Processo 00651/07.2BEBRG

A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por AA contra as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2001 e de 2002, por entender que não se encontravam reunidos os pressupostos legais que autorizassem a tributação dos montantes recebidos pela Impugnante, a título de ajudas de custo.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

I - O presente recurso tem por objeto a douta sentença recorrida, proferida no processo supra referenciado, que julgou totalmente procedente a presente impugnação judicial e, consequentemente, anulou “(….) a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2004, com as demais consequências legais”.

II - Sentença essa que, a nosso ver, e salvaguardado o devido respeito que a mesma nos merece, bem como salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, padece de erro de julgamento no que toca à apreciação e valoração dos factos relevantes para a boa decisão da causa e à concomitante aplicação das competentes normas legais.

III - Antes de mais, importa referir que a douta sentença aqui posta em crise enferma, notoriamente, de um lapso de escrita (erro material) na medida em que, sendo o objeto mediato da mesma as liquidações de IRS n.º 20...5979, referente ao ano de 2001, no valor a pagar de € 1.615,94, e a n.º 20...7015, relativa ao ano de 2002, no valor a pagar de € 1.675,46 (cfr. ponto 10 do probatório), na mesma, a final, decidiu-se, tal como referido supra, pela anulação da “(….) liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2004, com as demais consequências legais”.

IV - Pelo que, salvo melhor entendimento, deverá tal lapso de escrita (erro material) ser retificado pelo M. Juiz do Tribunal “a quo” nos termos do disposto no artigo 614º, nº 2 do CPC, aplicável por força do disposto na alínea e), do artigo 2º do CPPT, o que se requer.

V - Salvaguardado o devido e merecido respeito pela douta sentença aqui posta em crise, bem como pela douta jurisprudência dos Tribunais Superiores aí invocada, não pode a Fazenda Pública concordar com a mesma, em suma, por aí se ter entendido que no caso em apreço, não se encontravam reunidos os pressupostos legais que autorizassem a tributação dos montantes recebidos pela impugnante nos anos de 2001 e 2002, a título de ajudas de custo, como rendimentos enquadráveis na categoria A de IRS, por força do disposto na alínea d), do nº 3, do artigo 2º do CIRS, na redação vigente à data. Vejamos:

VI - À luz do disposto no art. 342º do C.C e do art. 74º, nº 1 da LGT, é à Administração Tributária que cabia o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a qualificar as prestações auferidas pela impugnante como rendimentos do trabalho dependente e desconsiderar o seu tratamento como ajudas de custo.

VII - Isto mesmo foi efetuado pela Administração Tributária que apontou razões e elementos objetivos que permitem concluir que os montantes recebidos a título de ajudas de custo pela impugnante, e nessa qualidade contabilizados pela empresa empregadora, se apresentam como remunerações acessórias pelo trabalho prestado pela impugnante à sua entidade patronal, a saber:

- as ajudas de custo foram abonadas mensalmente, bem como, nos subsídios de férias e de natal (14 meses);

- as ajudas de custo tiveram sempre o mesmo valor, incluindo nos subsídios de férias e de natal;

- os montantes das ajudas de custo não estavam devidamente documentados. Os recibos referiam deslocações entre o domicílio fiscal do sujeito passivo (sito em ...1...) e o seu local de trabalho (sito em ...2...), conforme mapas elaborados pela empresa.

VIII - Importa relembrar, a este propósito, que o artigo 35º do Decreto-Lei nº 106/98, de 24/04, determina que “As ajudas de custo devem ser abonadas no prazo máximo de 30 dias a contar da data da apresentação pelo interessado dos documentos respeitantes à deslocação efectuada.” – (sublinhado e negrito nosso).

IX - No caso concreto encontra-se demonstrado que a impugnante jamais apresentou à sua entidade patronal os documentos, a que alude o artigo 35º do mencionado Decreto-Lei nº 106/98, de 24/04, respeitantes às deslocações por si efetuadas em automóvel próprio ao serviço desta, incumprindo, deste modo, o disposto no mencionado artigo 35º do mencionado Decreto-Lei nº 106/98, de 24/04.

