para mais de dois anos, quanto à (...) H..., Lda, é seu cliente e continua a prestar serviços de cozedura ao mesmo. (…)»

Verificou-se que a empresa C... apenas efetuou uma compra de cortiça de fraca qualidade, em nada correspondendo à que declarou vender à empresa A..., nem sequer se aproximando das quantidades declaradas. De facto, ao que foi apurado, a empresa C... apenas adquiriu 50 fardos de cortiça em 2012, declarando vender 278 à A....

Foram assim igualmente efetuadas correções às vendas declaradas pela C... devido à emissão de faturas falsas, incluindo algumas das emitidas para a A....

III.2.2.2. Elementos recolhidos na inspeção à A...

[…]

Na contabilidade da A... encontram-se relevados os seguintes documentos, contendo os dados que se descrevem no quadro seguinte (anexo 22): [em nota de rodapé: Encontram-se relevadas na contabilidade da empresa outras faturas emitidas pela C... para a A..., relativas nomeadamente à venda de imobilizado, apara e rolhas que, no entanto, não foram colocadas em causa no decurso da inspeção ao fornecedor, aceitando-se a possibilidade de corresponderem a vendas reais, ao contrário do que sucede com as vendas de cortiça]

N° fatura Data Artigo Quantidade unidade preço

99 12-03-2012 Cortiça 60 fardo € 145,00

112 10-04-2012 Cortiça 30 fardo € 465,00

125 08-05-2012 Cortiça 45 fardo € 195,00

122 03-05-2012 Cortiça 45 fardo € 440,00

130 23-05-2012 Cortiça 45 fardo € 190,00

129 22-05-2012 Cortiça 290 kg € 10,00

129 22-05-2012 Apara 7.500 kg € 0,55

143 10-07-2012 Cortiça 37 fardo € 480,00

157 20-09-2012 Cortiça 16 fardo € 100,00

157 20-09-2012 Apara 7.000 Kg € 0,60

157 20-09-2012 Rolhas12x21 20 milheiro € 50,00

Consubstanciadas nas faturas atrás indicadas, a C... teria assim vendido à A... um total de 278 fardos de cortiça e ainda mais 290 kg de cortiça em bocados (quando apenas teria efetuado a compra de 50 fardos), bem como 14,5 toneladas de apara e ainda 20 mil rolhas. Foi também já demonstrada neste relatório a completa incoerência entre as quantidades de cortiça e de apara que a A... declarou fazer e as quantidades que declarou vender ou consumir, bem como das rolhas que declarou comprar ou fabricar e vender.

Acrescente-se que a apara é um artigo sujeito a pesagem e a verificações da humidade com vista a aferir do seu peso e valor total, sendo que nem a C... nem a A... possuem balanças para pesar essa mercadoria, nem há indícios (como talões de pesagem) comprovativos de que a mesma tenha sido efetuada em outro local.

Com exceção das faturas nº ...29 e ...57, que são omissas quanto a esse elemento, todas as faturas indicam que a cortiça aquando da compra estaria na caldeira da empresa D..., em .... No entanto, conforme já foi atrás descrito, nesta caldeira nem sequer conhecem a empresa C... ou os seus responsáveis, afirmando igualmente que embora em tempos o Sr.

AA lá mandasse cozer cortiça, já não o faria há mais de dois anos (declarações prestadas em maio de 2014), desconhecendo o nome da empresa A....

Quanto ao transporte, apenas as guias de remessa nº ...70 e ...71 (referentes à fatura nº ...29) e as guias de remessa nº ...15 e ...16 (referentes à fatura nº ...57) identificam as viaturas usadas no transporte das mercadorias, sendo que ao tempo a A... não possuía viaturas capazes de realizar aqueles transportes da cortiça da caldeira para as suas instalações, nem há indícios de que os tenha contratado a terceiros.

As guias 170 (3,5 toneladas de apara e 290 kg de cortiça) e 216 (7 toneladas de apara) indicam ter sido usada a viatura com a matrícula ..-..-MG e as guias 171 (4 toneladas de apara) e 215 (16 fardos de cortiça e 20 mil rolhas) indicam ter sido usada a viatura com a matrícula ..-..-OD.

Ora, a viatura com a matrícula ..-..-MG corresponde a um veículo ligeiro de mercadorias da marca ... 190 de cabine dupla, com um peso bruto de 3.500 kg (peso máximo que está autorizada a deslocar, incluindo o peso do próprio veículo) […]

Este é um modelo semelhante ao da viatura com a matrícula ..-..-OD, que já se descreveu no capítulo III.2.1.2. como não tendo capacidade para efetuar este tipo de cargas, pelo que não poderiam de todo ter sido usadas para transportar as várias toneladas de cortiça e apara mencionadas nestas faturas.

Quanto ao pagamento, estas faturas, bem como as demais emitidas pela C... para a A..., encontram-se relevadas na contabilidade como tendo sido pagas.

No entanto, analisando-se o suporte documental do pagamento destas concretas faturas, que consta da contabilidade junto com os respetivos recibos, verifica-se […] que grande parte dos cheques que foram emitidos como respeitando a pagamentos a efetuar à empresa C..., foram, no entanto, emitidos ao portador, não permitindo identificar o seu destinatário.

Além desse facto, verifica-se que geralmente a data em que o suposto pagamento teria ocorrido não coincide com a data em que o recibo respetivo foi emitido. A título de exemplo:

- o recibo nº ...1 refere o pagamento da fatura nº ...9 como ocorrendo em 2012-03-12. No entanto, os cheques que titulam esse pagamento apenas foram emitidos em 2012-03-19 (cheque ...08) e ...03-23 (cheque ...05), havendo ainda um endosso doutro cheque igualmente com data de 2012-03-22 (cheque ...04)

- o recibo nº ...02 refere o pagamento da fatura nº ...12 como ocorrendo em 2012-04-17. No entanto, os cheques supostamente usados para esse pagamento apenas foram emitidos em 2012-05-11 (cheque ...52 e cheque ...49), 2012-05-12 (cheque ...43), 2012-05-16 (cheque ...34)

Na generalidade das situações o recibo tem a mesma data de emissão das faturas, apesar do pagamento efetivamente não ocorrer nessa data, o que constitui mais um indício da falsidade das operações.

III.2.2.3. Em resumo

A empresa C... foi inspecionada sendo indiciada como utilizadora e emitente de faturas falsas.

As vendas declaradas por essa empresa à A... foram escalpelizadas ainda no decurso da inspeção à C... concluindo-se pela existência de fortes indícios de falsidade de boa parte delas por manifesta incapacidade da C... as realizar.

Os elementos recolhidos na empresa A... reforçam as suspeitas de falsidade das operações, havendo fortes e contundentes indícios de que as operações comerciais mencionadas nas faturas em causa nunca ocorreram.

III.2.3. Faturas timbradas em nome de DD […]

III.2.3.1. Elementos recolhidos na inspeção à emitente

A contribuinte DD foi inspecionada pela IT FF, em serviço na DF Aveiro, no cumprimento da Ordem de Serviço ...40, que incidiu sobre os anos de 2012 e 2013. […] esteve coletada, com algumas interrupções pelo meio, até ../../2013 […]

No decurso dessa ação de inspeção apurou-se que se trata dum contribuinte não declarante, em sede de IRS e de IVA, que não exerce de facto qualquer atividade real no setor corticeiro ou noutro limitando-se a emitir faturas falsas para diversas empresas.

A contribuinte não tem instalações (próprias ou arrendadas) onde possa exercer a atividade, não tem empregados, máquinas, viaturas ou outros meios que lhe permitissem desenvolver a atividade para a qual esteve coletada (comércio por grosso de cortiça e fabricação de rolhas de cortiça), não possuindo sequer uma conta bancária.

No decurso da inspeção efetuada a contribuinte declarou ter sido aliciada para a emissão de faturas falsas por estar a passar dificuldades financeiras, estando desempregada e com dois filhos. Afirmou que quem a aliciou para esse ‘negócio’ foi ZZ, tendo também sido este quem lhe indicou o contabilista HH que contactou para assinar a declaração de início de atividade e requisitar o livro de faturas.

Afirma que os registos contabilísticos efetuados o foram sem o seu conhecimento ou consentimento.

Afirma que não foi ela quem levantou os livros de faturas da tipografia. Afirma que foi ZZ quem a contactou, levando os livros, para que ela preenchesse as faturas de acordo com as instruções deste.

Apurou-se que foram requisitados na I..., Lda […] os seguintes livros de faturas:

- em 2011-04-18

- 2 livros de guias de remessa do nº ...01 a ...00;

- 1 livro de faturas do nº ...01 a ...50;

- 1 livro de recibos do nº ...01 a ...50.

- em 2012-10-23

- 2 livros de guias de remessa do nº ...01 a ...00;

- 2 livros de faturas do nº ...01 a ...00;

- 2 livros de recibos do nº ...01 a ...00.

- em 2013-06-24

- 2 livros de guias de remessa do nº ...01 a ...00;

- 2 livros de faturas do nº ...01 a ...00;

- 2 livros de recibos do nº ...01 a ...00.

Note-se que existe um claro padrão entre as datas em que foram requisitados documentos na tipografia e a data em que DD iniciou/reiniciou a atividade […]

Nos anos de 2012 e 2013 foram detetadas faturas timbradas em nome de DD no montante global de € 2.536.238,29 (correspondendo este montante a apenas 50 das pelo menos 200 faturas que foram impressas em seu nome), valor inalcançável por uma contribuinte sem uma sólida estrutura empresarial.

No decurso da ação de inspeção demonstrou-se que a contribuinte DD não trabalha nem nunca trabalhou no setor corticeiro, limitando-se a emitir faturas falsas para terceiros.

III.2.3.2. Elementos recolhidos na inspeção à A...

[…]

As faturas identificadas […] referem a alegada compra por parte da A... à contribuinte DD no curto espaço de 3 meses de:

- 13,3 toneladas de cortiça (considerando que um fardo pesa em média 75 kg)

- 25,8 toneladas de apara

- 1.750.000 rolhas

Foi já demonstrada neste relatório a completa irrealidade das quantidades de cortiça, apara e rolhas que a A... declara comprar e as que declara vender, bem como a incapacidade da contribuinte DD para realizar aqueles negócios e ainda a exiguidade das instalações da A... incapazes de armazenar tamanha quantidade de mercadoria.

As faturas de compra de cortiça e apara indicam que a mercadoria estaria armazenada na caldeira de D... (já identificada neste relatório). No entanto, na referida caldeira a contribuinte DD não é conhecida dos responsáveis da empresa, nem a mesma alguma vez lá teve armazenada apara.

