ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "Z…………………….., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo do artº.284, do C.P.P.T., dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o acórdão proferido pelo T.C.A.Norte-2ª.Secção no presente processo, no pretérito dia 31/03/2022 (cfr.fls.366 a 387 do processo físico), que concedeu parcial provimento a ambas as apelações deduzidas pelas partes, mais revogando a sentença recorrida nessa exacta medida, oriunda do T.A.F. do Porto, a qual havia julgado parcialmente procedente impugnação intentada pelo ora apelante, visando acto de liquidação de I.R.C. e respectivos juros compensatórios, relativos ao ano de 2005 e no montante total de € 18.822,95. O recorrente invoca oposição entre o acórdão recorrido, proferido pelo T.C.A. Norte, e o aresto deste Tribunal e Secção, proferido em 4/12/2019 no processo nº.1170/05.7BELSB e já transitado em julgado (cfr.cópia junta a fls.422 a 429 do processo físico).X Para sustentar a oposição entre o acórdão recorrido e o aresto fundamento, o recorrente apresenta requerimento em que somente estrutura alegações no recurso (cfr.fls.394 a 402 do processo físico), com o seguinte teor: A. Enquadramento do recurso 1. Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 284.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso para uniformização de jurisprudência”, “[a]s partes e o Ministério Público podem dirigir ao Supremo Tribunal Administrativo, no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado, pedido de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição: Entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo, e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo;” 2. Ora, nos presentes autos de recurso está em causa a reapreciação parcial do acórdão proferido pelo TCA Norte, no âmbito do processo identificado em epígrafe, em 31 de Março de 2022 (“Acórdão Recorrido”), à luz do acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 01170/05.7BELSB de 4 de Dezembro de 2019 (“Acórdão Fundamento”), nos termos que de seguida se precisarão. 3. A ação subjacente ao presente recurso teve início em 6 de Março de 2009, com a propositura, pela ora Recorrente (que resultou da incorporação, por fusão, da sociedade Y……………….., S.A. na sociedade X…………….., S.A., a qual passou adoptar a firma Z………………, S.A.), da impugnação judicial sobre o ato de liquidação adicional n.º 2009 8310000164, relativo a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”) do exercício de 2005 e respectivos juros compensatórios que originou a emissão da Demonstração de Acerto de Contas número 2009 00000027783, da qual resultou o saldo a pagar de € 18.822,95, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (doravante, TAF do Porto).
Jurisprudência
Processo 0635/09.6BEPRT
4. O ato tributário impugnado teve origem na inspecção externa levada a cabo pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (“DSIT”), instaurada na sequência da emissão da ordem de serviço com o n.º OI200800293, de 23 de Julho de 2008. 5. Dessa acção de inspecção resultou um despacho datado de 5 de Janeiro de 2009, exarado sobre o parecer da Coordenadora de Equipa emitido em 30 de Dezembro de 2008, do Chefe de Divisão da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária da Direcção-Geral dos Impostos por força do qual foram efectuadas correcções, em sede de IRC, ao exercício de IRC da ora Recorrente, no valor global de € 241.670,97. B. Thema decidendum 6. Em concreto, e com relevância para o presente recurso, foi desconsiderado o custo fiscal, relativo ao exercício de 2005, no valor de € 175.429,32, correspondente ao pagamento de prémios de seguros de saúde suportados pelo sujeito passivo a favor dos seus trabalhadores (no valor de € 103.255,83) e respetivos familiares (no valor de € 72.203,49), que não foram considerados como rendimentos do trabalho dependente. 7. Assim, no caso, a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”) e à luz do disposto nos artigos 40.º n.º 2 e 23.º n.º 4 b) do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) vigente à data, desconsiderou os custos incorridos pela Recorrente com seguros de saúde a favor dos seus trabalhadores e familiares, tendo o TCA Norte, no douto acórdão de que ora se recorre, entendido ser de se manter estas correcções ao lucro tributável da Recorrente, revertendo parcialmente a sentença proferida pelo TAF do Porto. 8. Neste contexto, note-se que o TAF do Porto, na sua douta sentença, havia já decidido pela ilegalidade das correcções feitas pela AT no que respeita aos custos incorridos com os seguros de saúde atribuídos pela Recorrente aos seus trabalhadores, concluindo, a esse propósito, que a AT incorreu em «erro nos pressupostos de facto e de direito, ilegalidade material/interna esta que se encontra provida da inerente eficácia invalidante das correcções, a este título, introduzidas no montante de EUR 103.225,83.» (cfr. pág. 27 da douta sentença do TAF do Porto). 9. Todavia, tendo a AT recorrido dessa decisão, o douto TCA Norte decidiu que assistia razão àquela recorrente, não podendo relevar, «para a determinação da matéria tributável em IRC as despesas com os seguros de saúde contratados pela impugnante também relativamente aos trabalhadores (…); padecendo a sentença recorrida do erro de julgamento que lhe vem imputado, não podendo manter-se neste segmento». (cfr. págs. 38 e 39 do douto Acórdão do TCA Norte). 10. Ademais, e em relação aos custos incorridos com os seguros de saúde atribuídos aos familiares dos trabalhadores, concluiu que «os custos suportados com os seguros de doença dos familiares dos trabalhadores, embora em abstracto possam ser dedutíveis, não relevam, em concreto, para a determinação da matéria tributável em IRC, por não satisfazerem, em concreto, os requisitos conjugados do artigo 23.° e das alíneas a) e b) do n.º 4 do artigo 40.° do CIRC.» (cfr. pág. 28 do douto Acórdão do TCA Norte). 11. Ainda em relação ao âmbito do presente recurso, notamos que, em linha com a já perfeitamente estabelecida jurisprudência nesta matéria, a dedutibilidade, em sede de IRC, das despesas incorridas com a atribuição de seguros de saúde aos familiares dos trabalhadores, depende única e exclusivamente do cumprimento dos requisitos legais para a dedutibilidade dos custos incorridos com a atribuição desses mesmos seguros aos trabalhadores.
