Processo 00106/06.2BEVIS

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

«X, Lda.», contribuinte fiscal n.º ..., com sede na Rua ..., ..., ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 24/05/2017, que julgou improcedente a IMPUGNAÇÃO JUDICIAL deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios do ano de 2002, no montante total de €3.640,84.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“1) É princípio estruturante do processo judicial tributário o princípio do inquisitório pleno, previsto nos artigos 13.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 99.º da Lei Geral Tributária, nos termos do qual o Juiz deve ordenar todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material, ou seja, não é um processo de partes.

2) A Sentença recorrida é contraditória entre a fundamentação e a decisão, ou seja, enquanto na matéria de facto dada como provada, considera que a impugnante registou na sua contabilidade a fatura n.º ...46, de 27-09-2002, emitida em nome da Sociedade «Y, Lda.», página 3 da Douta Sentença.

3) Na motivação de facto e de Direito, páginas 9 e 11 da Sentença recorrida, indica a fatura N.º ...44, de 27-09-2002, emitida pelo seu fornecedor «Y, Lda.» (não) corresponde a uma operação efetivamente realizada.

4) Do Relatório Interno da Inspecção Tributária, elaborado pelo Inspector Tributário «AA», não resulta provado que a factura n.º ...46, de 27-09-2002, constante da contabilidade da impugnante seja simulada.

5) Pois na verdade, aquela factura é verdadeira, pois a impugnante transaccionou a mercadoria com aquele fornecedor emitente daquela factura que está em causa.

6) No que lhe competia, a impugnante cumpriu a lei, ou seja, efectuou o pagamento ao fornecedor, conforme factura n.º ...46, guia de transporte e respectivo recibo de quitação de pagamento (Doc. n.º 2, 3 e 4 já juntos aos autos).

7) Assim, o Relatório Interno da Inspecção Tributária não contem quaisquer elementos de facto, concretos, específicos e objectivos, que permitam concluir pela simulação da fatura registada na escrita da impugnante, aqui recorrente.

8) Bem pelo contrário, como consta do Relatório e do N.º 11 do Probatório, páginas 5 e 6 da Douta Sentença recorrida, até se admite que a Sociedade impugnante, aqui recorrente, tenha efectivamente efectuado a transação, no caso, a aquisição de 3.800 Kg de Cortiça.

9) Por outro lado, é processualmente inconcebível que todos os factos dados por apurados contra a impugnante, aqui recorrente, se sustentem num Relatório de outro contribuinte, designadamente, no alegado Relatório da Inspeção Tributária do emitente «Y, Lda.», e não no Relatório Interno da Impugnante. Além de que, tal Relatório não foi junto ao Relatório Interno Final da Impugnante, aqui recorrente.

10) Pelo que, deste modo, além de falta de fundamentação legalmente exigida, existe violação do Princípio do Contraditório consignado nos artigos 45.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 8.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, constituindo preterição de formalidade legal essencial e vício de violação de lei.

11) Em suma, o acto tributário da liquidação adicional de IVA e de Juros compensatórios estão inquinados do vício de insuficiência de fundamentação.

12) Mais, os elementos referidos no Relatório Interno da Inspecção Tributária têm dentro do processo de Impugnação judicial, a natureza de prova e, por virtude do Princípio do Contraditório, da Igualdade, da Justiça e da Imparcialidade, tinham e têm sempre de ser notificados do seu teor integral à impugnante, ora recorrente, nos termos do artigo 115.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

13) É que o Relatório da Acção Inspectiva efectuada à Sociedade emitente da fatura em causa, não foi notificado do seu teor integral à impugnante, ora recorrente.

14) Pelo que, assim sendo, a Sentença recorrida violou o princípio do contraditório consignado no artigo 45.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e ainda os princípios da igualdade processual, da Justiça e da imparcialidade, o que constitui vício de violação de lei.

15) Por fim, refira-se que do Relatório Interno Final, as suas conclusões não estão suportadas por factos retirados de documentos e elementos respeitantes à impugnante, aqui recomente, e que permitam provar que entre a impugnante, aqui recorrente, e o fornecedor emitente da fatura em causa, tenha sido feito um acordo simulatório com vista a enganar terceiros (artigo 240.º do Código Civil, aplicável por força da alínea d) do artigo 2.º da Lei Geral Tributária).

16) Foram violados os artigos 8.º, 55.º, 58.º, 60.º, n.º 1 e 3, 77.º da LGT, 45.º, n.º 1, 111.º, 115.º do CPPT, artigo 103.º, n.º 3 e 266.º, n.º 2 e 268.º, n.º 3 da CRP.

Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V.Exas., entende a recorrente que deverá o presente Recurso ser julgado procedente e provado e, em consequência, se revogue a DOUTA SENTENÇA recorrida, anulando-se por ilegal a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, objecto dos autos, por falta de fundamentação e preterição de formalidades legais essenciais, a bem da JUSTIÇA.”

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A Recorrida não contra-alegou.

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O Ministério Público junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.

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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar estarem verificados os pressupostos legais que legitimam a actuação da AT em recusar o direito à dedução de IVA por existência de “facturação falsa”.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

«3.1 Matéria de facto dada como provada.

Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:

1. A sociedade agora Impugnante tem por objeto social a “indústria da cortiça – CAE 20522”, enquadrada no regime normal trimestral do IVA desde 28/4/1998 – fls. 68 do PA;

2. Na sua contabilidade, a Impugnante registou a fatura nº ...46, de 27/9/2002, emitida em nome da sociedade «Y, Lda.» nipc ..., com sede em Rua ..., ..., ..., relativa a “Cortiça Raça 1ª a 5ª”, quantidade de “3800.000”, no valor líquido de € 17.100,00 e IVA de € 3.249,00, no total de € 20.349,00 – fls. 14 do PA;

3. Relativamente a essa fatura, em 27/9/2002 foi ainda emitida guia de remessa nº ...44, relativa a “Cortiça Raça 1ª a 5ª”, quantidade de “3800.000”, e o recibo nº ...45, no valor de € 20.349,00 – fls. 15 e 16 do PA;

4. A sociedade agora Impugnante deduziu fiscalmente o IVA mencionado na fatura acima identificada, no montante de € 3.249,00 – pág. 8 do Relatório, fls. 5 e 53 do PA;

5. Em inspeção externa relativa à atividade da sociedade «Y, Lda.»” a AT verificou que essa sociedade não possui quaisquer instalações, máquinas ou equipamentos próprios, utilizando meios de produção que pertencem efetivamente à sociedade «Z, Lda.» com exceção dos trabalhadores (cerca de nove, sendo um torneiro mecânico, um motorista, um de colmatagem, um manobrador e cinco escolhedores), encontra-se em situação de falência técnica com capitais próprios negativos em cerca de € 1.800.000,00 pelo menos desde 1999 e havendo indícios de que é usada, juntamente com outras empresas («Z, Lda.