Acrescente-se que a apara é um artigo sujeito a pesagem e a verificações da humidade com vista a aferir do seu peso e valor total, sendo que nem a DD nem a A... possuem balanças para pesar essa mercadoria, nem há indícios (como talões de pesagem) comprovativos de que a mesma tenha sido efetuada em outro local.

Essas faturas relativas à compra de cortiça e apara não indicam qual o meio de transporte utilizado para movimentar tamanha quantidade de mercadoria, sendo que nem a emitente das faturas nem a empresa A... tinham viaturas capazes de realizar esse transporte, nem há indícios de que tenha subcontratado esse serviço.

Quanto às faturas de venda de rolhas indicam como local de carga a localidade de Fiães e como local de descarga a localidade de Lobão.

Essas faturas referem que teria sido usada a viatura com a matrícula ..-..-OD (faturas ... e ...1) ou a ..-.. CT (fatura ...1) para realizar esses transportes.

A viatura com a matrícula ..-..-OD foi já identificada neste relatório como tratando-se dum veículo ligeiro de mercadorias da marca ....

[…]

Ora, 300.000 rolhas é a quantidade que a A... afirma ter conseguido transportar na viatura com a matrícula ..-..-OD, o que parece não ser possível face às caraterísticas da mesma (guia de remessa ..., associada à fatura ...).

E se 300.000 rolhas parece inalcançável, então não temos dúvidas em afirmar que é de todo impossível que essa viatura tenha conseguido transportar as 900.000 rolhas mencionadas na guia de remessa nº ...1, associada à fatura ...1.

Na contabilidade da empresa A... as faturas timbradas em nome de DD encontram-se relevadas como estando integralmente pagas.

No entanto, analisando-se os meios de pagamento utilizados apura-se […] que não há prova da entrega de qualquer valor a DD por contrapartida das faturas emitidas.

Além desse facto, verifica-se que geralmente a data em que o suposto pagamento teria ocorrido não coincide com a data em que o recibo respetivo foi emitido. A título de exemplo:

- o recibo nº ... refere o pagamento da fatura nº ... como ocorrendo em 2012-11-02. No entanto, os cheques que titulam esse pagamento apenas foram emitidos entre ../../2012 e ../../2013 (cheques 3572, 3766, 6731, 6828, 6634 e 3863

Na generalidade das situações o recibo tem a mesma data de emissão das faturas, apesar do pagamento efetivamente não ocorrer nessa data, o que constitui mais um indício da falsidade das operações.

Ainda a respeito das faturas timbradas em nome de DD há que referir que aquando das buscas realizadas em 2016-10-03 às instalações onde se localizava a sede da A... no decurso da investigação do Processo de Inquérito ..3/2016.... e onde se encontrava então a laborar a empresa E..., da qual AA era igualmente o sócio-gerente, foi apreendido nesse local o livro de faturas timbrado em nome de DD com numeração do 101 ao 150, um livro de recibos com a mesma numeração e ainda um livro de guias de remessa contendo as guias nº ...02 a ...50, todos eles em branco, sem qualquer dado preenchido. Esses livros tinham sido requisitados na I... em 2013-06-24.

Esse facto constitui mais um forte indício de falsidade das operações, demonstrando que AA enquanto sócio-gerente da A..., tinha pleno acesso aos livros de faturas de DD para emitir as mesmas consoante as suas necessidades, nelas colocando os valores e quantidades que entendesse, sem tão pouco necessitar da colaboração de DD para esse fim, que se terá limitado a entregar-lhe (a ele ou a outrem que os fez chegar à sua posse) os livros em branco.

III.2.3.3. Em resumo

A contribuinte DD é um sujeito passivo não declarante, em sede de IVA e IRS, não desenvolvendo qualquer atividade real de natureza comercial ou industrial no setor corticeiro.

O sujeito passivo encontra-se já indiciado em múltiplos processos enquanto emitente de fatura falsas, não tendo instalações, empregados, máquinas, ou outros meios de que necessitaria para desenvolver a sua atividade.

Não há quaisquer empresas que declarem ter-lhe vendido as mercadorias que esta depois faturou a outros operadores no mercado corticeiro.

Apesar de apenas se conhecer o valor de cerca de metade do total das faturas impressas em seu nome (50 que foram emitidas e recolhidas em diversas empresas e 50 que foram apreendidas em branco na sede da A...), os valores faturados ascendem a mais de 2 milhões de euros, algo impossível de alcançar por um sujeito passivo sem qualquer estrutura como é o caso de DD.

Os elementos recolhidos na empresa A... reforçam as suspeitas de falsidade das operações, havendo fortes e contundentes indícios de que as operações comerciais mencionadas nas faturas em causa nunca ocorreram.

[…]

III.3. CORREÇÕES EFETUADAS EM SEDE DE IVA

O IVA indevidamente deduzido […] reparte-se por períodos conforme se descreve no quadro seguinte:

[…]

Nº fatura Data Fornecedor Base IVA Valor total

82 01-03-2012 B..., Lda € 1.218,00 € 280,14 €1.498,14

83 31-03-2012 B..., Lda € 4.785,00 € 1.100,55 € 5.885,55

84 05-03-2012 B..., Lda € 2.320,00 € 533,60 € 2.853,60

87 05-03-2012 B..., Lda € 715,00 € 164,45 € 879,45

87 05-03-2012 B..., Lda € 1.980,00 € 455,40 € 2.435,40

99 12-03-2012 C..., Lda € 8.700,00 € 2.001,00 € 10.701,00

Total 2012.03.T € 19.718,00 € 4.535,14 € 24.253,14

112 10-04-2012 C..., Lda € 13.950,00 € 3.208,50 € 17.158,50

125 08-05-2012 C..., Lda € 8.775,00 € 2.018,25 € 10.793,25

122 03-05-2012 C..., Lda € 19.800,00 € 4.554,00 € 24.354,00

130 23-05-2012 C..., Lda € 8.550,00 € 1.966,50 € 10.516,50

129 22-05-2012 C..., Lda € 7.025,00 € 1.615,75 € 8.640,75

Total 2012.06.T € 58.100,00 € 13.363,00 € 71.463,00

143 10-07-2012 C..., Lda € 17.760,00 € 4.084,80 € 21.844,80

157 20-09-2012 C..., Lda € 6.800,00 € 1.564,00 € 8.364,00

Total 2012.09.T € 24.560,00 € 5.648,80 € 30.208,80

70 31-10-2012 DD € 25.004,00 € 5.750,92 € 30.754,92

4 05-11-2012 DD € 10.000,00 € 2.300,00 € 12.300,00

4 05-11-2012 DD € 3.450,00 € 793,50 € 4.243,50

4 05-11-2012 DD € 3.410,00 € 784,30 € 4.194,30

8 23-11-2012 DD € 16.500,00 € 3.795,00 € 20.295,00

20 03-12-2012 DD € 18.000,00 € 4.140,00 € 22.140,00

21 31-12-2012 DD € 13.500,00 € 3.105,00 €16.605,00

Total 2012.12.T € 89.864,00 € 20.668,72 € 110.532,72

Total ano 2012 € 192.242,00 € 44.215,66 € 236.457,66

[…]

Pela dedução indevida desse imposto e a sua consequente não entrega nos cofres do Estado, o sujeito infringiu o disposto no nº 3 do artigo 19º, o nº 1, do artigo 27º e a alínea b), do nº 1, do artigo 41º, todos do Código do IVA, e ainda o nº 4, do artigo 78º do Código do IVA, incorrendo por esses factos na prática do crime de fraude fiscal qualificada, previsto na lei nos termos do nº 2, do artigo 104º do RGITA

[…] há que referir que no decurso da presente ação de inspeção, conforme amplamente relatado, foram encontrados fortes e contundentes indícios de que além de deduzir IVA mencionado em faturas falsas, a A... emitiu igualmente faturas falsas para outras empresas. No entanto, mesmo considerando essa possibilidade, o IVA mencionado nessas faturas teria igualmente de ser entregue nos cofres do Estado.

De facto, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 2º do CIVA, as entidades que em fatura ou documento equivalente mencionem indevidamente IVA também são sujeitos passivos de imposto, pelo que sempre estavam obrigados a entregar o IVA indevidamente liquidado nos termos do disposto no artigo 27.º n.º 2 do CIVA, razão porque se mantêm os valores do IVA liquidado declarado pelo sujeito passivo nas respetivas declarações periódicas, por ser devido nas cofres do Estado, nos termos e em cumprimento das mencionadas disposições legais. Tal resulta do próprio direito comunitário, uma vez que na faturação indevida de imposto, em que o respetivo emitente tenha agido de má-fé, o imposto liquidado é devido nos termos do art.º 21.º n.º 1 alínea c) da Sexta Diretiva e, por outro lado, não confere, ao destinatário, direito à dedução, nos termos do artigo 17.º da Sexta Diretiva.

Note-se que este entendimento é igualmente perfilhado pela jurisprudência […].

VIII. OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

VIII.1. PROVA TESTEMUNHAL

No presente relatório foram indicados diversos elementos respeitantes a inspeções efetuadas a diversos outros contribuintes. Não se junta fotocópia dos relatórios respetivos devido ao dever de sigilo fiscal. No entanto, foram transpostas para o presente relatório as partes dos mesmos com interesse para a A..., indicando-se igualmente como testemunhas os inspetores responsáveis pela realização das referidas inspeções.

Assim sendo, indicam-se como testemunhas:

- nos factos respeitantes à inspeção à empresa Objetivos Sugestivos, o IT VV, ao tempo em serviço na DF Aveiro e na data do presente relatório em serviço no SF Albergaria (distrito Aveiro).

- nos factos respeitantes à inspeção à empresa C..., o IT XX, em serviço na DF Aveiro

- nos factos respeitantes à inspeção à contribuinte DD […], a IT FF, em serviço na DF Aveiro

[…]

VIII.2. IRC

Conforme descrito neste relatório, foram recolhidos fortes e contundentes indícios de que o sujeito passivo relevou na sua contabilidade em compras faturas que não correspondem a efetivas operações comerciais realizadas entre as empresas emitentes e a A....

Esses documentos não podem nos termos da lei, nomeadamente do artigo 23º do CIRC, relevar para efeitos de apuramento da matéria coletável em sede de IRC.

No entanto, paralelamente, foram recolhidos fortes e contundentes indícios de que a faturação emitida pela A... está igualmente fortemente empolada com a emissão de faturas falsas para outros operadores, não correspondendo o seu valor a ganhos efetivos da empresa, razão pela qual deveriam igualmente ser expurgados dos resultados declarados.

