Processo 03668/10.6BEPRT

Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. C..., S.A., devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 19.07.2017, pela qual foi julgada improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de imposto municipal sobre as transações de imóveis (IMT), relativa à aquisição de dois prédios urbanos, inscritos na matriz urbana da freguesia ..., concelho ..., sob os artigos ...34 e ...33.

1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:

«I. O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, tendo sido conduzido pela AT a um entendimento completamente distinto da realidade dos factos;

II. Foi esse o caminho percorrido pela AT e que, salvo o devido respeito, erroneamente, conseguiu induzir, nesse sentido, a Meritíssima Juíza a quo, levando-a a concordar com o mesmo;

III. A Recorrente considera que o entendimento vertido na sentença a quo viola o disposto no n.º 2 do artigo 270.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresa (CIRE), porquanto a transmissão dos prédios aqui em análise encontrava-se isenta de IMT;

IV. O regime dos benefícios fiscais previstos nos artigos 269.° e 270.° do CIRE entrou em vigor em 18 de abril de 2004 com a aprovação do supra mencionado diploma legal;

V. A Recorrente adquiriu os prédios objeto da liquidação de IMT aqui impugnada por escritura de compra e venda realizada no dia 5 de maio de 2006, ou seja, em data posterior à entrada em vigor do citado diploma;

VI. Os prédios sitos nos limites dos Lugares de ... e de ..., freguesia ..., concelho ..., inscritos na matriz predial urbana sob os artigos ...34 e ...33, encontravam-se apreendidos à ordem da massa em processo de falência da sociedade M..., S.A.;

VII. Neste sentido, a venda judicial aqui em apreço ocorreu na fase de liquidação da massa;

VIII. Face à Lei em vigor à data da referida venda, tais transmissões encontravam-se isentas de IMT ao abrigo do n.° 2 do artigo 270.° do CIRE;

IX. À transmissão daqueles bens imóveis eram aplicáveis, à data da mesma, as normas de incidência previstas no Código do IMT e não no Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, o qual já havia sido revogado;

X. De igual modo, eram também aplicáveis as isenções de IMT em vigor à data da transmissão, independentemente de tais normas encontrarem previsão legal no próprio Código deste imposto, no Estatuto dos Benefícios Fiscais ou no CIRE (vide artigo 270.º);

XI. Conclui-se que, à presente transmissão não era, nem é, aplicável o regime fiscal anteriormente previsto no artigo 121.º do CPEREF, o qual foi revogado com a entrada em vigor do regime estipulado no artigo 270.° do CIRE e que passou a vigorar no ordenamento jurídico português a partir de 18 de abril de 2004, isto é, em data anterior à transmissão em causa nos presentes autos;

XII. O regime dos benefícios fiscais previstos nos artigos 269.° e 270.° do CIRE configura Lei fiscal extravagante, que consagra normas de isenção fiscal;

XIII. Tratando-se tais disposições de normas materialmente fiscais, as mesmas possuem autonomia em relação ao próprio regime processual no qual se inserem e, por esse motivo, determinam a aplicação dos princípios e das regras próprios do direito fiscal, pelo que não se encontravam abrangidas pelo regime transitório previsto no artigo 12.° do Decreto-Lei n.° 53/2004 de 18/03, que aprovou o CIRE;

XIV. No que diz respeito ao direito aos benefícios fiscais, o artigo 12.° do EBF estabelece, de forma expressa, que o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respetivos pressupostos e não de qualquer outra circunstância;

XV. Da análise ao n.º 2 do artigo 270.º do CIRE resulta, desde logo literalmente, que o Legislador pretendeu isentar de IMT determinados atos de venda relacionados com a liquidação judicial do património de sociedades insolventes, conceito central do CIRE que evoluiu a partir do CPEREF;

XVI. De igual se refira que, na lei de autorização legislativa concedida ao Governo para aprovar o CIRE, permitia a norma do n.º 3 do artigo 9.° a isenção de imposto de sisa — a que sucedeu o IMT — das transmissões de bens imóveis aí identificadas “integradas em qualquer plano de insolvência ou de pagamentos ou realizadas no âmbito da liquidação da massa insolvente”, designadamente “da venda, permuta ou cessão da empresa, estabelecimento ou elementos dos seus activos”;

