Processo 0693/17.0BELRS

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I – RELATÓRIO

A A..., E.F.C., S.A.U. – SUCURSAL EM PORTUGAL interpôs recurso da sentença do Tribunal Tributário (TT) de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por esta deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação da Contribuição sobre o Setor Bancário, relativa ao ano de 2016, no valor de € 56.529,55.

A Recorrente apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

a) O presente Recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou a impugnação judicial deduzida pela Impugnante improcedente.

b) O presente processo judicial foi desencadeado para efeitos de discussão da legalidade e inconstitucionalidade do ato de liquidação de Contribuição sobre o Sector Bancário, referente ao ano de 2016, no valor de € 56.529,55, subjacente à Declaração de Modelo Oficial n.º 26, apresentada em 30 de junho de 2016 e, bem assim, do despacho de 23 de dezembro de 2016, do CHEFE DE DIVISÃO DE DIREÇÃO DE FINANÇAS, que indeferiu a reclamação graciosa deduzida contra aquela mesma liquidação.

c) Nos termos do disposto nos artigos 613.º, número 2 e 614.º do Código de Processo Civil, requer-se a retificação da sentença, por forma a que seja corrigido o lapso de escrita constante no facto provado na alínea B, referente à designação social da sociedade mãe, a referida sociedade é designada de A..., EFC, SAU e não de A..., EFC, SAL, cuja retificação se impõe de modo que na alínea B) passe a constar o seguinte: “B) A A..., EFC, SAU é uma instituição financeira – qualificada como estabelecimento financeiro de crédito ao abrigo do direito espanhol (…)”.

A) Vícios da sentença recorrida: omissão de pronúncia, oposição da decisão com os fundamentos e obscuridade na fundamentação

d) Desde logo, no que respeita à nulidade por omissão de pronúncia, prevista no art. 125.º, n.º 1 do CPPT e art. 615.º, n.º 1, al. d) da CPC, a mesma verifica-se em virtude de o Tribunal a quo não se ter pronunciado sobre a questão da ilegalidade da liquidação impugnada decorrente da não verificação da incidência subjetiva, na perspetiva das sucursais de estabelecimento financeiro de crédito com sede em Espanha, que havia sido suscitada na petição inicial.

e) A não pronúncia sobre a indicada ilegalidade suscitada pela RECORRENTE na sua petição inicial relativa à incidência subjetiva conduz à nulidade da sentença por omissão de pronúncia ao abrigo dos artigos 125.º, n.º 1 do CPPT e 615.º, n.º 1, al. d) da CPC.

f) Quanto à obscuridade na fundamentação, refira-se que em nenhum momento se identifica no segmento respeitante à fundamentação de direito da sentença recorrida, os fundamentos de direito para que a RECORRENTE, enquanto sucursal em Portugal de uma instituição financeira qualificada como estabelecimento financeiro de crédito ao abrigo do direito espanhol, se encontre sujeita à Contribuição sobre o Sector Bancário.

g) Quanto à nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão na medida em que há uma contradição lógica entre o fundamento da decisão - que quanto às sucursais com base no regime jurídico entende serem sujeitos passivos desta contribuição as “As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português” – e, a decisão que julga improcedente a questão da incidência subjetiva suscitada na petição inicial, quando o Tribunal a quo na factualidade assente reconhece que a RECORRENTE é uma sucursal em Portugal de uma instituição financeira qualificada como estabelecimento financeiro de crédito ao abrigo do direito espanhol, pelo que a sentença padece de nulidade, cujo declaração se requer ao abrigo da alínea c) do n. º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ao caso ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

B) Do erro de julgamento da sentença recorrida

h) O Tribunal a quo conclui que a Contribuição sobre o Sector Bancário tem a natureza jurídica de contribuição financeira e não de imposto.

i) A Recorrente não pode concordar com tal entendimento na medida em que a contribuição controvertida introduzida pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, que aprovou o OE para o ano de 2011 - consubstancia um tributo público introduzido com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados.

j) Com efeito, resulta do Relatório do OE para o ano de 2011, que a contribuição sobre o sector bancário foi introduzida “com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos (...)” (cf. ainda Preâmbulo da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março que veio regulamentar a contribuição introduzida pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010).

k) A contribuição controvertida trata-se, assim, uma prestação unilateral definitiva estabelecida por lei e exigida aos sujeitos passivos (instituições de crédito ou filial/sucursal de instituições de crédito), para a satisfação de fins públicos que enquanto tal reveste inegavelmente a natureza de imposto, pelo que a sentença recorrida quando conclui no sentido da sua qualificação como contribuição financeira enferma de manifesto erro de julgamento, o que deverá determinar a sua revogação.

l) Não obstante, partindo do pressuposto de que o tributo em análise possui a natureza jurídica de contribuição financeira o Tribunal a quo procedeu, depois, à análise das inconstitucionalidades e ilegalidades da Contribuição sobre o Setor Bancário suscitadas pela RECORRENTE.

m) A proibição consagrada no número 5 do artigo 112.º da Constituição da República Portuguesa constitui um limite do próprio poder legislativo e um limite negativo do poder regulamentar.

n) Neste quadro não é de admitir que o legislador preveja – como determinou no referido artigo 8.º do Regime que cria a Contribuição para o Sector Bancário – a possibilidade de regulamentação, por portaria da base de incidência já definida pelo artigo 3.º daquele Regime, e as taxas aplicáveis dentro dos intervalos fixados pelo próprio legislador no artigo 4.º desse mesmo Regime.

o) As normas legais que infrinjam esta proibição são inconstitucionais e são consequentemente inconstitucionais os regulamentos emitidos ao abrigo dessas normas (CANOTILHO J. GOMES E MOREIRA, VITAL - Constituição da República Portuguesa Anotada, II volume, Coimbra, 2010, pág. 69).

p) No caso vertente as normas do artigo 8.º do Regime que cria a Contribuição para o Sector Bancário e dos artigos 4.º e 5.º e Instruções da Portaria que concretizam a sua regulamentação, afiguram-se inconstitucionais por violação dos números 5 e 6 do artigo 112.º da Constituição da República Portuguesa, pelo que tendo a sentença recorrida decidido, em sentido inverso, entende a RECORRENTE que a mesma deverá ser revogada.