X - No caso concreto, a nosso ver, inexistindo quaisquer boletins de itinerário, semelhantes aos dos funcionários do Estado, elaborados pela impugnante, impunha-se que a impugnante trouxesse aos autos evidências materiais e documentais, por forma a fazer a demonstração de que, não obstante os factos apurados em sede do procedimento inspetivo, acima referidos, a quantias por si percecionadas a título de ajudas de custo têm natureza meramente compensatória – o que não sucedeu.

XI - No nosso modesto entendimento, a jurisprudência referida na douta sentença aqui posta em crise deverá ser interpretada restritivamente e deverá ser compaginada com o disposto no artigo 35º do mencionado Decreto-Lei nº 106/98, de 24/04.

XII - A nosso ver, só recairá sobre a Administração Tributária o ónus da prova de que as quantias auferidas a título de ajudas de custo pelo trabalhador excedem o limite legal anualmente fixado para os servidores do Estado, bem como a prova de que tais verbas não se destinavam a cobrir o acréscimo de despesa por ele suportado em resultado da deslocação da sua residência habitual, no caso de o trabalhador cumprir o disposto no mencionado artigo 35º do Decreto-Lei nº 106/98, de 24/04 (seja apresentando boletins de itinerário, seja apresentando outros documentos de idêntico teor).

XIII - Com efeito, só perante a existência, e na presença dos “dos documentos respeitantes à deslocação efectuada”, é que a Administração Tributária reúne as condições mínimas para, a partir dos mesmos, poder aferir e ajuizar se tais quantias auferidas a titulo de ajudas de custo pelo trabalhador excedem o limite legal anualmente fixado para os servidores do Estado, ou não se destinavam a cobrir o acréscimo de despesa por ele suportado em resultado da deslocação da sua residência habitual.

XIV - A nosso ver, no caso concreto, perante a total ausência dos “dos documentos respeitantes à deslocação efectuada.” a que alude artigo 35º do mencionado Decreto-Lei nº 106/98, de 24/04, a exigência de que seja a Administração Tributária, mesmo depois de apurar os factos elencados no ponto VII supra, a efetuar (ainda) a prova de que as quantias

auferidas pela impugnante a título de ajudas de custo nos anos de 2001 e 2002 excedem o limite legal anualmente fixado para os servidores do Estado, ou não se destinavam a cobrir o acréscimo de despesa por ela suportada em resultado da deslocação da sua residência habitual, redunda, na prática, na exigência à Administração Tributária de uma prova praticamente impossível.

XV - Assim, a nosso ver, a referida exigência probatória viola frontalmente o princípio constitucional da proibição da indefesa, que emana do direito de acesso ao direito e aos tribunais plasmado no artigo 20.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, do qual decorre que não serão constitucionalmente admissíveis situações de imposição de ónus probatórios que reconduzam à impossibilidade prática de prova de um facto necessário para o reconhecimento de um direito.

XVI - Bem como, a nosso ver, viola igualmente o princípio da proporcionalidade constitucionalmente consagrado no artigo 13º da Constituição da República Portuguesa.

XVII - Em suma, ao decidir como decidiu, o M. mo Juiz do Tribunal “a quo” incorreu, a nosso ver e salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, em erro de julgamento, em matéria de facto (ao dar errada relevância à matéria de facto consignada nos pontos 1, 2, 3, 4 e 5 do probatório) e de Direito (violando, nomeadamente, o disposto na alínea d), do nº 3, do artigo 2º do CIRS, na redação vigente ao tempo, em conjugação com o disposto no Decreto-Lei n.º 106/98, de 24 de abril e, em particular, em conjugação com o disposto no seu artigo 35º).

XVII - Devendo, em consequência, a douta sentença aqui posta em crise ser revogada, e substituída por douto acórdão que julgue a presente impugnação judicial totalmente improcedente, por não provada, com todas as legais consequências – o que se requer.

Pelo exposto e com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença, com todas as consequências legais, como é de inteira JUSTIÇA

A Impugnante, ora Recorrida, apresentou contra-alegações, nas quais não apresentou conclusões, mas colocou as seguintes questões:

1.ª) Invoca a incompetência em razão da hierarquia do TCAN, por considerar que estão apenas em causa no recurso questões de direito, por isso deve ser o STA a conhecer o recurso.

2.ª) Refere que o recurso deve ser rejeitado por incumprimento do disposto no artigo 640.º do Código de Processo Civil, na medida em que a Recorrente não indicou os concertos pontos de facto em que diverge da apreciação da 1.ª instância, nem indicou os meios de prova que impunham matéria de facto diversa.