XVII. Pretendeu, por isso, o Legislador “fomentar e apoiar a venda rápida dos bens que integram a massa insolvente por óbvias razões de interesse dos credores, mas também do interesse público de retoma do normal funcionamento do mundo empresarial em cada processo de insolvência se apresenta como elemento perturbador, dando «um bónus» a quem adquirir os bens imóveis que integram a massa insolvente (...) e que serão vendidos em fase de liquidação” (cfr. o acórdão do STA, de 17/12/2014, proc. nº 1085/13);

XVIII. Atendendo ao elemento teleológico de interpretação, verifica-se que, para atingir o fim visado com a norma de isenção, é indiferente que a venda seja de todo o ativo da empresa ou de apenas parte, sendo que o elemento preponderante é que tais atos de venda, permuta ou cessão de bens da empresa ou de estabelecimento sejam praticados no cumprimento de um plano de insolvência, de pagamento, de recuperação, ou da liquidação da massa insolvente, e que façam parte de tais planos ou sejam praticados na liquidação da massa insolvente;

XIX. No caso dos autos, os prédios adquiridos encontravam-se apreendidos à ordem da massa em processo de falência, tendo sido transmitidos em venda judicial em que participou, como representante da M..., S.A., o liquidatário judicial, pelo que, assim sendo, foi vendido o ativo da empresa falida, na fase de liquidação da massa, pelo preço global de € 3.418.278,00, motivo pelo qual tais transmissões se encontram isentas de IMT, ao abrigo do artigo 270.° do CIRE;

XX. É, por isso, ilegal uma decisão como aquela que o Tribunal a quo proferiu, através da qual se determine a não aplicação da norma de isenção de IMT prevista no n.° 2 do artigo 270.° do CIRE, em vigor à data da transmissão, e que obste à isenção de IMT numa situação que, factualmente, reúne todos os seus pressupostos legais, determinando, ao invés, a aplicação de um regime fiscal do diploma anteriormente em vigor, em clara violação do fim prosseguido pelo Legislador do CIRE, aquando da previsão da isenção fiscal do artigo 270.° e 12.º do EBF;

XXI. De facto, “ao direito fiscal interessa mais a substância do que a forma”, conforme conclui o TCA Sul, no processo 00140/03, de 13/05/2003;

XXII. No mesmo sentido, definiu aquele Tribunal, no âmbito do processo 07918/14, de 19/02/2015, que “O interprete da lei fiscal não pode deixar de atender à substancia económica dos factos tributários, isto porque, como frequentemente se acentua, o que efectivamente importa ao direito fiscal são as realidades económicas, as situações reais que expressam a percepção de rendimento ou a capacidade contributiva e não as meras roupagens com que, por vezes, se apresentam exteriormente”;

XXIII. E a verdade é que, em substância, a Recorrente preenchia todos os pressupostos legais para poder beneficiar da isenção de IMT prevista no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE;

XXIV. A manter-se a decisão proferida pela Meritíssima Juiz a quo, a Recorrente encontrar-se-ia perante uma clara e patente violação do principio da não discriminação tributária, sendo prejudicada face a outros sujeitos passivos que, no mesmo período temporal, tenham adquirido imóveis e beneficiado da isenção de IMT prevista no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE;

XXV. Tal descriminação é claramente violadora do Principio da Igualdade estatuído no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, conforme doutrina e jurisprudência mencionada no presente recurso;

XXVI. Deste modo, o resultado da aplicação do artigo 12.º do DL n.º 53/2004, de 18/03, bem como do artigo 121.º do CPEREF, implica a penalização da Recorrente face a outros sujeitos passivos que efetuaram aquisições de imóveis no âmbito de processos de insolvência, na mesma data (!), e que beneficiaram da isenção do artigo 270.º do CIRE;

XXVII. Sendo igualmente certo que, no caso sub judice, a Recorrente jamais revela qualquer capacidade económica acrescida que permitisse suportar uma hipotética intenção Legislativa nesse sentido – de discriminação;

XXVIII. Na ausência desta “fundamentação racional” (expressão do Acórdão n.º 590/2015, de 11 de novembro de 2015 do TC), torna-se claro que esta discriminação é violadora do Principio da Igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP;

XXIX. Constanta igualmente a Recorrente que a aplicação, nos presentes autos, do regime fiscal previsto no artigo 121.° do CPEREF é, uma vez mais, inconstitucional, porquanto viola frontalmente o princípio da legalidade fiscal, constitucionalmente consagrado nos números 2 e 3 do artigo 103.° da Constituição da República Portuguesa;

