Processo 0881/23.0BEALM.SA1

1. RELATÓRIO
1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 5 de Junho de 2025 – que negou provimento ao recurso por ela interposto e manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada e julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 2019 relativamente aos serviços de nutrição prestados pela Recorrente –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor:

«I. A Recorrente intentou impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, respeitantes ao ano de 2019, no valor global de 187.743,74 (cento e oitenta e sete mil setecentos e quarenta e três euros e setenta e quatro cêntimos).

II. A Recorrente, em síntese, defendeu a tese de que as prestações dos serviços de nutrição, por si facturadas, estão isentas de IVA, ao abrigo da alínea 1) do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (doravante CIVA).

III. Em sentença, o tribunal de 1.ª Instância julgou improcedente a impugnação judicial, absolvendo a Recorrida dos pedidos e condenando a ora Recorrente em custas.

IV. Para tanto, o tribunal de 1.ª Instância considerou, essencialmente, que a isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA não pode operar quanto aos serviços de nutrição prestados pela Recorrente, uma vez que foram prestados num contexto de ginásio e que só serão susceptíveis de beneficiar da isenção de IVA se forem prestados com finalidade terapêutica (isto é, com fins de diagnóstico, prevenção, tratamento e/ou de cura).

V. O tribunal considerou que, in casu, os serviços de nutrição prestados pela Recorrente não detinham essa finalidade terapêutica, pelo que não será de operar a isenção de IVA.

VI. Por outro lado, o tribunal de 1.ª Instância, na sua decisão, considerou ainda improcedente a violação do princípio da confiança, nos termos invocados pela Recorrente, uma das principais linhas de defesa invocadas.

VII. Do mesmo modo, também considerou que os relatórios de inspecção tributária não padecem de vício de falta de fundamentação, uma outra linha de defesa invocada pela Recorrente.

VIII. Pelo exposto, entendeu o tribunal de 1.ª Instância que os serviços em causa não possuem uma finalidade terapêutica e, como tal, encontram-se excluídos do âmbito de aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, sendo, portanto, legítimas as correcções operadas pela Recorrida e, consequentemente, as liquidações adicionais de IVA.

IX. Entendimento com o qual a Recorrente não pôde concordar, por se revelar completamente desenquadrado da realidade do caso e, sobretudo, contrário à Lei e ao Direito. Pelo que a Recorrente interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul.

X. O Tribunal Central Administrativo Sul, em sede de Acórdão, não deu acolhimento a nenhuma das linhas de defesa invocadas pela Recorrente, tendo negado provimento ao Recurso, confirmando a decisão recorrida, entendendo que são de manter as liquidações adicionais de IVA.

XI. Não obstante o Tribunal Central Administrativo Sul ter confirmado o entendimento do tribunal de 1.ª Instância, a Recorrente mantém a sua plena discordância quanto à decisão, ou, melhor, decisões, proferidas, pois as mesmas revelam-se, salvo melhor entendimento, contrárias à Lei e não dão cumprimento a alguns dos princípios basilares do nosso ordenamento jurídico, como o são os Princípios da Legalidade, da Igualdade e da Confiança.

XII. O Tribunal Central Administrativo Sul confirmou a decisão proferida pelo tribunal de 1.ª Instância, no sentido de que os serviços de nutrição prestados pela Recorrente não possuem uma finalidade terapêutica e, como tal, encontram-se excluídos do âmbito de aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA.

XIII. Estamos perante uma situação de dupla conforme, nos termos do n.º 3 do artigo 671.º do CPC, cujo regime é aplicável ao processo judicial tributário ex vi artigo 281.º do CPPT.

XIV. A regra geral é a de que, sem prejuízo dos casos em que o recurso é sempre admissível, não é admitida revista do Acórdão do tribunal de 2.ª Instância que confirme, sem voto de vencido e sem fundamentação essencialmente diferente, a decisão proferida pelo tribunal de 1.ª Instância, salvo nos casos previstos no artigo 672.º do CPC.

XV. O artigo 672.º do CPC, enuncia os casos em que, independentemente da dupla conforme, é possível interpor um Recurso de Revista Excepcional, se se invocarem algumas circunstâncias, nomeadamente, para o que aqui interessa, estando em causa uma questão cuja apreciação, pela sua relevância jurídica, seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, ou se estiverem em causa interesses de particular relevância social. No mesmo sentido, o n.º 1 do artigo 285.º do CPPT, que tem uma regulação especial quanto ao Recurso de Revista no processo judicial tributário, mas que, essencialmente, reproduz o regime do CPC.

XVI. Uma vez que uma das principais linhas de defesa, invocada pela Recorrente ao longo de todo o processo, foi a violação do Princípio da Confiança, in casu, da confiança dos contribuintes, está em causa uma questão que, pela sua relevância jurídica, deverá ser apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo.

XVII. Sendo certo que não está em causa apenas e só a violação do Princípio da Confiança. Mas, também, os Princípios da Legalidade e da Igualdade, nos termos já invocados nos autos e reforçados em sede de Recurso de Apelação.

XVIII. Diz-nos o n.º 1 do artigo 674.º do CPC, o que se reproduz, grosso modo, no n.º 2 do artigo 285.º do CPPT, que a revista apenas pode ter como fundamento a violação de lei substantiva, que pode consistir tanto no erro de interpretação ou de aplicação, como no erro de determinação da norma aplicável, a violação ou errada aplicação da lei de processo, ou, por fim, as nulidades previstas nos artigos 615.º e 666.º do CPC.

XIX. Estamos perante um caso de violação de lei substantiva, por erro de interpretação e de aplicação da alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, o preceito que trata da isenção de IVA dos serviços paramédicos.

XX. Importa ainda atentar que o n.º 2 do artigo 674.º do CPC esclarece que se consideram como lei substantiva as normas e os princípios de direito internacional geral ou comum e as disposições genéricas, de carácter substantivo, emanadas dos órgãos de soberania, nacionais ou estrangeiros, ou constantes de convenções ou tratados internacionais. Esta parte também é relevante, pois entende a Recorrente que as liquidações adicionais, bem como a Sentença e o Acórdão recorridos, violam o Direito Comunitário, nomeadamente a jurisprudência do TJUE, nos termos que se reiterarão infra.

XXI. A admissibilidade do presente Recurso de Revista Excepcional é claramente necessária, tendo em vista os devidos esclarecimentos não só da ora Recorrente, assim como dos contribuintes em geral.

XXII. O que, em última linha, revela-se necessário para uma melhor aplicação do direito no âmbito de um tema profundamente confuso e que se tem apresentado pouco claro para os contribuintes.

XXIII. Está em causa uma questão de particular relevância social, que deve ser apreciada, nos termos e para os efeitos dos artigos 285.º do CPPT e 672.º do CPC. Desde logo, por uma questão de segurança jurídica, que se quer ver salvaguardada num Estado de Direito Democrático.

XXIV. Os contribuintes têm de saber como o que podem contar no que à isenção de IVA dos serviços de nutrição prestados em ginásios/health clubs diz respeito, perante toda as contradições e teses pouco claras existentes sobre o tema, bem como pelas interpretações enviesadas e obscuras adoptadas pela AT e acolhida pelos tribunais, as quais se tornaram mais manifestas após o Douto Acórdão Uniformizador de Jurisprudência do STA n.º 1/2022, de 20 de Janeiro, muitas vezes invocado em casos semelhantes ao dos autos, numa leitura esdrúxula do mesmo. O que se revela ainda mais importante perante o novo Ofício Circulado n.º 25073, emitido pela Autoridade Tributária e Aduaneira no passado dia 17 de Junho de 2025.

XXV. Neste novo Ofício Circulado, a Autoridade Tributária e Aduaneira, Recorrida, parece, permitam-nos a expressão, vir emendar a mão, aparentando finalmente interpretar correctamente a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), bem como o mencionado Douto Acórdão Uniformizador de Jurisprudência do STA.

XXVI. Transcreve-se abaixo o teor do Ofício Circulado n.º 25073:

“1. O número 1) do artigo 9.º do Código do IVA isenta do imposto “As prestações de serviços efectuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, psicólogo, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas”.

2. Esta disposição legal corresponde à alínea c) do n.º 1 do artigo 132.º da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro (Directiva IVA), a qual determina que os Estados-Membros devem isentar "As prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-membro em causa".

3. De acordo com o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), as isenções, designadamente as previstas no artigo 132.º da Directiva IVA, são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA é cobrado sobre todas as prestações de serviços efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo, sem, todavia, inviabilizar os objectivos prosseguidos pelas referidas isenções, respeitando as exigências do princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do imposto.

4. Decorre da norma comunitária que os Estados-Membros não isentam todas as prestações de serviços efectuadas no âmbito das profissões de médico, odontologista, psicólogo, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas, mas apenas as prestações de serviços de assistência, com uma finalidade terapêutica, ou seja, as que consistam em prestar assistência a pessoas, diagnosticando e tratando uma doença ou qualquer anomalia de saúde.

5. Estas isenções têm um carácter objectivo, em função da natureza dos serviços prestados, sem atender à forma jurídica do prestador ou ao local onde os mesmos são efectuados, mas implicam que sejam fornecidos por pessoas que possuam as qualificações profissionais exigidas, no quadro de uma relação de confiança entre o paciente e o prestador dos serviços.

6. Atendendo a que o Código do IVA não define o que são profissões paramédicas para efeitos da isenção prevista no número 1) do artigo 9.º, atende-se, por aplicação do n.º 2 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária, ao disposto nos Decretos-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho e n.º 320/99, de 11 de Agosto, ambos do Ministério da Saúde, os quais, na legislação nacional, definem e regulam o exercício das profissões paramédicas.

7. De acordo com o Anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93, são profissões paramédicas as realizadas por profissionais devidamente habilitados, no âmbito das seguintes actividades: “1 - Análises clínicas e de saúde pública; 2 - Anatomia patológica, citológica e tanatológica; 3 - Audiometria; 4 - Cardiopneumografia; 5 - Dietética; 6 - Farmácia; 7 - Fisioterapia; 8 - Higiene oral; 9 - Medicina nuclear; 10 - Neurofisiografia; 11 - Ortóptica; 12 - Ortopróteses; 13 - Prótese dentária; 14 - Radiologia; 15 - Radioterapia; 16 - Terapia da fala; 17 - Terapia ocupacional e 18 - Higiene e saúde ambiental (sanitarismo)”.

8. Os profissionais de saúde devidamente habilitados para o exercício das actividades paramédicas nos termos dos Decretos-Lei n.ºs 261/93 e 320/99 podem beneficiar do enquadramento na isenção prevista no número 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que se encontrem cumpridos os requisitos definidos nos referidos diplomas e os serviços efectuados no âmbito dessas actividades se insiram no conceito de prestação de serviços médicos, como tal definido na jurisprudência do TJUE.

9. No que respeita à aplicação da isenção prevista no número 1) do artigo 9.º do Código do IVA a serviços prestados em ginásios ou em outros equipamentos desportivos por profissionais paramédicos, importa fazer referência ao entendimento do TJUE, no acórdão de 4 de Março de 2021, no Processo C-581/19 (caso Frenetikexito – Unipessoal Lda. contra Autoridade Tributária e Aduaneira), no âmbito do qual se colocava a questão de saber se os serviços de acompanhamento nutricional (actividade paramédica), prestados por um profissional devidamente habilitado, em instituições desportivas e, eventualmente, no âmbito de planos que incluem serviços de manutenção e bem-estar físico, revestiam um carácter acessório em relação a essas prestações de serviços, aplicando-se-lhe, nesse caso, o enquadramento em IVA correspondente à actividade principal.

10. Foi entendimento do TJUE que, naquelas circunstâncias, o fornecimento dos serviços de nutrição, prestados por um profissional certificado e habilitado, “(…) constitui uma prestação de serviços distinta e independente e não é susceptível de ser abrangida pela isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), desta directiva”.

11. Considerando que a jurisprudência do TJUE, embora tratando estas operações como prestações de serviços distintas e independentes, afastou a aplicabilidade da isenção prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 132.º da Directiva IVA aos serviços de nutrição prestados em instituições desportivas no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem-estar físico, afigura-se que tal entendimento deve aplicar-se a quaisquer actividades paramédicas que sejam exercidas em ginásios ou em outras equipamentos desportivos.

12. Deve, assim, considerar-se que os serviços prestados por profissionais paramédicos devidamente habilitados para o efeito, realizados em ginásios ou em outros equipamentos desportivos, podem beneficiar da isenção prevista no número 1) do artigo 9.º do Código do IVA, observadas que sejam as condições enumeradas nos Decretos-Lei n.ºs 261/93, de 24 de Julho e 320/99, de 11 de Agosto, desde que tais serviços consistam em operações elencadas no Anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93, e visem o objectivo terapêutico de prevenção, diagnóstico ou tratamento de doenças ou de qualquer anomalia da saúde, como tal definido na jurisprudência do TJUE.

13. Encontrando-se reunidas as condições para a aplicação da isenção, os serviços prestados por profissionais paramédicos, por constituírem operações dissociadas de quaisquer outras, devem ser objecto de facturação individualizada.

14. Por outro lado, por não constituírem serviços prestados no âmbito da assistência na saúde, na acepção conferida pela jurisprudência do TJUE, ficam afastados do campo de aplicação da isenção prevista no número 1) do artigo 9.º do CIVA, os serviços paramédicos prestados em ginásios ou em outros equipamentos desportivos, como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico e, em geral, maximizar os benefícios prosseguidos com a prática desportiva, designadamente quando prestados de forma indissociável da actividade física e desportiva ou quando tais serviços estejam incluídos no valor de uma mensalidade previamente contratualizada no âmbito de planos de manutenção e bem-estar físico (por exemplo, pack com outras modalidades).

III – REVOGAÇÃO

15. Tendo em conta que o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA se opõe a um tratamento desigual em situações merecedoras de igual tratamento, o entendimento vertido nas presentes instruções administrativas aplica-se a todas as profissões susceptíveis de enquadramento no número 1) do artigo 9.º do Código do IVA.

16. As presentes instruções revogam o Ofício Circulado n.º 30247, de 2022.05.13, bem como todos os entendimentos anteriores que lhe sejam contrários.”

XXVII. Perante as crescentes necessidades de clarificação quanto ao tema da isenção de IVA dos serviços de nutrição prestados em ginásios/health clubs, bem como pela fundamentação que se passará a fazer de seguida, deve ser admitido o presente Recurso de Revista Excepcional.

XXVIII. Uma linha de defesa invocada pela Recorrente que se revela como uma questão central no litígio, é a violação do princípio da confiança, pois o presente processo diz respeito a liquidações adicionais de IVA do ano de 2019. Pelo que, nesse ano, ainda não havia sido publicado a jurisprudência do STA, invocada na sentença da 1.ª Instância. O mesmo vale para o Douto Acórdão Uniformizador de Jurisprudência do STA n.º 1/2022, de 20 de Janeiro, muitas vezes invocado em casos semelhantes ao dos autos, quando treslido de uma forma retorcida, et pour cause.

XXIX. Dispõe esse Acórdão que “Os serviços de acompanhamento nutricional prestados, através de profissional certificado, habilitado e contratado para esse efeito, por entidade que se dedica a título principal à prestação de serviços de acompanhamento de actividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico e, em geral, maximizar os benefícios prosseguidos com a própria práctica desportiva não têm finalidade terapêutica e, por isso, não beneficiam da isenção a que alude o artigo 9.º, 1), do Código do IVA.”

XXX. Nos anos inspeccionados, a Recorrente não podia conhecer esses Acórdãos e, muito menos, a errada leitura do mesmo, devida a uma interpretação enviesada por parte da AT, do Douto Acórdão do STA n.º 1/2022, de 20 de Janeiro.

XXXI. De qualquer forma, esse Acórdão não é aplicável ao caso dos autos.

XXXII. Efectivamente, foi feita prova bastante no sentido de que não estamos perante um ginásio, estamos sim perante um Health Club, um clube de saúde.

XXXIII. Foi feita prova bastante e dado como provado pelo tribunal de 1.ª Instância (facto 26 do Probatório), a prestação dos serviços de nutrição nas instalações da Recorrente não se destinou a melhorar a performance ou o desempenho físico dos seus utentes, ou seja, com o mero fim de maximizar os benefícios da prática desportiva, complementando-o.

XXXIV. Pelo contrário, conforme foi dado como provado (facto 26 do Probatório), as efectivas consultas de nutrição foram destinadas a evitar, através do diagnóstico, da prevenção, do tratamento e da cura, os problemas de saúde dos seus utentes. Tanto mais que a faixa etária maioritária dos utentes da Recorrente, conforme se deixou provado, é a da meia idade para a frente.

XXXV. O serviço de nutrição prestado pelo profissional, em tudo igual ao serviço prestado numa qualquer clínica, é prestado e percebido como uma prestação em si mesma. Autónoma, principal, pois.

XXXVI. O Douto Acórdão do STA 1/2022, de 20 de Janeiro, no dispositivo em que nega a isenção de IVA nas prestações dos serviços do nutrição não é aplicável ao caso sub judice, uma vez que, conforme se deixou amplamente provado (pelas 3 testemunhas passíveis de apresentar), não se destina a aumentar a performance de atletas ou praticantes de exercício físico, mas sim prevenir, diagnosticar, tratar ou curar a doença, em situações de doença ou de bem estar, de acordo com o disposto no Decreto-Lei n.º 261/93, quando tipifica quais as profissões paramédicas.

XXXVII. Ora, à data do ano inspeccionado, ainda não havia sido proferido o Douto Acórdão do STA sobre a isenção de IVA da nutrição em health clubs, que, reafirme-se, a AT tenta aplicar de forma cega, não percebendo que quando a prestação dos serviços de nutrição não é prestada como complemento para melhorar a condição física ou a performance de atletas, mas sim com fins terapêuticos, cai fora do âmbito do referido Acórdão, que, dispõe, e bem, que “Os serviços de acompanhamento nutricional prestados, através de profissional certificado, habilitado e contratado para esse efeito, por entidade que se dedica a título principal à prestação de serviços de acompanhamento de actividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico e, em geral, maximizar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva não têm finalidade terapêutica e, por isso, não beneficiam da isenção a que alude o artigo 9.º, alínea 1), do Código do IVA.”

XXXVIII. Conforme a prova produzida e os factos dados como provados: as consultas de nutrição da Recorrente não são acessórias da actividade física. Os serviços de nutrição não foram prestados com o mero intuito de potenciar os benefícios decorrentes da prática do exercício físico.

XXXIX. O tribunal de 1.ª Instância reconheceu, e bem, que os clientes recorreram aos serviços de nutrição para tratarem e prevenirem algumas patologias, como a diabetes a hipertensão arterial, colesterol e outras para as quais a nutrição assume um papel relevante, o nutricionista tem um papel fundamental na prevenção, no diagnóstico e na cura.

XL. Os serviços de nutrição nas instalações da Recorrente não se destinaram a melhorar a performance ou o desempenho físico dos seus utentes, conforme foi amplamente provado pelas 5 testemunhas que se pôde apresentar em 1.ª Instância e reconhecido expressamente pelo Tribunal. Ou seja, com o mero fim de maximizar os benefícios da prática desportiva, complementando-o.

XLI. Certamente temendo ir contra o Douto Acórdão do STA 1/2022, na leitura esdrúxula que a AT fez do mesmo, o Tribunal de 1.ª Instância, não obstante ter dado como provado que as consultas e acompanhamento nutricional não se destinaram a maximizar os resultados da actividade física, não ousou fazer uma leitura cuidada, autónoma e independente do mesmo, optando por seguir a estultícia da AT na leitura do Douto Acórdão referido – Em ginásios a nutrição não é isenta de IVA (o que vai frontalmente contra a interpretação realizada pelo TJUE do artigo 13.º A, n.º 1 c) da Sexta Directiva IVA, realizada no Acórdão proferido no processo C-141/00, caso Kügler, Colect. P. I-6833, n.º 26).

XLII. Em causa estão, sim, consultas de nutrição autónomas que visaram o diagnóstico, a prevenção, o tratamento e a cura dos problemas de saúde dos utentes. Não é aplicável ao caso dos autos a jurisprudência invocada na sentença da 1.ª Instância (o referido Douto Acórdão do STA).

XLIII. E não o é por duas vias: primeiro, porque no ano de 2019 ainda não tinha sido proferido; segundo, porque, mesmo que o tivesse sido, não é materialmente aplicável ao caso. Este Acórdão reporta-se a situações em que os serviços de nutrição são prestados em ginásios como mero complemento à actividade física, de forma a potenciar os resultados dessa actividade. O que, nunca é demais repetir, não é o caso da Recorrente que, por todos os motivos expostos, prestou efectivos actos médicos/paramédicos, através de consultas de nutrição autónomas com fins terapêuticos, conforme se deixou e foi dado como provado pelos depoimentos das três testemunhas que foi possível, de acordo com a Lei que limita a três testemunhas por facto, apresentar em Tribunal e as 40 declarações dos clientes,

juntas como Doc.s no Tribunal de 1.ª Instância.

XLIV. No ano de 2019, o que estava em vigor e publicado pela própria AT, eram as informações vinculativas adiante referidas, nada mais havendo à data sobre a questão da isenção de IVA das consultas de nutrição nos ginásios. Foi em conformidade com tais informações vinculativas que a Recorrente determinou a forma de prestar os serviços de nutrição no seu estabelecimento e a respectiva facturação. Nos termos dessas informações vinculativas, à data, o entendimento da AT sobre a matéria da prestação de serviços de nutrição em Health Clubs, ia no sentido da isenção do IVA.

XLV. Nos termos e ao abrigo do disposto no n.º 14 do artigo 68.º da LGT, a AT não pode, posteriormente à emissão de uma informação vinculativa, proceder em sentido diverso da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial.

XLVI. Ao abrigo do Princípio da Confiança dos contribuintes perante a AT, nada fazia prever à Recorrente que, cumprindo com os requisitos identificados nas informações vinculativas abaixo identificadas (a última do ano de 2020), não pudesse beneficiar da isenção de IVA e vir a ser inspeccionada, com consequentes correcções à matéria colectável, em sede de IVA, já que, à data do ano inspeccionado nada mais existia, ao nível do direito nacional, sobre esta matéria, a não ser as informações vinculativas acima indicadas.

XLVII. As informações vinculativas indicadas são circulares interpretativas que vinculam a Administração e que criam legítimas expectativas nas sociedades contribuintes, como foi o caso da Recorrente, que delas teve conhecimento e limitou-se a aplicá-las.

XLVIII. Veja-se o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18/06/2003, relator Juiz Conselheiro Santos Botelho, que, quanto ao princípio da protecção da confiança, refere “(…) para que se possa, válida e relevantemente, invocar tal princípio é necessário ainda que o interessado em causa não o pretenda alicerçar apenas, na sua mera convicção psicológica, antes se impondo a enunciação de sinais exteriores produzidos pela Administração suficientemente concludentes para um destinatário normal e onde seja razoável ancorar a invocada confiança.”

XLIX. A actuação da Recorrente, quanto à aplicação da isenção de IVA aos serviços de nutrição por si prestados, não se baseou numa mera convicção psicológica. Actuou dessa forma em conformidade com os sinais exteriores produzidos pela própria Administração tributária sobre a matéria, in casu, com as quatro informações vinculativas, produzidas pela AT sobre o tema, desde 2012 e até 2020, que foram suficientemente concludentes para nelas legitimamente depositar a sua confiança.

L. Pretender a AT sancionar a Recorrente, através da aplicação de liquidações adicionais decorrentes das correcções propostas nos procedimentos inspectivos, quando a Recorrente apenas se limitou a adoptar um comportamento fiscal em conformidade com o que a AT determinara, é eminentemente abusivo e atenta contra o Princípio Constitucional da Protecção da Confiança, ínsito no princípio do Estado de Direito Democrático plasmado no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa.

LI. Pelo que, salvo melhor entendimento, mal andou o tribunal de 1.ª Instância e o Tribunal Central Administrativo Sul, ao terem considerado que os actos tributários impugnados não incorrem na violação do Princípio da Confiança. O facto de não ter sido a Recorrente a fazer o pedido de emissão das informações vinculativas, não tem relevância material para a efectiva justiça do caso.

LII. O facto de a Recorrente ter tomado conhecimento das informações vinculativas em causa de modo indirecto, não deixa de pôr em causa a violação do Princípio da Confiança.

LIII. Pois o que está aqui verdadeiramente em causa, além do Princípio da Confiança, é o Princípio da Igualdade.

LIV. Se uma entidade, um particular, uma sociedade, etc., se dirige à Administração Pública para obter um esclarecimento ou, mesmo, uma decisão quanto a uma qualquer situação em que concretamente se encontre, por respeito ao Princípio da Igualdade, esse mesmo esclarecimento ou decisão servirá exactamente nos mesmos moldes para qualquer outra entidade, particular, sociedade, etc., que se encontre na mesma situação.

LV. O facto de não ter sido a Recorrente a pedir as informações vinculativas em causa, implica que as mesmas não lhe sejam aplicáveis? Os serviços de nutrição num ginásio estarão isentos de IVA, mas os de um outro ginásio não podem estar porque não foi este a pedir a pronúncia por parte da Administração Tributária? Porém, estão em causa duas sociedades contribuintes que se encontram exactamente na mesma situação e a prestarem exactamente o mesmo tipo de serviço. O ordenamento jurídico aplicável a um ginásio é distinto do ordenamento jurídico aplicável ao outro, somente porque o primeiro pediu a pronúncia à Administração Tributária?

LVI. A questão de fundo aqui é também a violação do Princípio da Igualdade, imposto pelo artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

LVII. No entendimento da Recorrida e das Instâncias recorridas, no ano de 2019, e nos anos anteriores, a Recorrente não estava isenta de IVA no que aos serviços de nutrição diz respeito, mas outros ginásios/health clubs estavam, só porque foram os requerentes das informações vinculativas?

LVIII. No entanto, cumpre alertar que a Lei é igual para todos. O que é peremptoriamente afirmado pelo Tribunal Constitucional ao proclamar que: “O princípio da igualdade, consagrado no artigo 13º da Constituição da República Portuguesa, impõe que se dê tratamento igual ao que for essencialmente igual e que se trate diferentemente o que for essencialmente diferente. Na verdade, o princípio da igualdade, entendido como limite objectivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a adopção de medidas que estabeleçam distinções. Todavia, proíbe a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objectiva e racional. O princípio da igualdade enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se numa ideia geral de proibição do arbítrio.” (Acórdãos do TC n.ºs 409/99 e 395/2017).

LIX. Reafirmado num outro Acórdão mais recente, ao dispor que: “A igualdade fiscal a que apela a recorrente pode ser entendida como dimanação do princípio da igualdade quando colocado no domínio tributário, impondo por isso não apenas uma proibição absoluta de discriminação negativa (artigo 13.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa), mas também um tratamento legal-fiscal uniforme de situações substancialmente iguais e diferenciador quanto a situações dissemelhantes.” (Acórdão do TC n.º 178/2023).

LX. Por outro lado, os serviços de nutrição prestados em hospitais, em clínicas médicas, em farmácias, ou, mesmo, em estabelecimentos existentes em hipermercados (cadeia ...), têm beneficiado da isenção de IVA por parte da AT por serem, e bem, na linha do Acórdão Kügler, considerados prestadores de serviços paramédicos com fins terapêuticos.

LXI. Por respeito ao Princípio da Igualdade e ao Princípio da Confiança, a Recorrente deverá beneficiar de igual tratamento em sede de IVA.

LXII. O Princípio da Igualdade nunca pode deixar de ser matéria controvertida. O mesmo vale para o Princípio da Confiança.

LXIII. O que tem ainda maior relevância no caso concreto, pois tais Princípios têm de ser observados, considerados, respeitados e cumpridos.

LXIV. Não obstante este enquadramento, que se tem por fundamentado e correcto, o Acórdão recorrido não deu razão à Recorrente, tendo o Tribunal Central Administrativo Sul considerado que a decisão da 1.ª Instância, e, consequentemente, as liquidações adicionais em causa, não põem em questão o Princípio da Igualdade, nem o Princípio da Confiança, nem mesmo o respeito pelo Direito Comunitário. O que, salvo o devido respeito, se revela como uma decisão infeliz e que não dá cumprimento às normas e princípios constitucionais que formam as bases e alicerces do ordenamento jurídico português.

LXV. Na sentença do tribunal de 1.ª Instância, começou-se pela questão central do caso, nos termos invocados pela Recorrente: se os serviços os serviços de nutrição que foram prestados no ano de 2019 estão isentos de IVA, nos termos da alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, por terem finalidade terapêutica, sendo serviços independentes dos serviços relacionados com a prática do exercício físico. No entendimento da Recorrente, essas condições estão verificadas, pelo que as liquidações adicionais padecem de erro, devendo ser anuladas.

