Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, na formação a que se refere o atual n.º 6 do artigo 150.º do CPTA: * 1.1. A……….., S.A., impugnou judicialmente, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, a liquidação adicional n.º 2007.00000 683 020, de IRC no montante de € 1.512.061,79, peticionando a sua anulação. * 1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 16/12/2010 (fls.122/161), julgou procedente a impugnação judicial. * 1.3. A Fazenda Pública recorreu dessa decisão para o Tribunal Central Administrativo Norte que, por acórdão de 27/07/2011 (fls. 213/234), concedeu provimento ao recurso, revogou a decisão recorrida e julgou a impugnação improcedente. * 1.4. É desse acórdão que a recorrente vem, ao abrigo do artigo 150.º do CPTA, requerer a admissão do recurso de revista, justificando este pedido no seguinte quadro conclusivo: «1 – As questões versadas no acórdão recorrido, na parte em que conhece da não existência do vício de forma por falta de fundamentação do despacho do Sr. Director de Serviços, é questão nova que não foi suscitada pela Fazenda Pública na sua contestação. Em qualquer caso, 2 – O despacho do Sr. Director de Serviços que prorrogou o prazo de inspecção, é omisso quanto aos fundamentos de facto e de direito, que estiveram na origem da prorrogação do prazo, sendo certo que o n.º 3 do art. 36.º do RCPIT impunha-lhe o dever de o fundamentar invocando alguma das circunstâncias especificadas nas al. a) a d). 3 – O despacho do Senhor Director de Serviços que prorrogou o prazo de inspecção, foi também proferido e notificado à Recorrente, para além dos prazos no n.º 2 e 3 do art. 36.º do RCPIT, o que implica a caducidade do procedimento inspectivo, sendo o prazo aí estabelecido em prazo de caducidade de exercício de direito. 4 – Ocorrendo a caducidade do procedimento inspectivo, a Administração Tributária está impedida de aí proceder ao apuramento do imposto, seja a que título for, e, de utilizar esse apuramento para desencadear uma liquidação adicional do imposto com fundamento nesses elementos apurados. 5 – As correcções aritméticas decididas em procedimento inspectivo que entretanto havia caducado, são nulas e nula é a liquidação adicional que o foi na base de tais correcções aritméticas.
Jurisprudência
Processo 01468/17
6 – As provisões para crédito de cobrança duvidosa, poderia ser evidenciado na contabilidade da Recorrente a partir do momento em que considerou que o seu crédito estava irremediavelmente perdido e não apenas no período imediatamente a seguir de seis meses subsequentes ao vencimento da factura, podendo assim a contabilização da provisão recair em exercício económico diferente. 7 – A limitação de contabilização de custos por eventos seguráveis plasmada na al. a) do n.º 1 do art. 45.º do CIRC reporta-se apenas àqueles que o sujeito passivo está obrigado a transferir a responsabilidade civil para uma seguradora e não aqueles que extravasam aquela obrigatoriedade. 8 – As facturas emitidas pelos subempreiteiros à Recorrente, e que foram desconsideradas para efeitos de custos, correspondem a trabalhos por eles realizados e pagos. 9 – Tais trabalhos foram fundamentais para a conclusão das obras a que diziam respeito, sendo uma delas a ponte de Entre-os-Rios que substitui a que desabou, sem os quais era impossível ter as obras prontas e entregues ao dono da obra. 10 – A Recorrente, à época, era completamente alheia à actividade fiscal dos seus subempreiteiros, não lhe sendo imposta, por Lei, nenhuma obrigação de controlar os seus fornecedores quanto ao seu dever de ter a sua situação fiscal regularizada. 11 – Os trabalhos realizados pelos subempreiteiros e que foram facturados à Recorrente e por esta pagos, são gastos no conceito do art. 23.º, n.º 1 do CIRC e foram fundamentais para a obtenção dos rendimentos. 12 – A Recorrente fez a prova possível e de que lhe era exigível quanto à existência da obra ou obras, sua realização e conclusão, necessidade dos gastos, trabalhos realizados por subempreiteiros por não dispor nos seus quadros daquele tipo de pessoal e meios de pagamento utilizado. 13 – A prova produzida, documental e testemunhal em sede de julgamento foi credível e nenhuma dúvida resulta dos seus depoimentos quanto à realização dos trabalhos, e sobre quem os executou, como receberam e quem pagou. Ao invés, 14 – A Fazenda Pública não conseguiu abalar, a idoneidade e ciência da prova testemunhal, nem provou a existência dos pressupostos que a legitimaram a proceder as correcções à matéria tributável. 15 – O relatório inspectivo é um documento produzido pela Administração Tributária e, só por ela, que não deixa de reflectir à posteriori, os sentimentos e impressões subjectivos dos seus autores, o qual pode ser infirmado ou negado, como o foi pela Impugnante, quanto aos seus pressupostos e ausência de critérios objectivos e que, em sede de contestação e de produção de prova não conseguiu manter ou sustentar. 16 – Não cabe ao representante legal da empresa – membro do Conselho da Administração – conhecer quem são os colaboradores que trabalharam para a empresa, nem o que fazem, cabendo tais funções ao Director da obra e Engenheiro residente.