3.ª) Menciona a existência de erro material no segmento decisório da sentença, quando decide que anula a liquidação de IRS de 2004, quando estão em causa no processo as liquidações de IRS de 2001 e 2002.

4.ª) Em relação ao recurso propriamente dito, pugna pela sua improcedência.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de que o TCAN é competente para apreciar o recurso e que este deve ser julgado improcedente.

Foi proferido Despacho pelo Relator para que os autos baixassem à 1.ª instância para que fosse corrigido o lapso de escrita constante do segmento decisório da sentença.

O Meritíssimo Juiz da 1.ª instância, proferiu despacho de retificação do segmento decisório, nos seguintes termos: (vide pág. 726 do SITAF)

Destarte, onde se lê “…anulo a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2004, com as demais consequências legais””, deve ter-se por escrito “…anulo as liquidações adicionais de IRS referentes aos anos de 2001 e de 2002, com as demais consequências legais”.

As partes notificados do Despacho de retificação, nada disseram.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a sentença padece do erro de julgamento no que concerne à apreciação e valoração dos factos; sem prejuízo de ser conhecida a questão prévia da competência em razão da hierarquia.

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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

III – MATÉRIA DE FACTO

A- Com pertinência para a boa apreciação e decisão da causa, mostram-se provados os seguintes factos:

1- A Impugnante celebrou com a sociedade comercial C..., Lda, um contrato de trabalho datado de 02 de Janeiro de 1990 e nos termos do qual, entre o mais, estava prevista o pagamento de “ajudas de custo de deslocação” – doc 11 junto com a petição inicial;

2- Nos termos resultante do escrito referido na alínea anterior, tais “ajudas de custo e deslocação” compreendem “o pagamento dos custos de deslocação ...1...-...2... e volta (180 quilómetros diários), serão pagos, mediante acordo a rever periodicamente, por um valor a acordar tendo em conta os valores por Km legalmente estipulados, sendo o valor anual repartido por 14 (catorze) pagamentos mensais a serem incluídos nos respectivos

recibos de pagamento. Estas deslocações contemplarão o exercício de actividades inerentes às actividades desenvolvidas pela empresa” – doc 11 junto com a petição inicial;

3- A Impugnante era directora fabril e tinha a seu cargo os contactos com clientes e fornecedores;

4- Nas suas deslocações entre a sua residência em ...1... e o seu local de trabalho em ...2..., a Impugnante visitava clientes e fornecedores, recolhendo encomendas, entregando mercadorias, recebendo valores, apresentando mostruários e propostas de execução de peças a construir, tudo ao serviço da entidade patronal;

5- Era a Impugnante quem suportava todas os custos com combustíveis, lubrificação e desgaste dos pneus, implicados por tais deslocações;

6- A Direcção de Finanças de ...1... levou a cabo um procedimento interno de inspecção à Impugnante na sequência do qual foi elaborado o Relatório cujo teor consta do processo administrativo apenso, o qual tem o teor constante de fls. 12 a 16 do PA da Reclamação graciosa apresentada relativamente à liquidação do ano de 2001 que aqui se dá por integralmente reproduzido;

7- Na sequência dessa acção inspectiva foi corrigido o rendimento bruto da Impugnante para efeitos de IRS relativo aos anos de 2001 e 2002;

8- Relativamente ao ano de 2001 a AT alterou o rendimento declarado de € 16.382,52 para € 24.413,17 – fls. 28 e 29 do PA da RG 2001;

9- Relativamente ao ano de 2002 a AT alterou o rendimento declarado de € 16.597,00 para € 24.647,00 – fls. 28 e 29 do PA da RG 2002;

10- Na sequência das correcções vindas de referir a AT procedeu às liquidações de IRS n.º 20...5979, referente ao ano de 2001, com o valor a pagar de € 1.615,94, e a n.º 20...7015, relativa ao ano de 2002, com o valor a pagar de € 1.675,46;

