Processo 0149/21.6BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Administração Tributária e Aduaneira (AT) vem, ao abrigo do disposto nos artigos 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, e 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 552/2020T, de 18 de outubro de 2021, invocando oposição com decisão do mesmo CAAD, de 30 de outubro de 2018, proferido no processo n.º 609/2017-T.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão referente a saber se face a pagamentos pontuais da dívida por parte do credor existem riscos objectivos de imparidade, foi decidida diferentemente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento.

2) Verifica-se a identidade de situações de facto, e tendo presente que a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais, porquanto:

3) Quer no Acórdão fundamento quer no Acórdão recorrido constata-se, que as empresas impugnantes foram sujeitas a uma acção inspectiva finda a qual não foram aceites as perdas por imparidade registadas pelas mesmas sobre determinados clientes.

4) Em ambos os casos subjacentes a Ac. recorrido e a Ac. fundamento as empresas impugnantes continuaram a fornecer as empresas relativamente às quais reconheceram existir risco de incobrabilidade de créditos vencidos, através do registo de perdas por imparidade.

5) A AT, no âmbito das acções inspectivas realizadas considerou, e daí as correcções efectuadas, que apesar do atraso no pagamento das faturas por parte das devedoras, não tinha provas de incobrabilidade da dívida, ou seja, não havia provas objetivas de imparidade.

6) Igualmente nas situações de facto identificadas por Acórdão fundamento e Ac. recorrido, verificou-se o pagamento, ainda que tardio, por parte da devedora, de parte da dívida.

7) Verifica-se a identidade da questão de direito, uma vez que, quer o Acórdão fundamento quer a decisão arbitral recorrida, analisaram a questão de saber se tais provas objectivas de imparidade se verificavam ou não face ao circunstancialismo em cima identificado.

8) E, deste modo, ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, analisaram a questão de direito relativa ao regime das perdas por imparidade em dívidas e sobre o que entender por existência de provas objectivas de imparidade.

9) Sendo certo que, embora estando em causa redações diferentes das normas, por num caso estar em causa o exercício de 2010 e no outro o exercício de 2016, tal alteração não assume relevância, isto é, não interfere na resolução da questão.

10) Contudo, o Acórdão fundamento e o Acórdão arbitral recorrido decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada.

11) Efectivamente é claro que, estando em causa determinar se havia ou não prova objectiva de imparidade, por parte de um cliente habitual, ao qual continuavam a ser efectuados fornecimentos, face ao pagamento pontual de algumas das dívidas, num caso, o Ac. recorrido, tal facto foi completamente irrelevado, no outro, o Ac. fundamento, constituiu fundamento bastante para se considerar que a então requerente não tinha motivo para dar o crédito como objectivamente perdido.

12) Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão fundamento e da decisão arbitral recorrida, não ocorreu qualquer alteração legislativa susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida.

13) E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que a mesma situação de facto, foi entendida e decidida de forma diferente quanto ao direito, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

14) Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 152º nº 1 do CPTA e 27º nº 1 al. b) do ETAF.

15) Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado que havia provas objectivas de imparidade fez uma errada interpretação e aplicação do art. 28º-B do CIRC, designadamente da al.c) do nº 1 de tal artigo “ Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento”, aos factos

16) Na verdade, as perdas por imparidade em créditos são aceites como gastos nos termos da alínea h) do n.º 2 do artigo 23.º verificadas as condições previstas nos artigos 28.º- A e 28.º- B, todos do CIRC.

17) Ora, o dissídio que opôs a AT e a então Requerente reside em questões que se prendem com a demonstração da existência de provas objectivas de imparidade. É que: O facto de os créditos entrarem em mora não significa por si só que haja risco de incobrabilidade, sendo apenas um indício da possibilidade da existência desse risco.

18) In casu, tal como no Acórdão fundamento, comprovou-se que havia a firme vontade de continuidade na relação comercial com a devedora, o que, desde logo, denota que a situação financeira desta, apesar de débil, está sob o controlo e, portanto, não se prefigura a existência de um elevado risco de incobrabilidade, tanto mais que havia lugar a pagamentos parciais.

19) Ou seja, a situação financeira da devedora, dada como difícil pela credora, tem proporcionado a realização de pagamentos parciais, e esses pagamentos evidenciam a existência de mora prolongada no cumprimento mas não um risco de incobrabilidade que, aliás, é aceite pela devedora.

20) Ora, o tribunal arbitral no Processo nº 609/2017, (Acórdão fundamento) na apreciação das perdas por imparidade em alguns créditos (V., pontos 3.2.9 e 3.2.11 da decisão) entendeu que a realização de pagamentos por parte do devedor, ainda que com atraso, indicia vontade de resolver as dívidas e que, nessas circunstâncias, não se pode concluir pela existência de provas de risco de incobrabilidade.