Termos em que, Deve o recurso ser submetido a julgamento ampliado, e merecer provimento e, Em consequência, Ser revogado o Acórdão recorrido, de modo a prevalecer a douta decisão da 1.ª Instância.». * 1.5. Não foram apresentadas contra-alegações. * 1.6. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia: «1. O presente recurso vem interposto ao abrigo do artigo 150.º do CPTA, tendo a Recorrente requerido o julgamento do recurso mediante a intervenção de todos os juízes da seção ao abrigo do disposto no artigo 148.º, n.º 1, do CPTA, para uma melhor aplicação do direito. Nos termos do art. 150.º, n.º 1, do CPTA, das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, recurso de revista para o Supremo Tribunal Administrativo, “quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental” ou “quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”. A jurisprudência do STA( Vide acórdãos do STA de 30/05/2012, processos n.º 304/12 e 415/12, e demais jurisprudência ali citada.), no que respeita ao requisito da admissão do recurso de revista para “uma melhor aplicação do direito” tem assinalado que «a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se ver a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.» - acórdão do STA de 17/02/2016, proc. 0945/15. A jurisprudência do STA tem igualmente sublinhado a excepcionalidade deste recurso, referindo que o mesmo só pode ser admitido nos estritos limites fixados neste preceito. E como a mesma jurisprudência tem realçado, trata-se não de um recurso ordinário de revista, mas antes, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, de uma «válvula de segurança do sistema» que apenas deve ser accionada naqueles precisos termos.
Nessa medida considera igualmente a mesma jurisprudência que o Recorrente deve demonstrar essa excepcionalidade, isto é, deve demostrar que a questão que coloca ao STA assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou, então, que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Não basta, pois, invocar o erro de julgamento do acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os requisitos de admissibilidade da revista. Ora, no caso concreto, afigura-se-nos que o Recorrente não cumpre minimamente esse dever, nem o recurso tal como vem alegado cumpre tal desiderato Com efeito, a Recorrente limita-se a invocar os mesmos vícios que imputou ao ato tributário impugnado perante as instâncias, nada acrescentando no que respeita aos motivos pelos quais se insurge contra o acórdão recorrido e em que termos as soluções adotadas pelos senhores desembargadores contrariam a jurisprudência doutros tribunais e designadamente do STA ou padecem de erro ostensivo ou juridicamente inaceitável que justifique a intervenção deste tribunal. Afigura-se-nos, assim, que não se mostram reunidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista supra enunciados e previstos no artigo 150.º do CPTA.». * 1.7. Colhidos os vistos legais, cabe decidir. * 2. Ao abrigo do disposto no nº 6 do artigo 663º do Código de Processo Civil dá-se por reproduzido, para todos os efeitos legais, o probatório constante do acórdão recorrido. * 3.1. O acórdão recorrido, depois de fazer uma breve enunciação das questões apreciadas e decididas pela sentença proferida em 1ª instância e que levaram ao julgamento da procedência da impugnação, apreciou e decidiu cada uma das questões suscitadas pela recorrente FP. Entendeu que se é verdade que o artigo 15 do RCPIT exige a fundamentação do despacho que determina a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento de inspeção já o mesmo não sucede quanto ao despacho que prorroga esse prazo ao abrigo do artigo 36 n.º 3, sujeito embora às condições das alíneas a) a d) do n.º 3 do citado artigo 36 do RCPIT. Que existe a obrigação de notificação desse despacho ao inspecionado a qual foi feita, como consta dos autos, pelo que inexiste preterição de formalidade legal. Que relativamente ao facto de o despacho do Diretor de Serviços de 04/06/2007 ser extemporâneo e ter sido proferido tendo já decorrido o prazo da caducidade a que aludem os nºs 2 e 3 do artigo 36º do RCPIT, os autos não fornecem prova de que tal tenha ocorrido, mas mesmo que assim fosse, essa caducidade em nada contendia com a validade da liquidação pois que essa caducidade apenas teria influência no prazo da liquidação do imposto fazendo cessar o efeito suspensivo do prazo de caducidade da liquidação do imposto, passando tal prazo a contar-se desde o seu início nos termos do artigo 46/1 da LGT pelo que