11- Tais correcções foram efectuadas em resultado de a Administração Tributária ter considerado que as quantias referidas, pagas à Impugnante a título de ajudas de custo, “(…) são complementos de vencimento, enquadráveis na categoria A de IRS, por força do disposto na al. d) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, por não terem sido observados os pressupostos para atribuição constantes do DL n.º 106/98, de 24-04 (…)” de fls. 12 a 16 do PA da Reclamação graciosa apresentada relativamente à liquidação do ano de 2001;

12- A Impugnante apresentou reclamações graciosas contra as liquidações referidas, que correram os seus trâmites sob os n.ºs 11.0/2006 e 12.9/2006 – fls. 02 ss de cada um dos PA das Reclamações graciosas apresentadas pela Impugnante;

13- Tais reclamações foram indeferidas por despachos do Chefe do SF de ...1... datados de 12.10.2006 – docs. 10 e 11 juntos pela Impugnante;

14- Perante os indeferimentos referidos na al. anterior, a Impugnante apresentou recursos hierárquicos, que foram também indeferidos – docs. 1 e 2 juntos com o articulado inicial;

15- A Impugnante foi notificada das decisões referidas na al. anterior em 17-02-2007 e 08-03-2007– docs. 1 e 2 juntos com o articulado inicial;

16- A petição inicial foi remetida a este Tribunal, mediante fax expedido em 15.05.2007.

B- Factos não provados: inexistem outros factos, com relevo para a apreciação e decisão da causa, que houvessem de ser dados como provados.

C- Motivação da Matéria de Facto

A maior parte da matéria de facto de facto dada como provada resulta dos documentos juntos aos autos, os quais não foram impugnados pelas partes, os quais se mostram expressamente referenciados em cada um dos pontos da matéria de facto dada como provada.

Os pontos 3- a 5- da matéria de facto assente resultam do depoimento prestado em audiência pela testemunha BB, pessoa que, no período em referência (e desde 1990), foi sócio-gerente da sociedade na qual a Impugnante era trabalhadora dependente, testemunha que prestou o seu depoimento com isenção e desapego, tendo asseverado que a Impugnante era responsável por contactar, praticamente de forma diária, com clientes e fornecedores, em especial na zona do Minho, utilizando para tal viatura própria e suportando os inerentes custos associados, custos estes que eram compensados pela entidade empregador por via das ajudas de custo processadas mensalmente, nos termos resultantes do contrato de trabalho, destinando-se as quantias processadas a esse título a efectivamente compensar a trabalhadora pelos custos suportados com tais deslocações.

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Aditamento à matéria de facto

Por se considerar pertinente, ao abrigo do artigo 662.º do Código de Processo Civil, adita-se a seguinte matéria de facto:

17 – Em 27 de outubro de 2004, foi elaborado o Relatório de Inspeção, cujo teor se transcreve: (fls. 12 a 16 do PA; idem a fls. 32 a 36 dos autos)

I – CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA

a) Propõe-se uma correcção ao rendimento bruto da categoria A de IRS, nos montantes de 6.584.13€, 8.030,65€, 8.050,00€ e 1.150,00€, respectivamente para os anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, cuja discriminação mais pormenorizada consta do Capitulo III.

b) Levantamento de auto de notícia pelas omissões / inexactidões nas respectivas declarações de rendimento IRS – mod. 3, apresentadas na concernente área do Serviço de Finanças.

II – OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

1. Credencial e período em que decorreu a acção

Para cumprimento do determinado na Ordem de Serviço n.º 41.399 de 2004.09.10, da Direcção de Finanças de ...1..., código PNAIT 31.116, critério de selecção DDF5, iniciamos a presente acção de inspecção em 2004.09.13.

2. Motivo, âmbito e incidência temporal

A acção inspectiva de procedimento interno nos termos da alínea a) do art.º 13.º e de âmbito parcial de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art.º 14.º do Regime Complementar de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto–Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, teve em vista a análise de rendimentos declarados em sede de IRS, dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003.

3. Outras situações

a) Documentos de correcção e outros emitidos

Documentos de correcção oficiosos de IRS para os exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003 e levantamento de auto de notícia pelas infracções verificadas.

b) Enquadramento em IRS

Dos dados do cadastro existentes no sistema informático, consta que o sujeito passivo apresentou as declarações de rendimento IRS, no Serviço de Finanças de ...1..., tendo declarado o rendimento bruto da Categoria A,

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

No âmbito das funções adstritas à Direcção de Finanças do ..., foi efectuada uma acção de inspecção à firma – C... Ld.ª, com sede na Rua dos ... – ...2..., NIPC – 50...03, tendo-se em consequência, detectado implicações na situação declarativa, relativa aos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003.