12. Isto é, a inclusão dos familiares dos trabalhadores nas apólices de seguro não é cindível da atribuição desse beneficio aos próprios trabalhadores, não fazendo algum sentido separar os valores incorridos com essa inclusão dos que foram suportados com a atribuição dos seguros aos próprios trabalhadores, decidindo – potencialmente – pela dedutibilidade de uns custos e não de outros. 13. Como, de resto, resulta do douto Acórdão do TCA Norte proferido no processo n.º 02303/11.0BEPRT, que foi, de resto, reiterada na decisão do STA proferida no processo 01170/05.7BELSB de 4 de Dezembro de 2019. 14. De facto, no referido Acórdão proferido no processo n.º 02303/11.0BEPRT, foi analisada a mesma matéria a que ora se faz referência, tendo sido decidido que não estão excluídos da dedutibilidade, nos termos do artigo 40.º do Código do IRC (na versão vigente à data dos factos), as despesas com seguros em benefício de trabalhadores e seus familiares, como se retira do seguinte excerto: «Ao que parece, quer a sentença recorrida quer o recurso laboram no pressuposto, indemonstrado, de que os contratos de seguro de doença tendo por beneficiários não só trabalhadores como também seus familiares são de algum modo cindíveis, de maneira que teriam um tratamento jurídico fiscal com um fundamento normativo na parte relativa aos trabalhares e ou outro na parte relativa aos familiares. Mas não é assim. Desde logo não se alegou factos concretos de que decorresse que os prémios a pagar fossem divisíveis em função de cada beneficiário, de maneira que se pudesse imputar uma parte da despesa ao seguro do beneficiário trabalhador e outra ao dos seus familiares, fosse em bloco fosse rateando-o por cada um. Depois é evidente que o que se interpreta da descrição da matéria de facto dada como provada relativamente aos seguros de doença consiste em que determinados contratos de seguro de doença têm como segurados um conjunto de pessoas de que faz parte o trabalhador. Este conjunto de pessoas é que é o objecto do seguro. Assim sendo, radica num equívoco a questão suscitada no recurso, não tem sentido perguntar se os seguros de trabalhadores e familiares podiam relevar para uma norma na parte em que seguravam trabalhadores, e para outra na parte em que seguravam familiares. Importava, sim, e apenas, saber se os seguros abrangendo trabalhadores e familiares podiam relevar, como tais, enquanto custos dedutíveis, e, nesse caso, se preenchiam os requisitos em concreto para serem deduzidos, ou se, ao menos, relevavam como custos dedutíveis os seguros abrangendo apenas trabalhadores e, nesse caso, se preenchiam, em concreto, os requisitos para o serem, designadamente os constantes das alíneas a) e b) do n° 4 do artigo 40º do CIRC. Quanto à primeira destas questões - a abstracta - este Tribunal não secunda a sentença recorrida. Na verdade, embora admissível como hipótese, não colhe a nossa aquiescência, a ilação que a sentença retira do advérbio "exclusivamente", a saber, que os seguros de doença, acidentes pessoais e vida contemplados como susceptíveis de "consideração" pelo nº 2 do artigo 40º do CIRC, na numeração que vigorava em 2008 (actual 43º), são apenas os destinados exclusivamente a trabalhadores.
Na verdade, e desde logo, a literalidade da norma também é compatível, se é que não se conforma mais intensamente, atenta a pontuação, com a referência do advérbio "exclusivamente" aos benefícios assegurados ou garantidos, não aos sujeitos abrangidos. Depois, a letra da lei também permite, se é que não o sugere mais intensamente, a interpretação segundo a qual a expressão "trabalhadores" é uma referência não só a estes como também aos membros do seu agregado familiar, ao menos os seus dependentes. Mais: esta a é interpretação da expressão "trabalhadores" que se coaduna com a epígrafe do artigo: "realizações de utilidade social" e com o que sucede na protecção social pública. 15. Prosseguindo, de resto, a enumerar diversos outros acórdãos do STA que subscrevem essa mesma tese, conforme o seguinte excerto: «Certamente por razões com estas é que a interpretação ora adoptada é tacitamente tida como a devida nos acórdãos do STA de 22/3/2018, dado no processo nº 01169/17, e de 7/3/2018, dado no processo 01485/15, ambos publicados e acessíveis em www.dgsi.pt, o parágrafo I de cujos sumários reza assim: “I - Nos termos do art. 40.º, n.º 2, do CIRC (na redacção aplicável), são «considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados» com as realizações de utilidade social aí enumeradas, efectuadas pelas empresas a favor do seu pessoal, reformados e respectivos familiares”. Visto o exposto, concluímos que os custos com os seguros contratados pela impugnante e suas agrupadas eram susceptíveis, em abstracto, de serem dedutíveis à matéria colectável até ao limite (15% das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações) e nos termos do artigo 40º nº 2 do CIRC (numeração de 2008).» 16. Deste excerto do Acórdão Fundamento resulta claro que, tanto o Acórdão Fundamento como a reiterada jurisprudência do STA propugnam a tese defendida pela Recorrente – i.e. de que, se se encontrarem cumpridos os restantes requisitos que devem presidir à atribuição de seguros de saúde aos trabalhadores, o facto de as apólices englobarem também os familiares destes, em nada obsta à dedutibilidade desses custos na esfera da entidade empregadora. 17. Termos em que, no presente recurso, apenas se pretende discutir a dedutibilidade, face aos critérios legais, dos custos incorridos com os seguros de saúde atribuídos pela ora Recorrente aos seus trabalhadores, independentemente do impacto que uma decisão nessa matéria possa vir a ter no tratamento fiscal da parte desses custos atribuível aos seguros dos familiares destes. PROSSEGUINDO: 18. Depois de realizado este enquadramento, e delimitado o âmbito do presente recurso, resta-nos analisar a questão fundamental de direito, examinada no Acórdão Recorrido e no Acórdão Fundamento. 19. Recordando os referidos preceitos legais, e começando por analisar o disposto no artigo 40.º do Código do IRC (na redação vigente à data), nas partes relevantes para a apreciação da legalidade das presentes correções, este dispunha:
“1 - São também dedutíveis os custos ou perdas do exercício, incluindo reintegrações ou amortizações e rendas de imóveis, relativos à manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social como tal reconhecidas pela Direcção-Geral dos Impostos, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respectivos familiares, desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários. 2 - São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, a favor dos trabalhadores da empresa. 3 - O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social. 4 - Aplica-se o disposto nos n.ºs 2 e 3 desde que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições, à excepção das alíneas d) e e), quando se trate de seguros de doença, de acidentes pessoais ou de seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte ou invalidez: a) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação colectiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem; b) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho; c) Sem prejuízo do disposto no n.º 6, a totalidade dos prémios e contribuições previstos nos n.ºs 2 e 3 deste artigo em conjunto com os rendimentos da categoria A isentos nos termos do n.º 1 do artigo 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não devem exceder, anualmente, os limites naqueles estabelecidos ao caso aplicáveis, não sendo o excedente considerado custo do exercício; d) Sejam efectivamente pagos sob a forma de prestação pecuniária mensal vitalícia pelo menos dois terços dos benefícios em caso de reforma, invalidez ou sobrevivência, sem prejuízo da remição de rendas vitalícias em pagamento que não tenham sido fixadas judicialmente, nos termos e condições estabelecidos em norma regulamentar emitida pela respectiva entidade de supervisão, e desde que seja apresentada prova dos respectivos pressupostos pelo sujeito passivo; e) As disposições de regime legal da pré-reforma e do regime geral de segurança social sejam acompanhadas, no que se refere à idade e aos titulares do direito às correspondentes prestações, sem prejuízo de regime especial de segurança social, de regime previsto em instrumento de regulamentação colectiva de trabalho ou de outro regime legal especial, ao caso aplicáveis;
f) A gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa, os contratos de seguros sejam celebrados com empresas de seguros que possuam sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português, ou com empresas de seguros que estejam autorizadas a operar neste território em livre prestação de serviços, e os fundos de pensões ou equiparáveis sejam constituídos de acordo com a legislação nacional ou geridos por instituições de realização de planos de pensões profissionais às quais seja aplicável a Directiva n.º 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Junho, que estejam autorizadas a aceitar contribuições para planos de pensões de empresas situadas em território português; g) Não sejam considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS.” (destaques nossos). 20. Termos em que, esta norma, que tem por epígrafe “Realizações de utilidade social” (e que hoje corresponde ao artigo 43.º do Código do IRC), não tem em vista a finalidade principal ou essencial de uma norma de cariz fundamentalmente tributário – a obtenção de receitas –, mas antes objetivos de natureza económica e, acima de tudo, social: na verdade, a norma do artigo acabado de citar corresponde a um verdadeiro incentivo fiscal para a promoção de finalidades sociais, como o são, inegavelmente, as finalidades de proteção na doença e acidentes pessoais dos trabalhados e dos respetivos agregados familiares. 21. Neste caso, para que a dedutibilidade fiscal seja permitida, os requisitos exigidos são, não só os previstos naquele n.º 2 – isto é, que os custos com os seguros não ultrapassem 15% do total das despesas com pessoal –, mas também os que resultam da alínea a) e b) do n.º 4: “a) [o]s benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação colectiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem; e [o]s benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional (…)”. VEJAMOS: 22. Ora, o douto acórdão proferido em 1.ª instância pelo TAF do Porto, considerou que estes custos não poderiam, à luz da legislação vigente, ser totalmente dedutíveis para efeitos fiscais, uma vez que foram constituídos não apenas a favor dos trabalhadores da empresa, mas também dos seus familiares, 23. Tendo, todavia, decidido que assistia razão à ora Recorrente no que tocava à dedutibilidade dos custos incorridos com seguros de saúde dos seus trabalhadores, considerando o critério que presidiu à sua atribuição. 24. Ou seja, o TAF do Porto considerou que o critério de atribuição dos seguros adoptado pela Recorrente – neste caso, a remuneração dos trabalhadores – cumpria os critérios legais de objectividade e identidade, como se pode ver pelo seguinte excerto: «Enfim, concorda-se inteiramente com o alegado pela impugnante no seu artigo 43.° da petição inicial, quando aí defende que "a lei não afasta, pois, as situações (de longe, aliás, as mais frequentes) em que existe uma estratificação dos benefícios, desde que — repita-se — a mesma se faça de acordo com a referida objectividade".
Assim, do que vai exposto, resulta clarividente que o critério utilizado pela impugnante [e identificado pelos serviços de inspecção tributária] na atribuição dos seguros de saúde aos seus trabalhadores, ao incidir exclusivamente sobre a remuneração que pelos mesmos é auferida, cumpre com os requisitos da objectividade e de identidade, previstos na alínea b), do n.° 4, do artigo 40.0 do Código do IRC.». 25. Todavia, ao contrário do que tinha sido determinado em 1.ª instância pelo TAF do Porto, o douto Acórdão Recorrido concluiu de forma diferente quanto à dedutibilidade dos custos incorridos com os seguros de saúde dos trabalhadores, argumentando, essencialmente, que os critérios de atribuição dos seguros aos trabalhadores adoptado pela Recorrente não se poderiam considerar objetivos e idênticos. 26. Posto isto, há que considerar que a Recorrente, na petição inicial e nas suas alegações, expôs de forma muito clara que, por um lado, os benefícios em causa eram atribuídos a todos os seus trabalhadores, e, por outra, que as diferenças entre as apólices obedeciam a um critério de (de atribuição) objectivo e idêntico para todos os trabalhadores, independentemente da classe profissional em que se incluam, 27. Como, de resto, foi aceite e mereceu a concordância do douto TAF do Porto, e nunca foi contestado pela AT. 28. Neste sentido, veja-se o seguinte excerto da decisão do TAF do Porto (cfr. págs. 22 e 23): «Como é bom de ver, após o compulsar dos autos, logo se constata que os serviços de inspecção tributária não questionaram a extensão da cobertura das apólices de seguro à generalidade dos trabalhadores da sociedade impugnante, sendo, em todo o caso, cristalino que todos os trabalhadores por tempo indeterminado da sociedade Impugnante dispõem efectivamente de um seguro de saúde [Ponto L) dos factos provados]. (…) De facto, dimana do probatório [cf. apólices integradas e descritas no relatório de inspecção. Ponto E) dos factos provados] que os trabalhadores da sociedade ora impugnante eram abrangidos por cinco apólices de seguros [apólices n.ºs 1000296, 9900067, n.º 9901779, 9901778 e 1000170], algumas que eram extensivas aos seus familiares [as apólices n.º 1000296, 9900067, n.º 9901779, contrariamente às apólices n.ºs 9901778 e 1000170] e outras dotadas de um maior leque de benefícios de saúde incluídos [as apólices n.º 9900067, 9901778 e 1000170], ou seja, a sua cobertura era [moderadamente, diga-se] mais abrangente. Ora, as partes não contestam que essa diferenciação, no que diz respeito à cobertura dos seguros atribuídos aos funcionários, é feita exclusivamente em função do seu nível remuneratório [Pontos J) e K) dos factos provados; página 20 do relatório de inspecção]. A questão que se coloca é, ao invés, a de saber se se pode considerar este critério de atribuição diferenciada de benefícios como sendo um "critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores não pertencentes à mesma classe profissional”.» (sublinhados nossos).
C. Contradição quanto à mesma questão fundamental de direito 29. Assim, tendo a Recorrente alegado e demonstrado, sem margem para dúvidas, que os benefícios em causa eram atribuídos à generalidade dos trabalhadores e de acordo com um critério de atribuição do benefício objetivo e idêntico para todos os trabalhadores, que foi aceite pelo TAF do Porto como tal, e não tendo a AT impugnado a matéria de facto estabilizada na sentença proferida em primeira instância, resulta claro que a douta decisão do TCA Norte parte do pressuposto de que os critérios de atribuição dos benefícios ora em causa não respeita os requisitos legalmente exigidos para a sua dedutibilidade em sede de IRC, como se retira do seguinte excerto: «Ora, como já foi referido, a Impugnante esgrimiu em defesa da sua posição a existência do critério da remuneração como aquele que foi efectivamente adoptado, porém, não circunstanciou a utilização de tal critério, nomeadamente, esclarecendo, face às distintas tipologias das apólices de seguros em apreço, que escalões de remuneração foram considerados para cada uma das respectivas coberturas, de molde a contrariar as conclusões extraídas pela AT. Dito de forma diversa, impunha-se à Recorrida identificar o universo de trabalhadores, a respectiva categoria/função, e a correspondente remuneração, fazendo a correspondência dos diversos segmentos/níveis remuneratórios a cada uma das coberturas das cinco apólices de seguro de doença. O que efectivamente não fez.» (cfr. pág. 37 do Acórdão Recorrido). 30. Numa decisão que, a nosso ver, bule com a douta decisão proferida pelo STA no processo n.º 01170/05.7BELSB de 4 de Dezembro de 2019 (doravante, o Acórdão Fundamento), o acórdão de que ora se recorre considerou que os termos em que foram atribuídos os benefícios ora em causa não cumprem os requisitos legais necessários para garantir a sua dedutibilidade em sede de IRC, por força de, a seu ver, o critério de atribuição desses benefícios não respeitar os critérios legais de objectividade e identidade. 31. Ora, num caso em que uma entidade empregadora incluiu como beneficiários da apólice de seguro de vida todas as pessoas suas empregadas há mais de um ano, e beneficiários do complemento de reforma os trabalhadores empregados durante um ano civil completo, o douto Acórdão Fundamento decidiu que inexiste motivo para desconsiderar os referidos encargos como custos fiscais. 32. Neste contexto, refere o Acórdão Fundamento que “O motivo por que o legislador impõe que as realizações de utilidade social, para serem aceites como custos dedutíveis no apuramento do lucro tributável, correspondam a benefícios estabelecidos para a generalidade – e não a totalidade, como pretende a AT – dos trabalhadores, é evitar abusos, designadamente que possam ser assim deduzidos montantes que, ao invés de corresponderem a benefícios de carácter geral, constituam um modo de pagar «"remunerações ocultas", não tributadas em IRS» (Cfr. RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Almedina, págs. 103 a 132.)”. 33. Assim, e considerando que o Acórdão Fundamento determinou que o facto de uma realização de utilidade social não ser atribuída à totalidade dos trabalhadores – e desde que essa atribuição se paute por um critério objetivo e idêntico para a generalidade dos trabalhadores –, não é impeditivo de que esse encargo seja dedutível na esfera da sociedade empregadora,
34. por maioria de razão, na decisão de que ora se recorre, em que a totalidade dos trabalhadores beneficiou da realização de utilidade social, ainda que as apólices variassem de acordo com um critério totalmente objetivo e idêntico que é o nível remuneratório dos beneficiários, deveria ter sido considerado que inexiste fundamento para desconsiderar essa despesa em sede de IRC. 35. Efetivamente, comparando o que foi aceite, pelo Acórdão Fundamento, como um critério objetivo e idêntico na atribuição de benefícios – recorde-se, a manutenção do vínculo contratual com o trabalhador por determinado período –, parece manifestamente arbitrário que o acórdão de que ora se recorre tenha entendido que o nível remuneratório dos trabalhadores não consubstancia um critério igualmente objetivo e aplicável, de forma idêntica, à generalidade dos trabalhadores. 36. De resto, e como se refere no douto Acórdão Fundamento, “o critério seguido pela ora Recorrida era o de «incluir como beneficiários da apólice de seguro de vida todas as pessoas suas empregadas há mais de um ano e beneficiários do complemento de reforma os trabalhadores empregados durante um ano civil completo», critério este que, como também ficou provado era «aplicável a todos os seus trabalhadores». Ou seja, é manifesto que esse critério, perfeitamente razoável e em nada arbitrário, é aplicável à generalidade dos trabalhadores e assente em premissas objectivas e idênticas para todos os trabalhadores.”. 37. Ora, por igual, o critério do “nível remuneratório” adotado pela ora Recorrente para a atribuição dos benefícios cuja dedutibilidade se discute, assenta indiscutivelmente em premissas objetivas e idênticas, que em nada ferem a ratio legis destes preceitos legais. 38. Afinal, não só os ditos benefícios eram, in casu, atribuídos a todos os trabalhadores, como o eram com base num critério que não poderia ser mais claro e objetivo: a integração, pelo trabalhador, num determinado intervalo de remuneração definido à partida e para todos os trabalhadores de cada uma das sociedades. 39. Ademais, caso a identidade a que a norma se refere devesse ser entendida como sinónimo de igualitarismo, nenhum sentido teria a necessidade legal de um critério “objectivo” para a atribuição dos benefícios – na verdade, todos os trabalhadores teriam então de estar submetidos ao mesmo exato regime. 40. Assim, e visto que os encargos incorridos pela Recorrente com os referidos seguros em benefício dos seus trabalhadores respeitam todos os requisitos para a sua dedutibilidade em sede de IRC – nomeadamente, à luz da interpretação que é feita pelo Acórdão Fundamento dos critérios previstos nas alíneas a) e b) do n.º 4 do artigo 40.º do IRC (na redação vigente à data) – a leitura que o douto Tribunal a quo fez do regime legal mobilizado encontra-se, quanto a esta questão, desprovida de qualquer arrimo jurídico válido.X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da presente instância de recurso.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr.fls.414 a 418 do processo físico) no qual conclui pelo não conhecimento do mérito do presente recurso, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos previstos na lei para o efeito.X Os intervenientes processuais foram notificados por este Tribunal no sentido de, no prazo de cinco dias, se pronunciarem sobre a questão prévia da não admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência deduzido, devido a ausência absoluta de conclusões no requerimento de interposição de recurso (cfr.despacho constante a fls.431 do processo físico).X A sociedade recorrente juntou requerimento ao processo (cfr.fls.604 e seg.
do Sitaf), no qual apresenta nova versão das alegações, em que se autonomiza um capítulo conclusivo, por forma a suprir a omissão formal que ora se discute.X A nova versão das alegações ora junta pela sociedade recorrente não é aceite pelo Tribunal, desde logo, devido a manifesta extemporaneidade (cfr.artº.284, nº.1, do C.P.P.T.).X Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X O acórdão recorrido julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.372 a 376 do processo físico): A-Por deliberação de 14 de Setembro de 2007, foi determinada a incorporação, por fusão, da sociedade Y…………….., S.A. na sociedade X……………, S.A., a qual passou adoptar a firma Z…………………, S.A. ora impugnante. [cf. admissão por acordo; documento n.º 4 junto com a petição inicial, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido]. B-A sociedade impugnante tem por objecto social a implementação, operação, exploração e oferta de redes e prestação de serviços de comunicações electrónicas, bem como de quaisquer recursos conexos e, ainda, o fornecimento e comercialização de produtos e equipamentos de comunicações electrónicas. [cf. admissão por acordo; documento n.º 4 junto com a petição inicial, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido]. C-Na sequência da emissão da ordem de serviço OI200800293 de 23 de Julho de 2008, a impugnante foi alvo de uma acção de inspecção efectuada pelos serviços de inspecção tributária da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária [“DSIT”] da Direcção-Geral dos Impostos, tendo, entre o mais, por âmbito o Imposto sobre o sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e extensão o exercício económico de 2005. [cf. página 1 e 2 do relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo]. D-Por despacho datado de 05 de Janeiro de 2009, exarado sobre o parecer da Coordenadora de Equipa emitido em 30 de Dezembro de 2008, o Chefe de Divisão da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária da Direcção-Geral dos Impostos, determinou a elaboração do relatório de inspecção por força do qual foram efectuadas correcções meramente aritméticas, entre o mais, em sede de IRC, ao exercício de 2005 da impugnante, no valor global de EUR 241.670,97.
[cf. parecer e despacho em fls. 92 e conclusões do relatório de inspecção em fls. 95, ambos do processo físico]. E-Do relatório identificado na alínea antecedente destaca-se, entre o mais, o seguinte: “(…) Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável (…) 1.1.1. Seguros de Doença Durante o exercício económico de 2005 a Y……………. celebrou com a Companhia de Seguros …………………., S.A. cinco apólices de seguro, do ramo “……………………‟ e “………………..” (seguros de doença): Apólice n.º 1000296 Apólice n.º 9900067 Apólice n.º 9901779 Apólice n.º 9901778 Apólice n.º 1000170 Relativamente ao presente exercício, os custos relacionados com as despesas de seguros de doença estão evidenciados na contabilidade da Z………………… nas seguintes subcontas de custos com o pessoal e pelos seguintes valores: 64610101 Seguros de doença – órgãos sociais 4.852,37 € 64630101 Seguros de doença – Pessoal 159.206,446 € As apólices n.ºs 9901780/0 e 9901781/0 têm condições iguais e economicamente os prémios por pessoa segura têm o mesmo valor. No entanto, a apólice n.º 9901781/0 inclui pessoas seguras, para além dos trabalhadores, os respectivos cônjuges e filhos, enquanto que a apólice n.º 9901780/0 apenas abrange os trabalhadores. Pela análise às condições particulares das apólices supra mencionadas verificamos que estas contêm condições diferentes para os respectivos beneficiários dos seguros. A título exemplificativo, ao comparar a apólice n.º 9901779 com a apólice n.º 9901778 verificamos que na primeira estão abrangidos, enquanto beneficiários, os cônjuges e os respectivos filhos dos colaboradores da Z............................, contrariamente à segunda em que só são beneficiários os colaboradores da Z............................. (…)
Neste quadro resumo, conseguimos depreender que, as apólices n.º 1000296, n.º 9900067 e n.º 9901779, além dos trabalhadores da Z……………………., abrangem como pessoas seguras os cônjuges e os filhos dos trabalhadores. Enquanto as apólices n.º 9901778 e 1000170, apenas incluem pessoas seguras os próprios trabalhadores. Por outro, relativamente aos prémios de cada uma das apólices de seguro, também se verificam diferenças significativas (…) As apólices n.º 1000296, 9900067 e 1000170 têm um prémio comercial anual por pessoa muito superior às restantes apólices. No entanto, a apólice 1000296, apesar de ter um prémio comercial igual à apólice 1000170, abrange, além do trabalhador, os cônjuges e os filhos, o que traduz numa diferença económica substancial. (…) Refira-se que, no caso concreto, para efeitos de processamento de vencimentos e consequente tributação em sede de IRS, os custos associados a estes seguros não foram considerados rendimento de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3, da alínea b), do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS. Desta forma, verifica-se que a Z............................ suportou o custo com as referidas apólices de seguro não tendo o mesmo sido considerado como rendimento em espécie dos trabalhadores, consequentemente não foi tributado em IRS. Como tal, para serem aceites como custo, os prémios dos referidos seguros de doença deverão cumprir os requisitos descritos no art. 40.º do Código do IRC. (…) Face ao exposto, os gastos suportados com o pagamento do prémio das apólices de seguros de saúde, na parte em que são beneficiários os familiares dos trabalhadores, no montante de EUR 72.230,49, não estando abrangidos no art. 40.º do Código do IRC, não são aceites como custos ou perdas do exercício, por força do disposto no referido n.º 4 do art. 23.º do Código do IRC. Acresce à limitação anteriormente referida, para além de outras limitações contempladas no art. 40. º e que não estão agora a ser analisadas, a constante da alínea b), do n.º 4, do citado normativo: “Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores (…)”. No entanto, constata-se que os benefícios (e consequentemente os prémios comerciais) relativos a cada uma das apólices são bem distintos: 1.Os trabalhadores segurados pelas apólices n.ºs 1000296, 9900067 e 9901779 beneficiam de seguro de doença que abrange os próprios trabalhadores, bem como os respectivos cônjuges e filhos. Contudo, os trabalhadores abrangidos pelas apólices n.ºs 9901778 e 1000170 não vêm os elementos do seu agregado familiar beneficiados pelo seguro suportado pela Z............................;
2. A Apólice n.º 9900069/0 garante aos seus segurados níveis de cobertura significativamente superiores aos das apólices n.ºs 9901780/0 e 9901781/0, conforme ilustram os seguintes quadros comparativos: (…) 3. Tal como anteriormente referido, e em consequência das diferenças ao nível de coberturas, o prémio comercial anual por pessoa segura (suportado pela empresa) é significativamente superior na apólice n.º 9900067 em relação a outras apólices. Uma vez que esta apólice possui coberturas com valores muito superiores às restantes o custo do prémio comercial é também muito superior (por exemplo, o prémio por titular é de 416,09 EURO na apólice 9900067 e de 192,24 EURO nas apólices 9901779 e 9901778). Como tal, verifica-se que a Y………………. contratou cinco apólices de seguro de doença distintas, das quais resultam benefícios bastante diferenciados para os seus trabalhadores. Nas apólices n.º 1000296 e 1000170 estão integrados 55 e 103 trabalhadores da empresa, respectivamente. Nestas duas apólices de seguro, o prémio comercial é igual e os benefícios por beneficiário são idênticos, no entanto, a primeira apólice (n.º 1000296) abrange todos os elementos do agregado familiar, enquanto a segunda apólice (n.º 1000170) apenas inclui os trabalhadores da Z............................. Desta forma, é seguro concluir que os critérios estabelecidos para ambas são diferentes. Quanto à apólice n.º 9900067, esta inclui 72 trabalhadores da Z............................. Oferece aos colaboradores benefícios significativamente maiores que as anteriores (melhores coberturas por pessoa segura e inclusão dos cônjuges e filhos dos titulares). Nesta apólice são integrados os trabalhadores que se situam acima de um determinado nível remuneratório definido pela empresa. (…) Portanto, conclui-se que os benefícios não foram “estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores” (…), contrariando o disposto na alínea b) do n.º 4 do art. 40.º do Código do IRC. Face ao exposto, (…) também a parte do custo relativo aos trabalhadores no montante de EUR 103.225,83 não está abrangida pelo disposto no art. 40.º do Código do IRC, por não cumprir o requisito previsto na al. b) do n.º 4, do mesmo artigo (…) (…) 1.1.2. Incentivo à criação de emprego para jovens O sujeito passivo deduziu ao lucro tributável, a título de benefício fiscal referente à criação líquida de postos de trabalho, previsto no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (campo 234 do quadro 07 da declaração modelo 22), o montante de € 251.183,13, tal como a seguir se discrimina (…) (…) para efeitos da aplicação do benefício fiscal constante do n.º 1 do art. 17.º do EBF, mensalmente, os encargos a considerar como custo (que, conforme dispõe o n.º 1, correspondem a 150 % dos encargos efectivamente suportados) têm como limite máximo o montante de € 5.245,80 (14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado em vigor para o ano de 2005).
(…) Face à nova redacção do n.º 2 do art. 17.º, não só o limite respeita apenas à majoração anual (valor deduzida no quadro 07), como também é alterado o respectivo montante, o qual não pode exceder 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. Pelo exposto, resulta que a legislação aplicável aos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho nos exercícios de 2000 a 2002 é diferente da aplicável aos exercícios de 2003 a 2005. A) Criação líquida de postos de trabalho entre 2000 e 2002 Da análise da listagem (…) constata-se que este teve dois tipos de procedimento: - quando o valor mensal total dos encargos, antes de serem majorados, não exceda o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional, aplicou uma majoração de 50 % sobre a totalidade mensal dos encargos - quando o valor mensal do total de encargos, antes de serem majorados, excedessem o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional, aplicou uma majoração de 50 % sobre o referido limite (…). Em qualquer dos casos, o benefício fiscal utilizado pelo sujeito passivo corresponde ao montante da majoração apurada. No entanto, conforme foi anteriormente exposto, o sujeito passivo deveria aplicar a majoração de 50 % sobre os encargos suportados e comparar esse montante com o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional (…) Consequentemente, face ao procedimento de cálculo do benefício fiscal adoptado pelo sujeito passivo, verifica-se que este considerou como custo um valor superior ao limite previsto na lei. (…) Face ao exposto, de acordo com o art. 17.º do EBF, e identificados os casos em que as majorações excedem o limite permitido relativamente aos postos de trabalho criados no ano de 2001, conforme Anexo I (1 folha), e aos postos de trabalho criados no ano de 2002, (Anexo II – 1 folha),o montante da correcção ascende a € 48.905,65 e € 28.706,49, pelo que se deverá acrescer ao lucro tributável o valor de 77.612,14. (…) 3.1.3.1. Tributações autónomas (…) De acordo com os elementos incluídos pelo sujeito passivo no dossier fiscal, bem como pelos recolhidos na acção inspectiva, verificou-se que o contribuinte considerou como encargos relacionados com viaturas ligeiras os constantes das diversas contas de custo respeitantes a reintegrações, combustíveis, conservações e reparações, seguros, rent-a-car, imposto sobre veículos, AOV (Aluguer Operacional de Viaturas) e ALD (Aluguer de Longa Duração).
Em relação aos ALD, considerou as subcontas relativas a amortizações aceites fiscalmente, fees, seguros e diversos. Os referidos encargos dedutíveis relacionados com viaturas ligeiras apurados pelo sujeito passivo totalizam € 1.179.210,98. Ao referido montante foi aplicada a taxa de 5%, prevista no n.º 3, resultando IRC no montante de € 61.788,28. Verificou-se, no entanto, que o sujeito passivo não considerou como elegíveis para efeitos de tributação autónoma as seguintes contas de custos relativas a veículos ligeiros de passageiros ou mistos (…) Apesar de os referidos encargos não estarem explicitamente previstos no referido n.º 5 do art. 81.º como “encargos relacionados com viaturas ligeiras”, estão sujeitos a tributação autónoma por força do n.º 3 do mesmo artigo, visto que estamos perante encargos dedutíveis relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas. Veja-se a este propósito a posição expressa por ……………….. relativamente ao n.º 4 (actual n.º 5) do art. 81.º: «(…) contêm a palavra “nomeadamente” (ou designadamente ou exemplificadamente) pelo que não houve a preocupação do legislador em elencar todos os encargos, daí que se devam incluir outros não aí mencionados (v.g. portagens, encargos com estacionamento, aluguer de garagens).» [Os encargos com viaturas ligeiras (POC e CIRC)” publicado na Revista TOC n.º 29, Agosto de 2002, pág. 39]. Relativamente aos encargos com ALD, o mesmo autor afirma «Relativamente aos juros (…) incluídos na renda também incide a referida tributação autónoma (…) Assim, verificando-se que o sujeito passivo não deu cumprimento ao disposto no referido n.º 3 do art. 81.º do Código do IRC, propõe-se uma correcção ao imposto apurado decorrente da tributação autónoma no montante de € 17.059,94 (€ 341.198,72 x 5%). [cf. Relatório de inspecção de fls. 51 e seguintes do processo administrativo apenso e respectivos anexos que dele fazem parte integrante e constantes de fls. 113 e seguintes do PA, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido]. F-Em 14 de Janeiro de 2009, na sequência das correcções identificadas nas alíneas antecedentes, foi emitida, em nome da sociedade ora impugnante, a seguinte liquidação adicional: [IMAGEM] [cf. impressão junta como documento n.º 1 com a petição inicial e fls. 40 do processo administrativo, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido]. G-Em 16 de Janeiro de 2009, na sequência da liquidação identificada na alínea antecedente, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome da sociedade ora impugnante, a demonstração de acerto de contas com o número 2009 00000034560 relativa a IRC do exercício de 2005 e respectivos juros compensatórios, da qual consta como saldo a pagar o montante de EUR 18.822,95 e data limite de pagamento o dia 25 de Fevereiro de 2009.
[cf. impressão junta como documento n.º 2 com a petição inicial, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido]. H-Em 19 de Março de 2009, o Serviço de Finanças da Maia instaurou, contra a sociedade ora impugnante, o processo de execução fiscal n.º 1805200901022997 para cobrança coerciva da liquidação identificada nas alíneas antecedentes. [cf. impressão de fls. 45 do processo administrativo]. I-Em 19 de Março de 2009, foi associada uma garantia ao processo de execução fiscal identificado na alínea antecedente. [cf. impressão de fls. 45 do processo administrativo]. Quanto aos custos incorridos com o pagamento das apólices de seguro, mais se provou que: J-Para efeitos da sua inserção nas apólices de seguros de doença contratadas pela sociedade impugnante, os trabalhadores titulares de um contrato de trabalho por tempo indeterminado são agrupados em níveis funcionais. [cf. depoimento de W………………….]. K-A cobertura das apólices de seguro contratualizados pela impugnante é diferenciada em função do nível remuneratório ou salarial dos trabalhadores. [cf. cópia do relatório de inspecção a fls. 110 do processo administrativo e depoimento de W………………………..]. L-O alargamento das apólices do seguro de saúde aos membros do agregado familiar permitia diminuir o custo das apólices de seguro [quanto maior o número de segurados menor o preço unitário por segurado]. [cf. depoimento de W……………………]. M-O alargamento das apólices ao agregado familiar diminui o risco de fraude ao seguro. [cf. depoimento de W…………………..].X Do aresto fundamento, proferido pela Secção de Contencioso Tributário deste S.T.A., em 4/12/2019, no âmbito do rec.1170/05.7BELSB, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.425 e 426 do processo físico): A-A…………, Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda. (ou impugnante) dedica-se à actividade de Administração de Imóveis por conta de outrem, estando enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC e no regime normal mensal em sede de IVA; B-A impugnante foi autorizada pelo Ministério das Finanças a ser tributada pelo lucro consolidado num período de cinco anos (1999 a 2003), desde que se verificasse a observância de todos os requisitos do art. 59.º do CIRC;
C-O grupo é constituído: - pela A…………, Lda. E - pela A………… Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda. (a ora impugnante); D-Na sequência da entrega da declaração do ano de 2000 foi emitida a liquidação n.º 2510081255, onde constava valor a reembolsar: € 25.363,69 (fls. 34, do p.a.); E-Posteriormente foi efectuada a liquidação n.º 2510041916, onde foi verificado a omissão do pagamento especial por conta no valor de € 1.496,39, apurando-se um reembolso de € 24.173,98 (fls. 35, do p.a.); F-Foi elaborada a demonstração da compensação n.º 2004 1138336, no montante de € 1.189,70, com data limite de pagamento de 31-01-2005; G-Através da escritura de fusão com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2001 operou-se a fusão por incorporação da A………… Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda. na A…………, Lda.; H-Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 88.898, de 07-01-2004, foi realizada inspecção tributária visando a A…………, relativo ao ano de 2000, do lucro consolidado do grupo, tendo sido elaborado o Relatório de Inspecção, junto a fls. 23 a 26 dos autos, que se dá por inteiramente reproduzido, constando, nomeadamente do ponto: (…). A – AO NÍVEL CONSOLIDADO 1) Correcções em termos individuais – 53.876,28 euros O total das correcções proposto ao lucro consolidado do grupo A………… Lda., no exercício de 2000, ascende a 53.876,28 €, assim descriminadas. 1.1 A………… Sociedade de Mediação Imobiliária Despesas com prémios de seguros de vida no montante de 10.816,89 €, não abrangendo a totalidade dos empregados. Constata-se que não foram englobados no seguro as seguintes pessoas: …………, (…); ………… (…); ……… Despesas relativas ao seguro complemento de reforma, no montante de 24.798,65 €, não tendo sido englobados a totalidade dos trabalhadores, nomeadamente ………… (…). 1.2 A………… Lda. Despesas com prémios de seguros de vida no montante de 8.131,60 €, não abrangendo a totalidade dos trabalhadores. Constata-se que não foram englobados no seguro as seguintes pessoas: …………, (…); ………… (…); ……….
Despesas relativas ao seguro complementar de reforma, no montante de 10.129,14 €, não foram englobados os seguintes empregados: …………, (…); I-A Administração Tributária (AT) emitiu a liquidação n.º 2004 8610022447, onde consta como reembolso o valor de € 4.902,86 (fls. 37, do p.a. e doc. n.º 1, da p.i.); J-A AT emitiu a nota de compensação, onde consta, junta como doc. n.º 2, da p.i., cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais; 2.2.2 Se bem que fora do local onde se propôs efectuar o julgamento da matéria de facto, o Tribunal Tributário de Lisboa deu ainda como assente o seguinte facto: K-Os custos referidos em H) «foram suportados pelas duas empresas do grupo e de acordo com a política de retribuição da prestação de trabalho vigente, que consistia em incluir como beneficiários da apólice de seguro de vida todas as pessoas suas empregadas há mais de um ano e beneficiários do complemento de reforma os trabalhadores empregados durante um ano civil completo», critério aplicável a todos os seus trabalhadores (cfr. a sentença, máxime a sua pág. 12, §§ 4.º e 7.º). X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X "Z............................ - Serviços de Comunicações, S.A." veio, ao abrigo do disposto no artº.284, do C.P.P.T., interpor recurso para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, tendo por objecto acórdão proferido pelo T.C.A.Norte-2ª.Secção no presente processo, no pretérito dia 31/03/2022 (cfr.fls.366 a 387 do processo físico), mais indicando como fundamento aresto deste Tribunal e Secção, proferido em 4/12/2019 no processo nº.1170/05.7BELSB e já transitado em julgado (cfr.cópia junta a fls.422 a 429 do processo físico). Este Tribunal suscitou oficiosamente a questão prévia da não admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência deduzido, devido a ausência absoluta de conclusões no requerimento de interposição de recurso (cfr.despacho constante a fls.431 do processo físico).X Contemplemos, por essa razão e em primeiro lugar, os requisitos formais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Em sede de direito transitório, desde logo, se deve enfatizar o facto de este processo, tal como o recurso sob apreciação, se encontrarem sujeitos ao regime de recursos constante do C.P.P.T. (cfr.artº.279 e seg. do C.P.P.T.), na redacção actual, a resultante da Lei 118/2019, de 17/09 (cfr.artº.13, nº.1, al.c), i), da Lei 118/2019, de 17/09, na versão do artº.14, da Lei 7/2021, de 26/02). O recurso de acórdãos dos Tribunais Centrais Administrativos, ou do S.T.A., com fundamento em contradição de julgados, está previsto no novo artº.284, do C.P.P.T., norma que reproduz o artº.152, do C.P.T.A., ou seja, o legislador da reforma de 2019 do C.P.P.T. optou pela uniformização de regimes. É assim consagrado um recurso extraordinário, que deve ser dirigido ao S.T.A., no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado, pedindo a admissão de recurso para uniformização de jurisprudência e devendo a petição do salvatério ser acompanhada de alegação na qual se identifiquem, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada e
a infracção imputada ao acórdão recorrido. Os fundamentos a ter em conta no referido pedido são os seguintes: (i) sobre a mesma questão fundamental de direito; (ii) exista contradição; (iii) entre um acórdão do T.C.A. e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro T.C.A. ou pelo S.T.A.; (iv) entre dois acórdãos do S.T.A.; (v) de acordo com o previsto no nº.3, do artº.284, do C.P.P.T., o recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A. (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/05/2021, rec.987/16.1BEAVR; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 30/06/2021, rec.984/16.7BEAVR; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/10/2021, rec.793/11.0BELLE; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/11/2021, rec.985/16.5BEAVR; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/01/2022, rec.268/16.0BEAVR; Jorge Lopes de Sousa, Notas sobre a reforma do contencioso tributário de 2019, in Cadernos de Justiça Tributária, nº.28, Abril/Junho de 2020, pág.3 e seg.; Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.349 e seg.). Nos termos do artº.282, nº.2, do C.P.P.T., na redacção actual, a resultante da Lei 118/2019, de 17/09, o requerimento de interposição de recurso apresentado em sede de contencioso tributário, deve incluir/ser junta a respectiva alegação, na qual são enunciados os vícios imputados à decisão objecto do salvatério e formuladas conclusões. Por sua vez, o artº.281, do C.P.P.T. (também reformulado pela alteração a este diploma operada pela citada Lei 118/2019, de 17/09) manda aplicar o regime previsto no Código de Processo Civil, relativamente à interposição, processamento e julgamento dos recursos em contencioso tributário, ressalvado o disposto no Título V do Código de Procedimento e de Processo Tributário (cfr.artºs.279 e seg. do C.P.P.T.). Com estes pressupostos, deve concluir-se que a todo o recurso, em sede de contencioso tributário, sujeito ao regime consagrado no Título V, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, são subsidiariamente aplicáveis as regras do C.P.Civil. Interposto um recurso em processo civil, o recorrente fica automaticamente sujeito a dois ónus, se quiser prosseguir com a impugnação de forma regular e ter êxito a final. O primeiro é o ónus de alegar, no cumprimento do qual se espera que o interessado analise e critique a decisão recorrida, refute as incorrecções ou omissões de que, na sua óptica, ela enferma, argumentando e postulando circunstanciadamente, além do mais, as razões de direito da sua divergência em relação ao julgado. O segundo ónus é o de finalizar essa peça, denominada alegações, com a formulação sintética de conclusões, em que o recorrente resume os fundamentos que desenvolveu no corpo alegatório e pelos quais pretende que o Tribunal de recurso altere ou anule a decisão posta em causa (cfr.artº.639, nº.1, do C.P.Civil).
Por outro lado, as especificações que a lei manda alinhar nas conclusões, têm a importante função de definir e delimitar o objecto do recurso e, desta maneira, circunscreverem o campo de intervenção do Tribunal superior encarregado do julgamento (cfr.artº.635, nº.4, do C.P. Civil). A ausência de conclusões também pode ocorrer, nomeadamente, quando o recorrente alega e termina dizendo: "termos em que, com o douto suprimento de vossa excelência, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a douta sentença recorrida". Em verdade, num caso destes, faltam as conclusões, que definam o objecto do recurso, pois usou-se apenas um modo de finalizar que, no fundo, pretende implicitamente que o julgador tenha em conta tudo o que acima foi alegado mas não condensado em proposições sintéticas. Outra fórmula muito similar de encerrar as alegações é, a título de conclusões, dar-se por reproduzido tudo o que acima se alegou e pedir-se a revogação ou a alteração da decisão recorrida. Também aqui não existem conclusões, havendo apenas uma reprodução ficcionada que volta a expor, em vez de concluir, tudo o que antes se explanou. Portanto, nestes dois casos, o que se verifica é, igualmente, uma ausência absoluta de conclusões. Ora, constatando-se uma ausência absoluta de conclusões no requerimento de interposição de recurso apresentado, tal situação deve gerar o indeferimento do salvatério com fundamento na falta de conclusões, indeferimento este que deve ser assumido logo no Tribunal "a quo" (cfr.artº.641, nº.2, al.b), do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), sem embargo de oportuna intervenção do Tribunal "ad quem" no mesmo sentido (cfr.artºs.652, nº.1, al.b), e 655, nº.1, ambos do C.P.Civil; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/03/2022, rec.1972/11.5BELRS; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 4ª. Edição, 2017, Almedina, pág.144 e seg.; José Lebre de Freitas e Outros, C.P.Civil anotado, Volume 3º., 3ª. Edição, Almedina, 2022, pág.87). Concluindo, no contencioso tributário é obrigatória a formulação de conclusões com a apresentação das alegações de recurso, sob pena de rejeição do mesmo. Em sede de contencioso administrativo à mesma conclusão se chega, conforme se retira do artº.145, nº.2, al.b), do C.P.T.A. (cfr.Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1165). No caso "sub judice", do exame do requerimento de interposição do presente recurso, constante a fls.394 a 402 do processo físico, é manifesto que o apelante não estruturou conclusões. A sociedade recorrente juntou requerimento ao processo (cfr.fls.604 e seg. do Sitaf), no qual apresenta nova versão das alegações, em que se autonomiza um capítulo conclusivo, por forma a suprir a omissão formal que ora se discute. A nova versão das alegações ora junta pela sociedade recorrente não é aceite pelo Tribunal, desde logo, devido a manifesta extemporaneidade (cfr.artº.284, nº.1, do C.P.P.T.). Não se verificam, portanto, todos os requisitos formais de que depende a admissão do presente recurso, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM REJEITAR O PRESENTE RECURSO. X Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso.X Registe. Notifique. X Lisboa, 19 de Outubro de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (Relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.