Processo 0142/01.5BTLRS

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

BANCO 1, S.A., Recorrente nos autos à margem identificados, notificado do acórdão de 27.10.2022, proferido nos autos, o qual concedeu provimento ao recurso do Recorrente e, igualmente, concedeu provimento parcial ao recurso da Fazenda Pública, no que ora releva, quanto às provisões para créditos de cobrança duvidosa, vem, nos termos do disposto nos artigos 283.º e 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na redação da Lei n.º 2/2020, de 31 de março, interpor recurso de revista.

Alegou, tendo concluído:

1.ª Entende o Recorrente que estão verificados os requisitos de que depende a admissão do presente recurso de revista;

2.ª Em face do decidido em segundo grau de jurisdição, considera o Recorrente verificar-se violação grosseira de lei processual e de lei substantiva na interpretação dos artigos 23.º, n.º 1, alínea h), 33.º e 34.º do Código do IRC, na redação vigente à data do facto tributário, o que justifica a interposição do presente recurso de revista nos termos do artigo 285.º do CPPT, colocando-se a questão de saber se, numa situação como a do Recorrente, tendo o Tribunal reconhecido que se considera a imprevisibilidade do pagamento das rendas para efeitos de constituição das provisões, na medida em que a partir do momento em que os seus clientes entram em mora não é possível antever se irão ou não realizar os respetivos pagamentos, e não sendo colocado em causa qualquer outro dos pressupostos legalmente exigidos para efeitos de constituição das provisões, nos termos do artigo 34.º do Código do IRC, é legítimo recusar a dedução da provisão referente a créditos de cobrança duvidosa em virtude da existência de uma mera caução?;

3.ª Por outras palavras, importa apurar, se verificados e comprovados os pressupostos previstos no artigo 34.º, n.º 1, em especial na sua alínea c), do Código do IRC, ainda assim poderá afastar-se a dedutibilidade da provisão pela mera circunstância de existir uma caução, a qual constitui uma forma de garantia das obrigações e não de substituição das mesmas;

4.ª Resulta evidente a necessidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no caso em apreço, impondo-se a revista para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica e social fundamental;

5.ª No caso sub judice, a necessidade da revista para uma melhor aplicação do Direito assenta, desde logo, no facto de estar em causa uma decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Sul que inverteu a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa quanto à correção à dedução da provisão para créditos de cobrança duvidosa, em que o primeiro Tribunal, com o devido respeito, interpretou de modo incorreto os artigos 23.º, n.º 1, alínea h), 33.º e 34.º do Código do IRC, na redação vigente à data dos factos, em função da situação concretamente determinada;

6.ª A decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Sul pronunciou-se no sentido de que existindo uma caução o risco de incobrabilidade deixa de existir, não sendo dedutível a provisão constituída para créditos de cobrança duvidosa;

7.ª Não está em causa um simples erro de julgamento, mas um erro manifestamente ostensivo e grosseiro, aqui consubstanciado no facto de o Tribunal não interpretar cabalmente os vários regimes jurídicos que se convocam perante a presente situação, em concreto, o regime da suspensão do processo executivo e a sua harmonização com o regime da reversão;

8.ª É claramente necessária a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para evitar que esta má interpretação dos artigos 23.º, n.º 1, alínea h), 33.º e 34.º do Código do IRC, bem como dos artigos 623.º e seguintes do Código Civil, se consolide na ordem jurídica e seja aplicável em todas as situações em que perante a existência de provisões para créditos de cobrança duvidosa existam garantias especiais das obrigações, nomeadamente, caução, criando uma disparidade de tratamento entre contribuintes;

9.ª No que se refere à relevância jurídica fundamental, que se manifesta, por um lado, na complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso e, por outro lado, na capacidade de expansão da controvérsia, impõe-se ao Tribunal a interpretação de um conjunto de preceitos, recorrendo aos vários elementos interpretativos das normas;

10.ª Não se trata de uma mera operação de interpretação de determinada norma jurídica, mas de uma interpretação integrada que, até à data e com o devido respeito, os tribunais superiores não efetuaram de forma completa e consistente;