Efetivamente, os dados recolhidos no decurso da presente ação de inspeção apontam para que a A... tenha operado no setor corticeiro meramente como uma empresa instrumental, que a coberto duma atividade residual de fabricação de rolhas promoveu a „lavagem‟ de faturas dentro do setor, utilizando a montante faturas falsas timbradas em nome de operadores faltosos e robustecido com as deduções de imposto daí resultantes emitiu para jusante faturas igualmente falsas destinadas a diversos outros operadores que lhes permitiram igualmente deduzir indevidamente o IVA nelas mencionado.

Em sede de IRC enquanto empresa instrumental, o ganho efetivo da empresa terá sido tendencionalmente nulo, uma vez que não era esse o objetivo do comportamento fraudulento, mas sim a obtenção duma vantagem patrimonial ilícita em sede de IVA.

Tendo ainda em conta os anos alvo de inspeção (2012 e 2015) e que o recurso a métodos indiretos acarretaria o despoletar dos mecanismos previstos no artigo 91º e seguintes da LGT, não se propõe correções em sede de IRC.

VIII.3. INDÍCIOS DE EMISSÃO DE FATURAS FALSAS

Tal como descrito neste relatório, além da utilização de faturas falsas por parte da A..., foram encontrados igualmente indícios da emissão de faturas falsas.

Desde logo, verificou-se que a atividade da empresa corresponde grosso modo à recolha de apara em pequenos operadores (maioritariamente sem fatura) e à sua revenda a outras empresas. Paralelamente, manteve durante algum tempo uma pequena atividade de fabricação de rolhas em Lobão, sendo que apenas em 2015 a empresa teve mais empregados do que o seu sócio-gerente e a sua esposa […].

Com essa estrutura, era de todo impossível que tivesse conseguido alcançar os volumes de vendas declaradas, sendo que em grande parte dos artigos transacionados não tinha sequer capacidade para os armazenar nas suas instalações, nem há indícios de que tenha utilizado outras como estaleiro para esse fim.

Aliás, foram identificadas neste relatório situações que indiciam essas mesmas conclusões, como são a comunicação de guias de transporte referidas utilizando viaturas da empresa em período em que a mesma estava imobilizada junto das suas instalações, a reduzida quilometragem dessas mesmas viaturas incompatível com a manutenção dum negócio com a dimensão declarada, bem como o facto da quase totalidade das compras declaradas pela empresa nos anos de 2012 a 2015 se encontrar suportada com base em faturas falsas, não existindo outros operadores que declarem vender à A... as mercadorias que depois esta declara revender a terceiros.

Para além de as compras não indiciadas como falsas serem insuficientes para justificar o volume de faturação emitida, constata-se, de igual modo, que o volume de negócios declarado se encontra completamento desajustado dos rácios do setor quando comparado com os custos com o pessoal […].

Em qualquer um dos anos o rácio declarado pela A... é exponencialmente divergente dos rácios do setor. Deste modo, conclui-se, sem qualquer margem de dúvida, que o volume de negócios declarado é completamente desajustado da mão-de-obra disponível.

Assim todas as faturas de venda emitidas pela A... têm de ser analisadas à luz do que era a atividade efetivamente exercida pela empresa:

- recolha, porta a porta, de apara – essencialmente apara de broca – e imediato descarregamento nas instalações do cliente. A empresa não poderia trabalhar de outra forma, visto que não dispondo de balança, o mesmo se dizendo dos seus fornecedores, tinha obrigatoriamente de pesar a apara no seu cliente, para desse modo quantificar o valor da apara adquirida e assim pagar (à revelia da contabilidade) a apara comprada;

- produção de rolhas em pequena escala nas instalações de Lobão (tendo já sido caraterizado neste relatório as parcas dimensões e condições que a empresa possuía nesse local).

Em resumo, sobre grande parte das vendas declaradas pela A..., recaem fortíssimos indícios de não se referirem a operações reais.

[…]

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

[…]

IX.2. ABORDAGEM À RESPOSTA DO SUJEITO PASSIVO

[…]

Parágrafos 1 a 6

De facto, é verdade que a lei estipula o princípio da veracidade do declarado pelo contribuinte. No entanto, a alínea a), do nº 2 do artigo 75º da LGT determina que «A presunção referida no número anterior não se verifica quando: a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo».

Ora, conforme consta do relatório de inspeção tributária, foram apurados fortes e contundentes factos que demonstram que a contabilidade do sujeito passivo se encontra fortemente enfermada com a contabilização de faturas falsas emitidas em nome de múltiplos sujeitos passivos (capítulo III.2.1 a III.2.15 do relatório).

Foi ainda demonstrado através do controle quantitativo efetuado (capitulo II.3.6.3. do relatório) que os valores de compras e vendas declarados pelo sujeito passivo não apresentam qualquer coerência entre eles, indiciando que quer as compras declaradas, quer as vendas declaradas não correspondem às realmente efetuadas pelo sujeito passivo.

Nestes termos, fica afastada a presunção de veracidade do declarado pelo sujeito passivo, nos temos da alínea a), do nº 2, do artigo 75º da LGT.

Tal entendimento é seguido por vasta jurisprudência […].

Parágrafos 7 a 13

Nas várias inspeções efetuadas aos diversos emitentes, conforme descrito neste relatório, demonstrou-se sem sombra de dúvida que esses fornecedores não venderam as mercadorias que constam das faturas timbradas em seu nome à empresa A.... Demonstrou-se aliás que os mesmos não tinham tão pouco capacidade para o fazer.

Ora, dessa forma, ficou demonstrado que a A... não comprou aquelas concretas mercadorias, naquelas concretas datas, àqueles concretos fornecedores, naqueles concretos valores, sendo, portanto, falsas as faturas timbradas em nome dos mesmos.

Conforme é consensual na vasta jurisprudência, no caso das faturas falsas, os elementos probatórios não têm de ser necessariamente obtidos da contabilidade da empresa utilizadora

[…]

Apesar do sujeito passivo referir que pagou as mercadorias aos fornecedores emitentes das faturas, o que as inspeções a eles efetuadas permitiram apurar foi que nos casos em que os valores foram depositados em contas dos mesmos, seguiram-se imediatos levantamentos, perdendo-se o rasto do dinheiro, pelo que essas sociedades não terão sido o real

beneficiário final desses valores.

A movimentação financeira desses valores não demonstra por si só a veracidade das faturas, não permitindo de todo contrariar todos os demais indícios apurados no decurso das inspeções realizadas quer aos emitentes, quer ao utilizador das faturas.

Esse é igualmente o entendimento da jurisprudência […].

No entanto, ao contrário do alegado pelo sujeito passivo, os elementos probatórios apresentados neste relatório vão muito mais longe do que os elementos recolhidos junto dos emitentes. De facto, consta do presente relatório que o controle quantitativo realizado demonstrou a completa incoerência entre as quantidades de mercadorias que a empresa declarou comprar e as que declarou vender, demonstrou a incapacidade da empresa para armazenar e transformar as referidas mercadorias e ainda que o sujeito passivo estava na posse de faturas timbradas em nome dum desses emitentes, ainda sem qualquer elemento preenchido, entre outros factos descritos e que constituem indícios apurados na inspeção à empresa A... e que complementam os apurados junto de cada um dos emitentes.

Parágrafos 14 a 25

Ao contrário do que o sujeito passivo refere, no projeto de relatório remetido ao sujeito passivo constam vastos factos que colocam em causa a realização das operações, quer recolhidas junto dos emitentes, quer junto da própria A... e é sintomático que esta não tente sequer no seu direito de audição contestar concretamente um único dos factos apurados. quer quanto aos emitentes, quer quanto à própria A..., nomeadamente quanto ao controlo quantitativo realizado e que esta, inexplicavelmente, afirma não ter existido, ou quanto à apreensão de faturas em branco timbradas em nome dum dos emitentes ocorrida nas instalações da empresa, ou a falta de capacidade instalada da própria empresa para armazenar e processar aquelas mercadorias.

De facto, a Inspeção Tributária demonstrou que a A... não comprou aquelas concretas mercadorias mencionadas nas faturas colocadas em causa, àqueles concretos fornecedores, naquelas concretas datas, naqueles concretos valores e quantidades, estando colocados em causa todos os elementos dessas faturas.

Atente-se ainda que de acordo com a jurisprudência, a AT não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório no intuito de enganar terceiros.

[…]

Além do mais, não corresponde igualmente à verdade que a Inspeção Tributária não colocou em causa o custo das mercadorias dos anos de 2012 a 2015. De facto, a Inspeção Tributária através dos controlos quantitativos realizados expressos neste relatório como atrás já se referiu colocou em causa não apenas as compras declaradas, mas igualmente as vendas declaradas.

Parágrafo 26

Quanto ao afirmado neste parágrafo pelo sujeito passivo, cumpre remeter para a página 3 deste relatório onde se esclarece a existência de Processo de Inquérito que suspendeu a caducidade do direito à liquidação nos termos do nº 5, do artigo 45º da LGT, sendo que os factos sob investigação no inquérito são precisamente aqueles sobre os quais incidem as correções propostas no presente relatório, ou seja, a utilização de faturas falsas.

[…]” – cfr. relatório de inspeção, de fls. 93 a 367;

56. Mediante ofício dirigido à Impugnante com a menção “na pessoa do ser legal representante AA”, remetido para o endereço “R. ...; Lobão; ... Lobão” por correio registado com aviso de receção, que foi assinado por CC em 13.02.2020, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro comunicaram a nota de diligência relativa à conclusão dos atos de inspeção e o teor do relatório de inspeção tributária – cfr. ofício, comprovativo de registo e aviso de receção, de fls. 371 a 373;

57. Na sequência das correções propostas no relatório de inspeção, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em 21.02.2020, em nome da sociedade A... Unipessoal Lda, com a menção “Representado por: AA”, as liquidações adicionais de IVA relativas aos quatro trimestres de 2012, nos montantes, respetivamente, de € 2.879,37, € 15.019,53, € 5.649,05 e € 19.644,71, bem como as correspondentes liquidações de juros compensatórios nos valores, respetivamente, de € 886,05, € 4.468,59, € 1.624,37 e € 5.451,00 – cfr. demonstrações de liquidação e de acerto de contas, de fls. 30 a 47, e documentos de correção, de fls. 401 a 406;

58. Em 14.06.2023, foi proferido despacho no âmbito do Processo de Inquérito n.º ...3/16.1... a determinar a sua suspensão nos termos e para os efeitos previstos no artigo 47.º n.º 1 do Regime Geral das Infrações Tributárias, em virtude da pendência dos processos judiciais n.ºs 593/18...., 444/20.1BEAVR, 445/20...., 446/20...., 447/20.... e 448/20.... – cfr. despacho, a fls. 3259.