q) No caso das sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território nacional, a consideração dos fluxos financeiros da casa mãe como dívidas para com terceiros e como tal integrantes do conceito de “passivo” resultante das instruções ao Modelo aprovado pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho, faz com que seja considerado um passivo artificial, fazendo com que esta norma seja ilegal por violação com o previsto no número 1, do artigo 3.º e com o número 1, do artigo 4.º ambos do Regime que cria a Contribuição para o Sector Bancário.

r) Tratando-se o tributo impugnado de um imposto, a sua incidência objetiva e subjetiva tem de ser criada por lei.

s) A regulamentação permitida pela lei tem de ser entendida dentro destes limites, razão pela qual a norma em causa incorre em inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade fiscal, pois determina uma regra de incidência que está em clara contradição com a estatuída através da lei constitucionalmente habilitada para determinar a incidência desta contribuição.

t) Em suma, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, a definição de “Passivo” resultante das instruções ao Modelo aprovado pela Portaria n.º 165- A/2016, de 14 de junho é manifestamente ilegal por violação no número 1, do artigo 3.º e do número 1, do artigo 4.º ambos do Regime que cria a Contribuição para o Sector Bancário e do n.º 2, do artigo 5.º da Lei Geral Tributária e inconstitucional por violação do número 2, do artigo 103.º e do número 5 do artigo 112.º da Constituição da República.

u) Acresce que, para que se respeite os princípios da legalidade, da segurança e da confiança jurídica as partes essenciais do tributo têm de estar determinadas na Lei, não podendo ser deixadas para determinação pela Portaria.

v) No caso concreto, é precisamente a Portaria que determina, no n.º 1 do artigo 4.º, o que é “passivo” e o artigo 5.º que fixa a concreta taxa, apresentando a mesma caráter inovatório.

w) Assim, o artigo 8.º do Regime que cria a Contribuição para o Sector Bancário e o artigo 4.º e 5.º e Instruções da Portaria são inconstitucionais por violação do artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa e ilegais por violação do artigo 55.º da Lei Geral Tributária, pelo que a sentença recorrida ao não decidir em sentido contrário, enferma de manifesto erro de julgamento, o que deverá determinar a sua revogação e a consequente anulação da liquidação impugnada.

x) A qualificação como imposto da Contribuição sobre o Setor Bancário sujeita-a ao princípio da legalidade tributária, do qual decorrem quer o princípio de reserva de lei parlamentar, quer o princípio da tipicidade previstos no n.º 2 do art. 103.º da Constituição.

y) Mesmo que não se acompanhe a qualificação do tributo impugnado como imposto e se sustente constituir uma contribuição especial, ao abrigo do n.º 3 do artigo 4.º da LGT a mesma seria considerada imposto e, nessa medida, estaria subordinada ao princípio da legalidade, pelo que a sua criação e elementos essenciais têm de constar de lei da Assembleia da República ou de decreto-lei do Governo autorizado.

z) O fundamento da configuração do princípio da legalidade em matéria de impostos como uma reserva absoluta de lei encontra-se na ideia da segurança jurídica ou certeza do direito, que se desdobra num conteúdo formal, que é a estabilidade do Direito e num conteúdo material, que é a proteção da confiança, que por sua vez se traduz na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar os seus encargos tributários com base direta e exclusivamente na lei (XAVIER, ALBERTO – Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1974, pág. 117, 118 e 119).

aa) No artigo 8.º do Regime que cria a Contribuição para o Sector Bancário remeteu para Portaria a definição da base de incidência desta contribuição.

bb) O princípio da tipicidade exige a previsão na lei ou em decreto-lei autorizado da disciplina completa da matéria fiscal reservada de forma exclusiva, determinada e com proibição da discricionariedade quanto aos elementos essenciais do tributo.

cc) Assim, a lei ou o decreto-lei autorizado devem conter uma descrição completa dos elementos necessários à tributação, que são os exclusivamente suficientes para a constituição da obrigação de imposto (princípio do exclusivismo), esses elementos devem ser de tal modo precisos e determinados na sua formulação legal que o órgão de aplicação do direito não pode introduzir critérios subjetivos de apreciação da sua aplicação concreta – o fenómeno da tipicidade fechada opõe-se à existência de normas incompletas (princípio da determinação), e, bem assim, que a obrigação de imposto não se produz sem que se tenham verificado todos os elementos do tipo legal (proibição da discricionariedade).

dd) Não é constitucionalmente admissível que tenha sido admitida a regulamentação por Portaria da base de incidência da contribuição em apreciação, na medida em que estamos perante um elemento essencial do tributo.

ee) No caso concreto, a forma genérica como é definida a incidência objetiva no artigo 3.º do Regime que cria a Contribuição para o Sector Bancário exige e prevê a concretização da base de incidência, o que se concretizou no artigo 4.º e no número 2, do artigo 6 da Portaria, até à regulamentação por portaria, os destinatários da norma desconheciam como é que seria apurada a matéria coletável, o que desde logo viola o princípio da legalidade e tipicidade.

ff) O artigo 8.º do Regime que cria a Contribuição sobre o Sector Bancário prevê ainda que as taxas aplicáveis nos termos do respetivo artigo 4.º “são objeto de regulamentação por portaria do Ministro das Finanças, ouvido o Banco de Portugal” entre os seguintes limites: (i) taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º do Regime varia entre 0,01 % e 0,110 % em função do valor apurado; e (ii) taxa aplicável à base de incidência definida pela alínea b) do artigo 3.º do Regime varia entre 0,000 10 % e 0,000 30 % em função do valor apurado.

gg) É, assim, deixada ao Governo uma ampla margem de discricionariedade e pela sua dimensão excessiva verdadeiramente irrazoável, não sendo indiferente para o respeito dos princípios da certeza e segurança jurídica que sobre um determinado valor seja efetivamente aplicada uma taxa de 0,01 % ou de 0,110 %, ou de 0,000 10 % ou 0,000 30 %, ou de um qualquer outro valor entre esses intervalos.

hh) Mesmo a doutrina que admite que a lei tipifique apenas o limite mínimo e máximo das taxas aplicáveis exige que o limite fixado na lei deve ter-se como razoável e adequado, o que não é manifestamente o caso, quando o intervalo legalmente fixado permite variações do valor liquidado, mais de dez vezes superior, entre o limite mínimo e máximo fixado.