21) Donde, o pagamento parcial da dívida por parte do credor, devia ter sido valorado devidamente pelo Acórdão Arbitral recorrido e, nestes termos, devia ter sido dado como não demonstrada pela então requerente a prova objectiva de imparidade.

Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados, conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência no sentido do deliberado no Acórdão fundamento, uma vez que o Acórdão recorrido fez uma incorrecta apreciação e aplicação do artigo 28º- B do CIRC, aos factos.

1.2. Foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. A Recorrida A……….., S.A., sociedade identificada nos autos, contra-alegou, concluindo da seguinte forma as suas alegações:

1. Não resulta dos dois arestos em confronto qualquer divergência quanto à interpretação e aplicação do disposto na alínea c) do n.º 1 do referido artigo 28.º-B do CIRC, em primeiro lugar porque entre as soluções dadas aos litígios não existe, de todo e em rigor, uma qualquer divergência de princípio, e, em segundo lugar, porque, ainda que tal divergência existisse, as situações de facto e as respetivas especificidades justificá-la-iam.

2. Com efeito, na decisão arbitral recorrida, o que está em causa é a recusa da aceitação fiscal da perda por imparidade registada no exercício pela Requerente, resultante da venda de mercadorias à B…………, verificada a mora e a ausência de resultados das diligências de cobrança levadas a cabo pela primeira no sentido do cumprimento dos créditos pela segunda. Neste caso, a AT alegada que não foi prova objetiva da imparidade em causa, o que justifica com a circunstância da manutenção dos fornecimentos à entidade devedora e com o facto de terem ocorrido pagamentos pontuais por parte desta.

3. Nesta decisão e com relação à manutenção dos fornecimentos da Requerente à B……….., o Tribunal acredita estar a mesma plenamente justificada em face até de um interesse próprio daquela de salvaguarda e promoção da marca de que é titular. São as concretas circunstâncias do caso, dadas como provadas nos autos, que sustentam esta posição, que, diga-se, é particular e irrepetida na jurisprudência referente ao tema em apreço.

4. Já no que diz respeito à ocorrência de pagamentos pontuais, entendeu o Tribunal que os mesmos não representam qualquer impedimento à consideração, pela Requerente, do risco de incobrabilidade ou uma denegação da sua demonstração: refira-se que no caso analisado nestes autos não existe qualquer precedente por referência ao qual o Tribunal pudesse reconsiderar este seu entendimento.

5. No acórdão invocado como fundamento, por seu turno, são analisados e tratados vários casos de créditos sobre clientes, que a AT analisa individualmente, concluindo, em suma, com relação à manutenção dos fornecimentos, que a mesma nada revela com carácter de definitividade, nomeadamente a circunstância de inexistir um risco credível de incobrabilidade.

6. Com relação à ocorrência de pagamentos pontuais, por seu turno, o Tribunal apenas lhes atribui relevância num caso específico, em que a verificação dos pagamentos é acompanhada de um histórico de consideração de perdas por imparidade e sistemáticas e sucessivas reversões, aspeto que não se verifica, de todo, no caso objeto de análise na decisão recorrida.

7. Inexiste, pois, oposição juridicamente relevante que justifique o presente recurso, já que não pode afirmar-se ter a decisão arbitral recorrida adotado entendimento oposto ao da decisão arbitral fundamento no quadro de uma situação de facto, que, embora aproximada, não pode afirmar-se ser exatamente similar.

8. Refira-se que é particular do caso objeto da decisão arbitral recorrida o motivo que justifica a manutenção da relação comercial da Requerente com a B……….. e que se prende, sobretudo, justamente uma estratégia de mal menor, prosseguida mediante a detenção e penetração da marca “C……..” em outros mercados (para além de Portugal), quer através da comercialização de artigos para venda por grosso num espaço físico (nas lojas) C……….., quer ainda através da venda online digital, algo que o Tribunal compreendeu e usou como fundamento para a sua decisão. Na verdade, o Tribunal não foi insensível ao facto de a Requerente ter tido a perceção de que, enquanto titular da marca “C……….”, era essa a sua responsabilidade: manter a exploração e promover a possível valorização da estratégia de desenvolvimento do grupo.

9. Além disso, foi também tomada em referência a circunstância única de, numa perspetiva de gestão de negócio da Requerente, se mostrar para esta francamente preferível assegurar a presença e penetração da sua marca numa outra jurisdição através de um parceiro e representante local – no caso concreto, a B……….representava uma presença num mercado com imenso potencial de projeção e notoriedade internacional da marca –, do que através de um investimento diretamente realizado na jurisdição alvo, algo que não encontra paralelo em outros casos.