*

Com relevância para a decisão da causa, considera-se não provado que:

A. A Carta-Aviso, mencionada no ponto 49 dos factos provados, foi expedida por correio registado.

*

Não se deram como provados ou não provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.

Os factos enunciados nos pontos 1, 5 a 11, 13, 16 a 18, 22, 23, 25, 30, 31, 37, 42, 44, 45 e 47 foram dados como provados por referência ao teor do relatório de inspeção e atendendo a que os mesmos não foram colocados em causa pela Impugnante.

Também os factos constantes da primeira parte do ponto 2 foram dados como provados por referência ao teor do relatório de inspeção e atendendo a que os mesmos não foram colocados em causa pela Impugnante; o facto indicado na parte final desse ponto foi dado como provado com base no teor da certidão do registo comercial, de fls. 3144 a 3147.

O facto enunciado no ponto 4 foi dado como provado por acordo, atenta a posição coincidente assumida pelas partes na presente causa.

A factualidade vertida nos pontos 14 e 15 foi dada como provada por referência ao teor do relatório de inspeção e das listagens, de fls. 452 a 455 e 483 a 486, e atendendo a que a mesma não foi colocada em causa pela Impugnante.

O facto enunciado na primeira parte do corpo do ponto 29 foi dado como provada por referência ao teor do relatório de inspeção e atendendo a que o mesmo não foi colocado em causa pela Impugnante; a restante factualidade constante do ponto 29 foi dada como provada com base no teor das guias de remessa, a fls. 620, 621, 637 e 638.

Deu-se como provada a factualidade enunciada no ponto 32 com base no teor dos cheques, de fls. 593 a 595, 599 a 602, 605 a 611, 614 a 618, 624 a 625, 628 a 631, 634, 635, 640 a 642, e atendendo a que a mesma não foi colocada em causa pela Impugnante.

De modo semelhante, deu-se como provada a factualidade enunciada no ponto 38 com base no teor dos cheques, de fls. de fls. 651 a 655, 660 a 662, 666 a 671, 676, 677, 679 a 682, 684 a 686 e 688 a 693, e atendendo a que a mesma não foi colocada em causa pela Impugnante.

Quanto ao ponto 40, a factualidade relativa à identificação das viaturas que a Impugnante teve ao seu serviço no ano de 2012 decorre do teor do relatório de inspeção que, nesta parte, não foi colocado em causa pela Impugnante; a factualidade relativa às características da viatura ..-..-OD decorre do teor do documento com dados extraídos do Instituto da Mobilidade e dos Transportes, a fls. 516, que também não foi colocado em causa pela Impugnante.

A factualidade vertida no ponto 41 foi dada como provada por referência ao teor do auto de declarações, de fls. 580 a 583, e atendendo a que a mesma não foi colocada em causa pela Impugnante.

Deu-se como provado o facto enunciado no ponto 43 por referência ao teor do documento com dados extraídos do Instituto da Mobilidade e dos Transportes, a fls. 517, e atendendo a que o mesmo não foi colocado em causa pela Impugnante.

Os restantes factos foram dados como provados com base na análise crítica dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório, sempre por referência à numeração do sitaf.

Quanto ao facto mencionado no ponto A, foi dado como não provado devido à ausência do comprovativo do registo postal, sendo prova insuficiente a mera menção “Registado”, acompanhada do averbamento manual do alegado número do registo (“...40...”), constante da Carta-Aviso.”

*

É a seguinte a matéria de facto constante do acórdão fundamento:

«1) A Impugnante é uma sociedade por quotas com objeto social de prestação de serviços de Restauração e Bebidas; Gestão de Espaços de Animação, Eventos e Festas Multimédia-Culturais; Produção, Promoção e Gestão de Eventos Audiovisuais; ..., ... ... e ...; ... e ...; ... Tecnologias ou Artigos ... e ...; ... ... e ... (cf. contrato a págs. 80 a 85 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

2) Em 06-10-2006 foi outorgado um documento designado "Contrato de suprimentos", constando do mesmo, além do mais, o seguinte:

«[...] Entre:

PRIMEIRO: AAA [...] SEGUNDO: BBB [...]

adiante designados, também, por MUTUANTES,

e

TERCEIRO: J... [...] adiante designada como MUTUÁRIA [...] Os MUTUANTES, efectuarão suprimentos à MUTUÁRIA, de montante igual, no valor global de € 60.000 (sessenta mil euros), por entradas em dinheiro. [...]

a) O reembolso dos suprimentos prestados pelos MUTUANTES, ocorrerá decorridos que sejam, pelo menos, 366 (trezentos e sessenta dias) dias, contados da deliberação da assembleia geral que aprovar a celebração do Contrato de Suprimentos, regido pelo presente clausulado;

b) Quer o reembolso, quer o prazo do mesmo, carecem de decisão unânime dos sócios MUTUANTES;

e) Os sócios MUTUANTES poderão prescindir do reembolso dos suprimentos que efectuam.

[...]

O reembolso será efectuado em 60 (sessenta) prestações mensais e sucessivas de € 500 (quinhentos euros) cada. [...]»

(cf. contrato a págs. 87 a 90 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

3) No ano de 2008 eram sócios e gerentes AAA e BBB (facto assente por confissão e cf. relatório de inspeção tributária (RIT) a fls. 127 a 152 do PA apenso aos autos);

4) Em 10-03-2008 foi emitida uma carta registada em nome da Impugnante, da qual se retira, por extrato, o seguinte:

«[...] Serve a presente carta para o informar que o contrato de trabalho a termo certo que o liga a esta empresa, assinado no passado dia 01 de Outubro de 2007, e pelo período de 6 meses, não será renovado. [...]

Assim [...] informa-se que o seu contrato de trabalho caducará no próximo dia 01 de Abril de 2008, data a partir do qual deixará de ser trabalhador da empresa. [...]»

(cf. carta a págs. 116 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

5) Em 31-03-2008 foi outorgada um documento designado "Declaração de Quitação", do qual se retira, por extrato, o seguinte:

«[...] declara que recebeu da J..., Lda, [...] a quantia de 539,50 €[...] a título de pagamento de todas as remunerações legais devidas no âmbito da cessação do Contrato de Trabalho a Termo Certo até ao dia 31 de Março de 2008, data de cessação do contrato [...]»

(cf. documento a págs. 117 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

6) Em 30-05-2008 o sócio-gerente AAA apresentou uma providência cautelar contra a sócia-gerente BBB formulando um pedido de suspensão das funções desta como gerente da Impugnante, tendo este processo corrido sob o n.° PC 677/08.... no Tribunal de Comércio de Lisboa (cf. decisão a págs. 53 a 74 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

7) Em 29-07-2008 o sócio-gerente AAA apresentou uma queixa- -crime contra a sócia-gerente BBB tendo este processo corrido sob o n.° 4244/08.9TDLSB no Departamento de Investigação e Ação Penal ... (cf. requerimento a págs. 76 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF e fls. 305, verso, a 312 do PA apenso aos autos);

8) No exercício de 2008 foram emitidas em nome da Impugnante as seguintes faturas por entidades terceiras:

[IMAGEM]

9) No exercício de 2008 as faturas descritas em 8) foram registadas no diário de compras da contabilidade da Impugnante da seguinte forma:

[IMAGEM]

10) No exercício de 2008 foi registado no balancete da Impugnante a quantia de € 17.120,12 sob a conta 64 "Custos Com Pessoal", sendo € 1.238,50 relativos à conta 642 "Remunerações Pessoal" (cf. balancete a págs. 113 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

11) No exercício de 2008 foram registadas as seguintes vendas no programa informático da Impugnante:

[IMAGEM]

12) No exercício de 2008 foram registadas vendas no programa informático da Impugnante no valor total de € 60.447,60 (cf. mapa vendas a págs. 109 a 111 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

13) Em 06-02-2009 o sócio-gerente AAA apresentou um requerimento no Departamento de Investigação e Ação Penal ... com vista à desistência da queixa-crime descrita em 7) (cf. requerimento a págs. 78 do ficheiro a fls. 1 a 147 do SITAF);

14) Em 22-05-2009 o processo n.° 4244/08.9TDLSB, descrito em 7), foi arquivado (cf. ofício a fls. 271 do SITAF);

15) Em 11-10-2012 foi outorgada pelo gerente da Impugnante a ordem de serviço n.° ...97, de âmbito parcial ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2008 (cf. ordem de serviço a fls. 415 do PA apenso aos autos);

16) Em 07-02-2013 foi outorgada pelo gerente da Impugnante a alteração da ordem de serviço n....97, descrita em 15), constando no quadro 5 "Alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento" o seguinte:

«No decorrer da inspeção constatou-se a existência de omissões, nomeadamente, [...] IVA, o que motivou a alteração do âmbito e extensão da ordem de Serviço de univalente para polivalente, de forma a permitir as correções devidas»

(cf. ordem de serviço a fls. 416 do PA apenso aos autos);

17) Em 05-04-2013 os serviços da AT elaboraram em nome da Impugnante o RIT sob a ordem de serviço n.° ...97, constando do mesmo, com interesse, o seguinte:

«[...] II - 03 - 02 - SITUAÇÃO DECLARATIVA E DÍVIDAS FISCAIS

Em IVA a empresa está enquadrada no regime normal com periodicidade trimestral e as declarações periódicas de IVA têm sido entregues embora nem sempre dentro dos prazos. [...]

II -3 -3 - ORGANIZAÇÃO CONTABILÍSTICO - FISCAL

A empresa possui contabilidade organizada de acordo com as formalidades exigidas pela lei comercial e fiscal.

A contabilidade, informatizada, é executada pelo TOC externo à empresa [...]

IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS [...]

IV - 1 - ABORDAGEM DA EMPRESA [...]

Segundo AAA, a gerência efetiva da empresa estava a cargo da sócia BBB, que acompanhava diariamente, no estabelecimento, o negócio da empresa.

Ao aperceber-se de um conjunto de atitudes e procedimentos indiciador, não só de má gestão como também de aproveitamento pessoal de recursos e potencialidades da empresa por parte da sócia e gerente BBB, intentou contra ela, primeiro uma providência cautelar e posteriormente uma queixa crime.

Em resultado desses processos, BBB renunciou à gerência a 06/02/2009 e alienou a 5 sua quota na empresa a 15/04/2010.

IV -2 -A CONTABILIDADE

A contabilidade da J... Lda., é elementar, bastante simples, com imperfeições e omissões, não revelando de forma consistente e apropriada quer a totalidade da atividade desenvolvida quer a sua verdadeira situação financeira e patrimonial.