11.ª Atendendo aos conceitos em presença e às disposições normativas aplicáveis, é inequívoco para o Recorrente a existência de uma complexidade jurídica superior à comum que justifica a admissão do presente recurso de revista;

12.ª Para além disso, saliente-se que não vigora até esta data uma corrente uniforme de jurisprudência proferida pelos tribunais superiores quanto a esta questão;

13.ª Atendendo a que a questão em apreço tem passado e é suscetível de passar pela jurisprudência dos tribunais superiores, entende o Recorrente que é evidente a possibilidade de repetição da questão em casos futuros, em termos de expansão da controvérsia;

14.ª A decisão sobre a questão não é meramente teórica e tem inerentes efeitos práticos, com claro reflexo para o contribuinte;

15.ª Estando em causa a interpretação de normas que conferem a possibilidade de constituição e dedução de provisões referentes a créditos de cobrança duvidosa, o entendimento acolhido irá bulir com o património dos contribuintes, na medida em que se permite ou não a dedução de um custo para efeitos fiscais;

16.ª Atendendo a que esta é uma questão que não se encontra resolvida na jurisprudência considera o Recorrente que o risco de persistirem e ocorrerem diversas situações deste tipo é bastante elevado;

17.ª É por forma a evitar esta situação com relevante impacto ao nível da situação tributária dos contribuintes que se impõe a revista;

18.ª A questão interpretativa coloca-se, assim, numa abundância de situações e ao longo dos tempos, com referência a diversos contribuintes, pelo que se afigura inequívoca também a relevância social de importância fundamental (cf. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.11.2014, proferido no processo n.º 141/14-30);

19.ª Considera o Recorrente que a interpretação proferida nos presentes autos, em clara violação da lei, por perfilhar aceção contrária ao próprio espírito do legislador tributário, é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, e inclusivamente originá-los, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo;

20.ª Estão, assim, preenchidos os requisitos necessários à admissibilidade do recurso previsto no artigo 285.º do CPPT (anterior artigo 150.º do CPTA);

21.ª Salvo o devido respeito, entende o Recorrente que o douto acórdão recorrido decidiu em violação do disposto nos artigos 23.º, n.º 1, alínea h), 33.º e 34.º do Código do IRC, bem como dos artigos 623.º e seguintes do Código Civil;

22.ª No caso sub judice, terá de considerar-se que as provisões para créditos de cobrança duvidosa são dedutíveis independentemente de terem ou não associada uma garantia especial das obrigações;

23.ª É esta a interpretação que mantém a coerência do sistema jurídico-tributário e que respeita a legalidade das normas aplicáveis;

24.ª As provisões correspondem a verbas que configuram um passivo que têm inerente um elevado grau de incerteza quanto ao montante e ao tempo em que poderão ou não ocorrer e são admitidas no sistema jurídico-tributário em obediência aos princípios da prudência e da especialização dos exercícios;

25.ª Os créditos de cobrança duvidosa correspondem a créditos que determinado sujeito passivo detém sobre outrem, existindo já uma situação de mora – rectius, de incumprimento da obrigação –, sendo impossível descortinar se em algum momento tal obrigação será efetivamente cumprida ou não e em que termos é que tal sucederá;

26.ª No plano fiscal, de modo a acautelar esta incerteza de forma neutra para o sujeito passivo, em obediência ao princípio da tributação pelo lucro real, impõe-se que a referida provisão seja dedutível para efeitos fiscais, e não é pela mera circunstância de existir uma garantia das obrigações que o crédito em apreço deixa de configurar um crédito de cobrança duvidosa;

27.ª Se assim fosse, sempre se diria que nos termos do artigo 601.º do Código Civil, “Pelo cumprimento da obrigação respondem todos os bens do devedor susceptíveis de penhora (…)”, motivo pelo qual, então, teoricamente, jamais um crédito seria de cobrança duvidosa, o que, obviamente, não sucede;