ii) O artigo 4.º do Regime que cria a Contribuição para o Sector Bancário apenas tipifica o limite mínimo e máximo das taxas aplicáveis, sem que sejam definidos os critérios legitimadores da fixação da taxa pelo mínimo ou pelo máximo, o que desde logo consubstancia a violação do princípio constitucional da legal.

jj) Em síntese, o artigo 3.º, 4.º e 8.º do Regime que cria a Contribuição para o Sector Bancário, e o artigo 4.º, 5.º e no número 2, do artigo 6 da Portaria, que os concretizam ao permitirem e determinarem a fixação e regulamentação por Portaria da base de incidência e taxas são manifestamente inconstitucionais por violação do princípio da legalidade e dos princípios da certeza e segurança jurídicas previstos no artigo 2.º, número 2, do artigo 103.º, e alínea i), do número 1, do Artigo 165º da Constituição da República Portuguesa e ilegais por violação do n.º 2, do artigo 5.º da Lei Geral Tributária, pelo que a sentença recorrida ao ter entendido em sentido diverso deverá ser revogada.

kk) A incidência do tributo em apreço, determinada na alínea a) do artigo 3.º do Regime que cria a Contribuição para o Sector Bancário, como incidindo sobre o passivo constitui uma violação do princípio da capacidade contributiva, por este corresponder a uma responsabilidade e não a um rendimento real.

ll) Mesmo que assim não se entendesse, o que apenas se concebe por cautela de patrocínio, a referência do passivo como elemento da capacidade contributiva, apenas poderia ser aceite como um elemento que ajudaria a aferir a tributação pelo rendimento normal.

mm) Ainda que se admita que estamos perante uma contribuição que foi criada para permitir a existência de disponibilidade financeira para ocorrer a situações de risco sistémico ou de resolução de instituições bancárias, parece evidente que esse objetivo não se consegue tributando os passivos, mas antes o lucro.

nn) O objetivo extra-fiscal que se poderá pretender alcançar está, assim, a ser perseguido de uma forma incoerente com a forma como o sistema tributário está delineado no artigo 104.º CRP, baseado na ideia de gastos e ganhos, logo contrário a uma ideia de adequação tributária.

oo) O princípio da igualdade está previsto no artigo 13.º da Constituição reconduzindo-se à fórmula de que se deve tratar de forma igual o que é igual e de forma diferente o que é diferente, assim, a desigualdade que venha a ser admitida tem de ser proporcional, o que não é manifestamente o caso, seja pela taxa determinada, seja pelo fim extra-fiscal assumido, de responsabilizar um determinado setor, que pode ser alcançado por outras formas que não a determinação de um tributo.

pp) Assim, a alínea a) do artigo 3.º do Regime de Contribuição sobre o Setor Bancário, a alínea a) do artigo 3.º e artigo 4.º da Portaria em análise são inconstitucionais por violação do princípio da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva, da igualdade e da não discriminação consagrados nos artigos 13.º, n.º 2, do artigo 104.º da Constituição e no número 1, do artigo 4.º e número 2, do artigo 5.º e número 3, do artigo 7.º da Lei Geral Tributária.

qq) Nos termos do número 3 do artigo 103.º da Constituição, ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroativa.

rr) Em cada orçamento quando é determinada a prorrogação do regime que cria a contribuição sobre o sector bancário para o ano em causa, os elementos subjacentes à base de incidência já se formaram, esta situação é particularmente gritante no ano de 2016, em que o OE só foi publicado em 30 de março e a Portaria n.º 165-A/2016 só foi publicada em 14 de junho.

ss) O OE para o ano de 2016 e a Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho ao determinarem a alteração do âmbito de incidência subjetiva e objetiva e do intervalo das taxas aplicáveis à base de incidência, abrangeram novos sujeitos passivo e operaram um agravamento da contribuição (quer por via da incidência objetiva quer da taxa).

tt) É manifestamente inconstitucional a determinação de elementos constitutivos de uma tributação periódica, como é o caso, em março e com efeitos desde janeiro, quando se haviam já verificado elementos que compõem a base de incidência, pelo que a liquidação de contribuição sobre o sector bancário com referência ao ano de 2016, de acordo com as regras introduzidas pelo Orçamento do Estado para o ano de 2016 e pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho é inconstitucional.

uu) Não se pode admitir que a concretização das regras de incidência seja aplicável a factos passados, como sucede no caso em apreço com a Contribuição sobre o Sector Bancário do ano de 2016.

vv) Pelo que o artigo 185.º da Lei 7-A/2016, de 30 de Março, a alínea c), do número 1, do artigo 2.º, a alínea a) do artigo 3 e número 1, do artigo 4.º do Regime de Contribuição sobre o Setor Bancário na redação introduzida pelo referido artigo 185.º, os artigos 1.º, 2.º e 3.º da Portaria n.º 165-A/2016 e alínea c), do número 1, do artigo 2.º, a alínea a) do artigo 3 e número 1, do artigo 5.º da Portaria n.º 121/2011 na redação introduzida pela referida Portaria n.º 165- A/2016 e o novo Modelo Oficial n.º 26 aprovado por esta última Portaria violam o número 3, do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, os princípios da segurança e confiança consagrados no artigo 2.º da Constituição, o que deverá determinar anulação da sentença recorrida que decidiu em sentido oposto e em clara violação dos indicados normativos legais.

ww) O Tribunal a quo julgou improcedente o fundamento relativo à não verificação do pressuposto da incidência subjetiva quanto à contribuição em análise, apoiando-se na jurisprudência do STA (cf. Acórdãos proferidos no âmbito dos processos n.º 02340/13.0BELRS e n.º 090/21.2BELRS), mas a jurisprudência invocada na sentença recorrida não analisa a incidência subjetiva desta contribuição, na perspetiva das sucursais de uma instituição financeira qualificada como estabelecimento financeiro de crédito e, por isso, é insuscetível de ser transposta para o presente caso.

xx) Com a redação introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março que aprovou o OE para 2016, as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português passaram a ser sujeitos passivos da contribuição sobre o sector bancário.

yy) Decorre do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março que, para efeitos desta contribuição, consideram-se instituições de crédito as definidas na alínea w) do artigo 2.º-A do RGICSF, ou seja, “a empresa cuja atividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis e em conceder crédito por conta própria.”

zz) A A... EFC, SAU é uma instituição financeira qualificada como estabelecimento financeiro de crédito ao abrigo do direito espanhol não estando autorizada a receber depósitos ou outros fundos reembolsáveis do público, tal como a sua sucursal, em Portugal, a ora RECORRENTE.

aaa) Tanto o Tribunal Arbitral, como a própria Autoridade Tributária vieram já reconhecer que a sucursal, em Portugal, de um estabelecimento de crédito não estando autorizada a receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis, não pode ser qualificada como uma sucursal de uma instituição de crédito, motivo pelo qual não se encontram abrangidas no âmbito de incidência subjetivo da Contribuição sobre o Sector Bancário (cf. Decisão do CAAD de 15.03.2018 proferida no processo n.º 437/2017-T, e Acórdão do TCA Sul de 11.01.2023 proferido no processo n.º 1721/18.7BELRS).

bbb) Pelo que a sentença recorrida ao ter decidido pela não anulação da liquidação contestada emitida em nome da ora RECORRENTE, que é uma sucursal de uma instituição financeira qualificada como estabelecimento financeiro de crédito não poderá manter-se na ordem jurídica por padecer de erro de julgamento quanto à matéria de direito, concretamente por violação do disposto no artigo 2.º, n.º 1 da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, na redação introduzida pela Portaria n.º 165.º/2016, de 14 de junho e no artigo 2.º, n.º 1 do Regime que cria a Contribuição sobre o Sector Bancário, que determinam a incidência subjetiva desta contribuição, devendo, em consequência ser revogada.

ccc) Para efeitos de determinação da base tributável da Contribuição sobre o Sector Bancário, no que respeita às sucursais de instituições de crédito sedeadas fora de Portugal, os fluxos financeiros entre a sucursal e a sua casa-mãe devem ser excluídos, na medida em que da perspetiva jurídica decorre que os valores a reembolsar à casa-mãe não constituem passivos – i.e. mútuos, dada a natureza jurídica das sucursais e a ausência de personalidade jurídica, como sucede no caso da RECORRENTE.

ddd) Não obstante os valores a reembolsar à casa-mãe deverem ser reconhecidos contabilisticamente enquanto tal por ausência de outro mecanismo mais adequado, deve a AT atender à sua substância e realidade económica, a qual nunca poderá ser configurada como um passivo.

eee) Aliás, qualquer conclusão em sentido distinto constituiria uma violação do princípio da capacidade contributiva em manifesta violação do artigo 104.º, número 2 da Constituição.

fff) Deste modo a interpretação do artigo 3.º, alínea a) do Regime de Contribuição Sobre o Setor Bancário, do artigo 3.º, alínea a) e do artigo 4.º ambos da Portaria n.º 121/2011, na redação em vigor, adotada na sentença recorrida de que no apuramento da contribuição são de considerar os fluxos financeiros entre a sucursal e a sua casa-mãe viola o indicado preceito constitucional, o que deverá determinar a sua revogação.

ggg) A contribuição sobre o setor bancário é exigida com o propósito de mitigar o risco sistémico resultante do endividamento excessivo das instituições de crédito; se, como se afirma na sentença recorrida se pretende atender à realidade substancial e ao risco sistémico, a utilização por parte da sucursal de fundos que a sede lhe aloca não configura para este efeito endividamento e não acarreta para o sistema riscos adicionais.

hhh) A sucursal não desenvolve uma atividade económica de forma independente, o risco económico da atividade pertence integralmente à casa-mãe, pelo que a alocação de fundos da sede à sucursal não representa um acréscimo de responsabilidade para com terceiros, que justifique a incidência da contribuição contestada.

iii) Em face do exposto a sentença recorrida ao considerar que os recursos da sede alocados à sucursal devem ser considerados para efeitos do computo da contribuição enferma de manifesto erro sobre os pressupostos, desde logo por violação do disposto no artigo 3.º, alínea a) do Regime de Contribuição Sobre o Setor Bancário, no artigo 3.º, alínea a) e no artigo 4.º ambos da Portaria n.º 121/2011, que regulamenta aquele regime, na redação em vigor, o que deverá determinar a revogação da sentença recorrida e a consequente anulação da liquidação impugnada.

jjj) Entende, ainda, a ora RECORRENTE que o Regime da Contribuição sobre o Sector Bancário, nos moldes em que está a ser interpretado e aplicado pelo Tribunal a quo, mais concretamente as normas de incidência objetiva, violam o disposto no artigo 49.º do TFUE, referente à liberdade de estabelecimento, na medida em que, como veremos adiante, afeta de forma discriminatória as sucursais de instituições de crédito estrangeiras, dado que não tendo personalidade jurídica, estas sucursais ficam impossibilitadas de deduzir certos elementos dos fundo próprios da sua base de incidência da Contribuição sobre o Sector Bancário.

kkk) A esta conclusão chegou já o Advogado Geral no processo n.º C340/22, a propósito do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, que tem incidência objetiva e subjetiva equivalente à da Contribuição sobre o Sector Bancário, pelo que o raciocínio adotado pode e deve ser transposto para esta contribuição.

lll) Para este Advogado Geral “A liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 49.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que permite exclusivamente às instituições de crédito residentes e às filiais de instituições de crédito não residentes, com personalidade jurídica, excluindo, assim, as sucursais de instituições de crédito não residentes, sem personalidade jurídica, deduzir os respetivos fundos próprios, bem como os instrumentos de dívida equiparáveis, da base de incidência de um imposto que incide sobre o passivo dessas entidades” (cf. Conclusões do Advogado-Geral Priit Pikamäe, proferidas no processo n.º C-340/22, parágrafo 68).

mmm) Em face do exposto, considera a ora RECORRENTE que a sentença padece de erro de julgamento de direito, ao concluir pela improcedência da ilegalidade decorrente da consideração na base tributável dos fluxos financeiros com a casa-mãe e ao aplicar a norma de incidência objetiva da Contribuição sobre o Sector Bancário, que viola a liberdade de

estabelecimento consagrada no artigo 49.º do TFUE.

nnn) Pelo que deverá o presente recurso com base nos fundamentos supra expostos ser julgado integralmente procedente.

TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO INTEGRALMENTE PROCEDENTE E, CONSEQUENTEMENTE, A SENTENÇA RECORRIDA SER REVOGADA COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.

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Não há registo de contra-alegações.

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Por despacho de 10/01/24, a Mma. Juíza a quo retificou, nos termos requeridos, o lapso de escrita constante da alínea B) do probatório; admitiu o recurso jurisdicional, com subida imediata, nos próprios autos e com efeito devolutivo; pronunciou-se sobre a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia, considerando que a mesma não se verificou.

Por despacho de 26/01/24, foi determinada a baixa dos autos à primeira instância, a fim da Mma. Juíza se pronunciar sobre as demais nulidades da sentença invocadas no articulado de recurso. Por despacho de 13/03/24, a Mma. Juíza a quo considerou não se verificarem as demais nulidades apontadas à sentença, consubstanciadas na oposição entre os fundamentos e a decisão e na obscuridade da fundamentação.

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A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

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Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

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II – FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Com relevância para a decisão, considera-se provada a seguinte factualidade, decorrente dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo, em apenso, de acordo com as várias soluções plausíveis das questões de direito, tudo se dando por integralmente reproduzido:

A) A Impugnante – A..., E.F.C., S.A.U. – SUCURSAL EM PORTUGAL – é a sucursal em Portugal da sociedade de direito espanhol – A..., E.F.C., S.A.U. – sociedade unipessoal com sede em Plaza ... (Torre ...), ...08 ... – Barcelona, Espanha, matriculada na Conservatória do Registo Mercantil de Madrid, Tomo ...82, do Livro ... de sociedades, Folio ..., com o C.I.F. ...00, inscrito no Registo do Banco de Espanha, sob o número ...26 – [facto não controvertido];

B) A A..., EFC, SAU é uma instituição financeira – qualificada como estabelecimento financeiro de crédito ao abrigo do direito espanhol e tem por objeto operações de leasing, incluindo atividades complementares dos serviços relacionados com a manutenção dos bens objeto de transmissão, a concessão de financiamentos em relação a operações de leasing presentes ou futuras, a intermediação e realização de operações de leasing com ou sem opção de compra e a assessoria; operações de financiamento diversas do leasing, dos bens objeto de transmissão, tais como a venda a prestações, empréstimos ou créditos; e a outorga de garantias e outras operações similares – [cf. documentos nºs 4 e 5, juntos com a petição inicial, a fls. 57/102 [5/15] dos autos];

C) Em 14.03.2016, o Banco de Portugal remeteu aos mandatários da Impugnante o ofício, com a referência ...07, donde se extrai o seguinte teor:

[IMAGEM]

- [cf. documento nº 7, junto com a petição inicial, a fls. 103/129 [24/26] dos autos];

D) Em 30.06.2016, a ora Impugnante liquidou através da declaração de Modelo Oficial nº 26, a Contribuição para o Setor Bancário, relativa ao ano de 2016, no valor de € 56.529,55 – [cf. documento nº 3, junto com a petição inicial, a fls. 103/129 [2/4] dos autos];

E) Na mesma data, a ora Impugnante procedeu ao pagamento do referido montante de € 56.529,55, a título de Contribuição para o Setor Bancário, relativa ao ano de 2016 - [cf. documento nº 3, junto com a petição inicial, a fls. 103/129 [2/4] dos autos];

F) Em 31.10.2016, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação, mencionada em D), cujo procedimento foi autuado com o nº ...20 - [cf. documento nº 2, junto com a petição inicial, a fls. 57/102 [8/46] dos autos];

G) Em 23.12.2016, a Chefe de Divisão da Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa, referida na alínea anterior – [cf. PA a fls. 378/503 [113/118] dos autos].

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III.2. DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como provados ou não provados.

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III.3. MOTIVAÇÃO

Nos termos do nº 4 do artigo 607º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas por lei ou por regras de experiência.

Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, tal como se foi fazendo referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório”.

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- Enquadramento jurídico

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam do conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões da alegação de recurso, temos por certo que são de distintas naturezas os vícios apontados à sentença recorrida (O pedido de retificação da sentença e correção do lapso de escrita constante da alínea B) do probatório, tal como consta da conclusão c) das alegações, mostra-se cumprido, tal como resulta do despacho proferido pela Mma. Juíza a quo, em 10/01/24.): por um lado, nulidades da sentença [conclusões d) a g)]; por outro lado, erros de julgamento nela cometidos [conclusões h) e seguintes]. As primeiras, respeitantes a vícios na elaboração da própria sentença, integráveis no dinamismo substantivo e material do processo decisório; os segundos, vícios que traduzem erros no próprio conteúdo da sentença.

Não sofre dúvidas que, em regra, caberá começar a análise do recurso jurisdicional pelas nulidades da sentença (que, repete-se, sancionam vícios no campo restrito da elaboração da sentença) antes de entrarmos no conteúdo da mesma e nos alegados erros de julgamento.

Sobre as nulidades da sentença, preceitua o artigo 125º, nº1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), nos seguintes termos:

“1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

Tal preceito, encontra correspondência no artigo 615º, nº1, do Código de Processo Civil (CPC), nos termos do qual:

1 - É nula a sentença quando:

a) Não contenha a assinatura do juiz;

b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;

d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;

e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido.

Nas conclusões d) a g), a Recorrente imputa à sentença três diferentes nulidades, o que faz pela seguinte ordem: nulidade por omissão de pronúncia [conclusões d) e e)], nulidade por obscuridade na fundamentação [conclusão f)] e, finalmente, por oposição dos fundamentos com a decisão [conclusão g)].

Sem prejuízo do caso de falta de assinatura do juiz – nulidade que pode ser suprida oficiosamente ou a requerimento dos interessados, enquanto for possível obtê-la – a lei não determina a ordem pela qual, sendo apontadas várias nulidades à sentença, devem as mesmas ser conhecidas. Dir-se-á, contudo, que, em tese e na generalidade das situações concretas, fará sentido observar a ordem de enunciação apontada no artigo 125º do CPPT, até pela maior abrangência que as primeiras (a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão e a oposição dos fundamentos com a decisão) podem assumir no resultado da elaboração de todo o processo decisório, quando comparadas com as restantes.

Não obstante, entendemos que esta análise não deve deixar de merecer uma cuidada ponderação por referência ao caso concreto e às suas especificidades, o que – como no caso, em apreciação – poderá justificar uma diferente opção e, nessa medida, que se inicie o exame da sentença pela nulidade por omissão de pronúncia, a qual foi primeiramente alegada pela Recorrente. É que, como melhor se perceberá a final, as nulidades correspondentes à “obscuridade da fundamentação” e à “oposição dos fundamentos com a decisão”, nos termos em que se mostram sustentadas, estão intrinsecamente relacionadas com a questão cujo conhecimento a Recorrente entende ter sido omitido. Em bom rigor, de resto, nem assumem a autonomia com que, nas conclusões de recurso, surgem enunciadas. A este ponto regressaremos mais adiante.

Avancemos, então, observando a ordem pela qual as nulidades da sentença foram invocadas.

Da alegada nulidade por omissão de pronúncia

Como vimos, é nula a sentença que omita pronúncia sobre questões que o juiz deva analisar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal (artigo 608º, nº2 do CPC), que o juiz tem a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, sem prejuízo, naturalmente, daquelas cujo conhecimento fique prejudicado pela solução dada a outras questões.

Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in CPPT, anotado e comentado, 6º edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364), “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”.

Como é sabido, o conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).

Ora, no caso em apreciação, tal como resulta da alínea d) das conclusões, defende a Recorrente que a omissão de pronúncia reside na circunstância de o Tribunal a quo não se ter pronunciado “sobre a questão da ilegalidade da liquidação impugnada decorrente da não verificação da incidência subjetiva, na perspetiva das sucursais de estabelecimento financeiro de crédito com sede em Espanha, que havia sido suscitada na petição inicial”.

Melhor detalhando, e fazendo uma leitura concatenada com o corpo das alegações, daí resulta, no que mais releva, que, segundo a Recorrente, “o Tribunal a quo não se pronunciou relativamente à questão suscitada pela IMPUGNANTE na sua petição, a saber, a ilegalidade da contribuição impugnada decorrente da não sujeição da IMPUGNANTE à Contribuição para o Sector Bancário, por não verificação dos pressupostos da incidência subjetiva, em virtude da mesma não ser suscetível de se qualificar como uma sucursal de instituição de crédito, com sede principal e efetiva fora do território português”. Isto mesmo, defende, impunha-se apreciar em face do teor do artigo 172º da p.i, no qual se concluiu que “(…), não sendo a IMPUGNANTE uma sucursal de instituição de crédito, com sede principal e efetiva fora do território português, a mesma não se encontrava sujeita ao pagamento da contribuição do setor bancário, no exercício de 2016, o que deverá sem mais, determinar a sua anulação”.

Ao pronunciar-se sobre a invocada nulidade, sustentou a Mma. Juíza que a mesma não se verificava, pois “conforme se pode verificar (…) foi exarada pronúncia quando aos pressupostos da incidência subjetiva, no que concerne à Impugnante, enquanto sucursal de uma instituição de crédito, como se pode compulsar do teor de fls. 46/54 da sentença”.

Também no sentido da não verificação desta nulidade seguiu o parecer proferido pela Exma. Magistrada do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal – lê-se em tal parecer, além do mais, que “entendemos concordar com a mesma, no sentido de que não se verificam as apontadas nulidades da sentença, quer porque a questão da incidência subjetiva foi apreciada, (…)”.

Vejamos o que nos oferece dizer a este propósito.

Salvo o devido respeito por tais posições, não é essa a apreciação que fazemos sobre o cumprimento, no caso, do dever de decidir a questão alegada, respeitante à não incidência subjetiva da CsSB, a qual, de facto, foi colocada ao Tribunal Tributário de Lisboa.

Vejamos, então, as razões para assim considerarmos, admitindo-se, desde já, que a análise da questão que nos ocupa é de recorte fino, tanto mais que não se desconsidera que, sob o título “A ilegalidade da CSB decorre, ainda, da não sujeição da Impugnante a esta contribuição por não verificação dos pressupostos da incidência subjetiva, tanto mais, que a Impugnante não pode ser enquadrada como instituição de crédito e as sucursais de instituições de crédito com sede na União Europeia não estão abrangidas no campo de incidência da CSB”, a sentença teceu inúmeras considerações ao longo de diversas páginas, convocado jurisprudência que entendeu pertinente e concluindo pela improcedência da pretensão da Impugnante.

Ora, sob a apontada epígrafe, a Mma. Juíza visou responder ao que entendeu corresponder ao fundamento invocado pela Impugnante na sua p.i e que o Tribunal resumiu assim: “A Impugnante refere que é uma sucursal, em Portugal, de uma entidade não residente, sob a natureza jurídica de representação permanente, logo, desprovida de personalidade jurídica, pelo que as transferências entre a casa-mãe e a sucursal não podem ser qualificadas mútuos”.

Tal questão, assim resumida, o TT de Lisboa conheceu e julgou-a improcedente. De resto, foi o conhecimento desta questão que levou o Tribunal a debruçar-se sobre a natureza jurídica das sucursais, a discorrer sobre as sucursais em Portugal de instituições de outros Estados-Membros, sobre a sua sujeição à supervisão do Banco de Portugal e ao seu contributo para o risco sistémico do setor. Ainda a este propósito, afirmou o Tribunal a quo, com apoio em jurisprudência do STA que citou, que “… no caso das sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora de território nacional, de acordo com as regras contabilísticas, o respetivo passivo inclui as dívidas para com a sede (principal e efetiva fora de território nacional) e/ou outras sucursais desta, as quais são, assim, consideradas dívidas para com terceiros” e, bem assim, que “no plano da incidência subjetiva, a contribuição em apreço incide sobre um grupo delimitado de sujeitos, em termos precisos e homogéneos, que se caracteriza pela sua natureza de instituições de crédito. O tributo atinge, concretamente, todas as instituições de crédito (lato sensu) que integram e operam no sistema bancário nacional, independentemente da sua sede principal e efetiva se situar em território português (recorde-se que, nos termos do artigo 2.º do RJCSB, são sujeitos passivos da CSB não apenas as instituições de crédito com sede em Portugal, mas bem assim as filiais e sucursais de instituições de crédito que não tenham, respetivamente, sede em território português ou na União Europeia)”.

Nesta análise, pôde ainda o Tribunal a quo afirmar e concluir, citando jurisprudência deste Supremo Tribunal, que “… não há qualquer penalização em resultado da disciplina jurídica consagrada, uma vez que a exclusão da base de incidência “ dos elementos do passivo que integram os fundos próprios” de que beneficiam as instituições residentes não reduz o valor do passivo que a lei pretende “penalizar” com a aplicação da CSB [pese embora, como salienta o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, a equivoca terminologia (“dedução”) utilizada], antes se limita a retirar do passivo o montante relativo aos fundos próprios (que em termos contabilísticos integram a rubrica do “passivo”) a que o legislador entendeu não estarem associados o risco que visa prevenir com o regime instituído. Donde, mesmo acompanhando a tese da Recorrente, no sentido de que as sucursais, pela natureza e especificidade jurídicas que lhe estão reconhecidas, não possuem, em rigor, na rubrica do “passivo” quaisquer elementos que integrem fundos próprios, a questão da sua exclusão para efeitos de incidência da CSB, precisamente por não existirem, não se coloca.”

Ora, lida e interpretada a petição inicial – e é a ela que temos de atender para os efeitos de aferir sobre as questões que o juiz deve conhecer – percebe-se que essa foi a questão alegada e a que a Impugnante, aqui Recorrente, fez corresponder os artigos 173º a 203º da p.i, sem prejuízo de outras menções, mais ou menos, dispersas ao longo articulado inicial.

Ocorre, contudo, que como o teor do título acima transcrito (Relembre-se: “A ilegalidade da CSB decorre, ainda, da não sujeição da Impugnante a esta contribuição por não verificação dos pressupostos da incidência subjetiva, tanto mais, que a Impugnante não pode ser enquadrada como instituição de crédito e as sucursais de instituições de crédito com sede na União Europeia não estão abrangidas no campo de incidência da CSB”) deixa antever, aí estão, com autonomia, colocadas duas diferentes questões: (i) a impugnante não pode ser enquadrada como instituição de crédito e (ii) as sucursais de instituições de crédito com sede na União Europeia não estão abrangidas no campo de incidência da CSB. São, pois, duas questões inteiramente diferenciadas, a reclamarem respostas diferentes e, cada uma delas, suscetível de, em tese, determinar a (in)concludência do pedido.

Como tentaremos mostrar (Interpretando a sentença como ato jurídico que é, aqui valendo, por força do disposto no artigo 295º C. Civil, os critérios de interpretação dos negócios jurídicos.), o Tribunal apenas conheceu da questão referida em (ii), omitindo pronúncia sobre a questão referenciada em (i) supra, ou seja, sobre se “a impugnante (não) pode ser enquadrada como instituição de crédito”.

Vejamos, não perdendo de vista o que antes dissemos relativamente, por um lado, às questões a conhecer e a decidir pelo juiz e, por outro lado, às considerações e argumentos produzidos pela parte.

É nos artigos 153º a 172º do articulado inicial que a Impugnante, ora Recorrida, se detém a escalpelizar razões e argumentos nos quais faz assentar a questão correspondente ao ponto (i), ou seja, que não é uma sucursal em Portugal de uma instituição de crédito com sede principal e efetiva fora do território português, uma vez que a A... EFC, SAU é uma instituição financeira – qualificada como estabelecimento financeiro de crédito ao abrigo do direito espanhol – e que não se encontra autorizada a receber depósitos do público.

Vejamos, com maior detalhe, não perdendo de vista o que, a este propósito, sustentou a Impugnante na petição inicial. Assim, foi ali defendido que:

- na versão inicialmente aprovada, a CsSB era devida pelas instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português; pelas filiais de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português; pelas sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração fora da União Europeia; portanto, as sucursais de instituições de crédito com sede na União Europeia não estavam assim abrangidas no campo de incidência subjetiva desta contribuição;

- com a redação introduzida pela Lei n.° 7-A/2016, de 30 de março, as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português passaram a ser sujeitos passivos da contribuição sobre o sector bancário;

- de acordo com o número 1, do artigo 2° da Portaria n.° 121/2011, de 30 de março, na redação introduzida pela Portaria n° 165-A/2016, de 14 de junho, e com o nº 1, do artigo 2° do Regime que cria a Contribuição sobre o Sector Bancário, são assim sujeitos passivos da contribuição sobre o sector bancário: as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada cm território português; as filiais cm Portugal de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português e as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português;

- realçou a Impugnante que, no nº 2 do referido artigo 2° da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, para efeitos do disposto no nº anterior, consideram-se instituições de crédito, filiais e sucursais as definidas, respetivamente, nas alíneas w), u) e 11) do artigo 2°-A do Regime das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-Lei nº 298/92, de 31 de dezembro;

- e que, nos termos da alínea w) do artigo 2°- A do RGICSF, considera-se instituição de crédito “a empresa cuja atividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis e em conceder crédito por conta própria”.

- ora, segundo a Impugnante, a A... EFC, SAU é uma instituição financeira que não se encontra autorizada a receber depósitos do público;

- mais refere que a atividade autorizada aos estabelecimentos financeiros de crédito de direito espanhol e, como tal, à A... EFC, SAL, encontra-se limitada à concessão de empréstimos e créditos, incluindo crédito ao consumo, crédito hipotecário e financiamento de transações comerciais, ao factoring”, à locação financeira, à assessoria e emissão de relatórios comerciais; à concessão de avais e garantias e subscrição de compromissos similares e à concessão de hipotecas inversas;

- portanto, na conclusão por si extraída, os estabelecimentos financeiros de crédito - como é o caso da A... EFC, SAU - não se encontram autorizados a receber depósitos ou outros fundos reembolsáveis do público, não sendo, por isso, passíveis de enquadramento no conceito de instituição de crédito;

- mais acrescenta que o Banco de Portugal, em sede de resposta a pedido de esclarecimento que lhe foi dirigido, manifestou-se dizendo que, em virtude das alterações legislativas ocorridas em Espanha, os "Establecimientos Financieros de Crédito" ("EFC") deixaram de ser classificados como "entidades de crédito”.

Assim, e em conclusão relevante para aquilo que aqui nos interessa, temos que a questão que a Impugnante quis ver apreciada e decidida, quanto à incidência subjetiva da CsSB, no que lhe diz respeito, corresponde ao entendimento de que a mesma, aqui Recorrente, não é uma sucursal de uma instituição de crédito (mas antes de uma instituição financeira), com sede principal e efetiva fora do território português; é por isso que, na sua tese, a mesma não se encontra sujeita à CsSB, no ano em análise. Tal, de resto, bastaria para, do seu ponto de vista, determinar a anulação da liquidação impugnada.

Para sustentar a sua posição, quanto à alegada incidência subjetiva, para além da convocação do quadro legal a que fizemos referência, a Impugnante fez juntar diversos documentos que entendeu pertinentes.

Ora, tal questão – e é de uma verdadeira questão que se trata, no sentido de poder determinar a concludência ou inconcludência da causa de pedir e, consequentemente, do pedido, não se confundindo com meros argumentos ou motivos invocados pela parte – não foi objeto de pronúncia pelo Tribunal a quo.

Com efeito, percorrida a sentença, não se encontra qualquer consideração atinente a esta questão de saber se é, ou não, a Impugnante uma sucursal de uma instituição de crédito, para efeitos da CsSB?

Portanto, e salvo o devido respeito, o conhecimento de tal questão, com base na qual vem alegada, neste recurso jurisdicional, a omissão de pronúncia, não teve lugar na sentença recorrida. Com efeito, lida atentamente a sentença do TT de Lisboa, e apesar da questão ter sido devidamente identificada e autonomizada no elenco das questões a decidir, não é possível concluir que a mesma tenha sido conhecida e decidida.

Em rigor, sublinha-se o que já antes dissemos, toda a análise a que se dedica a sentença, sob o título a “A ilegalidade da CSB decorre, ainda, da não sujeição da Impugnante a esta contribuição por não verificação dos pressupostos da incidência subjetiva, tanto mais, que a Impugnante não pode ser enquadrada como instituição de crédito e as sucursais de instituições de crédito com sede na União Europeia não estão abrangidas no campo de incidência da CSB”, reporta-se à questão da relevância jurídica da natureza da Impugnante, enquanto sucursal, para efeitos de incidência da CsSB. Em concreto, tratava-se aí (e tratou-se) de analisar, como também referiu a sentença, o entendimento da impugnante segundo o qual, sendo uma sucursal, em Portugal, de uma entidade não residente, sob a natureza jurídica de representação permanente, é desprovida de personalidade jurídica, pelo que as transferências entre a casa-mãe e a sucursal não podem ser qualificadas mútuos.

A resposta encontrada pelo Tribunal a quo, apoiada na jurisprudência dos Tribunais Superiores, mostra-se estruturada no pressuposto de estarmos perante instituições de crédito, ou melhor dito, de uma sucursal de uma instituição de crédito.

No entanto, a questão colocada – diríamos, a montante – pela Impugnante permanece por conhecer e é, se bem percebemos, autónoma àquela. Com razão ou não, a Impugnante defende, nos termos expostos, que não é uma sucursal de uma instituição de crédito (mas de uma instituição financeira), para efeitos do regime da CsSB, em vigor em 2016, justamente por não poder receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis.

Temos, assim, que esta questão constitui um verdadeiro “thema decidendum”, sobre o qual o juiz deve pronunciar-se e resolver. E, não o tendo feito, tal omissão constitui uma patologia da decisão, uma incompletude em face dos deveres de pronúncia já apontados (cfr. artigos 125º do CPPT e 615º do CPC), o que tem por consequência a nulidade da sentença. Como bem se percebe, no caso, a nulidade em análise contende com a totalidade do segmento decisório da sentença objeto do presente recurso jurisdicional.

Não sendo aplicável a este Supremo Tribunal, como tribunal de revista, a regra da substituição, impõe-se a declaração de nulidade da sentença recorrida e a baixa dos autos ao Tribunal Tributário de Lisboa para efeitos de conhecimento da referida questão jurídica - artigo 684º, nº2, do CPC, ex vi artigo 281º, do CPPT (cfr. ac. STA, 2ª Secção, 19/02/14, rec.126/14; ac. STA, 2ª.Secção, 16/12/21, rec. 426/10.1BEPRT; ac. STA, 2ª Secção, de 23/02/22, rec. 927/17.7BEPRT; ac. STA, 2ª Secção, 15/12/22, de 15/12/22; ac. STA, 06/03/24, rec.1892/14.1 BELRS).

Aqui chegados, e a terminar, acrescentam-se umas breves considerações finais sobre o que, logo no início desta análise, afirmámos sobre as nulidades correspondentes à “obscuridade da fundamentação” e à “oposição dos fundamentos com a decisão”: nos termos em que se mostram sustentadas, assumem-se incontornavelmente relacionadas com a questão cujo conhecimento foi omitido, não revelando, qualquer uma delas, a autonomia com que, nas conclusões de recurso, surgem enunciadas.

Com efeito, quanto à conclusão f), diríamos que a alegada falta de indicação dos “fundamentos de direito para que a Recorrente, enquanto sucursal em Portugal de uma instituição financeira qualificada como estabelecimento financeiro de crédito ao abrigo do direito espanhol, se encontre sujeita à Contribuição sobre o Sector Bancário”, reside na circunstância de tal questão não ter sido conhecida. Se a sentença não se debruçou sobre a qualificação da Recorrente enquanto sucursal de estabelecimento financeiro de crédito, ao abrigo do direito espanhol, é óbvia essa falta de enquadramento/fundamentação jurídica.

Já quanto à nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão, sustentada em alegada “contradição lógica entre o fundamento da decisão e a decisão que julga improcedente a questão da incidência subjetiva suscitada na petição inicial, quando o Tribunal a quo na factualidade assente reconhece que a Recorrente é uma sucursal em Portugal de uma instituição financeira qualificada como estabelecimento financeiro de crédito”, a verdade é que, também aqui, essa aparente contradição mais não é do que o resultado do não conhecimento da questão (ou se quisermos, da causa de pedir). É que, para conhecer uma questão e decidi-la, não basta o acolhimento dos factos no probatório; é necessário que o tribunal, a tais factos, aplique o direito, daí extraindo as consequências legalmente previstas. E isto – repete-se – não foi feito.

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Tudo visto, há, pois, que julgar procedente o fundamento do recurso que vimos de analisar, o que prejudica o conhecimento das demais questões dirigidas a este Tribunal, declarando-se, em conformidade, a nulidade da sentença recorrida (por omissão de pronúncia), ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.

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III - DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente e, nesta medida, declarar nula a sentença recorrida por omissão de pronúncia, baixando os autos à primeira instância no sentido de ser suprida a nulidade apontada.

Sem custas.

Registe e notifique.

Lisboa, 9 de abril de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.