Nos elementos contabilísticos que nos facultaram não constavam os inventários iniciais e finais de matérias-primas. Após notificação apresentaram-nos exclusivamente o inventário final de 2008.

Segundo nos apercebemos, a contabilidade do exercício de 2008 foi executada apenas no final do exercício, situação que foi confirmada pelo sócio gerente AAA, com a el justificação de que não tinham tido acesso a todos os documentos.

Talvez pelo facto, parte das compras de matérias-primas está contabilizada por contrapartida de caixa, não existindo nesses casos contas correntes com os fornecedores, o que torna difícil uma avaliação consistente e impraticável o cruzamento de informação.

Relativamente às compras a fornecedores habituais com conta corrente contabilística, procedemos à sua circularização, tendo-se detetado algumas divergências entre o declarado por aqueles e o constante da contabilidade da empresa, conforme adiante se demonstrará.

Também relativamente aos custos de funcionamento, o tratamento contabilístico e fiscal não foi uniforme durante o exercício. [...]

O facto de a contabilidade ter sido executada com cerca de um ano de atraso potenciou, não só a omissão de documentos como também o menor rigor na contabilização dos meios de pagamento utilizados.

Em muitas situações a contabilidade não consegue comprovar o que foi pago, quando e como.

A empresa utiliza para faturação software Wintouch WGES 5.26.618. As receitas são contabilizadas com base num resumo mensal dos fechos diários do programa, tendo como contrapartida caixa.

Anexos aos fechos diários de faturação, encontram-se apensos os fechos (diários ou não) do multibanco bem como alguns (faltam muitos) dos talões das operações realizadas no período.

Devido às omissões de receitas, os meios monetários gerados pela empresa eram insuficientes para fazer face aos encargos. Daí que grande parte das compras e outros gastos que ocorreu durante o exercício, foi suportada alegadamente pelos sócios, conforme conta corrente contabilística. Estes, inclusive, abdicaram dos vencimentos.

No final do exercício de 2008 a dívida da empresa aos sócios, evidenciada em conta corrente, ultrapassava € 173.000,00.

Tendo presente a insuficiência da contabilidade, e havendo necessidade de avaliar o comportamento fiscal da J... Lda., tornava-se necessário a recolha de um conjunto de dados e informações que permitissem calcular ou estimar a verdadeira dimensão da atividade desenvolvida. [...]

Dessa pesquisa mais exaustiva ressalta que, alguns produtos essenciais nunca foram adquiridos durante o ano ou, se o foram como tudo indica, as compras não estão reveladas na contabilidade.

Relativamente às designadas "compras do dia" ou de "ocasião/emergência", efetuadas geralmente em mercados, mercearias, super ou hipermercados, muitos dos documentos (faturas ou vendas a dinheiro processadas por máquinas registadoras) estão indecifráveis.

IV -3 - APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRETOS

Como resulta do descrito no ponto IV-2, a contabilidade não revela a verdadeira dimensão do negócio da empresa.

Os elementos disponíveis não permitem aferir a veracidade dos proveitos declarados e indiciam omissões de compras e de outros gastos, para além de muitas outras irregularidades.

A gerência da empresa, não obstante o seu empenhamento, não apresentou parte dos elementos solicitados na notificação de 28/01/2013 como, por exemplo, os talões multibanco, o inventário inicial de 2008 das matérias-primas, as guias de pagamento das retenções de rendimentos de prediais (IRC).

Outro facto que indicia a omissão de receitas e consequentemente de proveitos são as margens brutas apresentadas em cinco exercícios (2007 a 2011) [...]

Como se pode ver pelo quadro antecedente, a contabilidade da J... não oferece credibilidade. Como é possível, relativamente à prossecução da mesma atividade (bar/restaurante - serviço de alimentação e bebidas), a margem bruta de exploração variar tanto em cinco exercícios, de 29,96% para 79.50%.

A margem apresentada para o exercício de 2008 (52,04 %), fica bastante aquém da por nós apurada (70 %), conforme, no capítulo seguinte, se demonstrará.

Perante a escassez de receitas (devido às omissões), os pagamentos de muitos dos encargos (compras, e custos diversos como rendas, seguros, honorários e conservação e reparação) foram alegadamente suportados pelos sócios que, inclusive, abdicaram dos vencimentos. [...]

V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS [...]

V -3 -2 - OMISSÃO DE COMPRAS [...]

Como já atrás se referiu, a contabilização das compras de matérias-primas processou-se de duas formas:

• Tendo como contrapartida caixa ou sócios sempre que as compras eram efetuadas pela empresa em superfícies comerciais, não existido nestes casos quaisquer contas correntes.

• Mediante conta corrente com o fornecedor, relativamente às mercadorias colocadas no estabelecimento;

Quanto às primeiras, não é possível comprovar se existem ou não omissões. Há apenas a convicção dado termo-nos apercebido da inexistência de alguns produtos essenciais que nunca foram adquiridos durante o ano ou, se o foram como tudo indica, as compras não estão reveladas na contabilidade.

Relativamente às segundas procedemos à circularização de 13 fornecedores, dos quais responderam 12. [...]

O K... Lda. (supermercados minipreço), comunicou que não existiram transações, o que não corresponde à verdade já que constam na contabilidade várias faturas emitidas por aquela entidade.

Outra situação é a compra de produtos em nome dos sócios e vendidos no estabelecimento.

Consta da queixa-crime apresentada ao Ministério Público pelo sócio AAA contra a ex sócia BBB, que esta utilizava a empresa e bens da empresa, na realização de eventos, em proveito pessoal.

Que, para além de utilizar as instalações da empresa para fins estranhos à mesma, também adquiria diversos produtos a título pessoal que posteriormente vendia no estabelecimento.

Relativamente ao fornecedor L... SA, verificou-se que em 2008, aquela empresa procedeu a venda de produtos quer à J... Lda., quer à sócia gerente BBB, enquanto empresária.

Averiguámos que BBB, NIF: ...19, exerceu a atividade de agência de publicidade, CAE: 73110, e que no ano de 2008 não declarou quaisquer rendimentos relacionados com a realização de eventos ou venda de bebidas.

No quadro seguinte apresentam-se as divergências entre os fornecimentos dos fornecedores e o contabilizado pela J.... Na linha relativa à L... SA (2) constam as aquisições efetuadas por BBB e que foram consumidas no estabelecimento. [...]

Estas divergências revelam que a contabilidade não é consistente nem fidedigna, já que não patenteia a verdadeira dimensão da atividade desenvolvida pela empresa, nem a sua exata situação económica, financeira e patrimonial.

Para além das omissões diretas constata-se também a utilização de subterfúgios, compras à margem da empresa, como forma de tornear a declaração de todos os proveitos.

V -3 -3 -AS MARGENS

Procedemos numa primeira fase à análise das margens brutas [(Vendas e ou Prestações de Serviços - Custos das Vendas) / Vendas e ou Prestações de Serviços x 100] declaradas pela empresa no exercício de 2008 [...] Margem Declarada 52.04% [...]

Esta margem, tendo em conta o tipo de estabelecimento (com esplanada), a sua localização, o horário de funcionamento, é substancialmente baixa o que, associado á omissão de compras indicia a omissão de proveitos. [...]

REFEIÇÕES

Embora as considerássemos exageradas não foram postas em causa as quantidades indicadas pela empresa constante das fichas técnicas, relativamente à composição de cada prato.

Margem média dos pratos 67,08%

SOBREMESAS [...]

O cálculo do custo das sobremesas foi feito com base nas fichas técnicas apresentadas pela empresa. As quantidades indicadas correspondem a 10 doses individuais. [...]

Margem média 71,91%

[...] BEBIDAS

Também, relativamente às bebidas, procedeu-se à quantificação do custo unitário bem como ao respetivo cálculo das margens de comercialização [...]

Margem média 71,90% [...]

CAFETARIA

Semelhante procedimento foi executado relativamente aos produtos de cafetaria, conforme quadro infra [...]

Margem média 77,97% [...]

PASTELARIA

Margem média 61,52% [...]

Dado que os elementos disponíveis na contabilidade relativamente ao registo dos proveitos (lista do dia com um montante global), não permitem que se proceda a qualquer ponderação, utilizaremos a margem média simples. [...]

Para efeito das correções, aplicaremos, após arredondamento final, a margem de exploração de 70,00%. [...]

V - 3 - 4 -CÁLCULOS [...]

Os autos consumos deverão ser minimizados uma vez que como trabalhadores dependentes a empresa apenas apresenta os sócios gerentes. Todos os restantes são prestadores de serviços. [...]

Contudo, assim como na omissão de compras, também no que se refere aos desperdícios/quebras, uma vez que a empresa não os considerou é difícil estimar e quantificar a sua dimensão.

Em termos percentuais, a supressão de compras (para além daquelas por nós quantificadas) e os desperdícios/quebras equivalem-se, pelo que para efeito dos cálculos, não entramos em linha de conta com os desperdícios.

Assim, no que se refere ao custo das vendas teremos:

-Declaradas 26.316,05

- Não declaradas 10.593,45 [...]

PS = 123.031,68 € [...]

V -4 - RESUMO DAS CORREÇÕES POR MÉTODOS INDIRETOS [...]

V-4-2-EM SEDE DE IVA

Nos pontos V-3-2 e V-3-4 deste relatório, apresentam-se em pormenor as justificações e cálculos para as correções efetuadas. [...]

Total 8.179,97 [...]

VIII - DIREITO DE AUDIÇAO - FUNDAMENTAÇÃO [...]

No ponto IV -2 do Projeto de Relatório (e do presente Relatório), fizemos uma apreciação à contabilidade da J..., que mantemos na Integra.

A empresa não negou as omissões detetadas, tentou torneá-las através de explicações pouco convincentes.

Essas omissões, com destaque para as compras, aliadas à amplitude das margens apresentadas de exercício para exercício e à injeção sistemática pelos sócios de dinheiro na empresa foram, em nosso entender, argumentos suficientes para aplicação de métodos indiretos, conforme ponto IV -3 do Relatório.

É um facto que, mediante notificação, foi apresentado um ficheiro SAFT-T contendo a informação pormenorizada de artigos vendidos e com os fechos diários do período. Como à data (2008) os programas de faturação não eram certificados, não há forma de comprovar a sua autenticidade.

Acresce que os programas só revelam a informação que foi efetivamente objeto de registo e, como é do senso comum, no ramo da restauração, grande parte das operações processava-se no "regime de caixa aberta".