28.ª Mesmo quando esteja em causa um reforço da garantia geral das obrigações, mediante uma garantia especial, esse reforço pode não servir para o cumprimento das obrigações em apreço ou pode não ser ativado por qualquer motivo pelo que o direito à dedução daquelas provisões não pode ser negado ao sujeito passivo;

29.ª Não é pelo simples facto de uma obrigação, como as que estão em causa na situação sub judice, terem associada uma caução, que se afasta a incobrabilidade dos créditos subjacentes;

30.ª Por um lado, porque o sujeito passivo não é obrigado a utilizar a caução, podendo ao invés pretender fazer cumprir a obrigação pelas vias legais ordinárias. Por outro lado, porque a caução poderá não ser suficiente para fazer face à totalidade dos montantes em divida, nomeadamente, atendendo à circunstância de existirem juros de mora que vão aumentando até que a obrigação seja extinta e os montantes plenamente satisfeitos;

31.ª No Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 24.01.2020, proferido no âmbito do processo n.º 1632/10.4BELRS, no qual se discutia igualmente a possibilidade (ou não) da dedução da provisão para créditos de cobrança duvidosa quando os créditos em apreço tivessem a possibilidade de ser extintos por compensação, atento a existência de vendas cruzadas com o sujeito que incumpriu as obrigações para com o sujeito passivo, o Tribunal decidiu que «(…) configurando a compensação de créditos uma faculdade e não de uma obrigatoriedade (…) sempre entendemos que a argumentação da Recorrente não encontra aconchego na letra dos artigos 18.º, 34.º e 35.º do CIRC de modo a que se considere afastado o pressuposto relativo ao “risco de incobrabilidade”» (sublinhado nosso);

32.ª Também na situação vertente a utilização ou não da caução é uma mera possibilidade e não uma obrigação, pelo que não afasta só por si a natureza de crédito incobrável, pelo que se impunha que o Tribunal a quo tivesse reconhecido a possibilidade de dedução daquela provisão;

33.ª No que concerne à questão interpretativa que se pretende clarificar com o presente recurso de revista – saber se, tendo o Tribunal reconhecido que se considera a imprevisibilidade do pagamento das rendas para efeitos de constituição das provisões, na medida em que a partir do momento em que os seus clientes entram em mora não é possível antever se irão ou não realizar os respetivos pagamentos, e não sendo colocado em causa qualquer outro dos pressupostos legalmente exigidos para efeitos de constituição das provisões, é legítimo recursar a dedução da provisão referente a créditos de cobrança duvidosa em virtude da mera existência de uma caução, com isso afastando a norma prevista no n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC? –, é evidente que a resposta terá de ser a de que não, uma vez que a mera existência de uma caução não determina de per si que o crédito será integralmente satisfeito, por um lado porque não é obrigatório o recurso à caução para satisfazer esse crédito e, por outro lado, porque o valor da caução poderá ser manifestamente insuficiente para satisfazer a totalidade do crédito (como sucede, aliás, no caso sub judice);

34.ª Em face do exposto, não pode acompanhar-se o entendimento do acórdão recorrido, impondo-se a sua revogação e a sua substituição por outro que julgue procedente o recurso.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido.

Confirmados que estão os requisitos gerais de admissibilidade do recurso (tempestividade do recurso e legitimidade da Recorrente), passemos a verificar, preliminar e sumariamente, da admissibilidade da revista (cfr. art. 285.º, n.ºs 1 e 6, do CPPT)»

O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 - Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.

Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

Como claramente resulta do disposto no artigo 285º, n.º 3 do CPPT, neste recurso de revista, apenas é permitido ao Supremo Tribunal Administrativo aplicar definitivamente o regime jurídico que julgue adequado, aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, não devendo o recurso servir para conhecer, em exclusivo, de nulidades da decisão recorrida ou de questões novas anteriormente não apreciadas pelas instâncias.

Igualmente não pode servir o recurso de revista para apreciar estritas questões de inconstitucionalidade normativa, que podem discutir-se em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.

No essencial, pretende o recorrente que o Supremo Tribunal aprecie a seguinte questão:

Coloca-se a questão de saber se, numa situação como a do Recorrente, tendo o Tribunal reconhecido que se considera a imprevisibilidade do pagamento das rendas para efeitos de constituição das provisões, na medida em que a partir do momento em que os seus clientes entram em mora não é possível antever se irão ou não realizar os respetivos pagamentos, e não sendo colocado em causa qualquer outro dos pressupostos legalmente exigidos para efeitos de constituição das provisões, nos termos do artigo 34.º do Código do IRC, é legítimo recusar a dedução da provisão referente a créditos de cobrança duvidosa em virtude da existência de uma mera caução?

Esta questão considerada em si mesma, sem se ter em conta as circunstâncias concretas do caso poderia ser relevante e poderia ter interesse que sobre a mesma este Supremo Tribunal se pronunciasse, porém, o que foi decidido no acórdão recorrido não se limitou à apreciação de tal questão de forma singela.

Aí escreveu-se:

Na situação em apreço, a provisão foi constituída sobre rendas não pagas, daí que poderia, em abstrato, considerar-se a imprevisibilidade do respetivo pagamento, a partir do momento em que as mesmas fossem consideradas em mora, já que é o momento da constituição em mora que se verifica a exigibilidade da prestação (artigo 805.º do CC), para efeitos de constituição da provisão, porém não podemos olvidar a existência da caução e funcionando esta como garantia de qualquer dano possível, nomeadamente a possível falta de cumprimento da obrigação, a sua aplicação no valor em dívida, diminui, podendo até eliminar, o valor em risco de incobrabilidade e, por conseguinte, é imperativo conhecer esse valor, ou seja, o valor da caução e bem assim se a mesma foi abatida na dívida e ainda em caso negativo por que razão.

Dito isto, e não tendo o sujeito passivo nem em sede de ação inspetiva nem no âmbito dos presentes autos logrado clarificar a situação, apesar de para isso ter sido notificado torna-se, para nós, obvio que o risco da incobrabilidade não se mostra provado, sendo certo que se trata de um ónus que incumbia ao impugnante. Termos em que, forçoso se torna concluir que o valor contabilizado pelo sujeito passivo nesta rubrica não pode ser aceite como custo do respetivo exercício e a sentença recorrida decidindo em sentido contrário não poderá manter-se, devendo ser anulada por erro de julgamento quanto à matéria de facto e substituída por outra que julgue improcedente o pedido nesta parte.

Ou seja, o que se decidiu no acórdão recorrido foi que era impossível saber se o crédito era efectivamente incobrável, total ou parcialmente, face à existência de uma caução prévia que visava garantir o valor dito incobrável e se essa caução chegou ou não a ser aplicada no pagamento dos valores em mora, o que incumbia ao recorrente provar, em sede procedimental e processual, o que não fez.

Dito isto, não há dúvida que esta questão foi decidida por apelo à matéria de facto disponível, ou dito de outro modo, foi decidida por apelo à matéria de facto não disponível por nada ter sido alegado ou provado por parte do recorrente como lhe competia.

E, assim, sendo, não pode este Supremo Tribunal sindicar o decidido, tal como pretende o recorrente, uma vez que a apreciação da questão colocada implicaria, no caso concreto, que o Supremo Tribunal também apreciasse o julgamento da matéria de facto que foi efectuado na instância, o que lhe está legalmente vedado.

Por último, sempre se dirá que, lida atentamente a decisão recorrida, e face aos factos tidos como assentes, não se vislumbra de forma liminar e perfunctória que ocorra um evidente erro de julgamento que, só por si, justifique a admissão do presente recurso.

Conclui-se, assim, que o presente recurso não está em condições de ser admitido.

Pelo exposto, acordam os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo, Secção do Contencioso Tributário, que compõem a formação a que alude o artigo 285º, n.º 6 do CPPT, em não admitir o presente recurso de revista.

Custas do incidente pelo recorrente.

D.n.

Lisboa, 11 de Janeiro de 2024. – Aragão Seia (relator) – Francisco Rothes – Isabel Marques da Silva.