XXX. Face ao exposto, a decisão recorrida merece censura quanto à interpretação e à aplicação do direito aos factos provados nos autos, por violação do n.º 2 do artigo 270.º do CIRE, do artigo 13.º e números 2 e 3 do artigo 103.°, todos da CRP, motivo pelo qual deverá ser declarada nula por este Venerando Tribunal e, por conseguinte, substituída por outra que se coadune com a Lei;

Por outro lado,

XXXI. A sentença recorrida não forma, no domínio dos factos, suporte suficiente à decisão de direito, decorrente da falta de inquirição das testemunhas arroladas pela ora Recorrente, o que configura erro de julgamento consubstanciado na errónea apreciação dos factos e elementos probatórios juntos aos autos;

XXXII. Aquando da apresentação da Petição Inicial subjacente à presente impugnação judicial e no intuito de juntar a respetiva prova testemunhal, essencial à descoberta da verdade, a ora Recorrente arrolou duas testemunhas, nos termos do n.º 3 do artigo 108.º e 118.º do CPPT, que, tendo conhecimento da operação aqui em apreço, se afiguravam como essenciais para a descoberta da verdade e no apoio ao Tribunal na comprovação de factos que eventualmente lhe pudessem suscitar reservas e no esclarecimento de dúvidas tendentes à decisão a proferir em sentença;

XXXIII. Contudo, o Tribunal a quo considerou desnecessária a realização de inquirição de testemunhas, impedindo, a Meritíssima Juiz a quo, que tivessem sido provados factos essenciais à produção da causa;

XXXIV. Em suma e no caso vertente, a ora Recorrente pretendia demonstrar, também com recurso à prova testemunhal, que:

a) a compra e venda subjacente à escritura realizada no dia 5 de maio de 2006, através da qual a Recorrente adquiriu, pelo preço global de € 3.418.278,00, os prédios apreendidos para o processo de falência da M..., S.A., inscritos na matriz predial urbana sob os artigos ...34 e ...33, preenchia todos os pressupostos factuais que lhe permitiam enquadrar-se juridicamente no normativo previsto no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE;

XXXV. Analisada a sentença proferida pela Meritíssima Juíza a quo, a Recorrente conclui que a dispensa da produção da prova testemunhal influenciou a factualidade dada como provada e, consequentemente, a decisão de mérito proferida;

XXXVI. No que diz respeito à sindicância da decisão do juiz dispensar a produção de prova testemunhal, entende o TCAS (vide Processo n.º 01186/03, de 07/03/2006, e Processo n.º 02065/07, 07/10/2008) que tal decisão poderá ser sindicada em sede de recurso da sentença;

XXXVII. Por outro lado, dispõe a alínea c) do n.º 2 do artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, que a Relação deve ainda, mesmo oficiosamente “Anular a decisão proferida na 1.ª instância, quando não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação desta”;

XXXVIII.Pelo que a decisão proferida pela Meritíssima Juiz a quo de preterição da produção da prova testemunhal oportunamente indicada pela Recorrente, encontra-se em manifesta violação do disposto no artigo 411.º do CPC, o que gerará a consequência prevista na alínea c) do n.º 2 do artigo 662.º do CPC, ambos aplicáveis ex vi pela alínea e) do artigo 2.º do CPPT;

Em suma,

XXXIX. Perante toda a argumentação, doutrina e jurisprudência expostas pela Recorrente, deve a sentença recorrida ser declarada nula (i) por violação do n.º 2 do artigo 270.º do CIRE, do artigo 13.º e números 2 e 3 do artigo 103.°, ambos da CRP, e (ii) em face da decisão proferida pela Meritíssima Juiz a quo de preterição da produção da prova testemunhal oportunamente indicada pela Recorrente, em manifesta violação do disposto no artigo 411.º do CPC, o que gerará a consequência prevista na alínea c) do n.º 2 do artigo 662.º do CPC, ambos aplicáveis ex vi pela alínea e) do artigo 2.º do CPPT, motivo pelo qual a sentença a quo deverá ser declarada nula por este Venerando Tribunal e, por conseguinte, substituída por outra que se coadune com a Lei, julgando-se procedente esta apelação.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exa. se digne suprir, deverá ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, assim se fazendo inteira

JUSTIÇA!»

1.3. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista dos autos e emitiu o parecer concluindo que o recurso deve improceder.

*

Dispensados os vistos prévios nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.