E também é do senso comum, que o controlo interno é tanto mais fraco quanto maior for o envolvimento dos sócios na gestão direta do negócio. E, no exercício de 2008, a J... não teve outros colaboradores que não os sócios, pelo menos declarados à Administração Tributária.

As justificações para as divergentes margens apresentadas nos últimos 5 anos (2007 a 2011) também não são convincentes. Os serviços prestados pela J... naqueles exercícios foram semelhantes (bar/restaurante). Os elementos que servem de base para o cálculo da margem bruta são os mesmos, o custo das matérias consumidas e a correspondente prestação de serviços. A disparidade entre aquelas margens (de uns exercícios para os outros) só pode advir, ou de omissões (de compras ou de serviços prestados) ou de deficiente contabilização,

A diferença ente a margem bruta por nós apurada (relativamente ao exercício de 2008) e a declarada pela empresa indicia fuga a parte das receitas.

Também é revelador da omissão de receitas os elevados suprimentos ou créditos que os sócios e gerentes tinham sobre a empresa. E não se trata apenas de investimento, mas também, em grande parte, o custear os gastos de funcionamento da empresa.

Se os sócios, ao que tudo indica, não tinham fortuna pessoal, e os rendimentos auferidos no ano (2008) ou anos anteriores eram diminutos, parte deles obtidos na própria empresa e não recebidos, de onde provinha o dinheiro sistematicamente injetado na J...? [...]

A J... não refuta que existem omissões de compras na contabilidade conforme se demonstrou no ponto V-3-2 do Relatório.

Insiste, é que essas omissões não têm reflexos nas vendas ou prestações de serviço: constantes do programa de faturação e registadas na contabilidade, mas, evidentemente não comprova nada.

A empresa esquece que as compras omitidas na contabilidade foram consumidas e que acrescem ao custo das matérias-primas considerado. Mantendo-se as vendas e aumentando o custo das vendas (por via das omissões de compras) a margem bruta de exploração desce cerca de 4% face à margem declarada.

Ora, se a margem já é bastante baixa, quer relativamente à por nós apurada neste Relatório, quer em comparação com as apresentadas pela empresa nos exercidos seguintes, assim ainda fica mais distante.

Quanto à Zip Restauração, contrariamente ao afirmado pela J..., o fornecimento vem, pelo menos, desde o início de 2008 e as compras não contabilizadas correspondem a sensivelmente a um mês de aprovisionamento.

Se comprovadamente existem compras não contabilizadas (para além de outras omissões), como é que a contabilidade pode ser credível? [...]

Na queixa-crime, a folhas 10 e 11 do Anexo 14, doc. 1/15 a 15/15, é abordada de uma forma clara e inequívoca, a omissão de compras e receitas. [...]

Na circularização de fornecedores que efetuamos no decurso da ação inspetiva, apurou-se que relativamente à L... SA, para além das compras efetuadas pela J..., também se verificaram aquisições a título pessoal da ex-sócia e gerente BBB.

Ressalta da queixa-crime apresentada ao Ministério Público a que se referem os autos de inquérito n.° ...4/08...., que existiu muita promiscuidade entre os negócios da J... e os da ex-sócia e gerente BBB, quer na utilização de bens de empresa na realização de eventos em proveito pessoal, quer na aquisição diversos produtos a título pessoal que posteriormente vendia no estabelecimento. [...]

Ao longo do Projeto de Relatório não atribuímos à J... a realização de festas ou festivais (como o festival LAB) fora do seu estabelecimento (negócios pessoais de BBB e seus associados), nem propusemos a sua tributação por isso.

que a queixa-crime comprova é que foram vendidas no estabelecimento comercial «...», propriedade da J..., por diversas ocasiões, significativas quantidades de bebidas (cervejas, sumos, refrigerantes, bebidas espirituosas, etc.), não adquiridas pela empresa, mas sim pela ex-sócia e gerente BBB ou pessoas associadas. [...]

Assim, porque se desconhece a quantidade exata de bebidas introduzidas ilegalmente no estabelecimento para escoamento, não adquiridas pela J..., considerou-se exclusivamente para o efeito as aquisições efetuadas por BBB à L.... A parte não consumida no estabelecimento compensará as bebidas espirituosas e as adquiridas a outros fornecedores não consideradas. [...]

As compras consideradas omitidas - ponto V-3-2 do relatório - passam a ser de 4.239,12 € [...]

Relativamente aos cálculos das omissões apuradas - ponto V-3-4 do relatório - temos o custo das matérias consumidas altere-se para 30.555,12 € [...]

Aplicando a margem por nós apurada neste relatório - ponto V-3-3 - teremos: [...] PS = 101.850,57 € [...]

IX -2 - CORREÇÕES EM SEDE DE IVA

Os cálculos e as fundamentações das correções propostas constam dos pontos V-3-2 a V-3- 4, corrigidos pelos novos dados introduzidos na parte final do ponto VIII - Direito de Audição - Fundamentação.

Apresenta-se no quadro seguinte, o IVA devido por períodos no exercício de 2008. [...] Total 5.638,24 [...]»

(cf. RIT a fls. 127 a 152 do PA apenso aos autos);

18) Na mesma data os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante um ofício com vista à notificação do RIT descrito em 17) (cf. ofício a fls. 317 e 318 do PA apenso aos autos);

19) Em 09-05-2013 deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante com vista à revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos (cf. requerimento a fls. 321 a 348 do PA apenso aos autos);

20) Em 29-05-2013 foi elaborada a ata da reunião n.º ...3 referente ao pedido de revisão descrito em 19), da qual se extrai, designadamente, que não houve acordo entre os peritos da Impugnante e da Fazenda Pública (cf. ata a fls. 387 a 391 do PA apenso aos autos);

21) Em 01-02-2010, a Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa proferiu um despacho de fixação da matéria tributável em nome da Impugnante, do qual se retira, por extrato, o seguinte:

«[...] B. do Procedimento de Revisão [...]

C. Decisão

Quanto aos pressupostos de aplicação do método de avaliação indireta

Pelo exposto e pelos elementos constantes dos autos, relatório, pedido de revisão e as posições dos peritos intervenientes no debate contraditório, que aqui se dão como inteiramente reproduzidos, os quais foram abordados supra, conclui-se que o acervo contabilístico do sujeito passivo referente ao exercício de 2008, não se encontra elaborado de acordo com o estabelecido nos art.°s 17.° e 115.° (actual 123°), ambos do Código do IRC e art.° 44.° do código do IVA, uma vez que ficou patente que a contabilidade é elementar, com imperfeições e omissões, não refletindo a atividade comercial nem retratando de forma fidedigna a verdadeira situação financeira e patrimonial.

Tanto assim é, que foi o próprio sujeito passivo, por intermédio do sócio-gerente o Sr. AAA, que apresentou queixa-crime contra BBB, à data sócia-gerente da empresa, que correu termos pelos autos de inquérito n°...4/08...., junto dos serviços do Ministério Público do Tribunal de Instrução Criminal e DIAP ..., num contexto de litígio entre os mesmos, denunciando várias factualidades, nomeadamente, omissões e erros com pertinência fiscal, como se demonstra através dos seguintes excertos, que constam da sobredita queixa-crime apresentada 29 de Julho de 2008 [...]

No pedido da revisão da matéria, o S.P volta assumir que os registos contabilísticos enfermam de erros e lapsos, ficando isso bem patente nos pontos 7.1 e 19.

A tudo isto se junta, o que ficou demonstrado nomeadamente à ausência de inventário inicial relativo ao exercício em apreço (2008), lançamentos contabilísticos relativos a parte de compras de matéria-primas, retratados por contrapartida de caixa, inexistindo nesses casos contas correntes com fornecedores, dificultando uma avaliação coerente e

impossibilitando o cruzamento de informação contabilisticamente pertinente. [...]

Devido à omissão de receitas, os meios monetários gerados pela empresa eram insuficientes para fazer face aos encargos, tendo-se inclusive concluído que alguns produtos essenciais nunca foram adquiridos durante o exercido, ou se o foram, nunca foram devidamente refletidos no acervo contabilístico, assim como a ausência de inúmeros talões das operações do terminal de multibanco aquando dos fechos de caixa, fados que concorrem para a fragilidade e falta de credibilidade dos lançamentos contabilísticos.

O reclamante, quer no exercido de direito de audição em sede de projeto de relatório inspetivo, quer pedido de revisão, rebate exaustivamente estes e outros itens. Contudo, é de salientar, que não repudia de forma perentória, nenhum deles. Antes, relativiza as posições assumidas pela AT, asseverando que, pese embora os lapsos, omissões e erros nos registos contabilísticos, os mesmos não assumem relevo ou intensidade, para se considerarem reunidos os requisitos para a determinação da matéria coletável por métodos indiretos.

Estas situações não foram validamente colocadas em crise, quer no pedido de revisão, quer no debate entre os peritos pois nem o contribuinte nem o perito por si nomeado, vieram abalar os argumentos do Relatório, sendo defendido pelo perito da fazenda pública que se encontram reunidos os pressupostos para a aplicação do método de avaliação indirecta.

O perito do sujeito passivo relativamente ao recurso a métodos indiretos, pela AT não se pronuncia, clarificando apenas que na sua óptica, existe, erro na quantificação, como adiante se verá.

Face ao que se já se demonstrou, a determinação da matéria coletável/imposto em falta, está assim, plenamente justificada, sendo defendida igualmente a sua aplicação pelo perito da fazenda pública. [...]

Quanto à quantificação [...]

Apesar de elencar no pedido de revisão, as faturas, que na sua opinião, contribuem para a correta quantificação das omissões de compras, nada juntou ou demonstrou, nem aquando do pedido, nem durante o debate entre os peritos, tomando inviável qualquer apreciação sobre o que agora alega.

Quanto ao argumento das margens de comercialização, não é de acolher o que alega o S.P, uma vez que o relatório da inspeção, efetuou analise abrangente e pormenorizada que teve em conta as componentes mais representativas, como por ex: menus, pratos do dia, saladas e tostas, bem como os produtos de cafetaria e pastelaria. A opção pela margem média simples, afigura-se correta, por ser aquela que melhor se coaduna com a realidade do sujeito passivo, tal como corrobora o perito da fazenda publica, no seu laudo, que acrescenta, que a margem média final apurada pelo sujeito passivo, com um misto da média ponderada e média simples, não diverge muito da média apurada pela AT.

Relativamente á questão dos desperdícios e auto consumos, recordamos que estes últimos deverão ser relativizados, uma vez que no ano em análise, apenas estão apresentados como trabalhadores dependentes, os sócios gerentes, sendo os restantes prestadores de serviços, e nem os registos contabilísticos da visada fazem qualquer referência a esta temática.