inexiste a caducidade da liquidação do imposto ou caducidade da inspeção determinante da anulação da liquidação. Quanto aos montantes contabilizados como provisões para créditos de cobrança duvidosa já em 31/12/2002 os créditos em mora constavam da escrita da impugnante, que já tinha diligenciado pela sua cobrança pelo que o risco de incobrabilidade verificou-se em 2002 e não em 2004. Quanto aos donativos a sentença pronunciou-se sobre situações que não foram objeto de correção pelo que a sentença, nesta parte, não tinha objeto não havendo que tomar conhecimento do recurso nesta parte, por carência de objeto. Quanto às indemnizações por eventos seguráveis o artigo 42 do CIRC, à época, era expresso como hoje é o artigo 45 al e) do mesmo diploma legal a não admitir a dedutibilidade dos encargos relativos a indemnizações pela verificação de eventos cujo risco é segurável pelo que tratando-se de indemnizações pagas por acidentes de trabalho não podem relevar fiscalmente. Quanto aos custos com as rendas habitacionais que a impugnante contabilizou só relevariam se fossem identificados os beneficiários dos correspondentes contratos de arrendamento, pois só assim, se poderia aferir o nexo de causalidade com a atividade da impugnante e aquilatar da sua indispensabilidade, nos termos do artigo 23 do CIRC. Quanto à desconsideração dos custos referentes à faturação de serviços sem correspondência em operações efetivas a FP carreou para os autos factos vários, concretos e objetivamente ponderosos e fortemente indiciadores de que as faturas, concretamente identificadas, não titulavam operações reais ou verdadeiras prestações de serviços sendo apenas um instrumento de indevida dedutibilidade de custos. A AT fez prova dos pressupostos legais que legitimaram a sua atuação pelo que incumbia à impugnante/recorrente a prova segura de que as faturas em causa correspondiam a operações realmente efetuadas pela empresa, não lhe bastando criar a dúvida sobre a existência dessas ditas operações já que a eventual dúvida ainda que fundada, nestas situações, não releva juridicamente «ex vi» do preceituado no artigo 100 do CPPT. * 3.2. O presente recurso foi interposto, conforme consta de fls. 260, para o STA, como revista. Do mesmo requerimento consta o seguinte: “Por mera cautela, e face à jurisprudência citada no acórdão de que se recorre que, consoante o acórdão recorrido, contraria jurisprudência de outros Tribunais Superiores proferida sobre a mesma matéria de direito, Requer o julgamento ampliado de revista para uniformização de Jurisprudência, nos termos do art. 148º, nº 2 do CPTA.”.
Foi o mesmo admitido, fls. 286, nos termos do artigo 150º do CPTA e deste despacho foi notificada a recorrente e a FP que nada disseram. Torna-se, por isso, necessário proceder à apreciação preliminar sumária da verificação dos pressupostos da sua admissibilidade, nos termos do n.º 5 do artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA). Estabelece este artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista” o seguinte: 1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo. Resulta do n.º 1 do artigo transcrito a excecionalidade do recurso de revista, estando a sua admissibilidade condicionada por um critério qualitativo que exige que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou que a admissão do recurso seja necessária para uma melhor aplicação do direito. Deve este recurso de revista excecional funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como mais uma instância generalizada de recurso. Como se escreveu no acórdão deste STA 2, de abril de 2014, rec. N.º 1853/13, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina.
Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Tem igualmente afirmado o STA, sobre esta questão, que os requisitos de admissão do recurso de revista para “uma melhor aplicação do direito” implicam «a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito» a qual resultará «da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se ver a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.» (STA 17/02/2016, proc. 0945/15). No mesmo sentido podem consultar-se, entre muitos outros os acórdãos do STA de 30/05/2012, processos n.º 304/12 e 415/12, e a jurisprudência nestes referida o que constitui jurisprudência uniforme. A mesma jurisprudência do STA tem igualmente sublinhado a excepcionalidade deste recurso, referindo que o mesmo só pode ser admitido nos estritos limites fixados neste preceito e que se trata não de um recurso ordinário de revista, mas antes, como o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, de uma «válvula de segurança do sistema» que apenas deve ser acionada naqueles precisos termos. Tem, ainda, entendido a referida jurisprudência que o recorrente deve demonstrar essa excecionalidade e que deve demostrar que a questão que coloca ao STA assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Não se satisfaz a lei com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido pelo que deve o recorrente alegar e demonstrar que se verificam aqueles requisitos de admissibilidade da revista. *
3.3. Na situação concreta dos presentes autos a recorrente limita-se a contestar o acórdão do TCAN que revogou a sentença, proferida em primeira instância, que julgou procedente a impugnação de IRC referido. Demitiu-se, contrariamente ao que lhe competia, de alegar e demonstrar a verificação dos pressupostos de admissão do recurso de revista excecional. É certo que a recorrente manifesta a sua divergência com o acórdão do TCAN solicitando a alteração dos diversos pontos enunciados e decididos pelo acórdão recorrido pois continua a afirmar: Que existe vício de forma por falta de fundamentação do despacho do Sr. Diretor de Serviços acrescentando que é questão nova, que não foi suscitada pela Fazenda Pública na sua contestação. Que o despacho que prorrogou o prazo de inspeção, é omisso quanto aos fundamentos de facto e de direito, que estiveram na origem da prorrogação do prazo, sendo certo que o n.º 3 do art. 36.º do RCPIT lhe impunha o dever de o fundamentar invocando alguma das circunstâncias especificadas nas al. a) a d). Que o despacho que prorrogou o prazo de inspeção, foi também proferido e notificado à Recorrente, para além dos prazos no n.º 2 e 3 do art. 36.º do RCPIT, o que implica a caducidade do procedimento inspetivo, sendo o prazo aí estabelecido um prazo de caducidade de exercício de direito. Que ocorreu a caducidade do procedimento inspetivo. Que as correções aritméticas decididas em procedimento inspetivo que entretanto havia caducado, são nulas e nula é a liquidação adicional que o foi na base de tais correções aritméticas. Que as provisões para crédito de cobrança duvidosa, poderiam ser evidenciadas na contabilidade a partir do momento em que considerou que o seu crédito estava irremediavelmente perdido. Que a limitação de contabilização de custos por eventos seguráveis reporta-se apenas àqueles que o sujeito passivo está obrigado a transferir a responsabilidade civil para uma seguradora e não aqueles que extravasam aquela obrigatoriedade. Que as faturas emitidas pelos subempreiteiros à recorrente, e que foram desconsideradas para efeitos de custos, correspondem a trabalhos por eles realizados e pagos. * 3.4. Como já se referiu o recurso de revista excecional, previsto no artigo 150º do CPTA, não é mais um grau de recurso, nem corresponde a uma nova instância de recurso.
Na verdade funciona apenas “como uma válvula de segurança do sistema”, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Quanto aos pressupostos de admissibilidade do recurso de revista excecional, a recorrente nada alega. E não identifica qual a questão que se reveste de importância jurídica ou social fundamental. Como já se referiu a recorrente traz à apreciação do STA as diversas questões concretas que conduziram á improcedência do recurso e que revelam contornos casuísticos. Não alega nem demonstra que a admissibilidade do presente recurso seja necessária para uma melhor aplicação do direito. Na situação concreta dos presentes autos o que está em causa é o mesmo que motivou a impugnação que a sentença proferida em 1ª instância julgou procedente e que o TCAN veio a revogar por força de recurso interposto pela FP. O alegado erro na apreciação da prova resultante do facto de o TCA ter valorado matéria probatória de forma diversa da pretendida pela recorrente perante factos vários, concretos e objetivos indiciadores de que as faturas, concretamente identificadas, não titulavam operações reais ou verdadeiras prestações de serviços sendo apenas um instrumento de indevida dedutibilidade de custos não podem igualmente integrar o objeto do presente recurso. Resulta do n.º 4 do artigo 150.º do CPTA, que o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que não é o caso. Como refere o MP, no caso concreto o recorrente limita-se a invocar os mesmos vícios que imputou ao ato tributário impugnado perante as instâncias, nada acrescentando no que respeita aos motivos pelos quais se insurge contra o acórdão recorrido e em que termos as soluções adotadas pelo TCAN contrariam a jurisprudência doutros tribunais e designadamente do STA ou padecem de erro ostensivo ou juridicamente inaceitável que justifique a intervenção deste tribunal. Entende-se, por isso, que não se encontram alegados, nem demonstrados os pressupostos de que depende a admissão do recurso excecional de revista pelo que o mesmo não é de admitir. * Motivando a recorrente a revista excecional com a fundamentação da impugnação concreta e casuística da liquidação não se encontram alegados, nem demonstrados os pressupostos de que depende a admissão do recurso excecional de revista pelo que o mesmo não é de admitir.
* 4. Termos em que se acorda em não admitir o presente recurso por não estarem preenchidos os pressupostos do recurso de revista excecional previstos no n.º 1 do artigo 150.º do CPTA. Custas pela recorrente. Lisboa, 14 de março de 2018. – António Pimpão (relator) – Isabel Marques da Silva – Ascensão Lopes.