*

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do nº 2 do artigo 270º do CIRE, do artigo 13º e números 2 e 3, e do artigo 103º, ambos da CRP, bem como se ocorre indevida preterição da produção de prova testemunhal indicada pela Recorrente.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«Factos Provados:

1. Por escritura pública de compra e venda, realizada no dia 5.5.2006, a Massa Falida da sociedade M..., S.A., representada pelo liquidatário judicial, declarou vender, pelo preço global de € 3.418.278,00, à impugnante, que declarou aceitar a venda e que se destinam a revenda, os prédios, apreendidos para o processo de falência, sitos nos limites dos Lugares de ... e de ..., freguesia ..., concelho ..., inscritos na matriz predial urbana sob os artigos ...34 e ...33 (doc. nº 1, junto com a p.i).

2. A sociedade M..., S.A., foi declarada falida, no processo de falência nº 61/00, do ... Juízo de Tribunal de Comércio ..., por sentença proferida em 11 de Julho de 2001 (cfr. Anúncio publicado no Diário da República nº 179, III Série, de 3 de Agosto de 2001, página 16578).

3. Na escritura referida em 1, consta que a transmissão está isenta de IMT, nos termos do art. 7º, do CIMT (doc. nº 1 junto com a p.i.).

4. No dia 5.6.2009, a impugnante apresentou declaração modelo 1, relativa a liquidação de IMT, conforme doc. nº 2, junto com a p.i. a fls. 13 e 14 do proc. físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

5. Por os imóveis não terem sido revendidos no prazo de 3 anos, o Serviço de Finanças procedeu à liquidação de IMT, relativa à transmissão referida em 1., no valor de € 256.746,10 (doc. nº 3, junto com a p.i., a fls. 23 do proc. físico e fls. 15 do PA).

6. A liquidação de IMT, referida em 4., foi enviada à impugnante, por via postal registada e aviso de recepção, mediante o ofício nº ...90, datado de 26.7.2010, onde se lê: “(…) Mais se lhe dá conhecimento, que poderá, querendo, reclamar graciosamente contra a respectiva liquidação, ou, impugná-la judicialmente no prazo de 120 dias, a contar do termo do prazo de 30 dias para pagamento voluntário referido nesta notificação, nos termos dos artºs 68º e 99º do Código de procedimento e Processo Tributário, respectivamente (…)”(doc. nº 3, junto com a p.i. e fls. 15 do PA).

7. O aviso de recepção referido em 5., foi assinado em 30.7.2010 (fls. 16 do PA).

8. A presente impugnação judicial foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, via SITAF, no dia 23.12.2010 (como resulta de fls. 1 do SITAF).

Factos não Provados:

Nada de mais se provou com relevância para a decisão a proferir.

Motivação:

A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos juntos aos autos, bem como pela consulta do Diário da República, conforme se especificou ao longo dos factos provados.

Nenhum outro facto revestido de relevância para a decisão resultou demonstrado.».

3.2. DE DIREITO

A primeira questão que importa nestes autos apreciar é a de saber se a transmissão aludida no ponto 1. dos factos provados frui, ou não, da isenção de IMT e se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do nº 2 do artigo 270º do CIRE, do artigo 13º e números 2 e 3, e do artigo 103º, ambos da CRP.

Como flui do probatório, a Recorrente adquiriu, no âmbito de processo de falência, 2 bens imóveis pertencentes à Massa Falida, em cuja escritura declarou destinarem-se a revenda, desta constando que a transmissão está isenta de IMT, nos termos do artigo 7º do CIMT.

Decorridos 3 anos após a aquisição sem que os imóveis tivessem sido revendidos, a AT procedeu à liquidação de IMT relativa à dita transmissão, no valor de € 256.746,10, objeto desta impugnação.

O Tribunal a quo negou provimento à pretensão da ora Recorrente com base na seguinte fundamentação de direito:

«Insurge-se a impugnante contra liquidação de IMT, relativa à aquisição de um imóvel no âmbito de um processo de falência, por entender que tal aquisição está abrangida pela isenção prevista no art. 270º, nº 2, do CIRE.

É a seguinte a redacção do art. 270º do CIRE:

“1 - Estão isentas de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis as seguintes transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer plano de insolvência, de pagamentos ou de recuperação:

a) As que se destinem à constituição de nova sociedade ou sociedades e à realização do seu capital;

b) As que se destinem à realização do aumento do capital da sociedade devedora;

c) As que decorram da dação em cumprimento de bens da empresa e da cessão de bens aos credores.