Assim:

1. Em resultado da acção de inspecção efectuada, conclui-se que a referida empresa, pagou ao sujeito passivo, os montantes a título de ajudas de custo, constantes do mapa anexo.

2. Que estas ajudas de custo mencionadas nos recibos se referem a deslocações entre o domicílio fiscal do sujeito passivo e o seu local de trabalho, conforme mapas elaborados pela empresa.

3. Que as mesmas tem sempre o mesmo valor incluindo os subsídios de férias e de Natal.

4. Deste modo, ficou estabelecido naquela acção de inspecção que tais ajudas de custo são complementos de vencimento, enquadráveis na categoria A de IRS por força do disposto na alínea d) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS, uma vez que não foram observados os pressupostos para a sua atribuição, constantes do DL n.º 106/98, de 24 de Abril.

5. Com efeito, às declarações de rendimentos inicialmente apresentadas deverão ser adicionados os concernentes valores não declarados de 6.584,13€ em 2000, 8.030,65€ em 2001, 8.050,00€ em 2002 e 1.150,00€ em 2003.

IV – MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

“Não aplicável ao caso em apreciação”.

V – CRITERIOS E CALCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

“Não aplicável ao caso em apreciação”.

VI – REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO SUJEITO PASSIVO NO DECURSO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

“Não aplicável ao caso em apreciação”.

VII – INFRACÇÕES VERIFICADAS

Com tal procedimento, o sujeito passivo cometeu omissões / inexactidões nas respectivas declarações de rendimento dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, apresentadas no Serviço de Finanças de ...1..., o que constitui infracções previstas e puníveis nos termos dos art.º s 34.º do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras / 119.º do Regime Geral das Infracções Tributárias.

VIII – OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

“Não aplicável ao caso em apreciação”.

IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

O sujeito passivo foi notificado nos termos previstos no art.º 60.º da Lei Geral Tributária e art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, para no prazo de 12 dias, exercer, querendo, o direito de audição sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção, através do ofício n.º ...92 da DIT/DFVC – registo postal em 2004.10.13 n.º RS5...6PT.

Em 2004.10.22 – Ent.ª 18141, o sujeito passivo exerceu o direito de audição por escrito, através de carta, onde refere:

1.º – O contrato de trabalho estabelece – “o valor das despesas de deslocação ........ seriam repartidos por 14 pagamentos mensais ...... que não poderiam ultrapassar os valores definidos legalmente para as deslocações em serviço. A titulação de tais valores seriam como ajudas de custo.”

2.º – “....... durante o trajecto ...1... – ...2... e volta, a signatária sempre utilizou esse trajecto para trabalhos inerentes à empresa....”

3.º – “.... recuperação de empresa pelo Tribunal do Comércio de ..., a signatária tem o contrato suspenso desde Março de 2003”

4.º – “.... , verbas que ainda não recebi e das quais não foi emitido recibo pela empresa (ex. Subsídio de Férias de 2000 e Subsídio de Natal de 2000), ....

5.º – “.... , pois a notificação ... considera valores inexactos.....”

Do que ficou exposto, conclui-se

Efectivamente para os períodos do subsídio de férias e Natal do ano de 2000, não foram enviadas cópias dos recibos pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do ..., pelo que efectuamos a devida correcção (No projecto 7.681,49€ – no relatório 6.584.13€).

Relativamente à consideração como ajudas de custo das importâncias abonadas mensalmente pela empresa, conforme consta da informação enviada pela DF ..., os montantes não estão devidamente documentados, os recibos referem deslocações entre o domicílio fiscal do s. Passivo e o local de trabalho, provado pelos mapas elaborados pela empresa e tem sempre o mesmo valor inclusive nos subsídios de férias e de Natal. Uma vez que não foram observados os pressupostos para atribuição de ajudas de custo, constantes do DL n.º 106/98, de 24 de Abril, tais importâncias são complementos de vencimento e ficam enquadráveis na alínea d) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS.

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Apreciação jurídica do recurso.

Em primeiro lugar compete apreciar a competência em razão da hierarquia.