A quantificação dos desperdícios só seria possível, se se tivesse conseguido apurar o resultado efetivo por menu, sendo que a própria visada, não os considerou, nos seus registos contabilísticos. [...]

No que respeita à quantificação não foram apresentados pelo sujeito passivo e pelo seu perito elementos concretos que permitam pôr em causa os valores apurados pelos serviços de inspeção tributária, confirmados pelo perito da fazenda pública, e que façam prova do excesso na quantificação.

Em face do exposto, mantenho os valores fixados. [...]»

(cf. despacho a fls. 392 a 398 do PA apenso aos autos);

22) Em 09-07-2013 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante as seguintes liquidações de IVA e de juros compensatórios do exercício de 2008:

[IMAGEM]

23) Em 09-12-2013 deram entrada os presentes autos neste Tribunal (cf. registo do SITAF).

*

Não existem outros factos, provados ou não, com interesse para a decisão da causa.

*

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.»

*

“2. Ao abrigo do disposto no artigo 662.°, n.° 1 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT, altera-se oficiosamente a redacção do ponto 21 do probatório

Compulsados os autos, verifica-se a existência de erro material de escrita no que respeita à indicação da data em que a Directora de Finanças Adjunta de Lisboa proferiu o despacho de fixação da matéria tributável em nome da impugnante.

Analisada a sentença proferida nos autos constata-se que no ponto 21 da matéria de facto, se indicou como data em que foi proferido o aludido despacho em 01/02/2010, assentando a prova deste facto no despacho de fls. 392 a 398 do PA apenso aos autos.

Ora, examinado o PA e concretamente o despacho em questão, verifica-se que a data indicada no mesmo é a de 31/05/2013 e não como se indicou a de 01/02/2010.

Tal erro configura um lapso de escrita manifesto, que dá direito à sua rectificação.

Assim sendo, procede-se à rectificação do aludido erro material de escrita, alterando a redacção do ponto 21 da matéria de facto dada como assente, devendo, em vez de "Em 01-02-2010, a Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa (...)" passar a ler-se "Em 31-05­ 2013, a Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa (...)".

*

- Enquadramento jurídico

Como dissemos, a sociedade A... Unipessoal Lda interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo dos artigos 284º do CPPT e 152º do CPTA, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado, o acórdão recorrido, proferido pelo TCA Norte, em 30/04/25, no Processo nº 444/20.1BEAVR, e, por outro lado, o acórdão fundamento, proferido em 13/07/23, pelo TCA Sul, no Processo nº 2269/13.1BELRS.

Na conclusão 1) da alegação de recurso, a Recorrente identifica a “mesma questão de direito” como correspondendo ao seguinte: “Sociedade Extinta - Notificações das Liquidações- Caducidade". Tal formulação, claramente genérica e pouco precisa, é, mais adiante, minimamente densificada, retirando-se da leitura conjunta das restantes conclusões (e da alegação correspondente) que a Recorrente se insurge contra a alegada oposição dos dois mencionados acórdãos quanto à conclusão que cada um dos arestos retirou relativamente à caducidade do direito à liquidação. Concretizando um pouco mais, defende a Recorrente que:

1) Ao passo que o acórdão recorrido considera “não existir caducidade do direito à liquidação e que as Liquidações não estão feridas de ilegalidade por as mesmas terem sido emitidas em nome de uma sociedade já extinta”, o acórdão fundamento considera “existir caducidade do direito à liquidação e que as liquidações estão feridas de ilegalidade por as mesmas terem sido emitidas em nome de sociedade extinta” – cfr. conclusões 18 e 19.

2) - Por outro lado, ao passo que o acórdão recorrido “entendeu aplicar o regime suspensivo apesar da inexistência de demonstração de correspondência entre o inquérito e os factos tributários”, o acórdão fundamento “exige essa prova, sob pena de violação do princípio da legalidade e da segurança jurídica”.

Defende, a final, a Recorrente que deve ser proferido acórdão que reconheça a caducidade do direito à liquidação, determinando-se a anulação dos atos tributários, tal como no acórdão fundamento.

Vejamos, então.

De acordo com o nº 1, alínea a), do artigo 284º, nº1 do CPPT, as partes e o Ministério Público podem dirigir ao STA, no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado, pedido de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Por sua vez, o nº 2 do mesmo preceito determina que a petição de recurso é acompanhada de alegação na qual se identifiquem, de forma precisa e circunstanciada, os aspetos de identidade que determinam a contradição alegada e a infração imputada ao acórdão recorrido. De acordo com o nº 3 do mesmo preceito, o recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Ora, não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais – legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso – há que avançar para apurar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do mesmo. Posteriormente, sendo esse o caso, avançaremos para o conhecimento do mérito do recurso que nos vem dirigido.

*

Requisitos substanciais de admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência, no caso que nos ocupa de dois acórdãos dos dois TCA, Norte e Sul - artigos 284º do CPPT e 152º do CPTA:

i) que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre ambos os acórdãos proferidos pela Secção de Contencioso Tributário do(s) STA;

ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Avançando, diga-se ainda, como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, devem adotar-se os critérios já firmados por este Supremo Tribunal, quais sejam:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

- que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos, então, o que decidiram os dois acórdãos em confronto, não perdendo de vista, como pano de fundo, o que deixámos já apontado sobre a alegada contradição de julgados no que toca à caducidade do direito à liquidação, questão esta cuja apreciação vem apoiada em duas subquestões que, segundo a Recorrente, foram apreciadas em sentidos opostos.

Assim,

- Quanto ao acórdão recorrido, de 30/04/25:

O acórdão recorrido visou a sentença de improcedência de impugnação judicial deduzida contra atos de liquidação adicionais de IVA de 2012, proferida pelo TAF de Aveiro. Em tal decisão foram apreciadas as seguintes questões: preterição de formalidades legais no procedimento inspetivo; caducidade do direito à liquidação; falta de fundamentação; erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Insurgindo-se contra o decidido, em sede de recurso a Recorrente divergiu do decidido, sustentando que a sentença era nula por omissão de pronúncia, que a mesma padecia de erro de julgamento da matéria de facto, que tinha errado quanto à invocada preterição de formalidades legais por falta de recebimento da carta aviso e assinatura da ordem de Serviço, quanto à caducidade do direito à liquidação, quanto à inexistência de pressupostos para a atuação da ATA e, bem assim, quanto à falta de fundamentação do relatório do procedimento inspetivo.

O acórdão recorrido negou provimento ao recurso e manteve a sentença recorrida. Em síntese, e no que para aqui releva, o acórdão proferido pelo TCA Norte, considerou:

- não verificada a omissão de pronúncia;

- que tendo o contribuinte inspecionado sido notificado da ordem de serviço/despacho que marca o início do procedimento e, bem assim, do projeto de conclusões do relatório de inspeção, a eventual falta de notificação da carta aviso degrada-se numa mera irregularidade, sem efeitos invalidantes;

- que, não obstante a Recorrente se encontrar extinta nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 160º do CSC, tem personalidade tributária e nessa medida pode ser sujeito passivo de imposto se agir como tal;

- que, ao abrigo do artigo 47º n.º 1 do RGIT, quando se discuta situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados, o processo penal tributário suspende-se até que transitem em julgado as respetivas sentenças;

a este propósito, considerou o TCA Norte que, apesar de não decorrer dos autos a concreta factualidade a que respeita o processo de inquérito, é seguro presumir que os factos em questão nos autos correspondem à factualidade em causa no inquérito, pois, de outra forma não haveria necessidade daquele processo aguardar o desfecho dos autos de impugnação, concluindo que a situação em apreço se subsume à previsão do nº 5 do artigo 45.º da LGT; assim, entendeu o TCA Norte que “à data que ocorreria o prazo de caducidade - 1.01.2017 – este prazo já havia sido suspenso, por via da instauração do processo de inquérito, encontrando-se aquele processo a aguardar o desfecho dos presentes autos”, pelo que “não ocorreu a caducidade do direito à liquidação”.

Por seu turno,

- Quanto ao acórdão fundamento, de 13/07/23:

Este acórdão visou uma sentença proferida pelo TT de Lisboa, a qual julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra atos de liquidação adicional de IVA, do ano de 2008. O TT de Lisboa havia considerado que, na data de notificação do alargamento do âmbito da inspeção externa à Impugnante, com vista a abarcar o IVA do ano de 2008, já havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45º, nºs 1 e 4 da LGT, não sendo de aplicar a suspensão do prazo previsto no artigo 46º, nº 1 da LGT e o alargamento do prazo referido no artigo 45º, nº 5 da LGT.

A Fazenda Pública divergiu do assim entendido por considerar, em síntese, que o prazo de caducidade das liquidações de IVA devia ser suspenso durante o período em que decorreu a ação inspetiva, durante o período em que decorreu a revisão da matéria coletável e, por último, por o prazo dever ser alargado durante o processo de inquérito e até ao seu arquivamento, sendo, assim, de considerar que as liquidações foram notificadas ainda dentro do prazo de caducidade.

O acórdão fundamento, após discorrer sobre o prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA e sobre o alargamento e suspensão do mesmo, ao abrigo do disposto no nº 5 do artigo 45º e do artigo 46º da LGT, veio a entender que, no caso:

- “Como emerge do quadro factológico da sentença, (…), não resultou provado que haja coincidência entre os factos que consubstanciam as liquidações emitidas na sequência da acção inspectiva e os factos que foram objecto de investigação criminal”; acrescendo “que o inquérito foi arquivado em data anterior ao início da acção de inspecção e dentro do prazo de caducidade do IVA do ano de 2008”, sendo que “o alargamento do prazo de caducidade a que alude o n.º 5, do artigo 45.º da LGT não é aplicável quando o inquérito criminal é arquivado ainda dentro do prazo de caducidade do tributo”; que

- “… na data de notificação do alargamento do âmbito da inspeção externa à Impugnante, de modo a que aquela abarcasse o IVA do exercício de 2008, que ocorreu em 07-02-2013, nos termos provados em 16), já havia decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação previsto nos n.ºs 1 e 4 do artigo 45.º da LGT, não existindo, portanto, a suspensão do prazo previsto no n.º 1 do artigo 46.º da mesma Lei…”; e que

- “…não é aplicável a suspensão do prazo em consequência da apresentação do pedido de revisão da matéria colectável, visto que em 09/05/2013 (…) o prazo de caducidade já se encontrava largamente ultrapassado”.

Em suma, o acórdão fundamento concluiu – em face do prazo de caducidade do direito à liquidação, de 4 anos, contados desde 01/01/09, e afastando qualquer alargamento ou suspensão do mesmo – que à data em que ocorreu a notificação das liquidações já tinha decorrido o prazo previsto no nº 4 do artigo 45º da LGT.