2 - Estão igualmente isentos de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis os actos de venda, permuta ou cessão da empresa ou de estabelecimentos desta integrados no âmbito de planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente.”.

A questão de saber se a aquisição de imóveis no âmbito da liquidação da massa, em sede de processo de insolvência, está isenta de IMT, tem vindo a ser resolvida pela jurisprudência, de modo uniforme e reiterado (de que é exemplo, entre muitos outros, o acórdão da secção de contencioso tributário do STA, de 17.12.2014, rec. nº 01085/13), no sentido da verificação da isenção, conforme prevê o citado art. 270º do CIRE.

Porém, nos presentes autos, a situação é diferente, uma vez que a venda foi efectuada no âmbito de um processo de falência (e não de insolvência), tramitado à luz dos preceitos constantes do CPEREF (Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência), que não contém norma paralela à do CIRE, quanto à isenção de IMT.

E, de harmonia com o disposto no art. 12º, do DL nº 53/2004, de 18/03 (que aprovou o CIRE), o CPEREF continua a aplicar-se aos processos de recuperação da empresa e de falência pendentes à data de entrada em vigor do CIRE.

Dispunha o art. 121º do CPREF, sob a epígrafe «Benefício relativo ao imposto municipal da sisa», o seguinte:

“1 - Estão isentas de imposto municipal da sisa as transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer das providências de recuperação da empresa, que se destinem:

a) À constituição da sociedade, nos termos do artigo 80.º, e à realização do seu capital;

b) À realização do aumento do capital da sociedade nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 88.º e do artigo 90.º, bem como do n.º 1 do artigo 100.º

2 - Estão ainda isentas de imposto municipal da sisa as transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer das providências de recuperação da empresa, que decorram:

a) Da cedência a terceiros ou da alienação de participações representativas do capital da sociedade, previstas nas alíneas b) e c) do nº 2 do artigo 88º e no artigo 91º, bem como nos n.ºs 1 e 2 do artigo 100º;

b) Da dação em cumprimento de bens da empresa e da cessão de bens aos credores, previstas nas alíneas d) e e) do nº 1 do artigo 88º e no artigo 93º, bem como no nº 1 do artigo 100º;

c) Da autonomização jurídica de estabelecimentos comerciais ou industriais, da venda, permuta ou cessão de elementos do activo da empresa, bem como dos arrendamentos a longo prazo, previstos, respectivamente, nas alíneas e), f) e g) do nº 1 do artigo 101º.”.

O aludido DL nº 53/2004, de 18/3 (em vigor desde 15/9/2004), revogou o CPEREF e aprovou o CIRE, que contém a já referida norma prevista no art. 270º, relativa à isenção de IMT.

Na situação vertente, a venda dos prédios, que foi objecto de tributação, foi operada no âmbito de um processo de falência, decretada em 11.7.2001, em que foi interveniente o liquidatário judicial, pelo que, de acordo com o disposto no já mencionado art. 12º, do DL nº 53/2004, é o CPEREF que continua a aplicar-se aos processos de recuperação da empresa e de falência pendentes à data de entrada em vigor do CIRE, como é o presente, sendo irrelevante que a venda judicial tenha ocorrido já na vigência do CIRE.

Por outro lado, também não é aplicável a isenção prevista no art. 121º do CPEREF, a qual se destinava apenas a transmissões de imóveis integrados em qualquer das providências de recuperação da empresa, o que não sucedeu no caso em apreço, pois que, como resulta da factualidade provada, ocorreu a declaração de falência, que é precisamente a negação daquelas medidas.

Sobre esta questão, pronunciou-se, recentemente, o acórdão do STA, de 21.6.2017, no rec. nº 01061/16, cujo teor sufragamos e que temos vindo a seguir, em cujo sumário se lê:

“De acordo com o disposto no art. 12º do DL nº 53/2004, de 18/03 (que aprovou o CIRE), é o CPEREF que continua a aplicar-se aos processos de recuperação da empresa e de falência pendentes à data de entrada em vigor do CIRE”.

Assim, forçoso se torna concluir que a isenção prevista no art. 270º, do CIRE não tem aplicação na transmissão em apreço, por se tratar de venda efectuada no âmbito de um processo de falência, pelo que a liquidação não padece da ilegalidade invocada.».

A Recorrente não se conforme com esta decisão, entende que a venda judicial em causa nestes autos ocorreu na fase de liquidação da massa, já na vigência do artigo 270º do CIRE, encontrando-se já revogado o artigo 121.º do CPEREF.

A seu ver, o regime dos benefícios fiscais previstos nos artigos 269º e 270º do CIRE configura Lei fiscal extravagante, que consagra normas de isenção fiscal. Tratando-se tais disposições de normas materialmente fiscais, as mesmas possuem autonomia em relação ao próprio regime processual no qual se inserem e, por esse motivo, determinam a aplicação dos princípios e das regras próprios do direito fiscal, pelo que não se encontravam abrangidas pelo regime transitório previsto no artigo 12º do Decreto-Lei nº 53/2004 de 18/03, que aprovou o CIRE. Ademais, o artigo 12º do EBF estabelece, de forma expressa, que o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respetivos pressupostos e não de qualquer outra circunstância.

Para além disso, na lei de autorização legislativa concedida ao Governo para aprovar o CIRE, permitia a norma do n.º 3 do artigo 9.° a isenção de imposto de sisa — a que sucedeu o IMT — das transmissões de bens imóveis aí identificadas “integradas em qualquer plano de insolvência ou de pagamentos ou realizadas no âmbito da liquidação da massa insolvente”, designadamente “da venda, permuta ou cessão da empresa, estabelecimento ou elementos dos seus activos”. Pretendeu, por isso, o Legislador “fomentar e apoiar a venda rápida dos bens que integram a massa insolvente por óbvias razões de interesse dos credores, mas também do interesse público de retoma do normal funcionamento do mundo empresarial em cada processo de insolvência se apresenta como elemento perturbador, dando «um bónus» a quem adquirir os bens imóveis que integram a massa insolvente (...) e que serão vendidos em fase de liquidação” (cfr. o acórdão do STA, de 17/12/2014, proc. nº 1085/13).

Assim, atendendo ao elemento teleológico de interpretação, verifica-se que, para atingir o fim visado com a norma de isenção, é indiferente que a venda seja de todo o ativo da empresa ou de apenas parte, sendo que o elemento preponderante é que tais atos de venda, permuta ou cessão de bens da empresa ou de estabelecimento sejam praticados no cumprimento de um plano de insolvência, de pagamento, de recuperação, ou da liquidação da massa insolvente, e que façam parte de tais planos ou sejam praticados na liquidação da massa insolvente.

Apela, ainda, ao princípio da prevalência da substância sobre a forma e entende que a interpretação sufragada na sentença recorrida ofende o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13º da CRP.

Sobre a questão que aqui nos ocupa já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, numa situação de facto em tudo similar à dos presentes autos, no seu acórdão de 21.06.2017, rec. 01061/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/2803ad1eaef1c4818025814c0052ad40?OpenDocument&ExpandSection=1, a cuja jurisprudência a sentença recorrida também adere e que, por comodidade de exposição, passamos a transcrever:

«3.4. A questão a decidir é, portanto, a de saber se, face ao regime transitório constante do art. 12º do DL nº 53/2004, de 18/3, é ou não aplicável a isenção de IMT prevista no art. 270º do CIRE.

Vejamos.

O nº 6 do art. 31º do DL nº 287/2003 (reforma do património), de 12/11 manteve em vigor, para efeitos de IMT, os benefícios fiscais respeitantes ao imposto municipal de sisa estabelecidos em legislação extravagante ao Código da Sisa, e no Estatuto dos Benefícios Fiscais, passando tais benefícios a ser reportados ao IMT.

E nos arts. 7º e 11º, nº 5, ambos do CIMT prevê-se:

Artigo 7º - Isenção de prédios para revenda:

«1 - São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do nº 1 do artigo 109º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda.

2 - A isenção prevista no número anterior não prejudica a liquidação e pagamento do imposto, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda.

3 - Para efeitos do disposto na parte final do número anterior, considera-se que o sujeito passivo exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício no ano anterior mediante certidão passada pelo serviço de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim.

4 - Quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos, e haja sido pago imposto, este será anulado pelo chefe de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transacção.»

Artigo 11º - Caducidade das isenções

«5 - A aquisição a que se refere o artigo 7º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda.»