10. O Tribunal que proferiu a decisão arbitral recorrida valorizou especificamente a demonstração de que, numa lógica de aposta e investimento na penetração naquele mercado, através do acordo existente com um parceiro comercial local (a B……….), a Requerente assegurava a existência de uma loja física para a comercialização dos seus artigos em vista do aumento do awareness dos consumidores potenciais residentes ou turistas no Reino Unido relativamente à marca C………., potenciando, assim, (in)diretamente, o volume de vendas dos seus produtos, não só através da B……….., mas também da D……… – entidade responsável pelas vendas online da marca.

O que, para o Tribunal recorrido quis dizer que, num cenário em que a Requerente optasse por cessar todas as relações comerciais com a B………, esta sociedade seria inviável e entraria imediatamente em falência, pois, ao deixar de ter acesso aos produtos C……… que são comercializados na sua loja, ver-se-ia impedida de os vender e, desta forma, gerar rendimentos, agravando ainda mais a situação de debilidade financeira em que se encontra. Tal opção impediria, pois, de forma permanente, a eventual futura recuperação financeira da B………., determinando apenas a certeza imediata e irreversível para a Requerente da incobrabilidade dos créditos em mora.

11. Além do que vem exposto, o Tribunal percebeu ainda, no caso que analisou e sobre que proferiu a decisão que agora vem recorrida, que a Requerente foi sempre forçada a manter as relações comerciais com a B……….., uma vez que estas geravam vendas efetivas para a A……….., incrementando assim a sua margem e resultados operacionais – os quais, como se disse, são integralmente sujeitos a tributação em sede de IRC. E, sem prejuízo das dificuldades financeiras que impendiam – e ainda impendem – sobre a B………, o certo é que, ao longo dos vários períodos económicos, esta entidade tem vindo a liquidar, ainda que parcial e intempestivamente, pelo menos parte dos seus compromissos financeiros assumidos com a Requerente.

12. Ora, em face do exposto, não podem restar dúvidas de que nenhum paralelo pode ser estabelecido entre este caso e o que vem referenciado em confronto com o presente.

13. No entanto, ainda que os factos dos dois casos coincidissem com exatidão, a verdade é que entre as decisões não existia uma divergência jurídica que justificasse a necessidade de uma uniformização de jurisprudência, nos termos em que a mesma aqui vem requerida pela Recorrente.

PELO QUE SE REQUER A VS. EXAS. JULGUEM IMPROCEDENTE O RECURSO INTERPOSTO, POR NÃO SE MOSTRAREM REUNIDOS OS REQUISITOS DE RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA, ASSIM SE DETERMINANDO A MANUTENÇÃO DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA, COM TODOS OS EFEITOS LEGAIS.

1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer no sentido de não se tomar conhecimento do mérito do recurso.

1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

Nos termos do disposto nos artigos 663.º, n.º 6, e 679.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 140.º, n.º 3, do CPTA dão-se por reproduzidos os julgamentos da matéria de facto efetuados nas decisões arbitrais, recorrida e fundamento.

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal

Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

O não preenchimento de tais requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Ora, tal como defendeu a Recorrida nas suas contra-alegações e o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, tais pressupostos não se encontram preenchidos no caso concreto. Vejamos.

Como refere a Recorrente, quer na decisão recorrida, quer na decisão fundamento, as empresas impugnantes foram sujeitas a uma ação de inspeção finda a qual não foram aceites as perdas por imparidades registadas pelas mesmas sobre determinados clientes. Em ambas as decisões as empresas impugnantes continuaram a fornecer as empresas relativamente às quais reconheceram existir risco de incobrabilidade de créditos vencidos, através do registo de perdas por imparidade, e as clientes foram efetuando pagamentos parciais das dívidas.

No âmbito das ações inspetivas realizadas a AT considerou que apesar do atraso no pagamento das faturas por parte das devedoras, perante aquelas duas circunstâncias, não havia prova da incobrabilidade da dívida, ou seja, não havia provas objetivas da imparidade. A questão enfrentada em ambos os processos foi a mesma, a da existência de provas objetivas de imparidade, dentro do mesmo quadro normativo, uma vez que apesar de terem sido aplicadas redações diferentes das normas, por num caso estar em causa o exercício de 2010 e a alínea c) do artigo 36.º do CIRC (“Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento”), e no outro o exercício de 2016 e a alínea c) do artigo 28.º-B do CIRC (“Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento”), tal alteração não assume relevância, isto é, não interfere na resolução da questão, uma vez que, as redações são equivalentes.