» e «P») por um conjunto de pessoas («BB», e filho, «CC») com a finalidade de emitir faturas falsas, sendo os respetivos “fornecedores” também suspeitos de serem emitentes de faturas falsas, conclusão que se reforça nas declarações prestadas pelo gerente dessa empresa («BB») e dos trabalhadores inquiridos, apurando-se na sua contabilidade a existência de incoerências entre esses registos e aquelas declarações e incoerências entre a qualidade, quantidade e valor das compras e das respetivas vendas, tendo alguns outros utilizadores de faturas emitidas pela «Y, Lda.» e por alguns dos alegados fornecedores desta confirmado que não correspondem a operações reais e providenciado pela regularização fiscal voluntária; imediatamente após essa inspeção à atividade da «Z, Lda.» (e das duas empresas dominadas pelas referidas pessoas) verificou-se uma redução abrupta do nível de compras tendo os inspetores verificado que no período (superior a um ano) em que ação decorreu o escritório da empresa se encontrava praticamente inativo, não recebendo nem efetuando telefonemas e praticamente não recebendo expediente postal, e que nas instalações fabris nunca viram entrada ou saída de cargas de cortiça ou produtos derivados; por isso a AT concluiu que a atividade da «Y, Lda.» “se resume à compra e venda de rolhas de fracas qualidades, formatos especiais e à prestação de alguns serviços” e que são falsas todas as vendas relativas a rolhas de boa qualidade (qualidade extra, 1ª, 2ª e 3ª) porque ninguém vende aquilo que não possui (porque não comprou, não produziu nem herdou)” – fls. 19 a 45 do PA;

6. Ao abrigo da ordem de serviço interna nº ...29, de 17/5/2005, a AT procedeu à inspeção interna, de âmbito parcial, limitado ao IVA e ao ano 2002, de que resultou a correção técnica relativa ao IVA considerado deduzido indevidamente, no montante de € 3.249,00 – fls. 1 e seguintes e 57 do PA;

7. No âmbito dessa ação inspetiva a AT notificou a agora Impugnante para exibir documentos relativos às aquisições feitas a um conjunto de fornecedores identificados, entre os quais a sociedade «Y, Lda.» – fls. 12 e 13 do PA;

8. Em 15/6/2005 a AT elaborou projeto de Relatório de inspeção, aprovado por despacho de 20/6/2005, propondo a dita correção do IVA – fls. 59 a 65 do PA;

9. Por ofício nº ...42, enviado sob registo postal de 21/6/2005, a AT notificou a agora Impugnante do teor do projeto de Relatório e convidou-a a exercer o direito de audição – fls. 58 do PA;

10. Em 7/7/2005 a agora Impugnante exerceu o direito de audição alegando que apenas efetuou este negócio com a «Y, Lda.», cuja situação patrimonial e tributária desconhecia, em que interveio como intermediário «DD», de ..., com o qual se deslocou ao depósito da cortiça, onde foi feito o acordo negocial, tendo o transporte sido efetuado dois ou três dias depois, com descarga no estaleiro de «EE», de ..., com a ajuda do Sr. «FF», de ... e seu empilhador, tendo efetuado o respetivo pagamento nessa altura; indicou três testemunhas – fls. 47 a 49 do PA;

11. Em 18/7/2005 a AT efetuou o Relatório final da inspeção, homologado por despacho de 26/7/2005, no qual consta, além do mais, que “XI – Direito de audição – Fundamentação (…) Apesar de, nada termos a opor quanto às alegações relativas aos aspectos comportamentais da «X, Lda.», com as quais, sem dúvida, não poderemos discordar, temos que realçar, novamente, um aspecto primordial:

A fundamentação para promover a presente correcção encontra-se no fornecedor «Y, Lda.» e não na «X, Lda.».

Mas, tal fundamentação não reside no facto dos incumprimentos declarativos ou de pagamento da «Y, Lda.». Reside, sim, nas conclusões do procedimento de inspecção levado a efeito junto desta.

Procedimento esse que se desenrolou durante um ano e que apontou para a conclusão inequívoca de que a «Y, Lda.» não poderia, por ela, ter efectuado as transmissões de rolhas e de cortiça, que a sua facturação menciona, onde se engloba a factura contabilizada pela «X, Lda.» e objecto de correcção no presente procedimento inspectivo. Tanto mais que ninguém vende aquilo que não comprou, não herdou, ou não lhe foi doado.

Ou seja, que a «X, Lda.» tenha efectivamente efectuado uma transacção, no caso uma aquisição 3.800 kgs de cortiça, não é posto em causa.

O que é posto em causa é que, a «Y, Lda.» não poderia ter sido a fornecedora de tal cortiça, na medida em que, ficou provado no procedimento inspectivo levado a efeito junto desta que a sua actividade não comportava, quer em termos financeiros, quer em termos industriais, tal transacção. (…) Assim, a transacção em apreço, a ter existido, enferma do vício de simulação, pois que o verdadeiro fornecedor e proprietário de tal cortiça, nunca poderia ser a «Y, Lda.», pelos motivos e fundamentos expostos em tal informação constante do Anexo 2 do presente relatório.” – fls. 1 e seguintes do PA;

12. De acordo com o Relatório da inspeção, em 3/9/2005 a AT efetuou as seguintes liquidações, que notificou à agora Impugnante:

Nº Liquidação Origem Período Valor € Data Limite Pag.