Por seu lado, no nº 2 do art. 121º do CPREF, sob a epígrafe «Benefício relativo ao imposto municipal da sisa» dispunha-se o seguinte:

«2 - Estão ainda isentas de imposto municipal da sisa as transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer das providências de recuperação da empresa, que decorram:

a) Da cedência a terceiros ou da alienação de participações representativas do capital da sociedade, previstas nas alíneas b) e c) do nº 2 do artigo 88º e no artigo 91º, bem como nos n.ºs 1 e 2 do artigo 100º;

b) Da dação em cumprimento de bens da empresa e da cessão de bens aos credores, previstas nas alíneas d) e e) do nº 1 do artigo 88º e no artigo 93º, bem como no nº 1 do artigo 100º;

c) Da autonomização jurídica de estabelecimentos comerciais ou industriais, da venda, permuta ou cessão de elementos do activo da empresa, bem como dos arrendamentos a longo prazo, previstos, respectivamente, nas alíneas e), f) e g) do nº 1 do artigo 101º.»

O referido DL nº 53/2004, de 18/3 (em vigor desde 15/9/2004), revogou o CPEREF e aprovou o CIRE.

E neste CIRE prevê-se no nº 2 do respectivo art. 270º, sob a epígrafe «Benefício relativo ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis», o seguinte:

«2 - Estão igualmente isentos de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis os atos de venda, permuta ou cessão da empresa ou de estabelecimentos desta integrados no âmbito de planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente.»

Por sua vez, no art. 12º daquele mesmo DL nº 53/2004 estabeleceu-se um «regime transitório», dispondo-se, no que ora releva, no seu nº 1 o seguinte:

«1 - O Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência continua a aplicar-se aos processos de recuperação da empresa e de falência pendentes à data de entrada em vigor do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas.»

3.5. Como resulta do Probatório, a aquisição, em [05/05/2006], dos imóveis aqui em causa, ocorreu no âmbito (e na pendência) do processo de falência da Sociedade Imobiliária B…………., Lda. - proc. nº [61/00], (…), sendo que os mesmos estavam apreendidos à ordem da respectiva massa falida.

Ora, não é pelo facto de a venda judicial ter ocorrido apenas em [2006] (portanto já na vigência do CIRE), que se torna aplicável a isenção constante do nº 2 do dito art. 270º do CIRE: com efeito, mesmo face ao disposto no art. 12º do EBF (o direito aos benefícios fiscais deve reportar à data da verificação dos respectivos pressupostos) tal aquisição não pode ser desenquadrada da realidade que a origina, condiciona e conforma, inclusivamente em termos da isenção de IMT estabelecida naquele nº 2 do art. 120º do CPEREF (vigente à data da falência), visto que de acordo com o disposto no transcrito art. 12º do DL nº 53/2004, que aprovou o CIRE, é o CPEREF que continua a aplicar-se aos processos de recuperação da empresa e de falência pendentes à data de entrada em vigor do CIRE.

E assim, ao invés do alegado pela recorrida, fica cumprida a regra de os pressupostos da isenção corresponderem aos que realmente vigoram à data do facto tributário.

Sem esquecer, igualmente, que embora a isenção prevista no nº 2 do art. 270º do CIRE tenha passado a abranger os actos de venda, permuta ou cessão da empresa ou de estabelecimentos desta, integrados no âmbito de planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente,(Sobre esta matéria, pode também conferir-se o ac. do STA, de Uniformização de Jurisprudência nº 3/2017, de 29/5, que uniformiza a jurisprudência nos seguintes termos: «A isenção de IMT prevista pelo nº 2 do art. 270º do CIRE aplica-se, não apenas as vendas ou permutas de empresas ou estabelecimentos enquanto universalidade de bens, mas também as vendas e permutas de imóveis, enquanto elementos do activo de sociedade insolvente, desde que enquadradas no âmbito de um plano de insolvência ou de pagamento, ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente».) tal não sucedia com a isenção constante do nº 2 do art. 121º do CPEREF, a qual previa apenas as transmissões de imóveis integrados em qualquer das providências de recuperação da empresa, o que não sucedeu no caso em apreço, pois que ocorreu a declaração de falência, que é precisamente a negação daquelas medidas.

É certo que, se fosse aplicável a apontada isenção prevista no nº 2 do art. 270º do CIRE, ela operaria automaticamente, por mera força da lei, sendo, nesse caso, espúria a circunstância de a isenção de IMT não ter sido logo reconhecida com o fundamento previsto no CIRE.

Todavia, como se referiu, face ao disposto no art. 12º do DL nº 53/2004, é o art. 121º do CPEREF que continua a ser aplicável no caso presente, sendo que, como salienta o MP, aquela norma (art. 12º) tem sido entendida pela jurisprudência do STJ como pretendendo resolver questões de natureza processual e substantiva (cfr., nomeadamente, acórdão do STJ, de 4/12/2008, no proc. 08B3412), carecendo de apoio legal a alegação da recorrida, no sentido de que as normas previstas nos arts. 121º do CPEREF e 270º do CIRE, por se reconduzirem a normas materialmente fiscais, têm autonomia em relação ao próprio regime processual em que se inserem e, por essa razão, convocam a aplicação dos princípios e das regras próprios do direito fiscal, afastando aquela regra de direito transitório.

Por outro lado, o CIRE visou objetivos ligados à satisfação de créditos por parte dos credores, diversos, portanto, dos pretendidos anteriormente no CPEREF (recuperação das empresas): daí que no CPEREF (que então vigorava já com alterações relativamente ao inicialmente aprovado pelo DL nº 132/93, de 23/4) se estabelecesse a isenção de emolumentos e outros benefícios fiscais apenas relativamente a providências integradas ou decorrentes de reestruturação financeira a que ficassem sujeitas as empresas submetidas ao respetivo processo de recuperação. Portanto, tendo a transmissão ocorrido no âmbito de processo a que se aplica o CPEREF (art. 12º do DL nº 53/2004, de 18/3), não tendo, por outro lado, havido decretamento de qualquer das providências enunciadas no nº 2 do art. 121º do mesmo CPEREF, e referindo-se a transmissão a prédios que se encontravam já apreendidos para a massa falida (sendo esse um dos efeitos da declaração de falência - art. 147º do CPEREF), não é aplicável a falada isenção de IMT prevista no nº 2 do art. 270º do CIRE, não se vislumbrando a invocada inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade fiscal (art. 103°, n.ºs 2 e 3 da CRP).

Neste contexto, tendo a aquisição ficado isenta à luz do disposto no art. 7º do CIMT, por a entidade compradora declarar que destinava a revenda os imóveis adquiridos, como à data da liquidação tais prédios não tinham sido revendidos no prazo de 3 anos desde a escritura, pressuposto de que a isenção ficara a depender, é de concluir que, não se

verificando esta isenção, nem sendo também aplicável a isenção estabelecida no art. 270º do CIRE, a sentença recorrida enferma do erro de julgamento que é imputado pela recorrente Fazenda Pública.».

Verificando-se que o transcrito aresto responde à questão enunciada neste recurso, bem como aos argumentos em que a Recorrente alicerça a sua motivação, por inteiramente concordarmos com esta jurisprudência, nada mais nos apraz acrescentar, para além de que o princípio da igualdade, alegadamente violado, não fica minimamente abalado porquanto a interpretação sufragada se aplica a todas as transmissões de imóveis em circunstâncias idênticas à que os autos espelham.

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Nas conclusões XXXI e seguintes a Recorrente sustenta, ainda, que, no domínio dos factos, inexiste suporte suficiente à decisão de direito, decorrente da falta de inquirição das testemunhas arroladas. Refere que arrolou duas testemunhas, nos termos do n.º 3 do artigo 108.º e 118.º do CPPT, que, tendo conhecimento da operação aqui em apreço, se afiguravam como essenciais para a descoberta da verdade e no apoio ao Tribunal na comprovação de factos que eventualmente lhe pudessem suscitar reservas e no esclarecimento de dúvidas tendentes à decisão a proferir em sentença.

Sucede, porém, que a questão sub judice é meramente de direito, encontrando-se estabelecida a factualidade necessária para a respetiva decisão. Na verdade, não vislumbramos, nem que a Recorrente identifica qualquer facto que, com relevo para a decisão, fosse passível de prova testemunhal ou qual o documento que possa suscitar alguma dúvida passível de ser esclarecida pelas testemunhas.

Nesta perspetiva, a diligência de inquirição de testemunhas seria um ato inútil e, como tal, proibido por lei.

Concluímos, pois, que o presente recurso não merece provimento, devendo confirmar-se a sentença recorrida.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, que sai vencida neste recurso, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC.

Porto, 2 de junho de 2022

Maria do Rosário Pais - Relatora

José Coelho - 1.º Adjunto

Irene Isabel das Neves - 2.ª Adjunta