Expostas, em síntese útil, as linhas argumentativas e decisórias dos acórdãos em confronto, é manifesto que não se verifica a alegada oposição (contradição sobre a mesma questão fundamental de direito) entre ambos os arestos, entendida tal oposição nos termos que acima deixámos devidamente conformados, de acordo com o sentido que a jurisprudência lhe confere, para os efeitos que aqui nos ocupam.

Vejamos, então, o que nos leva a afirmar isto mesmo, lembrando que, segundo a Recorrente, ao passo que o acórdão recorrido considera “não existir caducidade do direito à liquidação e que as Liquidações não estão feridas de ilegalidade por as mesmas terem sido emitidas em nome de uma sociedade já extinta”, o acórdão fundamento considera “existir caducidade do direito à liquidação e que as liquidações estão feridas de ilegalidade por as mesmas terem sido emitidas em nome de sociedade extinta”.

Sem nos determos em longos considerandos (por manifestamente desnecessários), decorre da leitura do acórdão fundamento – cuja síntese, no que para aqui releva, deixámos feita e para a qual remetemos – que tal aresto jamais se debruçou sobre a questão da relevância/consequência da emissão da liquidação de imposto em nome de uma sociedade extinta. Trata-se de questão que não foi, de todo, equacionada no identificado acórdão do TCA Sul, de 13/07/23. Assim sendo, como é, não se compreende o alcance da conclusão 17) do presente recurso, já que a asserção aí transcrita, como fazendo parte integrante do sumário do acórdão fundamento, dele não consta.

De tal decorre, obviamente, que é de afastar a alegada contradição de julgados, pois jamais estarão em contradição decisões que não apreciaram e decidiram a mesma questão.

Prosseguindo.

Defende a Recorrente que, ao passo que o acórdão recorrido “entendeu aplicar o regime suspensivo apesar da inexistência de demonstração de correspondência entre o inquérito e os factos tributários”, o acórdão fundamento “exige essa prova, sob pena de violação do princípio da legalidade e da segurança jurídica”.

Também aqui, como veremos, nenhuma contradição relevante se verifica entre ambos os acórdãos identificados.

Como bem evidencia o EMMP junto do STA, “são díspares as situações de facto subjacentes e respetivos enquadramentos jurídicos.

4.2 Com efeito, no caso do acórdão recorrido o TCA deu como assente que o processo-crime tinha sido instaurado no decurso do prazo de caducidade e tinha sido suspenso em ordem a aguardar o desfecho da ação de impugnação judicial, já no acórdão fundamento se deu como assente que o processo-crime foi arquivado no decurso do prazo de caducidade. E enquanto no acórdão recorrido o TCA extraiu a ilação de similitude dos factos entre a ação de impugnação judicial e o processo-crime (por este processo ter ficado a aguardar o desfecho daquela ação), já no acórdão fundamento o TCA deu como assente a falta de identidade desses factos.

4.3 Resulta, assim, evidente a falta de pressupostos para a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência e supre enunciados, uma vez que embora em ambos os arestos tenha sido apreciada a questão da caducidade do direito de liquidação, não só as subquestões que os tribunais enunciaram têm contornos diversos, como, sobretudo, a factualidade dada como assente é divergente.”

E, na verdade, assim é.

Com efeito, a leitura atenta dos dois acórdãos permite, sem esforço, perceber que nenhuma contradição se verifica entre ambos os julgados, não se descortinando sequer a razão pela qual a Recorrente afirma que o acórdão fundamento exige a prova da correspondência entre o inquérito e os factos tributários, “sob pena de violação do princípio da legalidade e da segurança jurídica”. É que, na verdade, o acórdão fundamento a tal não se refere, ao menos nestes termos.

Vejamos com maior detalhe.

O acórdão fundamento parte do seguinte quadro factológico:

- “não resultou provado que haja coincidência entre os factos que consubstanciam as liquidações emitidas na sequência da ação inspectiva e os factos que foram objecto de investigação criminal”.

Diferentemente, o acórdão recorrido evidencia no ponto 58 dos factos provados o seguinte: “Em 14.06.2023, foi proferido despacho no âmbito do Processo de Inquérito n.º ...3/16.1... a determinar a sua suspensão nos termos e para os efeitos previstos no artigo 47.º n.º 1 do Regime Geral das Infrações Tributárias, em virtude da pendência dos processos judiciais n.ºs 593/18...., 444/20.1BEAVR, 445/20...., 446/20...., 447/20.... e 448/20.... – cfr. despacho, a fls. 3259”.

Com base em tal circunstancialismo, o acórdão recorrido discorre assim:

“Com efeito, e como resulta do ponto 58. da factualidade assente, no âmbito do processo de inquérito n.º ...3/16.1... foi determinada a suspensão ao abrigo do disposto no artigo 47.º n.º 1 do Regime Geral das Infracções Tributárias face à pendência dos presentes autos.

Ora, estabelece o sobredito preceito legal que “Se estiver a correr processo de impugnação judicial ou tiver lugar oposição à execução, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, em que se discuta situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados, o processo penal tributário suspende-se até que transitem em julgado as respectivas sentenças”

Nestes termos, e, não obstante, não decorrer dos autos a concreta factualidade a que respeita o processo de inquérito, é seguro presumir que os factos em questão nos presentes autos correspondem à factualidade ali em causa, pois, de outra forma não haveria necessidade daquele processo aguardar o desfecho dos presentes autos, impondo-se concluir que a situação em apreço se subsume à previsão do n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária.

Acresce que, como se constata da numeração do processo de inquérito (...3/16.1...), este foi instaurado durante o ano de 2016 – cfr. ponto 58. da factualidade assente.

Assim, à data que ocorreria o prazo de caducidade - 1.01.2017 – este prazo já havia sido suspenso, por via da instauração do processo de inquérito, encontrando-se aquele processo a aguardar o desfecho dos presentes autos”.

Mas mais e determinante. O acórdão fundamento acaba por, em termos decisivos, retirar qualquer relevo ao alargamento, no caso, do prazo de caducidade previsto no nº5 do artigo 45º da LGT, pondo em evidência que “o inquérito foi arquivado em data anterior ao início da acção de inspecção e dentro do prazo de caducidade do IVA do ano de 2008”, salientando, como referimos, que “o alargamento do prazo de caducidade a que alude o nº5 do artigo 45º da LGT não é aplicável quando o inquérito criminal é arquivado ainda dentro do prazo de caducidade do tributo”. Dito por outras palavras, na economia do acórdão fundamento, independentemente da (não) correspondência entre o inquérito e os factos tributários, a verdade é que nunca seria de considerar (como não foi) o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, porquanto, como se demonstrou, o arquivamento do inquérito teve lugar antes do início da ação de inspeção. Portanto, o facto de ter sido instaurado um inquérito criminal revelou-se, no acórdão fundamento, um acontecimento absolutamente inócuo para efeitos de alargamento/cômputo do prazo de caducidade do direito à liquidação.

Não foi assim no acórdão recorrido. Aqui, bem ou mal, foi considerado existir uma correspondência entre, por um lado, os factos tributários subjacentes à ação de inspeção e à liquidação do imposto impugnado e, por outro, a factualidade em causa no processo de inquérito instaurado (antes da data em que ocorreria o prazo de caducidade).

Portanto, há todo um circunstancialismo de facto (e ilações daí retiradas) claramente diverso em ambos os acórdãos e que determinou análises jurídicas distintas e diferentes decisões, quanto à caducidade do direito à liquidação, sem que de tal diversidade se possa retirar qualquer contradição relevante para os específicos efeitos que aqui nos ocupam. E “recorde-se que o eventual erro de julgamento em sede de matéria de facto, seja porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente ou ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, não pode ser objecto do recurso para uniformização de jurisprudência, conforme é jurisprudência constante deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/10/2019, rec.02008/18.0BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/10/2021, rec.033/19.3BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec. 0417/09.5BELRA; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/11/2022, rec.0674/09.7BELLE; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 18/01/2023, rec.74/20.8BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/03/2023, rec.628/10.0BELRA; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/11/2023, rec.29/23.0BALSB)” – cfr- acórdão do Pleno da 2º Secção, de 26/03/25, no processo nº 272/09.5BELRS.

Como nos parece claro da leitura do presente recurso, a discordância da Recorrente em face do decidido pelo TCA Norte assenta sobretudo no seu inconformismo relativamente ao julgamento, de facto e de direito, levado a cabo por aquele Tribunal e não tanto numa verdadeira oposição relevante com o mencionado acórdão fundamento, proferido pelo TCA Sul. Contudo, tal inconformismo, assim gizado, não é o escopo da apreciação, por parte do STA, em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, recurso que visa, antes, assegurar a interpretação e aplicação uniforme da lei, em circunstancialismos de facto equivalentes.

Como está bem de ver, portanto, sem prejuízo de algumas (poucas) similitudes de ambos os casos, no mais os diversos circunstancialismos de facto e as diferentes ilações daí retiradas impuseram soluções jurídicas díspares - quanto à caducidade do direito à liquidação - sem que de tal se possa retirar qualquer oposição com relevo para os efeitos que aqui nos ocupam.

Uma última e curta consideração se impõe relativamente ao que consta das conclusões do recurso a propósito de ter sido iniciado um procedimento inspetivo a uma sociedade extinta (vide, conclusão 6, mais desenvolvida nas correspondentes alegações recursórias).

Ora, é a própria Recorrente que alega tratar-se de questão que não foi apreciada no acórdão recorrido, o que, de resto, justifica que tenha sido invocada, com base no artigo 125º do CPPT, uma nulidade da sentença, justamente por omissão de pronúncia (cfr. ponto 14 da alegação recursória). Ao admitir como verificada a apontada omissão de pronúncia, nenhum sentido faz aflorar, sequer, uma contradição de julgados, precisamente por no acórdão recorrido tal questão não ter sido apreciada (matéria, de resto, que não cumpre apreciar e decidir no âmbito do presente recurso para uniformização de jurisprudência).

Face a tudo o que ficou exposto e sem necessidade de maiores delongas, é de concluir que não se verificam os pressupostos para passar ao conhecimento do mérito do recurso, pois entre os acórdãos em confronto não se verifica a oposição requerida pelo recurso para uniformização de jurisprudência, a impor a atuação deste Supremo Tribunal Administrativo.

Decide-se, pois, não tomar conhecimento do mérito do recurso, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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III - DECISÃO

Nestes termos, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (artigo 527º, do CPC, ex vi do artigo 281º do CPPT).

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de novembro de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês.