Processo 00449/10.0BEPRT

Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. O Exmº Representante da Fazenda Pública, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 31.01.2013, pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial que os Serviços de Ação Social da Universidade (...), intentaram contra a liquidação de IVA respeitante ao 3.º trimestre do ano de 2006, no valor de 11.315,79€, e respetivos juros compensatórios, no montante de 1.355,41€, aos quais imputou vício de violação de lei, por afronta ao artigo 9º, nº 9 do CIVA.

1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso intentado da sentença proferida na impugnação sub judice que decidiu no sentido de que a impugnante poderia beneficiar do regime de isenção consagrado no n.º 9 do art.º 9º do CIVA relativamente às operações corrigidas pela Administração Tributária.

B. Com o assim decidido, e salvo o devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública, conformar-se, existindo nulidade da sentença, porquanto a decisão recorrida não se pronunciou expressamente sobre questão que devia apreciar, em violação do disposto nos artigos 125.º, n.º 1 do CPPT e 668.º, n.º 1, alínea d) do CPC, e por erro de julgamento de facto e de direito, por errada interpretação e aplicação do disposto no n.º 9 do art.º 9º do CIVA.

C. Considerando que os serviços de inspecção da Direcção de Finanças do efectuaram dois tipos de correcções: quanto às facturas referentes aos (i) serviços de alimentação e alojamento, por considerarem que estes serviços prestados a entidades que não aos alunos matriculados na Universidade (...) ou em estabelecimento de ensino superior com as quais exista protocolo firmado com esse fim, está sujeito a IVA e dele não isento, nos termos do disposto no art.º 1º, n.ºs 2 e 3 do art.º 2º e art.º 4º, todos do CIVA,

D. e quanto às notas de débito por (ii) cedência de electricidade, água, gás e telefone, por considerarem que é uma prestação de serviços nos termos do art.º 4º do CIVA, esta última correcção, configurando uma questão distinta da anterior, não foi objecto de pronuncia, determinado a nulidade da sentença por infracção ao disposto no n.º 1 do artigo 125.ºdo CPPT e al. d) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC.

E. Por outro lado, sem prescindir nem conceder, a sentença errou no julgamento dos factos, na medida em que não efectuou uma análise crítica de toda a prova documental (não) produzida pela impugnante, designadamente com o confronto com os pressupostos de facto dados à correcção.

F. A sentença errou ainda no julgamento do direito, porque do normativo do CIVA em causa, infere-se que só os estabelecimentos de ensino ali enquadrados que, no âmbito da sua actividade escolar também forneçam refeições e alojamento aos seus alunos, podem beneficiar da referida isenção.

G. Aquela norma, como norma de isenção consubstancia uma situação excepcional e deve por isso ser objecto de interpretação restrita, sendo que, para efeitos da sua concessão, releva [essencialmente] a natureza da actividade prosseguida.

H. Assim, diante do sentido e alcance daquela norma e ponderado o escopo social da impugnante, só podem ficar abrangidos pela isenção prevista naquela norma os serviços prestados nos termos fixados pelo diploma legal que estabelece aquele escopo, como serviços de alimentação e alojamento, quando prestados aos entes que segundo aquele diploma deles podem beneficiar.

Termos em que,

deve ser dado provimento ao presente recurso, e em consequência ser declarada a nulidade da sentença.

Sem prescindir nem conceder,

Deve a mesma ser revogada, julgando-se procedente o recurso interposto.».

1.3. Os Recorridos Serviços de Ação Social da Universidade (...) apresentaram contra-alegações, como se reproduzem:

«Vem a recorrente, Fazenda Pública, interpor recurso jurisdicional contra a douta sentença proferida nos autos à margem identificados.

Assaca a sentença recorrida:

a) Nulidade de sentença por não se ter pronunciado sobre as “Notas de Débito”

(cedência de electricidade, água, gás e telefone) como “prestação de serviços”.

b) Erro no julgamento dos factos porque não efectuou uma análise de toda a prova produzida pelo recorrido.

E ainda

c) Erro de julgamento de direito por errada interpretação do n.º 9 do artº. 9º do CIVA.

Só que o assim alegado deverá ser votado ao fracasso

Com efeito,

E quanto à nulidade da sentença.

Na sua fundamentação, a sentença seleciona os “factos provados” e neles menciona expressamente, o relatório de inspecção tributária, destacando

“III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS A MATÉRIA TRIBUTÁVEL”

III – 1 Prestação de Serviços

… …

… …

E sobre esta matéria decidiu:

2 – Que a norma em questão é uma norma de isenção de imposto, contraria a norma de incidência e como tal, deve ser interpretada restritivamente.

A norma em questão restringe objectivamente a isenção à actividade do ensino e todas as actividades com ela conexionada.

……

……

Ora o que a norma de isenção consagra é que se encontram isentas de IVA todas as prestações de serviços que tenham por objecto o ensino prestado por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de Educação e não todas as prestações de serviços prestadas a alunos da Universidade.

Na verdade, conjugando a interpretação que a Administração Tributária dá à norma com o teor de algumas “notas de débito” que acompanham a petição inicial, teve o Tribunal que dar parcialmente razão, desde logo, à impugnante porquanto várias das prestações de serviços não aceita como isenta, de acordo com o discriminativo naquelas “notas de débito” incluído parecem ser de actividades conecionadas com o ensino, tal como a constante a fls 41 dos presentes autos, cujo discriminativo refere “importância referente à despesa com o alojamento dos bolseiros de nacionalidade timorense, no mês de Abril/2005.”

- Erro de julgamento dos factos

A sentença recorrida levou ao probatório, toda a documentação junta à P.I. e, sobre ela, se pronunciou, decidindo que a Administração tributária se desonerou do ónus da prova a que estava obrigada nos termos do artº 79 nº 1 da lei geral tributária;

Por fim,

- Erro de julgamento de direito por errada interpretação do nº. 9 do artº 9º do CIVA.

Alega a recorrente F.P., que da norma CIVA se infere que só os estabelecimentos de ensino aí enquadrados e que fornecem refeições e alojamento aos alunos é que podem beneficiar da referida isenção.

Ora,

a sentença recorrida nesta parte decidiu precisamente ao contrário, alegando que a norma se refere à actividade de ensino e não para o destinatário da norma em questão: o aluno da Universidade ().

Por tudo quanto se alegou deve ser julgado improcedente o recurso e confirmada “in Totum” a sentença recorrida por não ser susceptível de qualquer censura jurídica.

Confirmando-se

Far-se-á

Justiça!».

1.5. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:

«Inconformada com a decisão que julgou procedente impugnação da liquidação adicional de IVA referente ao 3º trimestre de 2006 e juros compensatórios, a Fazenda Pública veio interpor recurso, para o que apresentou alegações em cujas conclusões invoca ter ocorrido nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, e padecer a decisão a quo de erro de julgamento de facto e de direito.

Quanto à nulidade da sentença

Afigura-se-nos que não se verifica a apontada nulidade da sentença, posto que, como salienta a meritíssima juiz a quo no seu despacho de sustentação, no aresto em crise conheceu-se da factualidade aludida pela recorrente como pertinente para a resolução da causa em todas as suas vertentes, considerando-se que, relativamente a todos os serviços prestados pela recorrente com isenção de IVA – entre os quais os relativos as notas de débito, por cedência de electricidade, água, gás e telefone – a AT fez incorrecta interpretação e aplicação do art. 9º, nº 10 do CIVA.

Poderá é a decisão em mérito, no que respeita aquela factualidade, ter decidido com base em errada interpretação e aplicação da lei, o que redunda não em nulidade mas em erro de julgamento, susceptível de conduzir á sua anulabilidade.

Quanto ao invocado erro de julgamento em matéria de facto e de direito

Nesta sede adere-se, por inteiro ao recurso interposto pela Fazenda Pública.

De facto, a nosso ver a sentença sob recurso fez errada interpretação e aplicação do disposto no art. 9º, nº 9, do CIVA, ao considerar não ter sido demonstrada pela Fazenda Pública, a não isenção de IVA, no que respeita às prestações de serviços pela impugnante, que deram origem às correcções técnicas, por ela efectuadas.

Há que ter presente que, como se reconhece na sentença, as normas que concedem isenções de impostos, porque contrárias às de incidência, devem ser interpretadas restritivamente e nos seus exactos termos, e ainda que, para sua interpretação, há sempre que ter em atenção os interesses em jogo e a finalidade que presidiu à concessão da isenção.

Ora, no caso concreto não podemos deixar de considerar que:

- os serviços de acção social da U…. constituem uma unidade orgânica da universidade nos termos do D.L.129/93 de 22 04;

- na Lei de Bases do Financiamento ao Ensino Superior se prevê que a acção social escolar abrange apoios indirectos, através do acesso à alimentação e alojamento, serviços de saúde;

- nos termos dos estatutos dos Serviços de Acção Social da Universidade (...), aprovados pelo Despacho nº 25899 de 25.11.2009, aqueles serviços constituem serviço autónomo da U dotado de autonomia administrativa e financeira, que tem por missão a execução de politicas de acção social escolar, através da prestação de apoios sociais, benefícios e serviços, contribuindo para fornecer o acesso ao ensino superior e para uma frequência bem sucedida aos estudantes da U…com descriminação positiva dos estudantes economicamente carenciados com adequado aproveitamento escolar – art. 2º dos estatutos;

- no art. 3º do D.L. 129/93 de 22.04 – diploma que estabelece os princípios da política de acção social no ensino superior – define-se o âmbito da aplicação pessoal do sistema de apoio indirecto do Estado restringindo-o a todos os estudantes matriculados e inscritos em instituições de ensino portuguesas

- do nº 2 do art. 3º dos Estatutos dos Serviços de Acção Social da Universidade (...), resulta igualmente que beneficiam do sistema de acção social através do SU....… os estudantes matriculados na U…. ou em instituições do ensino superior com os quais exista protocolo com esse fim.

À luz dos referidos estatutos dos serviços de acção Social da U…, da citada Lei de Bases do Financiamento ao Ensino Superior e do diploma estipulador dos princípios de política de acção social no ensino superior, só poderá concluir-se corno concluiu a recorrente, ao contrário da decisão recorrida, que a isenção prevista no art.9º, nº 9 do CIVA, só abrange serviços prestados a estudantes, de forma a atingir os fins estatutariamente definidos.

De resto, à luz dos referidos estatutos da impugnante, dos aludidos princípios de apoio de acção social no ensino superior e das finalidades de isenção prevista no art. 9º, nº 9, do CIVA, como aceitar como conexos com o ensino e, como tal, isentos de tributação em sede de IVA, serviços mencionados no Anexo II do relatório da Inspecção com almoços de trabalho, portos de honra, cursos de programa de alimentação mundial, despesas com reserva de quarto, despesas de alimentação relativas a congressos e seminários e provas de vinho?

Entende-se que na sentença recorrida, pelas razões e fundamentos invocados no recurso da FP e também nos aqui referidos, se fez errada interpretação e aplicação do art. 9º, nº 9 do CIVA, pelo que, para reposição da legalidade, o aresto em crise deve ser substituído por outro que julgue improcedente a impugnação.».

**
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.**

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia quanto às correções referentes às notas de débito, bem como de erro de julgamento de facto, por falta de análise crítica de toda a prova, e de direito, por errada interpretação e aplicação do artigo 9º, nº 9 do CIVA.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«Com interesse para a decisão considero provados os seguintes factos:

1. A Impugnante foi objeto de ação inspetiva que se iniciou em 25/06/2009 e terminou a 07/10/2009 (cfr. do Processo Administrativo apenso);

2. Em 08/10/2009 foi elaborado o respetivo Projeto de Relatório de Inspeção Tributária (de fls. 13-28 do Processo Administrativo, cujo teor integral se dá aqui por reproduzido) do qual se extrai o seguinte:

«III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS A MATÉRIA TRIBUTÁVEL

No decorrer da análise foram detetadas diversas situações passíveis de correção a nível fiscal, resultantes da falta de liquidação de IVA, conforme a seguir se discriminam:

111.1 – Prestação de Serviços

Durante os anos de 2005 e 2006, os SU...., forneceram serviços de alimentação e alojamento a entidades externas públicas e privadas, nomeadamente a entidades pertencentes a Universidade (...) e a outras Instituições, e ainda cedência de comunicações e instalações (débito de custos com eletricidade, telefones, gás e água), nomeadamente à .T. e à O.., factos que reúnem as condições necessárias à sujeição a imposto nos termos do art.º 1º e os nos 2 e 3 do art.º ambos do CIVA.

Os SU...., nos exercícios em análise, procederam à emissão de notas de débito e de faturas a várias instituições da U…, Escolas Secundárias, Empresas e Particulares, conforme valores que se discrimina, no quadro seguinte, os quais foram relevados contabilisticamente nas rubricas orçamentais de receita “Alimentação”, “Alojamento” e “Outras receitas”, tendo sido elaborado uma relação com esses documentos (ANEXOS I e II), para apuramento dos valores associados às operações efetuadas nesse âmbito:

Natureza da prestação de Serviços20052006

Alimentação a Entidades pertencentes à UP e outras Instituições€ 155.026,40€ 167.961,24

Alojamento e professores faturados a Entidades e Particulares€ 48.947,57€ 50.065,38

Recuperação de custos (cedência de instalações e comunicações)€ 40.116,00€ 30.518,19

TOTAL€ 244.089,97€ 248.544,81

Pela análise efetuada aos documentos e com base nas informações recolhidas junto dos responsáveis pela SU...... e da informação remetida pela Inspeção-Geral do Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior, verifica-se que o sujeito passivo não dispõe de um sistema único de faturação, utilizando máquinas registadoras colocadas no início dos refeitórios/cantinas concessionados e no caso dos refeitórios/cantinas explorados diretamente pelos SU.... no final da linha de refeições para gerar recibos de quitação. Os recibos do alojamento (não bolseiros) são emitidos em livros tipográficos pelos Serviços de Alojamento, sendo os restantes serviços faturados pelos Serviços Financeiros em notas de débito e faturas produzidas em formato “Word”. O sujeito passivo não cumpriu com o estipulado no nº 5 do art.º 36.º.

Todos os documentos (Notas de débito e Faturas) foram emitidos sem liquidação do IVA contendo nos mesmos a menção “Isento de IVA ao abrigo do nº 10 do art.º 9º do CIVA”.

De harmonia com o nº 9 do art.º 9º do CIVA (anterior nº 10), que estão isentos de imposto: “As prestações de serviços que tenham por objeto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento e alimentação, efetuadas por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes:”

Daquela norma infere-se que, só os estabelecimentos de ensino, no caso em apreço os SU...., que no âmbito da sua atividade forneçam refeições e alojamento aos seus alunos, podem beneficiar isenção.

Ora, no caso dos SU.... verifica-se que prestou serviços a outras entidades para além dos alunos, nomeadamente, outros organismos pertencentes à Universidade (...), entidades externas públicas e privadas e também a particulares.

Em face do exposto, conclui-se que, embora desenvolvendo atividades que têm por objeto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento e alimentação, efetuadas por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de Educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes, as quais se enquadram no disposto no nº 9 do art.º 9 do ClVA, os serviços prestados (alimentação) a outras entidades para além dos alunos, encontram-se sujeitos a IVA e dele não isentos, por força do disposto do art.º 1 e dos nºs 2 e 3 do art.º 2 e art.º 4º do IVA (CIVA), pelo que deveria ter sido liquidado IVA sobre as receitas obtidas.

(…)

3. Ali concluindo que a aqui Impugnante deveria ter liquidado IVA sobre aquelas prestações de serviços, fazendo constar os valores apurados nas respetivas declarações periódicas de IVA, remetendo-as à administração fiscal acompanhadas dos respetivos meios de pagamento, em conformidade com o disposto no art.º 7º, nº 1 do art.º 27º, alínea d) do n.

º 1 do art.º e alínea a) do n.º 1 do art.º 41º, todos do CIVA (...) nos seguintes termos:

(…)

4. A Impugnante foi notificada daquele Projeto de Relatório para exercer o direito de audição prévia através do ofício nº 68835/0506 datado de 08/10/2009 (cfr. fls. 11-12 do Processo Administrativo).

5. A Impugnante pronunciou-se em sede de audiência prévia em 22/10/2009 (através do requerimento constante de fls. 45-47 do Processo Administrativo, cujo teor integral se dá aqui por reproduzido).

6. Foi então elaborado o Relatório de Inspeção datado de 12/11/2009 (de fls. 48-65 do Processo Administrativo, cujo teor integral se dá aqui por reproduzido) que em tudo manteve o já vertido no Projeto de Relatório de Inspeção, no qual se entendeu ter sido indevidamente consideradas abrangidas pela isenção prevista no nº 10 do artigo 9º do CIVA prestações de serviços faturadas a diversas entidades referentes a estadas, alojamentos, alimentação e reembolso de despesas.

7. A aqui Impugnante foi notificada daquele Relatório de Inspeção através do ofício nº 78748/0506 datado de 16/11/2009 (cfr. fls. 82-83 do Processo Administrativo).

8. Em face daquelas correções aritméticas efetuadas em sede de IVA relativamente aos anos de 2005 e 2006, foram efetuadas as respetivas liquidações adicionais de IVA, entre as quais a liquidação adicional nº 0191374, referente ao 3º trimestre de 2006, no montante de 11.315,79 € bem como a liquidação dos respetivos juros compensatórios (liquidação nº 09191375) no montante de 1.355,41 €, aqui impugnadas, de que a Aqui Impugnante foi notificada através dos registos RY933245..PT e RY933296..PT (que junta dos Docs. nº 1 e 2 com a Petição Inicial, a fls. 7-8 dos autos), cujas datas limite de pagamento ocorreram em 31/01/2010 (cfr. fls. 92 do Processo Administrativo).

9. A Petição Inicial da presente Impugnação foi apresentada neste Tribunal em 10/02/2010 (cfr. fls. 1 dos autos).

10. No ano de 2006 a Impugnante encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral (cfr. fls. 85 do Processo Administrativo).

11. No 3º Trimestre de 2006 a aqui ImpugnanteSU, NIPC, no âmbito das suas atribuições, prestou serviços de alimentação, alojamento e atos conexos com estes, como sejam cobrança de pagamentos de consumo de energia elétrica, água, gás e chamadas telefónicas a que correspondem as notas de débito e faturas (que junta com a Petição Inicial, a fls. 9-81 dos autos, que aqui se dão por reproduzidas) nas quais não foi liquidado IVA, constando nelas a seguinte menção «isento de IVA ao abrigo do disposto no nº 10 do artigo 9º do CIVA».**
Não existem factos não provados com relevância para a decisão.**
A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida segundo as várias soluções plausíveis das questões de direito, alicerçando-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados, nos documentos juntos aos autos, que integram lambem o Processo Administrativo, supra referenciados.».

3.2. DE DIREITO

3.2.1. Da nulidade da sentença

De acordo com o disposto no artigo 125º, nº 1, do CPPT, "Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer".

Comando legal idêntico se encontra no artigo 615º, alínea d), do CPC, em obediência ao fixado nº 2, do artigo 608º, do mesmo código, segundo o qual «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras»

Existirá, assim, omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão, isto é, um problema concreto que haja sido chamado a resolver, (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada em face da solução dada ao litígio.

Consequentemente, a suscitada nulidade só ocorrerá nos casos em que o Tribunal "pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual - devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela" in Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363.

A este propósito, importa recordar Alberto dos Reis, segundo o qual «uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questão que devia apreciar, outra invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção», in Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, anotado, Volume V, pág. 143. E ainda neste sentido, entre muitos outros, veja-se o acórdão do STA de 12.02.2015 proferido no processo n°01200/12.

No caso em análise, e lida atentamente a p.i, e o relatório de inspecção que esteve na base das liquidações, fácil é concluir que foram feitas dois tipos de correcções pela AT, uma relativamente a facturas referentes a serviços de alimentação e alojamento e outra relativamente a notas de débito, como sejam recuperação de custos referentes a serviços e energia eléctrica, água, telefone.

Alega a Recorrente que a sentença objeto deste recurso enferma de nulidade por omitir pronuncia sobre o IVA que devia ter sido liquidado nas notas de débito por cedência de eletricidade, água, gás e telefone.

Vejamos, antes do mais, o que consta da decisão recorrida:

«(…)

Decorre da factualidade apurada nos autos que SU…foram sujeitos a uma inspeção, na sequência da qual, foram efetuadas correções meramente aritméticas, em sede de IVA, relativamente aos anos de 2005 e 2006 nos valores respetivamente de 24.182,85 € e € 24.249,32 €.

Tais correções resultaram da circunstância de a Administração Tributária ter considerado que a Impugnante forneceu serviços de alimentação e alojamento a entidades externas públicas ou privados, que não alunos, sem que tenha procedido à liquidação do IVA devido. Em face do que foram efetuadas as respetivas liquidações adicionais de IVA, relativas aquele período, entre as quais a liquidação adicional nº 0191374, referente ao 3º trimestre de 2006, no montante de 11.315,79 €, que é objeto de impugnação nos presentes autos, bem como a liquidação dos respetivos juros compensatórios (liquidação nº 09191375) no montante de 1.355,41 €.

Nos termos do artigo 74º, nº 1 da lei Geral Tributária (LGT) “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos d administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”

Vejamos então se a Administração Tributária se desonerou do ónus de prova que recaía sobre si, ao considerar que a Impugnante prestou serviços sujeitos a IVA.

Considerou a Administração Tributária que a Impugnante forneceu serviços de alimentação e alojamento a entidades externas públicas ou privados sem que tenha procedido à liquidação do IVA devido, entendendo que apenas quando são prestados junto de alunos da Universidade (...) se encontram isentos tais serviços de IVA.

Dispõe o artigo 9º, nº 10 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) que “as prestações se serviços que tenham por objeto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como seja o fornecimento de alojamento e alimentação, efetuadas por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de Educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes”.

Ora, a norma em questão é uma norma de isenção de imposto, contrária à norma de incidência e, como tal, deve ser interpretada restritivamente (vide, neste sentido Acórdão do TCA de 22/02/2000, Recurso nº 1.030/98, citado na anotação ao artigo 9º do CIVA, in Código sobre o Imposto sobre o Valor Acrescentado, Anotado e Comentado, de JOÃO ANTÓNIO VALENTE TORRÃO, pág. 79).

A norma em questão restringe objetivamente a isenção à atividade de ensino e todas as atividades com ela conexionadas.

Ora, assim sendo, nenhuma restrição subjetiva é realizada pela norma, ou seja, não é em função do sujeito - aquele que recebe a atividade do ensino - que se delimita o alcance da norma em questão.

Ou seja, em princípio o sujeito passivo da atividade do ensino, é o aluno em termos restritos, porém, tal não é forçoso que aconteça, basta pensar nas inúmeras conferências, palestras efetuadas certamente numa Universidade Pública como a do Porto. Ora, o que a norma de isenção consagra é que se encontram isentas de IVA todas as prestações de serviços que tenham por objeto o ensino prestadas por estabelecimento integrado no Sistema Nacional de Educação e não todas as prestações de serviços prestadas a alunos da Universidade.

Abrangendo ainda prestações de “serviços conexas” enumerando, a titulo meramente exemplificativo, como decorre da expressão ali usada “como seja”, o fornecimento de alojamento e alimentação efetuados por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de Educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes.

Não merece pois acolhimento o entendimento vertido no Relatório de Inspeção Tributário, que faz incidir a norma em questão sobre o estatuto do destinatário da norma como sendo “o aluno da universidade” quando a norma nada refere nesse sentido. O que a norma refere é a atividade de ensino e como norma de isenção, deve a mesma ser interpretada restritivamente.

É certo que para serem contempladas pela isenção prevista no normativo não só as prestações em causa efetuadas em causa as prestações de serviço efetuadas deve a entidade (prestador) em causa possuir a qualidade de entidade integrada no SNE ou ser entidade reconhecida como desenvolvendo fins análogos e

Importando não esquecer que os SU...) foram criados pelo DL, nº 129/93 de 22 de abril, no seguimento da Lei da Autonomia das Universidades, que veio criar os Serviços de Ação Social do Ensino Superior enquadrando-os na estrutura das respetivas instituições como unidades orgânicas. Sendo tais Serviços, atualmente nos termos dos Estatutos da Universidade (...), publicados por Despacho nº de de janeiro de 2 e do DL. nº /93 de 22 de abril, uma unidade orgânica da Universidade (...), dotada de personalidade jurídica própria e de autonomia administrativa e financeira.

Não pode assim merecer acolhimento a tese defendida pela Administração Tributária no Parecer da Divisão da Representação da Fazenda Pública (a fls. 91-94 do Processo Administrativo) para que remete e adere a contestação da Fazenda Pública, no sentido de que a Impugnante não comprove ou preencha o primeiro dos requisitos enunciados no nº 10 do artigo 9º do CIVA.

Mostra-se pois ter sido incorreta a interpretação e aplicação pela Administração Tributária da norma em causa nas correções efetuadas.

Procedendo, consequentemente, o invocado vício de violação de lei que vem assacado à subsequente liquidação adicional de IVA objeto da presente impugnação, bem como dos correspondentes juros compensatórios.

O que conduz à procedência da presente Impugnação.».

Ora, do teor transcrito logo se percebe que a sentença abrangeu, na interpretação que deu à norma do nº 9 do artigo 9º do CIVA, as prestações de serviços inscritas nas notas de débito. Pois, como ali se escreveu: «(…), o que a norma de isenção consagra é que se encontram isentas de IVA todas as prestações de serviços que tenham por objeto o ensino prestadas por estabelecimento integrado no Sistema Nacional de Educação e não todas as prestações de serviços prestadas a alunos da Universidade. Abrangendo ainda prestações de “serviços conexas” enumerando, a titulo meramente exemplificativo, como decorre da expressão ali usada “como seja”, o fornecimento de alojamento e alimentação efetuados por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de Educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes.» - o sublinhado é, naturalmente, da nossa autoria.

Saber se esta interpretação é, ou não, correta, é algo que se prende já com o mérito da decisão, o que apreciaremos de seguida. Seguro é que a decisão sob escrutínio não enferma da nulidade que lhe vem apontada.

3.2.2. Do erro de julgamento de facto

Alega a recorrente na conclusão (E) que a sentença errou no julgamento de facto «na medida em que não efectuou uma análise crítica de toda a prova documental(não) produzida pela impugnante, designadamente com o confronto com os pressupostos de facto dados à correcção.».

Antes de avançarmos, importa sublinhar que a impugnação da matéria de facto fixada pela sentença, por banda do recorrente, não respeita o ínsito no artigo 640º do Código de Processo Civil.

Ali se preceitua que «1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.»

As alíneas a), b) e c) do nº 1, do artigo 640º do CPC impõem à Recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto o rigoroso ónus de indicar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, designar os meios de prova que imponham decisão diversa da recorrida e indicar a decisão que, no seu entender devia ser proferida sobre os pontos de facto impugnados.

Esta disposição legal concatenada com o ínsito no artigo 662º do CPC, permite concluir que o Tribunal Central Administrativo, tem competência para a apreciação das questões de facto e que o pode fazer, mas dentro de determinados limites.

No presente caso, a Recorrente não observou o ónus a seu cargo, na medida em que omitiu a identificação dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, incumprindo, assim, o primeiro dos ónus que sobre si recaía de especificar ou identificar os pontos de facto que considera incorretamente julgados; também não identifica os meios probatórios que implicavam decisão diferente, pois não se entende qual o sentido da sua impugnação (será que se refere ao conjunto de faturas que são identificadas no relatório de inspeção e que se podem retirar do exposto no probatório, ou apenas ao conjunto de elementos documentais que acompanham a petição inicial), como também não refere qual a decisão que, a seu ver, devia ser tomada sobre os pontos de facto incorretamente julgados.

Como expressamente decorre da letra do nº 1 do artigo 640º do CPC, in fine, a consequência legal para o incumprimento deste ónus é a rejeição do recurso nesta parte.

Pelo exposto, não se conhecerá do recurso no que tange ao alegado erro no julgamento de facto.

3.2.3. Do erro de julgamento de direito

Começando pelas despesas mencionadas nas notas débito, importa ter presente o disposto no nº 10 do artigo 9º do CIVA (na redação então vigente), segundo o qual estão isentas de IVA «As prestações de serviços que tenham por objecto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento e alimentação, efectuadas por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de Educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes.».

Sobre a questão suscitada já se debruçou o acórdão do STA, de 25.03.2015, no processo 01699/13, já publicado (www.dgsi.pt), onde a questão é idêntica e as partes são as mesmas. Ali se referiu: "Não se vê, efectivamente, que tais débitos, (re)facturados a empresas comerciais estranhas à universidade, assumam a natureza de prestações de serviços conexas com o ensino, (...) antes, como bem alegado, não obstante tais débitos corresponderem a meros reembolsos de despesas — mas atento a que não podem ser excluídas do valor tributáver por força da alínea c) do n.° 6 do artigo 16.° do CIVA -, a admitir-se que constituam uma actividade económica — o que a recorrente dá como assente e a recorrida não questiona - encontra-se sujeita a IVA (n.° 1 do art. 4.° do CIVA), atendendo ao conceito de prestação de serviços aí consagrado, cujo carácter residual abrange todas as operações decorrentes da actividade económica do sujeito passivo que não sejam definidas como transmissões de bens, importações de bens ou aquisições intracomunitárias.».

Concluímos, assim, que o recurso deve proceder nesta parte e, consequentemente, também a impugnação deve improceder neste segmento.*
Atentemos agora às correções efetuadas pela AT relacionadas com as faturas referentes aos serviços de alimentação e alojamento, resultantes do entendimento da AT de que tais serviços prestados a entidades que não os alunos matriculados na Universidade (...), ou estabelecimento de ensino superior com as quais existisse protocolo firmado com esse fim, estavam sujeito a IVA e dele não isento, nos termos do disposto no artigo 1º, nºs 2 e 3, artigo 2º e artigo 4º, todos do CIVA.

A questão ora em análise já foi objeto do acórdão do STA, supra identificado, cuja doutrina também foi acolhida nos Acórdãos desta Secção proferidos nos processos nº 559/10.4BEPRT, de 16.04.2015 e n.º 390/10.7BEPRT, de 17.12.2015, onde as partes, e as questões a apreciar são idênticas. Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8º, nº 3 do CC), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão do STA, já citado no presente acórdão. Não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever, a fundamentação de tal aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise:

«Dispõe o actual n.° 9 do artigo 9.° do Código do IVA, correspondente ao então vigente n.° l0 do artigo 9.°) que estão isentas de IVA «As prestações de serviços que tenham por objecto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento e alimentação, efectuadas por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de Educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes». Trata-se de disposição que corresponde à transposição para a legislação interna do disposto do disposto no artigo 13 A n.° 1 alínea i) da Sexta Directiva, actual alínea i) do n.° 1 do artigo 132.

° da Directiva IVA (Directiva 20 o 6/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2 0 06, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado), e que é do seguinte teor: CAPÍTULO 2 Isenções em benefício de certas actividades de interesse geral Artigo 132.° 1. Os Estados—Membros isentam as seguintes operações:

(…)

i) A educação da infância e da juventude, o ensino escolar ou universitário, a formação ou reciclagem profissional, e bem assim as prestações de serviços e as entregas de bens com elas estreitamente relacionadas, efectuadas por organismos de direito público que prossigam o mesmo fim e por outros organismos que o Estado—Membro em causa considere prosseguirem fins análogos;

No entendimento da Administração fiscal - espelhado no respectivo Relatório de Inspecção e que está na base das correcções que deram origem à liquidação sindicada nos presentes autos — infere-se daquela norma que só os estabelecimentos de ensino, no caso em apreço os SU...., que no âmbito da sua actividade forneçam refeições e alojamento aos seus alunos, podem beneficiar isenção, pelo que os serviços prestados (...) a outras entidades para além dos alunos, encontram-se sujeitas a IVA e dele não isentos, por força do disposto no art. 1.° e dos n.°s 2 e 3 do art. 2.° e art. 4.° do IVA (CIVA), pelo que deveria ter sido liquidado IVA sobre as receitas obtidas.

Não obstante, a restrição do âmbito subjectivo da isenção aos alunos, no que respeita às prestações de serviços conexas com o ensino, não decorre expressa e directamente da letra nem da norma nacional, nem da disposição comunitária que constitui a sua matriz e, que saibamos, também nunca foi afirmada expressamente pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia que sobre a correspondente norma da Sexta Directiva se pronunciou (cfr. Acórdãos de 20 de Junho de 2002 - Comissão/Alemanha, proc. C-287/0o; de 14 de Junho de 2007 — Horizon College, proc. C-434/05; de 14 de Junho de 2007 — Hederer, proc. C445/05; de 28 de Janeiro de 2010, Eulitz, proc. C-473/o8; de 25 de Março de 2010, Comissão/Países Baixos, proc. C-79/09, apud CLOTILDE CELORICO PALMA/ANTÓNIO CARLOS SANTOS (Org.), Código do IVA e RITI: Notas e Comentários, Almedina, Coimbra, 2014, p. 131, nota 3 ao n.° 9 do artigo 9.° do Código do IVA).

Não se vê, aliás, como razoável tal restrição, pois que o ensino, se destinado aos alunos, pressupõe um conjunto de meios humanos e materiais afectos à sua prossecução e que, nessa medida, se afiguram indispensáveis à adequada prossecução dessa actividade, assumida pela Europa como sendo de interesse geral (sendo essa a razão de ser da isenção).

E também os fins estatutários prosseguidos pelos SU.... não servem, salvo o devido respeito, para restringir o campo de aplicação da isenção prevista no artigo 9.º, n.° 9 do Código do IVA, pois que não é essa a respectiva finalidade destes.

Dispõe o artigo 134.° da Directiva IVA que: «As entregas de bens e as prestações de serviços ficam excluídas do benefício da isenção prevista nas alíneas b), g), h), i), I), m) e n) do n. ° 1 do artigo 132.°, nos seguintes casos:

a) Quando não forem indispensáveis à realização de operações isentas;

b) Quando se destinarem, essencialmente, a proporcionar ao organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efectuadas em concorrência directa com as empresas comerciais sujeitas ao IVA.

Ora, sendo certo que a jurisprudência europeia tem afirmado, em matéria de isenções de IVA, um princípio geral de interpretação estrita, porquanto as isenções constituem derrogações à regra geral de sujeição a imposto, o certo é que neste domínio específico — como no da saúde —, a jurisprudência europeia tem igualmente afirmado que tal interpretação deve ser feita em conformidade com os objectivos prosseguidos pelas referidas isenções (no caso, assegurar um acesso menos dispendioso aos serviços ligados ao ensino) e respeitando as exigências do princípio da neutralidade fiscal (assim, RUI LAIRES, O IVA nas Actividades Culturais, Educativas, recreativas, Desportivas e de Assistência Médica ou Social, Cadernos IDEFF, n.°14, Almedina, 2012, p. 176).

No caso dos autos, não se descortina no Relatório da Inspecção que serviu de base às correcções que deram origem à liquidação sindicada nos autos que as prestações de serviços desconsideradas pela Administração fiscal como abrangidas pelo âmbito da isenção das operações conexas com o ensino não se afiguram indispensáveis à realização deste ou que se destinem essencialmente a proporcionar aos SU.... receitas suplementares, originando distorções da concorrência.

E parece-nos que para serem desconsideradas como abrangidas pelo âmbito da isenção tal devia ter sido alegado, pois que, sem qualquer explicação suplementar para tal, fica-se sem entender porque, por exemplo mas paradigmaticamente, o alojamento de alunos bolseiros de nacionalidade timorense e de nacionalidade estrangeira, facturados ao Instituto Português de Apoio ao Desenvolvimento (docs. de fls. 16, 17, 41, 42, 85 e 86) se não devam ter como incluídos no âmbito da isenção, mesmo em face do critério eleito como relevante pela Administração fiscal.

Não se questionando nos autos o cumprimento pelos SU.... os requisitos subjectivos de que depende a isenção prevista no actual n.° 9 do artigo 9.° do CIVA e sendo verosímil que a generalidade dos serviços de alojamento e refeições que prestou tenham tido conexão com a actividade de ensino — pois que de outro modo mal se entenderia que muitos deles fossem facturados à Reitoria da Universidade ou aos corpos Directivos dos vários departamentos desta -, impunha-se à Administração fiscal explicitar as razões pelas quais entendia que tais prestações de serviços, alegadamente conexas com o ensino, deviam como tal ser desconsideradas. E não o tendo feito – e não sendo o critério que elegeu — o da qualidade do destinatário: aluno inscrito na Universidade (...) -, o adequado, porquanto demasiado restritivo, carece de fundamento a liquidação adicional que efectuou quanto às prestações de serviços de alimentação e alojamento.».

Transpondo o agora exposto para o presente recurso e soçobrando as conclusões do mesmo, o recurso não merece provimento, neste segmento.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso, revogando parcialmente a sentença recorrida, e julgar improcedente a impugnação de IVA do 3º trimestre de 2006 e respetivos juros compensatórios no que às cedências de eletricidade, água e telefone respeita, sendo que no mais, com a presente fundamentação, se confirma a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente e Recorrida, em ambas as instâncias, na proporção do decaimento, que se fixa em 76% e 24%, respetivamente (artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC).

Porto, 31 de março de 2022

Maria do Rosário Pais - Relatora

José Coelho - 1.º Adjunto

Irene Isabel das Neves - 2.ª Adjunta