..................94 IVA-LA-FI 2002-09T 3.249,00 30/11/2005

................95 JC-LA 2002-09T 391,84 30/11/2005

TOTAL 200.483,96

- introdução da petição inicial e fls. 5, 6, 25 e 26 do processo físico;

13. Em 10/1/2006 a petição inicial da presente Impugnação deu entrada no Serviço de Finanças ... 4 – fls. 4 e 7 do processo físico;

3.2 – Matéria de facto dada como não provada:

Com relevância para a boa decisão das questões a apreciar consideram-se não provados os seguintes factos;

1. A AT considerou que as faturas emitidas por «R,Unipessoal Lda.» são falsas – artigo 10 da p.i.;

4 – Motivação de facto

Nos termos do n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do art.º 2.º, al. e) do CPPT, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.

*

No caso dos autos, o Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e que não foram impugnados e, bem assim, na parte dos factos alegados pelas partes, que não tendo sido impugnados – art.º 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art.º 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss. do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos pontos do probatório.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.

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Do conjunto da prova produzida resulta a convicção de que no ano 2002 a sociedade agora Impugnante utilizou fatura emitida pela sociedade «Y, Lda.», contabilizando-a como “compras” e deduzindo o IVA ali mencionado.

Nos autos não se discute a correção formal dos documentos nem do respetivo registo contabilístico. Apenas se discute se a fatura em causa, emitida pela sociedade «Y, Lda.» corresponde a alguma operação económica real tal como se encontra descrita nos documentos (fatura, guia de remessa e recibo), isto é, se a tais documentos correspondem verdadeiros fluxos de mercadorias e financeiros entre os concretos sujeitos.

Do conjunto da materialidade arrolada nos autos formou-se a convicção de que os indícios recolhidos pela AT são suficientemente fortes para considerar que a generalidade das faturas emitidas pela «Y, Lda.» é falsa no sentido de que estas descrevem operações fictícias, que efetivamente não ocorreram entre aqueles sujeitos.

Isso resulta claramente dos seguintes factos provados nos presentes autos: - a sociedade emitente, «Y, Lda.» não adquiriu nem produziu a cortiça de alta qualidade que diz ter vendido (e faturou):

PORQUE,

- os seus fornecedores não lhe venderam realmente cortiça, estando provado que a generalidade deles não exerce qualquer atividade agrícola, silvícola ou corticeira, e aqueles que a exercem apenas fornecem efetivamente materiais de baixa qualidade e em reduzida quantidade, incompatível com o volume de negócios faturado anualmente pela «Y, Lda.»;

- não tem instalações próprias, utilizando as instalações da sociedade «Z, Lda.». (com responsáveis comuns); também o ativo imobilizado, incluindo a maquinaria necessária aos trabalhos com a cortiça, pertenciam à «Z, Lda.»., e não à «Y, Lda.»;

- inquiridos pela AT, alguns dos trabalhadores da «Y, Lda.» disseram que a empresa não compra mercadorias e que apenas presta serviços, e que já não trabalham com cortiça de alta qualidade (da sua empresa ou de clientes) há muitos anos, incluindo o ano em causa;

- o próprio gerente da «Y, Lda.», inquirido pela AT, declarou que não consegue identificar concretamente os fornecedores, nem conhece as respetivas instalações ou o seu paradeiro;

- inexistência de comprovativos de pagamento e transporte físico da cortiça alegadamente comprada, sendo certo que aquele gerente afirmou que procedeu ao pagamento das compras sempre em numerário por estar inibido do uso de cheques desde 1991;

- incoerência entre essas afirmações, quanto a compras e quanto a vendas, e o facto de essa empresa se encontrar em situação de insolvência técnica pelo menos desde 1999;

- existem incongruências entre os valores, quantidades e valores das vendas faturadas e das compras registadas.

- inexistência na «Y, Lda.» de qualquer procedimento de controlo interno, designadamente quanto ao transporte, receção, conferência, devolução e armazenagem;

- existência de queda abrupta da atividade registada pela «Y, Lda.» coincidente com o início da ação inspetiva a que foi sujeita;

Por seu lado, a Impugnante não demonstrou a existência de factos positivos comprovativos ou indiciadores da existência da materialidade das operações descritas nas faturas em causa, reputadas como falsas.

Do conjunto da materialidade arrolada resulta a convicção de que os alegados emitentes de faturas a favor da «Y, Lda.» não exerceram efetivamente qualquer atividade empresarial conhecida relacionada com a produção de cortiça ou com comércio de rolhas; não possuem qualquer estrutura empresarial que suporte a atividade descrita na faturação; além disso, vários utilizadores de faturas dos mesmos emitentes, bem como da «Y, Lda.», reconheceram que as faturas que usaram não correspondem a operações comerciais reais, tendo-as adquirido ao próprio titular ou a terceiras pessoas, revendedoras de papel falso e regularizaram voluntariamente a situação fiscal; acresce que é sobejamente conhecida, por ser pública e notória, a especial incidência do fenómeno de (emissão e utilização de) faturação falsa no setor corticeiro, em particular no concelho ..., no distrito ....

De tudo o exposto resulta a convicção de que a «Y, Lda.» não adquiriu a cortiça em causa nos autos, de alta qualidade (“1ª a 5ª”), que disse ter vendido à agora Impugnante, e que, portanto, a fatura nº ...44, de 27/9/2002, não corresponde a uma operação real, no sentido de que essa cortiça não foi vendida pela «Y, Lda.» e, portanto, se a agora Impugnante comprou efetivamente cortiça em igual quantidade, qualidade e valor, tal aquisição não foi efetuada, logicamente, à «Y, Lda.».

Pelo que se conclui que a fatura em causa é falsa, no dito sentido.

Resulta do depoimento da primeira testemunha inquirida, o inspetor tributário responsável pelo Relatório, que a AT não efetuou qualquer diligência de apuramento dos factos junto da agora Impugnante com vista ao apuramento da materialidade da operação faturada, já que era sua convicção que a dita venda da «Y, Lda.» era uma impossibilidade lógica resultante da verificada inexistência de compras aos seus fornecedores. Pelo que a AT também não fez qualquer diligência no sentido de apurar se a agora Impugnante adquiriu efetivamente cortiça em igual quantidade, qualidade e valor a outro fornecedor (que não a «Y, Lda.»), sendo certo que não nega a possibilidade de isso ter sucedido (facto 11 de III.1).»

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O ponto 1 vertido nos factos não provados tem a seguinte redacção: “1. A AT considerou que as faturas emitidas por «R,Unipessoal Lda.» são falsas – artigo 10 da p.i.;”

Ora, tudo indica tratar-se de um lapso originado pela utilização de meios informáticos, pois que o artigo 10.º da petição inicial não tem qualquer semelhança com tal alegação, nem, tão-pouco, estão em causa nos presentes autos quaisquer facturas emitidas por essa sociedade, mas, antes, uma única factura (n.º ...46, de 27-09-2002) emitida por «Y, Lda.»”, reputada de falsa.

Nesta conformidade, para evitar qualquer confusão ou menor clareza, elimina este tribunal superior, nos termos do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil, a matéria vertida nos factos não provados.

2. O Direito

Na primeira conclusão das alegações do recurso, a Recorrente alude ao princípio do inquisitório, porém, não refere que diligências probatórias o tribunal recorrido terá deixado de realizar, nem indicou factos alegados na petição inicial que o tribunal “a quo” se tenha abstido de tomar conhecimento, tão-pouco o corpo das alegações de recurso se revela mais elucidativo ou complementar desta primeira alegação. Pelo que se mostra impossível a apreciação desta matéria por este tribunal superior.

Na segunda e terceira conclusões das alegações do recurso, é imputado à sentença recorrida o vício de contradição entre a fundamentação e a decisão, na medida em que a decisão da matéria de facto (ponto 2 do probatório) alude à fatura n.º ...46, de 27-09-2002, reputada como falsa, e a fls. 9 e 11 da sentença existe menção à fatura n.º ...44, de 27/9/2002.

Em rigor, a Recorrente não imputa qualquer nulidade à sentença recorrida. Contudo, importa analisar se se verifica tal incoerência.

É notório que na sentença recorrida existem tais referências, sendo, todavia, inequívoco que a liquidação impugnada nos presentes autos tem na sua origem uma única factura (n.º ...46, de 27-09-2002) emitida por «Y, Lda.»”, reputada de falsa.

De facto, a factura em causa nos autos tem o n.º ...46, de 27-09-2002, e relativamente a ela foi emitida a guia de remessa n.º ...44, de 27/9/2002 (cfr. pontos 2 e 3 do probatório).

O tribunal recorrido já assumiu tratar-se de um simples e evidente lapso de escrita, sendo ostensivo que a referência à factura n.º ...44, de 27/9/2002, feita a fls. 9 e 11 da sentença, consubstancia um erro material, já que, no contexto da motivação, claramente se pretendia aludir à factura n.º ...46 da mesma data, a que reporta a guia de remessa n.º ...44, tanto mais que não estão em discussão outras facturas nos autos.

O tribunal recorrido entendeu que tal lapso não chega a constituir um vício que afecte a clareza da decisão nem, muito menos, uma nulidade da sentença, pelo que não o corrigiu.

No entanto, tratando-se de um erro material ostensivo, revelado no próprio contexto da declaração, não vemos motivos para não o rectificar, nos termos do disposto no artigo 249.º do Código Civil. Logo, nas fls. 9 e 11 da sentença recorrida deve ler-se factura n.º ...46, de 27/09/2002.

A questão fulcral objecto do presente recurso consiste em saber se a AT fez a prova que lhe competia na demonstração da falsidade da factura desconsiderada para efeitos de dedutibilidade do IVA nela mencionado (cfr. conclusões 4.ª a 9.ª, 11.ª e 15.ª das alegações do recurso).

Dispõe o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, em que se apoia de direito a correcção em causa (cfr. relatório de inspecção tributária - RIT), que «não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente».

Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo Norte, e acentuado na sentença recorrida, quando a Administração Tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do STA, de 20/11/2002, processo n.º 01483/02 e do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Assim sendo, importa analisar se a Administração Tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que à factura contabilizada pela Impugnante, ora Recorrente, não subjaz a operação que, alegadamente, teria implicado a respectiva emissão.

Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr.

Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/2012 (processo n.º 00964/06.0 BEPRT).

Ou seja, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (cfr. acórdão do STA, de 27/10/2004, Processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75.º da LGT.

Portanto, labora em equívoco a Recorrente quando, na conclusão 4.ª, sustenta que do Relatório Interno da Inspecção Tributária, elaborado pelo Inspector Tributário «AA», não resulta provado que a factura n.º ...46, de 27-09-2002, constante da contabilidade da impugnante, seja simulada. Na medida em que a Administração Tributária não necessita de fazer uma prova inequívoca da falsidade da factura, podendo bastar fundados indícios.

Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por Saldanha Sanches, “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311.

Nesta tarefa e como é salientado no acórdão deste TCA Norte de 28/02/2013, proferido no processo n.º 00383/08.4BEBRG, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, revelando-se até a fiscalização cruzada um procedimento crucial no combate à fraude e evasão fiscais.

Vertendo nos autos os considerandos doutrinais e jurisprudenciais expostos, decorre do RIT que a AT, em acção inspectiva ao sujeito passivo impugnante, concluiu que a factura por ele contabilizada no exercício de 2002 do emitente «Y, Lda.» não representa real e efectiva operação económica.

O tribunal recorrido confirmou esta conclusão, além do mais, com o seguinte discurso fundamentador:

“(…) Note-se que no caso dos autos não está em discussão uma situação de “simulação”, no sentido de que houve um acordo simulatório com a intenção de documentar, através da fatura falsa, uma operação verdadeira mas em que o verdadeiro vendedor não é o emitente da fatura.

É verdade que o Relatório coloca expressamente a hipótese de ter havido “simulação” no indicado sentido, nomeadamente nos segmentos que dizem “Ou seja, que a «X, Lda.» tenha efectivamente efectuado uma transacção, no caso uma aquisição 3.800 kgs de cortiça, não é posto em causa.

O que é posto em causa é que, a «Y, Lda.» não poderia ter sido a fornecedora de tal cortiça, na medida em que, ficou provado no procedimento inspectivo levado a efeito junto desta que a sua actividade não comportava, quer em termos financeiros, quer em termos industriais, tal transacção” e “Assim, a transacção em apreço, a ter existido, enferma do vício de simulação, pois que o verdadeiro fornecedor e proprietário de tal cortiça, nunca

poderia ser a «Y, Lda.», pelos motivos e fundamentos expostos em tal informação constante do Anexo 2 do presente relatório.” – facto 11 de III.1 supra.

É evidente que a AT não afirma que houve simulação.

No primeiro segmento acima transcrito a AT afirma que não nega a existência da venda da cortiça em causa nos autos e que não nega esse facto simplesmente porque a inspeção teve natureza “interna” e não houve inspeção aos elementos contabilísticos da Impugnante, tendo a correção assentado exclusivamente nos elementos recolhidos junto da empresa emitente.

No segundo segmento acima transcrito a AT não afirma que a transação da cortiça em causa aconteceu e que houve simulação (por interposição de pessoa estranha ao negócio). Pressupondo que a fatura é falsa no sentido de que a sociedade «Y, Lda.» não tinha condições para vender a cortiça (de alta qualidade) que não comprou, a AT afirma simplesmente que, na hipótese - que não defende nem afasta - de ter havido realmente a transação da cortiça faturada, teria necessariamente de se considerar que houve simulação, já que era impossível que a «Y, Lda.» vendesse aqueles bens.

Ou seja, a AT não nega a existência de simulação simplesmente porque não tem elementos que lhe permita fazê-lo, o que é substancialmente diferente de reconhecer que ocorreu simulação.

Por outro lado, no ponto III.4 (pág. 7 do Relatório), a AT alude a “facturas falsas - transações simuladas – nº 3 do artigo 19º do CIVA” e a “faturas simuladas (Cfr. ponto III.3)”, remetendo claramente para a fundamentação que consta do ponto III.3 do relatório, com o título “indícios de operações fictícias junto do emitente «Y, Lda.»”

Ou seja, na terminologia concretamente usada no Relatório considera-se que as expressões “faturas falsas”, “transações simuladas”, “operações fictícias” e “faturas simuladas” são sinónimos que significam genericamente que foram emitidos e utilizados “documentos relativos a factos ou operações total ou parcialmente inexistentes, objeto pois de falsificação material e/ou intelectual” e que a elas se aplica invariavelmente o disposto no artigo 19º, nº3, do CIVA. (…)”

Nas conclusões 5.ª e 6.ª das alegações do recurso, a Recorrente afirma a veracidade da factura, por a impugnante ter transaccionado a mercadoria com aquele fornecedor emitente daquela factura que está em causa. Defendendo que, no que lhe competia, ter cumprido a lei, ou seja, efectuou o pagamento ao fornecedor, conforme factura n.º ...46, guia de transporte e respectivo recibo de quitação de pagamento, documentos que juntou aos autos com a sua petição inicial - Doc. n.º 2, 3 e 4.

A experiência comum permite-nos constatar ser frequente esta aparência de regularidade formal, exteriorizada por documentos como os que foram juntos pela impugnante, quando estamos perante “facturação falsa”.

A verdade é que neste processo não se discute a correcção formal dos documentos nem do respectivo registo contabilístico. Apenas se discute se a factura em causa, emitida pela sociedade «Y, Lda.» corresponde a alguma operação económica real, tal como se encontra descrita nos documentos (factura, guia de remessa e recibo), isto é, se a tais documentos correspondem verdadeiros fluxos de mercadorias e financeiros entre os concretos

sujeitos.

Importa verificar se a sentença recorrida fez correcta apreciação dos indícios recolhidos pela Administração Tributária vertidos no relatório e se são suficientes para não aceitar a dedução de IVA efectuada pela Impugnante/Recorrente relativamente ao fornecedor «Y, Lda.».

Do conjunto da materialidade plasmada nos autos, o tribunal recorrido formou a convicção de que os indícios recolhidos pela AT são suficientemente fortes para considerar que a generalidade das facturas emitidas pela «Y, Lda.» é falsa no sentido de que estas descrevem operações fictícias, que efetivamente não ocorreram entre aqueles sujeitos.

A Administração Tributária apresentou um grupo de indícios relativos ao emitente das facturas, referindo, nomeadamente, que

- a sociedade emitente, «Y, Lda.» não adquiriu nem produziu a cortiça de alta qualidade que diz ter vendido (e faturou).

Para retirar esta ilação a AT constatou que:

- os seus fornecedores não lhe venderam realmente cortiça, estando provado que a generalidade deles não exerce qualquer actividade agrícola, silvícola ou corticeira, e aqueles que a exercem apenas fornecem efectivamente materiais de baixa qualidade e em reduzida quantidade, incompatível com o volume de negócios facturado anualmente pela «Y, Lda.»;

- não tem instalações próprias, utilizando as instalações da sociedade «Z, Lda.». (com responsáveis comuns); também o ativo imobilizado, incluindo a maquinaria necessária aos trabalhos com a cortiça, pertenciam à «Z, Lda.»., e não à «Y, Lda.»;

- inquiridos pela AT, alguns dos trabalhadores da «Y, Lda.» disseram que a empresa não compra mercadorias e que apenas presta serviços, e que já não trabalham com cortiça de alta qualidade (da sua empresa ou de clientes) há muitos anos, incluindo o ano em causa;

- o próprio gerente da «Y, Lda.», inquirido pela AT, declarou que não consegue identificar concretamente os fornecedores, nem conhece as respetivas instalações ou o seu paradeiro;

- inexistência de comprovativos de pagamento e transporte físico da cortiça alegadamente comprada, sendo certo que aquele gerente afirmou que procedeu ao pagamento das compras sempre em numerário por estar inibido do uso de cheques desde 1991;

- incoerência entre essas afirmações, quanto a compras e quanto a vendas, e o facto de essa empresa se encontrar em situação de insolvência técnica pelo menos desde 1999;

- existem incongruências entre os valores, quantidades e valores das vendas faturadas e das compras registadas;

- inexistência na «Y, Lda.» de qualquer procedimento de controlo interno, designadamente quanto ao transporte, recepção, conferência, devolução e armazenagem;

- existência de queda abrupta da actividade registada pela «Y, Lda.» coincidente com o início da acção inspectiva a que foi sujeita.

Nesta conformidade, atendendo à actividade desenvolvida pela Recorrente, a caracterização do emitente das facturas, seus fornecedores e dos elementos constantes no relatório de inspecção, conjugado entre si e à luz da experiência, permite concordar com a sentença recorrida, que representam indícios sérios e credíveis, dada a sua objectividade e seriedade, indiciadores de que a escrita da impugnante não merece credibilidade e a factura emitida pela «Y, Lda.», no ano de 2002, era factura que não tinha subjacente fornecimento de matérias-primas.

A «Y, Lda.» não poderia ter sido o verdadeiro fornecedor da mercadoria subjacente à factura em apreço, pois, pese embora o facto de possuir instalações industriais (apesar de não serem próprias), ficou provado, através das investigações levadas a efeito, que a transacção subjacente à factura em apreço não podia ter sido efectuada por esta, dado a única actividade, comprovadamente efectuada, ser, nessa altura, a de alguma prestação de serviços e o tratamento e comercialização de rolhas de formatos especiais e de qualidade inferior.

Para formar o seu juízo quanto à falsidade da factura do emitente, e como também decorre do RIT, a AT baseou-se em factos colhidos no âmbito de outros procedimentos inspectivos envolvendo aquele emitente, que lhe permitiram constatar, destacadamente, que a actividade da «Y, Lda.» se resumia à compra e venda de rolhas de fraca qualidade, formatos especiais e à prestação de alguns serviços e os “outputs” são constituídos, na sua grande maioria, por venda de rolhas de qualidade extra superior, 1.ª, 2.ª e 3.ª; que não compraram nem produziram.

Nesta conformidade, improcedem as conclusões da Recorrente, uma vez que a Administração Fiscal, cumprindo o artigo 74.º da Lei Geral Tributária, prova os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.

A Recorrente alega que a Administração Tributária não coligiu elementos no RIT, que até admitiu a transacção, mas não com aquele fornecedor, e que se baseou somente em relatório inspectivo do emitente (cfr. conclusões 7.ª, 8.ª e 9.ª). No fundo, quer realçar que se alheou da realidade da Recorrente, da sua organização empresarial, da sua estrutura económico-financeira, da sua inserção no meio industrial de transformação de produtos de cortiça e reconduziu a sua actuação àquilo que de errado se passava com o seu fornecedor.

Esta abordagem, assim colocada no presente recurso, poderia resumir-se a saber se a Administração Tributária pode bastar-se com factos exclusivamente relativos ao emitente da factura indiciadores da falsidade, para obviar à dedução do IVA.

A resposta é afirmativa, como reiteradamente tem decidido o STA, designadamente, no Acórdão do Pleno do STA, de 17/02/2016, proferido no âmbito do processo n.º 0591/16.

Neste mesmo sentido julgou o tribunal recorrido, que, por isso, merece ser por nós confirmado o seu julgamento:

“(…) Dos factos provados resulta imediatamente que a AT não recolheu qualquer indício de falsidade junto da contabilidade da Impugnante, utilizadora das faturas desconsideradas, limitando-se a concluir que, atentos os indícios de falsidade recolhidos junto da emitente, «Y, Lda.», as faturas em causa não correspondem a efetivas aquisições de matérias primas, produtos ou serviços, correspondendo a fatura falsa por inexistência da operação material subjacente e, por isso, reputada como “operação fictícia”.

Poderá, só por isso, considerar-se qua a AT não cumpriu o seu ónus probatório?

Crê-se que não. Há que averiguar, no caso concreto, se a AT poderia ter feito mais para confirmar a inexistência de materialidade das operações descritas nas faturas reputadas como falsas.

A AT não põe em causa a correção formal das faturas nem dos respetivos registos contabilísticos, mas abala a credibilidade das operações faturadas de tal modo que logra retirar-lhe a presunção de verdade de que gozam ao abrigo do disposto no artigo 75º da LGT.

De facto, a AT demonstrou que o emitente «Y, Lda.» não comprou efetivamente cortiça de alta qualidade (nomeadamente de 1ª, 2ª), como a faturada.

A AT concluiu, logicamente, que se o emitente («Y, Lda.») não comprou (nem produziu) a matéria-prima em causa também não poderia ter vendido.

Portanto, não havendo transação efetiva que possa ser imputada ao emitente da fatura em causa, nada mais restava à AT senão recusar a dedutibilidade do imposto mencionado nessas faturas.

Não se diga que a AT deveria ter feito diligências adicionais para confirmar o facto negativo, de que as faturas não correspondem a efetivas transações comerciais, desta feita junto do próprio utilizador. Estando a contabilidade formalmente bem feita, como sucede com frequência em casos de faturação falsa, que diligências poderiam ser essas? Pedir-lhe que confessasse? Que reconhecesse que não pagou ou que os meios de pagamento formalmente usados serviram apenas para camuflar o “retorno” do dinheiro?

Num caso como o dos autos, os indícios reunidos juntos dos emitentes inverteram o ónus da prova, pelo que a AT não carecia de fazer mais diligências probatórias (embora não viesse mal ao mundo se as tivesse feito e mesmo assim nada mais pudesse ser acrescentado).

De facto, após a apresentação dos indícios reunidos pela AT junto dos emitentes das faturas reputadas falsas o esforço probatório tem de ser pedido ao respetivo utilizador, exigindo-se-lhe que demonstre os factos positivos correspondentes à existência de verdadeiros fluxos de mercadorias no sentido do emitente para si e de verdadeiros fluxos de meios de pagamento em sentido inverso, ainda que tais fluxos tivessem tido intervenção de terceiros.

Em princípio essa prova positiva será sempre mais simples, até como resultado do cumprimento dos deveres contabilísticos que exigem que a contabilização das operações assente em prova documental que demonstra cabalmente a realidade dos factos empresariais contabilizados, do que a prova absoluta dos factos negativos demonstrativos de que tais operações nunca se realizaram nos termos descritos.

Por isso se compreende que para ocorrer inversão do ónus da prova baste que a AT junte indícios sérios, como logrou fazer no caso concreto, de que a contabilidade sob análise não merece a presunção de verdade de que gozava no início e que o mesmo sucede com as declarações que nela assentaram. Exigir mais do que isso significa dar guarida a todo o tipo de marginalidade.

A partir de então, o ónus da prova da existência real das operações faturadas passa a pertencer ao sujeito passivo. (…)”

De acordo com a prova alcançada, os factos indiciadores de falsidade da facturação recolhidos pela AT são os que se mostram transcritos na decisão da matéria de facto e a que já nos referimos, entretanto.

Todo este acervo factual devidamente articulado entre si - e não de uma forma isolada e atomística -, lido à luz das regras da experiência comum, revela um conjunto fortemente indiciador de que a factura emitida é falsa e não pode corresponder a verdadeira transacção.

É preciso notar que na designada facturação falsa, na superfície e à primeira vista, tudo se passa de modo regular. Há facturação de mercadoria, há (por vezes) documentos de transporte e até se podem verificar “pagamentos” ou pelo menos emissão de cheques.

Mas, quando se aprofunda um pouco mais cada um destes procedimentos detectam-se as incongruências e vêm à superfície os indícios de falsidade que estavam “mascarados” pela aparente regularidade formal e documental. É este trabalho que se mostra espelhado no RIT.

Se, porventura, a fiscalização verificasse apenas a regularidade formal da contabilidade, é fácil compreender que a maior parte da fraude fiscal decorrente da facturação falsa não seria detectada.

Os indícios devem ser suficientemente fortes para que não subsistam dúvidas quanto à falsidade da operação e à consequente tributação ou não dedução do imposto e não podem deixar de ser lidos com prudência e devidamente contextualizados. O objectivo de perseguição da fraude e evasão fiscal não pode permitir abrandar as exigências de rigor e justiça próprias de um Estado de Direito.

Queremos com isto dizer que estando cada um dos sujeitos onerado com a prova de determinados factos índice, essa prova deverá ser exigente e rigorosa, sob pena de deixar intocada a realidade que pretendia alterar.

Se a AT pretende ilidir a presunção de veracidade das declarações e escrita do contribuinte tem de provar os fundados indícios que a abalam (artigo 75.º LGT) sob pena de sofrer as consequências desfavoráveis de um ónus não satisfeito (artigo 414.º do actual CPC); por seu turno, se o contribuinte pretende demonstrar a veracidade das operações facturadas, tem de intervir com a mesma exigência e rigor probatórios, com a mesma cominação.

Ora, a falsidade indiciária da facturação relativa a este emitente está amplamente demonstrada. Foi reconhecida em primeira instância e é nossa convicção não haver que demonstrar que a Recorrente sabia ou devia saber que quem lhe estava a vender ou a prestar serviços não era a sociedade que figurava nas facturas. Assim, sendo dispensável a prova indiciária deste “conhecimento”, e estabelecida em tudo o mais a indiciação de falsidade da facturação, endereça-se ao contribuinte o ónus de provar a materialidade das operações.

Relembramos, considerando o disposto no artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA, para que a Administração Tributária obste à dedutibilidade do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros - cfr. artigo 240.º do Código Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende – cfr. Acórdão do Pleno do STA, de 17/02/2016, proferido no âmbito do processo n.º 0591/16.

Nestes termos, conforme decidiu o tribunal recorrido, não só não se verifica o vício de falta de fundamentação, como não é necessária a demonstração de eventual acordo simulatório, pelo que também improcedem as alegações vertidas nas conclusões 11.ª e 15.ª do recurso.

A Recorrente limita-se a afirmar que a transacção existiu e que, face aos elementos probatórios dos autos (documentos n.º 2, 3 e 4 juntos com a petição inicial), o tribunal recorrido deveria tê-la relevado como verdadeira.

Aqui chegados, e considerando que Administração Fiscal satisfez o ónus da prova que sobre si recaia, importa avançar para o outro elemento que se prende com a prova da veracidade da transacção em causa, sendo inequívoco que cabe ao contribuinte a demonstração de tal realidade.

Destarte, recaindo o ónus da prova sobre a Recorrente, competia-lhe demonstrar a materialidade da operação económica subjacente à factura, nomeadamente, que o fornecimento se havia efectivado com a sociedade emitente, e não com qualquer outra entidade, as quantidades de mercadoria em causa, o local, a natureza, os preços praticados em relação aos bens que estariam em causa na factura.

Cabia, pois, à Recorrente demonstrar a existência da operação material titulada pela factura desconsiderada, nomeadamente, uma pormenorizada e detalhada descrição da matéria-prima adquirida (natureza, quantidades, local e data da realização da operação subjacente à factura), eventuais trabalhadores utilizados ou afectos a essa actividade, meio de transporte entre outros elementos. De salientar que tão-pouco a Recorrente alegou que os bens tivessem sido fornecidos directamente por uma entidade terceira. É verdade que as circunstâncias descritas relativamente à sociedade “«Y, Lda.»” não a impedia hipoteticamente de efectuar realmente a transacção descrita na factura reputada como falsa. Contudo, no pressuposto de que esses bens tivessem sido fornecidos directamente por uma entidade terceira, cumpria à Impugnante alegar e demonstrar a existência desse fornecimento, nomeadamente identificando o concreto fornecedor “terceiro”, já que esses factos não constam da contabilidade da Impugnante nem da sociedade “«Y, Lda.»”. Note-se que a AT verificou que não existe registo de compras a outros fornecedores por parte da sociedade “«Y, Lda.»”.

Nesta conformidade, a factura em crise não consegue, só por si, comprovar a realidade que se pretende demonstrar, nem mesmo os outros elementos documentais constantes da contabilidade (guia de remessa e recibo), bem como a prova testemunhal produzida, como entendeu o tribunal recorrido, sendo de salientar que a factualidade apurada nos autos não foi posta em causa pela Recorrente nos termos do artigo 685º-B do Código de Processo Civil, na redacção à data.

Analisada a sentença recorrida, o relatório de inspecção, a prova documental e a prova testemunhal, resulta que a Recorrente não logrou demonstrar que comprou as matérias que constam da factura e que as mesmas foram fornecidas pelo emitente da mesma, não tendo feito tal prova a impugnação teria de improceder, pelo que bem decidiu a sentença recorrida.

A Recorrente alega, ainda, que o tal RIT referente à «Y, Lda.» não foi junto ao Relatório Interno Final da Impugnante, aqui Recorrente. Pelo que, deste modo, existe violação do Princípio do Contraditório, consignado nos artigos 45.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 8.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, constituindo preterição de formalidade legal essencial e vício de violação de lei (cfr. conclusão 10.ª das alegações do recurso).

Esta matéria mostra-se, agora, invocada de forma inovatória.

Como resulta dos autos, trata-se aqui de uma questão nova, suscitada pela primeira vez, nesta sede recursiva.

Efectivamente, a petição inicial cinge-se ao incumprimento do ónus da prova por parte da AT, em violação do disposto no artigo 74.º da LGT, acentuando que nada foi apurado relativamente à impugnante. Alerta-se para o vício de falta de fundamentação, pois o RIT não estaria fundamentado, nem sustentado em prova cabal, em violação do disposto no artigo 77.º da LGT. Invoca-se a infracção ao disposto no artigo 82.º do CIVA e, quanto à invocação de preterição de formalidades legais, a petição de impugnação resume-se ao disposto no artigo 80.º da LGT, por não ter sido comunicado que podia recorrer hierarquicamente e à violação do direito de audição, nos termos dos artigos 60.º da LGT e 100.º do CPA.

Como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras».

Realmente, a questão de a Recorrente não ter tido conhecimento (integral) do RIT da emitente da factura, na perspectiva da violação do princípio do contraditório, enquanto preterição de formalidade legal essencial, como questão nova, não pode ser conhecida em sede recursiva.

Como é jurisprudência pacífica do STA, reiterada em vários acórdãos, com excepção das que sejam de conhecimento oficioso, não pode em sede de recurso conhecer-se de questões novas, ou seja, de questões que não tenham sido objecto da sentença, pois os recursos jurisdicionais destinam-se a reapreciar as decisões proferidas pelos tribunais inferiores – visando anulá-las ou alterá-las com fundamento em vício de forma (nulidade) ou de fundo (erro de julgamento) – e não a decidir questões que, podendo e devendo ter sido suscitadas antes, o não foram.

Neste sentido, entre muitos outros, pode ver-se o acórdão do STA, de 27/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 043/16, que contém vasta referência jurisprudencial.

Salientamos que a questão referente à violação do disposto no artigo 45.º do CPPT e 8.º do RCPIT, não é matéria de conhecimento oficioso deste tribunal. Assim, não é possível tomar conhecimento da mesma.

Esta matéria está intimamente ligada à que se encontra vertida nas conclusões 12.ª, 13.ª e 14.ª, onde a Recorrente defende que os elementos referidos no Relatório Interno da Inspecção Tributária têm, dentro do processo de Impugnação judicial, a natureza de prova e, por virtude do Princípio do Contraditório, da Igualdade, da Justiça e da Imparcialidade, tinham e têm sempre de ser notificados do seu teor integral à impugnante, ora Recorrente, nos termos do artigo 115.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. É que, como afirma, o Relatório da Acção Inspectiva, efectuada à sociedade emitente da factura em causa, não foi notificado o seu teor integral à ora Recorrente. Pelo que, assim sendo, a sentença recorrida, alegadamente, violou o princípio do contraditório, consignado no artigo 45.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e ainda os princípios da igualdade processual, da Justiça e da imparcialidade, o que constitui vício de violação de lei.

Desde logo, observamos que a junção aos autos do processo administrativo organizado nos termos do disposto no artigo 111.º do CPPT foi notificada à Recorrente em 14/09/2007 – cfr. fls. 38 do SITAF. Não constando dos autos qualquer alerta da Recorrente indicando a sua incompletude. O presente processo foi tramitado plenamente até à remessa a este tribunal superior sem qualquer alusão à circunstância de poder não se encontrar apensado o processo administrativo na sua versão integral. Fica, ainda, a dúvida se o RIT do emitente da factura integra, de facto, os anexos que fazem parte integrante do RIT da Recorrente.

Tudo indica que o problema se colocará como foi equacionado nas conclusões 9.ª e 10.ª – não ter sido junto ao RIT da Recorrente; questão que, como vimos, não poderá este tribunal conhecer, por a ter considerado inovadora. Assim sendo, o tribunal recorrido deu a conhecer a apensação do processo administrativo, tal como foi enviado e organizado pela AT, pelo que não poderá verificar-se qualquer violação do disposto no artigo 115.º, n.º 3 do CPPT (só são notificados os elementos enviados pela AT, designadamente, com o processo administrativo). Muito menos infracção do disposto no artigo 45.º do CPPT, dado reportar-se ao cumprimento do princípio do contraditório no âmbito do procedimento tributário, não respeitando tal normativo à tramitação processual judicial.

Por conseguinte, é forçoso julgar improcedentes também as conclusões 12.ª, 13.ª e 14.º, em sintonia com as restantes; donde resulta que a AT demonstrou haver indícios suficientes de facturação falsa, não conseguindo a Recorrente cumprir a sua parte do encargo probatório mediante prova da materialidade da operação facturada. Por conseguinte, a Recorrente não terá, então, direito à dedução do IVA, pelo que andou bem a AT.

Nesta conformidade, improcedem todas as conclusões das alegações do recurso da Recorrente, impondo-se negar provimento ao mesmo e confirmar a decisão recorrida.

Conclusões/Sumário

I - No caso de facturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação correctiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.

II – Impõe-se, portanto, à Administração Tributária abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a Administração Tributária não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração.

III - Tal prova não tem de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.

IV – Para que a Administração Tributária, ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. artigo 240.º do Código Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.

V - Basta à Administração Tributária provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 11 de Maio de 2023

Ana Patrocínio

Paula Moura Teixeira

Conceição Soares