LXVI. O tribunal a quo, na sentença recorrida, concluiu no sentido de que os serviços de nutrição prestados não detinham finalidade terapêutica, de modo que não será aplicável a isenção de IVA. Contudo, chegou a essa conclusão recorrendo a uma fundamentação contraditória e insuficiente, perante os factos dados como provados e com as conclusões que se extraem ao longo de toda a sentença.

LXVII. O que dá lugar a uma nulidade da sentença, logo nesta parte.

LXVIII. Chama-se a atenção para os seguintes factos dados como provados, com relevância para o presente Recurso (factos provados 3, 5, 6, 13 e 26, igualmente elencados no Acórdão Recorrido):

Factos provado 3. Em 18.04.2012 a AT prestou uma informação vinculativa, a um contribuinte distinto da Impugnante, no âmbito do processo n.º 2962, em que indicava que a actividade de nutricionista podia beneficiar da isenção “consignada no n.º 1 do artigo 9.º do CIVA, desde que o seu exercício se enquadre na descrição prevista no item 5 do anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93, para a actividade de dietética”, constando da mesma as seguintes conclusões:

«15. Face ao exposto, e como anteriormente referido, a actividade de nutricionista pode beneficiar da isenção consignada no n.º 1 do artigo 9.º do CIVA, desde que o seu exercício se enquadre na descrição prevista no item 5 do anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93, para a actividade de dietética.

16. No caso concreto, foi celebrado com a consulente, na qualidade de nutricionista, um contrato de prestação de serviços, no qual se verifica a enumeração de serviços que, porque não se encontram directamente relacionados com a “promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação”, extravasam o âmbito da isenção prevista no n.º 1 do artigo 9.º do Código.

17. Deste modo, uma vez que não se pode individualizar as operações realizadas pela consulente no âmbito do contrato de prestação de serviços que celebrou com a instituição, deve proceder, por todos os serviços efectuados, à liquidação do imposto à taxa normal prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA (23%).

18. A este propósito, decorre do espírito da redacção do artigo 2.º, n.º 1, alínea c) da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, que deve ser entendido no sentido de que cada prestação de serviços deve ser normalmente considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta, para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA.»

LXIX. No ponto 17 da informação vinculativa acima transcrita, refere-se que “uma vez que não se pode individualizar as operações realizadas pela consulente no âmbito do contrato de prestação de serviços que celebrou com a instituição (…)”. Ora, no caso da Recorrente, é possível individualizar as operações realizadas pelas nutricionistas (na facturação e na prestação dos serviços). Por outro lado, à Recorrente não se aplica o ponto 16, uma vez que foi celebrado com as nutricionistas um contrato de prestação de serviços, no qual se verifica a enumeração de serviços que se encontram directamente relacionados com a “promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação”.

LXX. Em bom rigor, a invocação desses excertos da informação vinculativa n.º ...62 por parte do tribunal de 1.ª Instância não se revela pertinente, dado que o caso da Recorrente é diferente. Ora, o Tribunal Central Administrativo Sul não deu acolhimento a este entendimento da Recorrente.

Factos provado 5. Em 19.08.2015 a AT prestou uma informação vinculativa, a um contribuinte distinto da Impugnante, no âmbito do processo n.º 9215, em que indicava que os serviços de nutrição prestados, por uma empresa com actividade de ginásio, podiam “beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável (Decretos-Lei n.ºs 261/93 de 24 de Julho e 320/99, de 11 de Agosto)”, constando da mesma, designadamente, o seguinte:

CONCLUSÃO

23. Face a todo o exposto, conclui-se que os serviços prestados no âmbito do aconselhamento de nutrição, facturados pela requerente aos seus clientes, podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável (Decretos-Lei n.ºs 261/93 de 24 de Julho e 320/99, de 11 de Agosto).

Factos provado 6. A Impugnante encontra-se inscrita como prestadora de cuidados de saúde, junto da Entidade Reguladora de Saúde, desde 26.12.2012, e o estabelecimento “B...”, sito na Rua ..., ..., ... ..., encontra-se registado sob o n.º ...84.

Facto provado 13. A Impugnante dispunha de um gabinete e equipamento para a realização de consultas de nutrição, durante o ano de 2019, nas instalações do “...”.

[cf. depoimento das testemunhas AA, BB, CC e declarações de parte do representante da Impugnante]

Facto provado 26. Entre 20.09.2023 e 02.10.2023 quarenta clientes da Impugnante assinaram declarações através das quais atestaram ter usufruído de consultas de nutrição, no ano de 2019, “nas instalações do Health Club, com fim terapêutico, por motivos de saúde relacionados com” diversas patologias – designadamente colite ulcerosa, hipertensão arterial, colesterol, hipercolesterolemia, hipertrigliceridemia, problemas cardiovasculares, hipertireoidismo, hipotireoidismo, anemia, sinusite, rinite, glaucoma, lesão cervical, intestino irritável, fibromialgia, refluxo gastroesofágico, apêndice, esofagite – as quais foram “contratualizadas com o health club através dos serviços de nutrição a que aderi[ram] em conjunto com o contrato de prestação de serviços de fitness”.

LXXI. Este facto dado como provado é determinante, pois é dado como provado, o fim terapêutico das consultas. Pelo que entende a Recorrente que o tribunal de 1.ª Instância considerou aqui provados os fins terapêuticos das consultas de nutrição, prestadas pela Recorrente. Porém, mais uma vez, o Tribunal Central Administrativo Sul não deu razão à Recorrente.

LXXII. Por outro lado, quanto aos factos não provados com relevância, cumpre realçar o facto não provado C:

C. Os clientes da Impugnante, que recorriam aos serviços de nutrição por esta prestados, registaram melhorias, comprovadas clinicamente, no seu estado de saúde.

LXXIII. Perante a prova produzida, serão de considerar efectivamente provadas as melhorias, pois os clientes testemunharam nesse sentido, apesar da ausência de prova documental. Nesse sentido, vejam-se os depoimentos das testemunhas BB e CC (de qualquer forma, a Lei refere como atendíveis, para efeito de isenção, os fins de “promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação.”)

LXXIV. Todavia, no Acórdão proferido, o Tribunal Central Administrativo Sul foi do entendimento de que, não obstante, a comprovação das melhorias clínicas dos clientes da Recorrente nunca poderiam resultar de meros depoimentos, tendo de estar assentes em dados médicos, designadamente análises clínicas ou outros meios de diagnóstico, nos quais fosse possível confirmar as melhorias.

LXXV. Como já defendido pela Recorrente em sede de Recurso de Apelação, a sentença recorrida demonstrou-se insuficientemente fundamentada e contraditória, sendo mesmo ininteligível. Pelo que estamos perante um caso de nulidade da sentença. Entendimento ao qual o Tribunal Central Administrativo Sul não deu assentimento.

LXXVI. Importa abordar o artigo 132.º, n.º 1, als. b) e c), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (“Directiva IVA”), cuja epígrafe é “Isenções em benefício de certas actividades de interesse geral”.

LXXVII. Concluindo o tribunal de 1.ª Instância que “enquanto o artigo 132.º, n.º 1, al. b), da Directiva IVA diz respeito às prestações de serviços em ambiente hospitalar, a al. c) da mesma norma compreende as prestações de serviços efectuadas fora desse contexto. Ao passo que o artigo 132.º, n.º 1, al. b), da Directiva IVA foi transposto para o CIVA através do artigo 9.º, al. 2), a transposição daquela alínea c) encontra-se no artigo 9.º, al. 1), do CIVA.” Nesse contexto, o tribunal a quo referiu de seguida que “na medida em que a dietética consta do Anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho, a actividade de nutrição deve ser considerada uma actividade paramédica com cabimento no artigo 9.º, al. 1), do CIVA.”

LXXVIII. Pela prova produzida, o tribunal a quo de 1.ª Instância não tem elementos que permitam concluir que as consultas de nutrição da Recorrente foram prestadas apenas para potenciar os resultados da actividade física. Pelo contrário, fez-se prova em sentido inverso, ou seja, que os serviços de nutrição em causa tiveram verdadeiras finalidades terapêuticas.

LXXIX. Mais adiante na sentença recorrida, o tribunal a quo invocou o Acórdão Frenetikexito do TJUE, referindo que “assume particular relevância, uma vez que trata de uma matéria idêntica à dos presentes autos: o tratamento, em sede de IVA, dos serviços de nutrição prestados no contexto de ginásio. Ainda que nesse processo estivesse principalmente em causa a questão da eventual natureza acessória dos serviços de nutrição em relação aos serviços de ginásio – o que não está em discussão nos presentes autos –, extraem-se desse acórdão alguns contributos úteis para a interpretação das citadas normas.”

LXXX. O tribunal a quo considerou, portanto, que a natureza acessória dos serviços de nutrição em relação aos serviços de ginásio não é matéria em discussão nos presentes autos. A discussão sobre a natureza acessória ou não da nutrição face aos serviços de ginásio é, de facto, matéria controvertida, discutida nos autos, pois é com base nesse preciso fundamento que a AT procedeu às correcções de IVA (veja-se o Relatório de Inspecção Tributária junto aos autos – RIT).

LXXXI. Note-se que a AT invocou no RIT, e, portanto, na fundamentação das liquidações/correcções, o Douto Acórdão n.º 1/2022, do Supremo Tribunal Administrativo (STA).

LXXXII. Portanto, a discussão sobre a verificação, in casu, dessa natureza acessória, assume um papel central no objecto do litígio, tendo sido invocado pelas partes. Não se pronunciando o tribunal a quo sobre essa discussão, estamos perante um caso de nulidade da sentença recorrida, por força do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

LXXXIII. O tribunal a quo reconhece que a demonstração dos fins terapêuticos dos serviços de nutrição nos health clubs/ginásios pode ser feita pelos sujeitos passivos. O que, diga-se, foi feito no caso dos autos.

LXXXIV. Aliás, a AT, Recorrida, é que tinha de provar, tendo esse ónus da prova, que os serviços de nutrição da Recorrente haviam sido prestados apenas para potenciarem a actividade física dos clientes. O que não provou. Pelo contrário: a AT limitou-se, simplesmente, a concluir que, por terem sido prestados num health club, não tiveram finalidades terapêuticas.

LXXXV. Mas a prova produzida provou o contrário. Que, de facto, a nutrição teve fins terapêuticos. Daí o invocado vício de falta de fundamentação do RIT, por fundamentação insuficiente e errada.

LXXXVI. De facto, cumpre notar: no caso, a AT não isentou de IVA como devia apenas porque as consultas de nutrição foram prestadas num health club, para concluir que não teve fins terapêuticos?

LXXXVII. Precisamente, tendo recorrido a uma fundamentação rebuscada e desenquadrada da realidade do caso, baseando-se em meras presunções.

LXXXVIII. Ainda nos termos da sentença recorrida:

“Impugnante dispunha de um espaço próprio para as consultas de nutrição e do equipamento necessário para o efeito (cf. facto 13 do probatório).

Embora tenha ficado provado que vários clientes da Impugnante declararam sofrer de doenças e que recorreram aos serviços de nutrição, no ano de 2019, com um “fim terapêutico” (cf. facto 26 do probatório), o que foi corroborado pela prova testemunhal produzida (cf. fundamentação da matéria de facto supra), tal não é suficiente para concluir que os serviços de nutrição prestados pela Impugnante tiveram essa finalidade terapêutica.”

LXXXIX. Estamos perante uma manifesta contradição na fundamentação do tribunal a quo.

XC. Ficou provado que os clientes da Recorrente recorreram à nutrição para fins terapêuticos, o que foi corroborado pelos respectivos depoimentos testemunhais. Mas vem o tribunal a quo dizer que isso não é suficiente para concluir que esses serviços tiveram finalidades terapêuticas? Estamos, manifestamente, perante uma fundamentação confusa, ininteligível.

XCI. O tribunal de 1.ª Instância não se baseou em nada de concreto, para ter concluído que a nutrição não teve fins terapêuticos. O que faz com que estejamos perante um caso de nulidade da sentença recorrida, também nesta parte, por força do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e das alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

XCII. A obscuridade do iter cognoscitivo percorrido pelo tribunal de 1.ª Instância é notória quando, mais adiante, refere:

“Também o modo como os contratos de adesão estavam redigidos indiciam que os serviços de nutrição surgiam como uma extensão do serviço principal, que era prestado pela Impugnante: os serviços de ginásio (cf. factos 18, 19 e 24 do probatório). A possibilidade que era dada aos novos clientes era a de, para além de beneficiarem dos serviços de ginásio, terem a possibilidade de neles incluir serviços de nutrição para eventualmente potenciar os efeitos do exercício físico. Dado que o exercício físico não tem uma finalidade terapêutica, mas antes sanitária, no caso concreto os serviços de nutrição prestados não se podem distinguir daqueles.”

XCIII. A construção rebuscada é manifesta. Note-se que o tribunal a quo recorre a expressões como “indiciam” e “eventualmente”.

XCIV. Ou seja, o tribunal a quo baseou as suas conclusões em meras presunções. O que permite, concluir pela nulidade da sentença, nos termos expostos.

XCV. Conjugando essas considerações feitas pelo próprio tribunal a quo, com os factos dados como provados, acima indicados, facilmente se conclui que estamos perante uma contradição por parte do próprio tribunal a quo, que importará a nulidade da sentença.

XCVI. É que através de todas as considerações feitas pelo tribunal a quo, conjugadas com os factos dados como provados, acima indicados, é de concluir que os serviços de nutrição prestados pela Recorrente tiveram uma finalidade terapêutica, devendo ser considerados autênticos actos médicos/paramédicos.

XCVII. São aqui de sublinhar os requisitos exigidos para que os serviços de nutrição em causa possam ser considerados actos médicos/paramédicos com fins terapêuticos.

XCVIII. Diz-nos a informação vinculativa n.º 3366, de 17.07.2012, já invocada nos autos: “Relativamente à actividade de nutrição e dado que a mesma se enquadra na descrição prevista para o exercício da actividade de dietética – aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde em geral e na educação de grupos e indivíduos, quer em situação de bem-estar quer na doença, designadamente no domínio da promoção e tratamento e da gestão de recursos alimentares", tem sido entendimento destes Serviços [os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira] que podem as prestações de serviços efectuadas por esses profissionais ser abrangidas pela isenção do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IVA (…)”.

XCIX. A informação vinculativa n.º ...15, de 19.08.2015, igualmente invocada, cujo assunto vem identificado como: “Isenções-Serviços de aconselhamento de nutrição, prestados em health clubs, clubes de fitness e ginásios facturados aos seus clientes, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável”, vem igualar a posição do parecer anterior, especificando o caso dos clubes de fitness, onde se enquadra a sociedade contribuinte em apreço, considerando os serviços de nutrição isentos de IVA desde que cumpridos determinados requisitos.

C. Nos termos dessas informações vinculativas, os requisitos essenciais para que os serviços de nutrição sejam isentos de IVA, são os seguintes:

• Duplo CAE;

• Objecto social incluindo a nutrição;

• Inscrição na ERS;

• Técnicos licenciados em ciências da Nutrição/Diatética, inscritos na Ordem dos Nutricionistas, com cédula activa;

• Espaço próprio – Gabinete – para a prestação dos serviços de nutrição;

• Utilização de técnicas, equipamentos/utensílios e ferramentas de diagnóstico pelos técnicos de saúde na nutrição.

CI. À data dos anos inspeccionado, estes eram os requisitos e o entendimento da Recorrida em sede de IVA, para que os serviços de nutrição da Recorrente estivessem isentos de IVA, ao abrigo do artigo 9.º do CIVA.

CII. Com base em todos os elementos que constam do processo, conjuntamente com as considerações e com os factos dados como provados pelo tribunal a quo, facilmente se conclui que a Recorrente preenche todos esses requisitos.

CIII. Pelo que é de considerar, tal como fez, de início, o tribunal a quo (não obstante logo de seguida ter entrado em contradição, decidindo em sentido diverso), que os serviços de nutrição prestados pela Recorrente tiveram uma finalidade terapêutica. Após tudo apontar, na sentença da 1.ª Instância, para a conclusão de que os serviços de nutrição da Recorrente tiveram finalidades terapêuticas, o Tribunal, recorrendo a uma fundamentação imperceptível, acabou por concluir que afinal assim não foi.

CIV. O que se revela ainda mais incompreensível quando o tribunal a quo dispunha de todos os elementos que permitiam verificar que, efectivamente, os serviços em causa, comprovadamente prestados num Health Club com uma clientela cuja média de idade está acima dos 50 anos, tiveram fins terapêuticos.

CV. O que se traduz numa causa de nulidade da sentença recorrida, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT. Com efeito, diz-nos o n.º 1 do artigo 125.º do CPPT que a oposição dos fundamentos com a decisão é uma causa de nulidade da sentença.

CVI. No mesmo sentido, a alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, que remete para essa oposição entre os fundamentos com a decisão, bem como para a ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.

CVII. Não reconhecendo a finalidade terapêutica dos serviços de nutrição a final, quando antes a tinha reconhecido. Não se percebe como o tribunal conclui dessa forma, quando todos os elementos do processo indicam o contrário (e que, reitera-se, o próprio tribunal reconheceu nas considerações iniciais que constam da sentença). E o contrário é que os serviços de nutrição prestados pela Recorrente eram independentes dos serviços de ginásio, não tendo em vista qualquer potenciação dos benefícios decorrentes da prática do exercício físico.

CVIII. Pelos elementos que constam dos autos, bem como pela prova produzida, é de concluir que os serviços de nutrição visaram a prevenção, o diagnóstico, o tratamento e a cura das mais variadas patologias dos clientes.

CIX. Em sede de Recurso de Apelação, a Recorrente defendeu a tese de que a sentença recorrida deveria ser declarada nula, dada a oposição dos fundamentos com a decisão e a ambiguidade e obscuridade presentes na fundamentação, que tornam a decisão ininteligível, por aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

CX. No mesmo sentido, a Recorrente propugnou pela nulidade da sentença da 1.ª Instância, perante a falta de pronúncia sobre a verificação, in casu, da natureza acessória ou principal do serviço de nutrição, questão que assume um papel central no objecto do litígio, tendo sido invocado pelas partes. Não se pronunciando o tribunal de 1.

ª Instância sobre essa discussão, defendeu a Recorrente, no Recurso de Apelação, que estamos perante um caso de nulidade da sentença recorrida, por força do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

CXI. Porém, apesar de toda a argumentação acima exposta, que se tem por bem fundamentada, o Tribunal Central Administrativo Sul seguiu a posição da 1.º Instância, tendo considerado, grosso modo, que não se vislumbra que a decisão da 1.ª Instância padeça de qualquer nulidade, uma vez que, atentando no seu teor, conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão. De igual modo, o Tribunal Central Administrativo Sul considerou que a sentença da 1.ª Instância não padecia de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos invocados pela Recorrente.

CXII. Os serviços de nutrição prestados pela Recorrente não foram um mero acompanhamento nutricional geral, mas, sim, autênticas consultas de nutrição que visaram diagnosticar, prevenir, tratar e, na medida do possível, curar as doenças ou problemas de saúde dos utentes, cuja média de idade é superior aos 50 anos.

CXIII. Como ficou provado através dos elementos juntos aos autos e da prova produzida, no âmbito das referidas consultas foram realizadas avaliações por bio impedância, medições antropométricas, avaliações dos hábitos alimentares, avaliações nutricionais e a elaborados planos alimentares personalizados a cada cliente/utente, de acordo com o protocolo imposto pela Ordem dos Nutricionistas [Norma de Orientação Profissional, NOP, n.º 002/2019, (documento que já consta dos autos)].

CXIV. Estamos diante de efectivas consultas de nutrição. O que remete para uma avaliação clínica, uma avaliação personalizada e individualizada de parâmetros antropométricos, uma avaliação da história clínica, dos hábitos alimentares, etc. Pelo contrário, o simples apoio/acompanhamento nutricional implicaria um mero acompanhamento dos clientes do ginásio, com esclarecimentos sobre os hábitos alimentares saudáveis e sobre os planos alimentares. O que não foi o caso.

CXV. Com base em todos os elementos e prova produzidas, a Recorrente prestou efectivas consultas de nutrição, de natureza médica/paramédica, com fins terapêuticos. Nesse sentido, vejam-se os factos dados como provados pela 1.ª Instância.

CXVI. A Recorrente encontra-se inscrita como prestadora de cuidados de saúde junto da Entidade Reguladora da Saúde (ERS).

CXVII. É esse o primeiro requisito para que uma entidade possa funcionar como estabelecimento prestador de cuidados de saúde, de acordo com o disposto no Decreto-Lei n.º 279/2009, de 6 de Outubro, no Decreto-Lei n.º 127/2009, de 27 de Maio e na Portaria n.º 52/2011, de 27 de Janeiro, seja ele uma clínica que preste serviços de nutrição, uma farmácia que preste serviços de nutrição, um hipermercado que preste serviços de nutrição (in casu a ...), ou qualquer outro lugar onde se prestem serviços de nutrição.

CXVIII. Tal como se reconhece no Acórdão recorrido, há que recorrer ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho, e ao Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de Agosto, para se verificar se se cumprem os requisitos para o exercício de actividades paramédicas, pois, no âmbito destas, só os profissionais de saúde devidamente habilitados para o seu exercício, nos termos dos referidos diplomas legais, podem beneficiar da isenção de IVA prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA.

CXIX. Como reconheceu a própria Recorrida, a actividade de nutricionista enquadra-se no item 5 da lista anexa ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho. Pelo que tem sido entendimento da própria AT que as prestações de serviços efectuadas por esses profissionais podem ser abrangidas pela isenção em causa, desde que sejam cumpridas as condições enumeradas no Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de Julho, e no Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de Agosto.

CXX. Como já pugnado ao longo de todo o processo, no ano de 2019, o que estava em vigor e publicado pela própria AT eram as informações vinculativas n.º ...62, de 18 de Abril de 2012, n.º 3366, de 17 de Julho de 2012 e n.º ...15, de 19 de Agosto de 2015. E, ainda mais recentemente, em 2020, na Informação Vinculativa n.º ...18, de 18 de Junho de 2020, a AT veio novamente confirmar o seu entendimento.

CXXI. A informação vinculativa n.º 3366, de 17 de Julho de 2012, estabelece que:

“Relativamente à actividade de nutrição e dado que a mesma se enquadra na descrição prevista para o exercício da actividade de dietética - aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde em geral e na educação de grupos e indivíduos, quer em situação de bem-estar quer na doença, designadamente no domínio da promoção e tratamento e da gestão de recursos alimentares", tem sido entendimento destes Serviços [os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira] que podem as prestações de serviços efectuadas por esses profissionais ser abrangidas pela isenção do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IVA (…)”.

CXXII. Por sua vez, a informação vinculativa n.º ...15, de 19 de Agosto de 2015:

“Isenções-Serviços de aconselhamento de nutrição, prestados em health clubs, clubes de fitness e ginásios facturados aos seus clientes, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável”, vem igualar a posição do parecer anterior, especificando o caso dos clubes de fitness, onde se enquadra a Recorrente, considerando os serviços de nutrição isentos de IVA desde que cumpridos determinados requisitos.

CXXIII. A informação vinculativa n.º ...15 refere:

“Face a todo o exposto, conclui-se que os serviços prestados no âmbito do aconselhamento de nutrição, facturados pela impugnante aos seus clientes, podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que sejam assegurados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável (Decretos-Lei n.ºs 261/93, de 24 de Julho e 320/99, de 11 de Agosto)” e que “Para o efeito, a requerente deve adicionar o exercício da nova actividade às que já exerce, mediante a entrega de uma declaração de alterações, nos termos do artigo 35.º do CIVA (…) bem como, 21 indicar qual o método que pretende utilizar para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto.”

CXXIV. A Informação vinculativa n.º ...18, de 18 de Junho 2020, veio corroborar esse entendimento, o qual a AT sempre havia defendido:

“já no que tange às consultas de nutrição, se se verificarem os dois requisitos elencados no ponto 6 desta Informação, ou seja, (i) se as mesmas se consubstanciarem em «aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde em geral e na educação de grupos e indivíduos, quer em situação de bem-estar quer na doença, designadamente no domínio da

promoção e tratamento e da gestão de recursos alimentares», e (ii) forem prestadas por profissionais devidamente habilitados para o seu exercício nos termos do D.L. n.º 261/93 e do D.L. 320/99, credenciados pela Ordem dos Nutricionistas, as ditas consultas beneficiam da isenção prevista na al. 1) do Art. 9.º do CIVA, supra mencionada, como propugna o Requerente.”

CXXV. Porém, o Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão recorrido, desvirtuou a questão, salvo o devido respeito. Refere-se no Acórdão recorrido:

“Passemos, agora, à análise do derradeiro erro de julgamento que a Recorrente assaca à decisão proferida pelo Tribunal a quo quando este considerou que não foi violado o Princípio da confiança.

Sustenta a Recorrente a sua pretensão na existência de informações vinculativas em sentido diverso do pugnado pela AT na acção inspectiva, todas anteriores à acção inspectiva.

Mas sem razão.

(…)

Mais uma vez, ao ter assim decidido nenhuma censura merece o Tribunal a quo, cujos fundamentos acolhemos.

Acresce que, qualquer das informações vinculativas prestadas pela AT a contribuintes que não a aqui Recorrente, também já haviam sido prestadas há mais de quatro anos relativamente à data em que foi realizada a inspecção, pelo que também com este fundamento nunca se poderia afirmar que as mesmas pudessem ter incutido na apelante qualquer sentimento de confiança na sua permanência.

Efectivamente, como bem menciona o Tribunal a quo, por força do disposto no nº 15 do artigo 68º da LGT, caducam ao fim de quatro anos após a data da respectiva emissão, salvo se o sujeito passivo solicitar a sua renovação.

Ora, se por um lado, o destinatário das informações vinculativas mencionadas pela Recorrente foi sempre um sujeito passivo distinto, por outro lado, sendo a última informação vinculativa invocada datada de 2015, a mesma já havia caducado no momento em que foi efectuada a acção inspectiva da qual resultaram as liquidações impugnadas na presente lide.

Assim sendo, também quanto a este fundamento, o presente salvatério terá de improceder.”

CXXVI. A Recorrente discorda de tal entendimento. Ao que acresce o facto de o Tribunal Central Administrativo Sul não ter levado em consideração a Informação Vinculativa n.º ...18, de 18 de Junho de 2020, invocada pela Recorrente, quer em sede de petição inicial, quer em sede de Recurso de Apelação, a qual veio dar seguimento ao seu entendimento confirmando as informações vinculativas dos anos de 2012 e de 2015.

CXXVII. Decorre da interpretação fornecida pelo TJUE, nomeadamente no Acórdão de 10 de Setembro de 2002, proferido no âmbito do processo C-141/00 (caso Kügler, Colect. P. I-6833, n.º 26), que resume o carácter objectivo da isenção no preenchimento de duas condições: que se trate de serviços médicos ou paramédicos e que estes sejam fornecidos por pessoas que possuam as qualificações profissionais exigidas.

Deste modo, as prestações de serviços de nutrição, realizadas pela Recorrente, facturadas directamente aos utentes, beneficiam da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º CIVA, desde que sejam asseguradas por profissionais habilitados para o efeito, nos termos da legislação aplicável, acima mencionada.

CXXVIII. Decorre ainda do Acórdão Kügler, C-141/00 (pontos 30 e 35), peremptoriamente, que a isenção de IVA nos serviços paramédicos é aplicável independentemente da forma jurídica do prestador ou do local onde os mesmos são prestados: “Há que recordar, a este respeito, que o princípio da neutralidade fiscal se opõe, designadamente, a que operadores económicos que efectuem as mesmas operações sejam tratados diferentemente em matéria de cobrança do IVA. Daqui resulta que o referido princípio seria ignorado se a possibilidade de invocar o benefício da isenção prevista para as prestações de cuidados pessoais mencionadas no artigo 13.º, A, n.º 1, alínea c), da Sexta Directiva estivesse dependente da forma jurídica sob a qual o sujeito passivo exerce a sua actividade (v., neste sentido, acórdão Gregg, já referido, n.º 20).”

CXXIX. O que aqui está em causa, e, portanto, salvaguardado através desta jurisprudência comunitária é, em primeira linha, o Direito da Concorrência, com a consequente proibição da concorrência desleal.

CXXX. Isto é: os serviços de nutrição prestados em hospitais, em clínicas médicas, em farmácias, ou, mesmo, em estabelecimentos existentes em hipermercados (as instalações da ..., por exemplo), beneficiam da isenção de IVA por serem, e bem, considerados actividades paramédicas com fins terapêuticos.

CXXXI. Se os actos médicos/paramédicos, entre os quais a nutrição, prestados nesses locais beneficiarem da isenção de IVA, mas não os serviços da mesma natureza prestados em ginásios, estamos a incorrer em manifesta violação do Direito da Concorrência, que a Lei e a Jurisprudência Comunitária pretendem salvaguardar, o que está expresso no referido Acórdão Kügler do TJUE.

CXXXII. A Recorrente preenche os requisitos para beneficiar da isenção de IVA, em igualdade de circunstâncias com outros operadores económicos, por respeito ao Direito da Concorrência (comunitário e nacional, note-se).

CXXXIII. O Acórdão Unterpertinger, C-212/01, n.ºs 40 e 41, do qual se transcreve parte:

“Embora desta jurisprudência decorra que as «prestações de serviços de assistência» devam ter objectivo terapêutico, isto não implica necessariamente que a finalidade terapêutica de uma prestação deva ser entendida num sentido demasiado estrito (v., neste sentido, acórdão Comissão/França, já referido, n.º 23).”

CXXXIV. Conforme os termos do n.º 40 do Acórdão Kügler, C-141/00, resulta da jurisprudência do TJUE que as prestações médicas efectuadas para efeitos de prevenção podem beneficiar de uma isenção ao abrigo do artigo 13.º, A, n.º 1, alínea c), da Sexta Directiva e “mesmo quando se revele que as pessoas que se submeteram a exames ou a outras intervenções médicas com carácter preventivo não sofrem de qualquer doença ou anomalia de saúde, a inclusão das referidas prestações no conceito de «prestações de serviços de assistência» está em conformidade com o objectivo de redução do custo dos cuidados de saúde, que é comum tanto à 26 isenção prevista no artigo 13.º, n.º 1, alínea b), da Sexta Directiva como à prevista no mesmo número, alínea c).”

CXXXV. Também o acórdão Fruytier, C-334/14, n.º 21, do qual também se transcreve parte:

“Daqui resulta que as prestações médicas efectuadas com a finalidade de proteger, manter ou restabelecer a saúde das pessoas beneficiam da isenção prevista no artigo 13.º, A, n.º 1, alíneas b) e c), da Sexta Directiva. Por conseguinte, ainda que esta disposição tenha campos de aplicação distintos, o seu objecto é regulamentar a totalidade das isenções das prestações médicas em sentido estrito.”

CXXXVI. Também o Acórdão Klinikum Dortmund, C-366/12, n.º 30: “Daqui resulta que as prestações médicas efectuadas com a finalidade de proteger, manter ou restabelecer a saúde das pessoas beneficiam da isenção prevista no artigo 13.º, A, n.º 1, alíneas b) e c), da Sexta Directiva.” O que foi respaldado na Lei Portuguesa, ao caracterizar as profissões paramédicas, no n.º 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º Decreto-lei 320/99, de 11 de Agosto, como aquelas com o fim de “promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação.”

CXXXVII. E ainda o Acórdão Kügler, C-141/00, n.º 40, mais uma vez, de forma categórica, dispõe que “Segue-se que apenas podem beneficiar de isenção ao abrigo do artigo 13.º, A, n.º 1, alínea c), da Sexta Directiva as prestações de serviços de assistência efectuadas, fora do âmbito hospitalar, no exercício de profissões médicas e paramédicas, para fins de prevenção, de diagnóstico ou de cuidados, com exclusão das outras actividades relativas aos cuidados gerais e às prestações de economia doméstica.”

CXXXVIII. O que é reafirmado no Acórdão Frenetikexito, C‑581/19, n.ºs 24 a 26:

“24. Além disso, há que salientar que o conceito de «assistência médica», que consta do artigo 132.º, n.º 1, alínea b), da Directiva 2006/112, e de «prestações de serviços de assistência», que consta do artigo 132.º, n.º 1, alínea c), desta directiva, visam prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde (Acórdãos de 10 de Junho de 2010, Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, n.ºs 37 e 38, e de 18 de Setembro de 2019, Peters C-700/17, EU:C:2019:753, n.º 20 e jurisprudência referida).

25. Por conseguinte, as «prestações de serviços de assistência», na acepção desta disposição, devem imperativamente ter uma finalidade terapêutica, uma vez que é esta que determina se uma prestação médica ou paramédica deve ser isenta de IVA [v., neste sentido, Acórdão de 5 de Marco de 2020, X (Isenção de IVA para as consultas telefónicas), C-48/19, EU:C:2020:169, n.º 27 e jurisprudência referida], ainda que daí não decorra necessariamente que esta finalidade deva ser compreendida numa acepção particularmente restrita (Acórdãos de 10 de Junho de 2010, Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, n.º 40 e jurisprudência referida, e de 21 de Março de 2013, PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, n.º 26).

26. Assim, as prestações de natureza médica ou paramédica efectuadas com a finalidade de proteger, incluindo manter ou restabelecer, a saúde das pessoas pode beneficiar da isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), da Directiva 2006/112 [Acórdão de 5 de Março de 2020, X (Isenção de IVA para as consultas telefónicas), C-48/19, EU:C:2020:169, n.º 29 e jurisprudência referida].

27. A isenção prevista no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), da Directiva 2006/112 pressupõe, portanto, que estejam preenchidos dois requisitos, o primeiro, relativo à finalidade da prestação em causa, conforme recordada nos n.ºs 24 a 26 do presente acórdão, e, o segundo, relativo ao facto de essa prestação ocorrer no âmbito do exercício das profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-Membro em causa.”

CXXXIX. “Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar” a finalidade terapêutica da prestação do serviço de nutrição, conforme lembrado no ponto 31 do Acórdão Frenetikexito. O que, repita-se o Tribunal de 1.ª Instância fez, dando como provada a finalidade terapêutica, no 26.º ponto dos factos dados como provados, confirmando a finalidade terapêutica da prestação de serviços de nutrição, para, de seguida, no dispositivo a negar, recusando-se a reconhecer a isenção de IVA ditada por Lei.

CXL. Temos de atentar no que nos diz o artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Nos termos do n.º 1 do artigo 8.º da CRP, as normas e os princípios de direito internacional geral ou comum fazem parte integrante do Direito português.

CXLI. A jurisprudência nacional não pode estar em contradição com a jurisprudência da União Europeia. Ao estar em contradição, como é o caso da sentença recorrida e do Acórdão recorrido, estamos perante um caso manifesto de inconstitucionalidade, bem como, em última linha, das liquidações adicionais de IVA que são objecto dos autos, por força do mencionado n.º 1 do artigo 8.º da CRP.

CXLII. Inconstitucionalidade que aqui, mais uma vez, se invoca, e cuja declaração se requer, à semelhança do que já se fez no Recurso de Apelação interposto.

CXLIII. Por outro lado, é de voltar a chamar a atenção para algumas decisões do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD). Concretamente, as decisões arbitrais do CAAD, proferidas nos processos n.ºs 454/2017-T, 373/2018-T, 181/2019-T e 174/2019-T, nos termos já invocados nos autos. Bem como as mais actuais, proferidas nos processos n.ºs 519/2020-T, 551/2020-T e 563/2020-T, entre outras, nas quais foi decidido o pedido a favor das respectivas impugnantes, julgando-se as liquidações adicionais de IVA em causa, emitidas pela AT, como ilegais.

CXLIV. Com bastante relevância para o caso, importa mencionar os pareceres da Professora Dra. DD, também já invocados e que constam dos autos, para os quais remetemos.

CXLV. A falta de fundamentação, por fundamentação insuficiente e parcial dos actos das liquidações adicionais de IVA, não implica que a Recorrente não tenha percebido quais as conclusões e as linhas argumentativas invocadas pela Recorrida.

CXLVI. O que está em causa, repete-se, é que o iter cognoscitivo, de facto e de direito, percorrido pela Recorrida para as correcções efectuadas em sede de IVA, o qual se revela insuficiente, parcial e, mesmo, obscuro, o que torna muito difícil, senão mesmo impossível, captar de forma plena os fundamentos que, no entendimento da Recorrida, sustentam a aplicação das liquidações adicionais em causa.

CXLVII. No que concerne aos fundamentos de facto e de direito, invocados na Impugnação Judicial e no Recurso de Apelação, está plenamente demonstrado e provado que a Recorrente preenche todos os requisitos, necessários e obrigatórios, para que a isenção de IVA, ao abrigo da alínea 1) do artigo 9.

º do CIVA, seja aplicável aos serviços de nutrição prestados no ano de 2019.

CXLVIII. Pelos elementos parciais e obscuros carreados pela AT para o RIT, é de concluir que ocorreram vícios de fundamentação, não tendo sido dado cumprimento ao disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT e ainda ao n.º 1 do artigo 153.º do CPA, aplicável ex vi alínea c) do artigo 2.º da LGT, dado que a AT fundamentou erradamente, de forma parcial e obscura, as suas conclusões.

CXLIX. Nos termos do n.º 2 do artigo 153.º do CPA, equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. In casu, a fundamentação constante do RIT foi parcial e incompleta, baseando-se apenas e só em considerações e interpretações levadas a cabo pela AT, sem fundamentação suficiente e sem prova documental, ou outra, que permitisse tais conclusões.

CL. A AT nem sequer se dignou a tentar obter esclarecimentos junto dos próprios clientes da Recorrente, quanto aos serviços de nutrição de que usufruíram.

CLI. A Recorrente fez prova, e foi dado como provado, de que os serviços de nutrição por si prestados eram prestados por técnicas de saúde habilitadas e inscritas na Ordem dos Nutricionistas. É de salientar o depoimento da testemunha AA, nutricionista, que prestou serviços para a Recorrente no ano em causa. No respectivo depoimento testemunhal, assinalou o papel que a nutrição tem na melhoria da saúde, enquanto disciplina autónoma, e que a mesma tem sempre subjacente uma finalidade de prevenção.

CLII. Fez-se prova de que a prestação de tais serviços de nutrição eram efectuados num espaço próprio, em gabinetes de nutrição próprios para esse serviço, com mais de 7m2, tal como exigido pela NOP 002/2019 da Ordem dos Nutricionistas.

CLIII. Provou-se que as consultas de nutrição foram prestadas enquanto serviço paramédico, pois as técnicas de saúde habilitadas, as nutricionistas, utilizavam métodos de avaliação-diagnóstico, métodos antropométricos, bioquímicos, clínicos/físicos e dietético-alimentares. Foram utilizados materiais, utensílios e aparelhos que auxiliavam nas análises/avaliações nutricionais como, por exemplo, o Aparelho GCT (que analisa a glicose, colesterol, triglicéridos e lactato), ou a balança de bio impedância, a balança tanita, entre outros.

CLIV. De modo que, por esta via, bem se vê que a Recorrida procedeu a uma falta de fundamentação, por fundamentação insuficiente e parcial, dos actos de liquidações adicionais de IVA. Limitou-se a entender que, por terem sido prestadas num health club, as consultas de nutrição em causa não teriam tido fins terapêuticos, treslendo et pour cause o Douto Acórdão de 2022 do STA.

CLV. Pelo que, também aqui, mal andou o tribunal a quo ao ter julgado improcedente o vício de falta de fundamentação, nos termos invocados pela Recorrente, tendo confirmado a sentença da 1.ª Instância.

Nestes termos e nos melhores de Direito aplicáveis, que V. Exas. doutamente suprirão, deve ao presente Recurso de Revista Excepcional ser dado provimento, por fundamentado e provado, revogando-se o Acórdão recorrido, devendo este ser substituído por outro que:

a) Declare a sentença do tribunal de 1.ª Instância nula, com as devidas consequências legais, dada a oposição dos fundamentos com a decisão e a ambiguidade e obscuridade presentes na fundamentação, que tornam a decisão ininteligível, bem como pela falta de pronúncia sobre a verificação ou não, in casu, da natureza acessória do serviço de nutrição face ao serviço de fitness, questão que assume um papel central no objecto do litígio, tendo sido invocado pelas partes, por aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e nas alínea b), c) e d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC;

b) Declare nulas as liquidações adicionais de IVA e os respectivos juros compensatórios do ano de 2019, sendo essa a única decisão possível por respeito aos Princípios da Legalidade, da Igualdade e da Confiança. Por outro lado, as liquidações adicionais, que estão a ser indevidamente exigidas à Recorrente, revelam-se inconstitucionais, nomeadamente por força do artigo 2.º da CRP, ao violarem na interpretação e aplicação feita da Lei o Princípio da Confiança imanente do Estado de Direito, e, por força do artigo 8.º da CRP, por estarem em contradição com o Direito e com a Jurisprudência Comunitária e por violarem o Direito da Concorrência e bem assim o princípio da Igualdade plasmado no artigo 13.º da CRP.

c) Declare reconhecido o direito da Recorrente a juros indemnizatórios;

d) Condene a Recorrida no pagamento de custas, custas de parte e demais despesas do processo.»

1.2 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul, tendo verificado a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo

1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «não compete ao Ministério Público, nesta fase preliminar, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso deste ser admitido para esse efeito».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso ao abrigo do disposto no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO EXCEPCIONAL DE REVISTA

Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. artigo 285.º, n.º 1, do CPPT).

Decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado que se trata de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental, ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. artigo 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicáveis].

Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

Com relevo para a decisão a proferir, cumpre também ter presente que a jurisprudência tem afirmado uniformemente que o recurso de revista previsto no artigo 285.º do CPPT, atento o carácter extraordinário deste recurso, não pode ser utilizado para arguir nulidades do acórdão recorrido, devendo tais nulidades ser arguidas perante o tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do artigo 615.º, n.º 4, do CPC.

Vejamos, pois, se a revista pode ser admitida.

2.2 O CASO SUB JUDICE

O presente recurso vem interposto do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que, confirmando a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra as liquidações adicionais de IVA do ano de 2019 respeitante aos serviços de nutrição prestados e que a AT entendeu não beneficiarem da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do Código do IVA (CIVA), disposição legal que, na redacção anterior à da Lei n.º 2/2020, de 31 de Março (A única alteração introduzida por essa Lei na norma em causa foi a de aditar a profissão de psicólogo ao rol aí previsto.), isenta de imposto «[a]s prestações de serviços efectuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas».

O Tribunal Central Administrativo Sul, apreciando o recurso que lhe foi endereçado, apreciou e julgou os fundamentos invocados pela Recorrente nos termos que, sinteticamente, passamos a enunciar:

- a sentença não enferma das nulidades que a Recorrente lhe assacou, designadamente a contradição entre os fundamentos e a decisão – uma vez que o Tribunal Central Administrativo Sul entendeu que, em face das regras da lógica, aqueles não podiam conduzir senão a esta – e a omissão de pronúncia quanto à questão da “natureza acessória” das consultas de nutrição – uma vez que o Tribunal Central Administrativo Sul considerou que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada não conheceu essa questão porque a considerou prejudicada: «não tendo ficado demonstrada a finalidade terapêutica dos serviços de nutrição e tendo em consideração os fundamentos da correcção, não se impunha avançar para a questão de saber se os serviços

em questão eram prestados a título principal ou complementar»;

- quanto ao julgamento de facto, o Tribunal Central Administrativo Sul entendeu que não foi cumprido o ónus processual previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC, motivo por que rejeitou o recurso nessa parte;

- quanto ao julgamento de direito, o Tribunal Central Administrativo Sul entendeu, com base na jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, designadamente o acórdão de 4 de Março de 2021, proferido no processo n.º C-581/19 (acórdão Frenetikexito) e o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal de 20 de Outubro de 2021, proferido no processo n.º 77/20.2BALSB – que uniformizou jurisprudência no sentido de que «Os serviços de acompanhamento nutricional prestados, através de profissional certificado, habilitado e contratado para esse efeito, por entidade que se dedica a título principal à prestação de serviços de acompanhamento de actividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico e, em geral, maximizar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva não têm finalidade terapêutica e, por isso, não beneficiam da isenção a que alude o artigo 9.º, 1), do Código do IVA» –, que «em nenhum momento ficou provado nos presentes autos que as consultas de nutrição prestadas pela Recorrente aos seus clientes possuíam fins terapêuticos», pois «[e]ssa prova não foi feita pela Recorrente, como lhe competia (artigo 74º da LGT), pelo que o presente recurso não pode obter provimento».

Se bem interpretamos as alegações de recurso e as denominadas conclusões – o que não constitui tarefa simples, uma vez que o Recorrente apresentou uma peça processual com 93 páginas, com 155 conclusões espraiadas por 36 páginas – a Recorrente discorda do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, essencialmente, porque entende que as consultas de nutrição tinham finalidade terapêutica. Na verdade, toda a alegação da Recorrente em como pressuposto essa asserção: a finalidade terapêutica das consultas de nutrição. A Recorrente afirma: «Pelos elementos que constam dos autos, bem como pela prova produzida, é de concluir que os serviços de nutrição visaram a prevenção, o diagnóstico, o tratamento e a cura das mais variadas patologias dos clientes».

Dizemos, desde já, que a revista não pode ser admitida porque tal asserção não resulta da factualidade que foi dada como assente e que este Supremo Tribunal Administrativo não pode sindicar, como resulta do disposto no n.º 4 do artigo 285.º do CPPT.

Quanto à questão do ónus da prova, a posição subscrita pela acórdão está em absoluta consonância com o entendimento doutrinal e jurisprudencial: «a prova da verificação dos pressupostos para beneficiar da mesma impende sobre que a alega, ou seja, a entidade que da mesma pretende beneficiar (artigo 74.º da LGT)».

Por outro lado, como deixámos já dito, o recurso excepcional de revista não serve para arguir nulidades do acórdão recorrido, as quais deverão ser arguidas perante o tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do artigo 615.º, n.º 4, do CPC.

Quanto às invocadas violações do princípio da confiança (designadamente por violação pela AT do disposto em informações vinculativas prévias), o Tribunal Central Administrativo Sul, secundando o entendimento já adoptado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, deu à questão tratamento que não nos suscita qualquer dúvida que possa justificar a sua reapreciação por este Supremo Tribunal Administrativo em sede de recurso excepcional de revista.

Por tudo quanto deixámos dito, entendemos não admitir a revista, recordando que a recurso excepcional de revista não constitui um meio de acesso indiscriminado ao terceiro grau de jurisdição, antes visa funcionar como uma “válvula de segurança” do sistema, apenas acessível quando verificados os requisitos legais de admissão, cabendo ao Supremo Tribunal Administrativo “dosear a sua intervenção” e, por outro lado, que em sede de recurso excepcional de revista os poderes do Supremo Tribunal Administrativo em matéria de julgamento de facto estão circunscritos às situações enumeradas na parte final do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no artigo 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II - Não é de admitir a revista se o Tribunal Central Administrativo decidiu a questão que o recorrente pretende sujeitar a reapreciação em sede de revista excepcional de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, ademais constante de acórdão uniformizador, e as demais questões suscitadas ou estão fora do âmbito da competência do Supremo Tribunal Administrativo ou não foram tratadas de modo ostensivamente errado ou juridicamente insustentável.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pela Recorrente (cf. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT).

*

Lisboa, 11 de Março de 2026. – Francisco Rothes – Isabel Marques da Silva – Dulce Neto.