Conforme se pode ler pelo teor das alegações de recurso da Fazenda Pública, a mesma questiona a apreciação e valoração dos factos relevantes para a decisão da causa – vide conclusão II. Depois refere que a AT demonstrou a factualidade que levou a qualificar as prestações auferidas como vencimentos do trabalho (conclusão VI) e que apontou razões e elementos objetivos que permitem concluir que os montantes recebidos a título de ajudas de custo pela Impugnante (conclusão VII).

Em face do exposto, verifica-se que a Recorrente questiona a matéria de facto (se o faz bem ou não, isso é assunto para tratar mais adiante), por isso a competência defere-se ao Tribunal Central Administrativo e não ao supremo Tribunal Administrativo, conforme decorria do n.º 1 do artigo 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Em face do exposto, julga-se este TCA Norte, hierarquicamente competente para conhecer o presente recurso.

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Em segundo lugar, compete apenas referir que o lapso de escrita constante do segmento decisório, encontra-se suprido por Despacho do Juiz que proferiu a sentença, pelo que, nada mais há a dizer sobre o assunto.

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Em terceiro lugar, cumpre apreciar o recurso que nos vem dirigido.

A Recorrida nas suas contra-alegações invoca que o recurso não especifica os pontos concretos da matéria de facto que considera incorretamente julgados e quais os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa, por isso o recurso deve ser rejeitado.

Ora, a Recorrida não diz quais seriam os factos que a Recorrente tinha de sindicar concretamente e quais são os factos que só por si fazem proceder a Impugnação.

No entanto, analisada a sentença, verificamos que os únicos pontos da matéria de facto que possam ser passíveis de controvérsia são os que foram dados como assentes pontos 3, 4 e 5 e que são os seguintes:

«3- A Impugnante era directora fabril e tinha a seu cargo os contactos com clientes e fornecedores;

4- Nas suas deslocações entre a sua residência em ...1... e o seu local de trabalho em ...2..., a Impugnante visitava clientes e fornecedores, recolhendo encomendas, entregando mercadorias, recebendo valores, apresentando mostruários e propostas de execução de peças a construir, tudo ao serviço da entidade patronal;

5- Era a Impugnante quem suportava todas os custos com combustíveis, lubrificação e desgaste dos pneus, implicados por tais deslocações;».

Isto, na medida em que a demais matéria de facto resulta de documentos.

Conforme mencionado na parte da motivação da matéria de facto, a sentença refere que a matéria assente nos pontos 3, 4 e 5, resulta do depoimento de uma testemunha, que esclareceu o tipo de trabalho realizado pela Impugnante para a sua entidade patronal e que a trabalhadora era compensada pelos custos suportados com as deslocações que efetuava ao serviço da empresa.

Ora, não obstante a Recorrente não impugnar esta factualidade, não se pode entender que se esteja diante de matéria de facto que tivesse de ser sindicada concretamente.

Aliás, aquela matéria de facto foi assim dada por assente, na sequência do depoimento testemunhal prestado. Ora, se o depoimento testemunhal foi no sentido descrito na sentença, inexistindo outros depoimentos testemunhais, o recurso não podia invocar que a testemunha não disse o que na verdade depôs em tribunal. Por isso, não tinha que sindicar concretamente o depoimento da testemunha, uma vez que o depoimento foi o que foi, pelo que não podia a Recorrente estar a dizer que a testemunha não produziu as afirmações que prestou em Tribunal.

Questão diferente é a de saber se tal depoimento é suficiente ou não para chegar à conclusão que a sentença chegou, mas para isso não é necessário sindicar concretamente essa matéria de facto, na medida em que se tratam de factos que posteriormente carecem da respetiva integração jurídica, pois que tais factos só por si não decidem a causa.

Assim, a matéria em apreço não diz que a que título é que a Impugnante recebia os montantes considerados pela Administração Tributária como ajudas de custo, mas apenas que era diretora fabril, que realizava deslocações e que suportava todos os custos com essas deslocações. Ou seja, não se diz nos pontos 3, 4 e 5, nem que as despesas de deslocações eram reembolsadas a título de ajudas de custo, nem sequer quais os custos em concreto suportados, pelo que, então, a Recorrente também não tem de concretizar, ou melhor, de rebater concretamente, o que não foi concretizado pelo julgador.