Porém, quanto ao mais, carece a Recorrente de razão. Como afirma a Recorrida não existe, de todo e em rigor, uma qualquer divergência de princípio entre as decisões em confronto, e ainda que tal divergência existisse, as situações de facto e as respetivas especificidades justificá-la-iam.

Na verdade, na decisão arbitral recorrida está em causa a recusa da aceitação fiscal da perda por imparidade registada no exercício pela Recorrida, resultante da venda de mercadorias à B……….., verificada a mora e a ausência de resultados das diligências de cobrança levadas a cabo pela primeira no sentido do cumprimento dos créditos pela segunda. Neste caso, a AT alega que não foi feita prova objetiva da imparidade em causa, o que justifica com a circunstância da manutenção dos fornecimentos à entidade devedora e com o facto de terem ocorrido pagamentos pontuais por parte desta. O tribunal arbitral recorrido considerou que a manutenção dos fornecimentos estava plenamente justificada em face de um interesse próprio da Recorrida de salvaguarda e promoção da marca de que é titular, ponderando as particularidades do caso, designadamente: «que a Requerente tinha interesse próprio em manter em Londres o ponto de venda física que a K… assegurava, como forma de promover a sua marca no mercado do Reino Unido e incrementar as vendas on line efectuadas pela própria Requerente através da H…, como efeito da visibilidade que aquele ponto de venda dava aos seus produtos naquele mercado»; que a compradora comercializava apenas produtos com a marca da Recorrida, «pelo que se a Requerente deixasse de a fornecer, provocaria o seu encerramento definitivo, transformando em certeza de incumprimento definitivo a falta de pagamento atempado das dívidas existentes»; o facto de a cliente ter os mesmos sócios da ora recorrente, o que implicava, como era dito pela AT um conhecimento profundo pela Recorrida sobre as possibilidades de cobrança das dívidas, mas também, adianta o tribunal arbitral recorrido, esse conhecimento, «numa situação de falência técnica da […], tinha potencialidade para reforçar a convicção de que esta não pagaria as dívidas na totalidade».

E quanto aos pagamentos pontuais a decisão arbitral recorrida não lhe atribuiu qualquer relevância para a solução que deu ao caso.

Na decisão arbitral fundamento, por seu turno, também estava em discussão a recusa da aceitação fiscal da perda por imparidade registada no exercício pelo contribuinte, referente a mais que um cliente, sendo a fundamentação da AT para a não-aceitação da imparidade comum a todos eles, e coincidente com o caso em recurso, e que se resume a dois pontos, o primeiro, o da continuidade dos fornecimentos aos devedores, o segundo, o da existência de pagamentos parciais das dívidas.

Ora, no que respeita ao primeiro dos fundamentos invocados, o da continuidade nos fornecimentos, a decisão arbitral fundamento concluiu que apesar das cartas a solicitar a regularização da conta corrente -, que o mesmo não era aceitável, sendo antes aceitável a opção «por continuar a efectuar fornecimentos a empresas que estão em difícil situação financeira e com dívidas que justificam o reconhecimento de imparidades, correndo o risco de ver agradas as dívidas mas permitindo às devedoras eventual recuperação financeira que lhe possibilite pagar a totalidade dos créditos, em vez de cessar esses fornecimentos, impedindo-lhes a recuperação e adquirindo de imediato a certeza da incobrabilidade dos créditos em mora». E com relação à ocorrência de pagamentos pontuais, como refere a Recorrida, apenas lhes atribui relevância num caso específico (como referimos a decisão arbitral fundamento analisou diversos casos, apesar de a Recorrente omitir tal facto nas suas alegações de recurso) em que a verificação dos pagamentos é acompanhada de um histórico de consideração de perdas por imparidade e sistemáticas e sucessivas reversões, aspeto que não se verifica, de todo, no caso objeto de análise na decisão arbitral recorrida.

Assim, haverá que concluir, tal como pugnaram a Recorrida e o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, que inexiste oposição juridicamente relevante que justifique o presente recurso, já que não pode afirmar-se ter a decisão arbitral recorrida adotado entendimento oposto à da decisão arbitral fundamento no quadro de uma situação de facto similar. Ao contrário do que a Recorrente faz transparecer nas suas alegações, nas decisões em confronto não foram ponderados apenas os dois factos que entendeu eleger para fundamentar a não-aceitação das imparidades, comuns aos casos em confronto, mas também todas as particularidades que se verificavam num, mas já não no outro caso, as quais foram determinantes para as diferentes soluções jurídicas adotadas.

Tal implica que não se tome conhecimento do mérito do recurso.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 26 de maio de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.