Portanto, basta que a Recorrente entenda que o enquadramento jurídico dos factos está errado, para que o recurso possa ser analisado.

E cremos que é isso que a Recorrente faz quando invoca que, do seu ponto de vista, era necessário que o pagamento das ajudas de custo tivesse suporte documental equivalente àquele ao que é usado na função pública. Ou seja, como na função pública não se pagam ajudas de custo por declaração verbal, então na atividade privada também deveria existir prova documental para esse efeito.

Em face do exposto, não se acolhe a invocação da recorrida sobre a rejeição do recurso.

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Por fim, compete apreciar o recurso propriamente dito, ou seja, saber se os pagamentos realizados à Impugnante consistiam ou não em ajudas de custo.

Conforme dado por assente no ponto 2 da matéria de facto, a Impugnante tinha contratualmente direito a receber ajudas de custo de deslocação ...1...-...2... e volta (180 quilómetros diários), serão pagos, mediante acordo a rever periodicamente, por um valor a acordar tendo em conta os valores por Km legalmente estipulados, sendo o valor anual repartido por 14 (catorze) pagamentos mensais a serem incluídos nos respectivos recibos de pagamento. Estas deslocações contemplarão o exercício de actividades inerentes às actividades desenvolvidas pela empresa.

Por sua vez, na motivação da Sentença referiu-se o seguinte:

«(…) a Impugnante era responsável por contactar, praticamente de forma diária, com clientes e fornecedores, em especial na zona do Minho, utilizando para tal viatura própria e suportando os inerentes custos associados, custos estes que eram compensados pela entidade empregador por via das ajudas de custo processadas mensalmente, nos termos resultantes do contrato de trabalho, destinando-se as quantias processadas a esse título a efectivamente compensar a trabalhadora pelos custos suportados com tais deslocações.

Analisada esta cláusula contratual, conjugada com a matéria de facto e respetiva motivação, verifica-se que as ajudas de custo compreendiam as deslocações efetuadas no exercício das atividades desenvolvidas pela empresa, em especial na zona do Minho, situação em que a Impugnante usava a sua viatura própria ao serviço da empresa.

Ora, no seguimento da matéria de facto acima aditada, verifica-se que a Inspeção Tributária, limitou-se a ser conclusiva em relação aos pagamentos realizados à Impugnante pela sua entidade patronal.

Ou seja, refere apenas que: «(…) os montantes não estão devidamente documentados, os recibos referem deslocações entre o domicílio fiscal do s. Passivo e o local de trabalho, provado pelos mapas elaborados pela empresa e tem sempre o mesmo valor inclusive nos subsídios de férias e de Natal. Uma vez que não foram observados os pressupostos para atribuição de ajudas de custo, constantes do DL n.º 106/98, de 24 de Abril, tais importâncias são complementos de vencimento e ficam enquadráveis na alínea d) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS.».

Tem sido jurisprudência reiterada, que não é pelo facto de existir a realização de um pagamento mensal fixo, que se pode deixar de caraterizar esse valor como ajudas de custo.

Para além disso, também tem entendido a jurisprudência que as entidades privadas não necessitam de apresentar um boletim itinerário para ter de se admitir como ajudas de custo os pagamentos realizados com deslocações do trabalhador ao serviço da empresa.

Conforme referido no contrato de trabalho, a Impugnante tinha direito a uma compensação mensal pelas deslocações ao serviço da empresa.

Ora, a Inspeção Tributária nunca refere que a Impugnante não realizava deslocações externas na sua viatura ao serviço da empresa. Ou então que, realizando essas deslocações, os valores em apreço eram manifestamente exagerados, excedendo os limites legais, tendo em conta a atividade laboral da Impugnante; de modo, então sim, a poder dizer que esses valores não visavam compensar os custos tidos pela trabalhadora, mas antes a uma retribuição salarial.

A Administração Tributária não faz este trabalho, sendo esse o seu ónus, de modo a poder infirmar que os pagamentos realizados não eram realizados a título de ajudas de custo.

Aliás, foi isso que referiu a sentença, a partir de págs. 8, quando diz:

«No Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A. de 08.11.2006, proc.º n.º 01082/04 (consultável em http://www.dgsi.pt/jsat.nsf), entendeu-se que:

“Na estrutura do IRS visa-se tributar apenas o rendimento efectivo dos contribuintes, embora esses rendimentos efectivos possam ser presumidos.

Por isso, o artigo 2° do CIRS que define os rendimentos do trabalho, tem de ser interpretado a esta luz, como abrangendo apenas hipóteses em que as atribuições pecuniárias feitas aos trabalhadores por conta de outrem visem proporcionar-lhe um acréscimo patrimonial, afastando a incidência do imposto relativamente a atribuições patrimoniais que visam apenas compensar o trabalhador de despesas que teve de suportar para assegurar o exercício adequado da função.

É certo, porém, que sob a capa da atribuição de "compensações" deste tipo podem, por vezes, estar a esconder-se atribuições de verdadeiras remunerações, o que justifica que se estabeleçam limites a essas atribuições patrimoniais nas alíneas c), d), e e) do n.º 3 do artigo 2.° do CIRS na redacção anterior à Lei nº 39-B/94, de 27 de Dezembro.

Mas só na parte excedente a esses limites.

Resulta daqui claro que as ajudas de custo só têm natureza remuneratória na parte em que excederem os apontados limites, tendo natureza compensatória na parte que os não excedam”.

A este acórdão seguiu-se vasta jurisprudência, toda ela convergente no sentido de que “as ajudas de custo, atribuídas ao trabalhador, têm natureza remuneratória somente na parte que excede o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado, face ao disposto no art.º 2.º, n.º 3, al. d) do CIRS”, e de que “recai sobre a Administração Tributária, como pressuposto da norma de tributação, o ónus da prova de tal excesso, bem como de que as verbas auferidas pelo trabalhador a título de ajudas de custo não se destinavam a cobrir o acréscimo de despesa por ele suportada em resultado da deslocação da sua residência habitual” (veja-se, entre muitos, os acórdãos do S.T.A., de 23.04.2008, proc.ºs n.ºs 01044/07, 01055/07 e 01077/07, de 02.04.2008, proc.º n.º 01054/07, de 12.03.2008, proc.ºs n.ºs 01042/07 e 01065/07, e de 06.03.2008, proc.º n.º 01063/07, todos consultáveis no site já citado).».

Veja-se, ainda, a seguinte jurisprudência, relativa a ajudas de custo.

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 13/02/2014, proferido no processo n.º 00237/06.9BEBRG (em www.dgsi.pt), cujo sumário segue:

1. É sobre a administração tributária que recai o ónus de demonstrar que as quantias devidamente declaradas como ajudas de custo constituem retribuição;

2. O abono de quantias mensais fixas a título de ajudas de custo de trabalhador deslocado no estrangeiro não constitui, em si mesmo, indicador de que essas quantias não constituem ajudas de custo;

3. Pelo que a administração tributária não demonstra que essas quantias não constituem ajudas de custo se, na informação que suporta as correções respetivas, se limita a consignar que a quantia paga a título de ajudas de custo deve ser considerada como rendimento por ter sido paga em quantia fixa e regular.

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 25/03/2021, proferido no processo n.º 00204/08.8BEMDL (em www.dgsi.pt), cujo sumário segue:

I - De acordo com o entendimento atual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respetiva quantificação, isto quando o ato por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.

II - Assim, incumbe à AT, em sede do procedimento administrativo-tributário de liquidação, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, fazendo todas as diligências pertinentes para o efeito, e tal procedimento só pode culminar com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos constantes do processo administrativo, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material).

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 14/01/2021, proferido no processo n.º 00237/06.9BEBRG (em www.dgsi.pt), cujo sumário segue:

I- A característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que suportou a favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspetividade entre a sua perceção e a prestação do trabalho.

II- Tais ajudas de custo não se consideram retribuição e não se encontram sujeitas a IRS na parte em que não excedam os limites legais [artigo 2º nº 3 alínea e) do CIRS].

III- É sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que as quantias declaradas como ajudas de custo constituem retribuição.

Em face do exposto, o recurso não merece provimento, pelo que a sentença deve ser mantida.

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No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

A Administração Tributária tem o ónus de demonstrar que um pagamento mensal fixo, caracterizado pelas partes como ajudas de custo, não reveste essa natureza.

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Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

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Custas a cargo da Recorrente.

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Porto, 30 de novembro de 2022.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio