Processo 01588/06.8BEPRT

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

«AA», inconformado com a sentença proferida em 2013-01-10 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto as liquidações de liquidações de IRS e juros compensatórios referentes aos anos de 1999, 2000 e 2001 no montante total de EUR 32.638,84, vem delas interpor o presente recurso.

O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

21. CONCLUSÕES:

A) Os motivos invocados pela Administração Tributária para o recurso a métodos indirectos não configuram concretas anomalias e incorrecções subsumíveis à previsão da al. a) do art.º 88.º da LGT, não constituindo, consequentemente, pressupostos válidos para a utilização de métodos indirectos

B) A douta sentença sob recurso, ao julgar improcedente tal fundamento da impugnação incorreu em erro de julgamento, interpretando e aplicando erradamente o preceituado nos art.ºs 39.º do CIRS e 87.º, alínea b), e 88.º, alínea b), da LGT

C) A douta sentença recorrida incorre igualmente em erro de julgamento ao não considerar verificados os alegados erro e exagero da quantificação por métodos indirectos

D) Resulta da prova documental que incorpora os autos a demonstração da falta de credenciação da acção inspectiva

E) Tal falta de credenciação determina a invalidade dos actos de liquidação impugnados

F) A douta sentença sob recurso deveria ter julgado procedente a impugnação com tal fundamento

Termina pedindo:

Nestes termos e nos demais de direito, deve ser concedido provimento ao presente recurso, com a consequente revogação da douta sentença recorrida e a final procedência da impugnação, como é de JUSTIÇA.

***

A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

***

O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.

***

Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.mos Juízes Desembargadores-Adjuntos, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.

***

Questões a decidir no recurso

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.

Assim sendo, importa apreciar se a sentença se encontra inquinada com os erros de julgamento de direito que lhe são imputados pelo Recorrente.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

IV - Matéria de facto

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos, não descritos supra

1) Por despacho n.º ...21 de 6 de Maio de 2002 foi ordenado o procedimento de inspecção externo ao aqui Impugnante para “Consulta, recolha e cruzamento de elementos”, para os exercícios de 1999, 2000 e 2001, tendo sido assinado o mesmo em 11.12.2002 - cfr. fls. 29 do processo administrativo (pa) junto aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

2) Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... remeteram carta aviso ao Impugnante, informando-o da visita dos técnicos dos Serviços de Inspecção Tributária, no âmbito de acção inspectiva parcial, em sede de IRS e IVA, abrangendo os períodos de 1999, 2000 e 2001, com a identificação do despacho n.º ...21 - cfr. fls. 28 do pa junto aos autos.

3) Em 31 de Janeiro de 2003 foi emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária a Ordem de Serviço n.º ...21 para fiscalização dos exercícios de 1999, 2000 e 2001, tendo como designação do âmbito da inspecção “Diversos - Despacho DF”, tendo sido esta assinada na mesma data - cfr. fls. 30 do pa junto aos autos.

4) Em 27 de Fevereiro de 2003 foi elaborado pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças ... o relatório do procedimento inspectivo, que aqui se dá por integralmente reproduzido e de onde consta, de entre outra a seguinte fundamentação que consubstanciou as correcções aqui em questão:

II- OBJECTIVO, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

Ordem de Serviço n.º ...21, ...13, ... Período em que decorreu a acção: 11/12/2002 a 31/01/2003

B - Motivo, âmbito e incidência temporal

Motivo: Omissão de proveitos - Cato B

Âmbito: IRSIIVA

Incidência temporal: exercícios de 1999,2000 e 2001

C - Outras situações

Ordem de Serviço proposta por alteração de Despacho, afim de se proceder às correcções que se mostrem necessárias.

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS A MATÉRIA COLECTÁVEL

Não aplicável no caso em apreciação

IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Motivos

Ao Abrigo do n.º 1 do art.º 39º do Código do IRS - Determinação do rendimento por recurso a métodos indirectos nos casos e condições previstas nos art.º 87.º a 89º da Lei Geral Tributária e segue nos termos do art.º 90.º da referida Lei do art.º 54º do Código do IRC, com as necessárias aplicações.

A alínea b) do art. º 87º da Lei Geral Tributária, determina que a avaliação indirecta só pode efectuar-se desde que se verifique a “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável” resultante da “inexistência ou insuficiência de elementos da contabilidade ou declaração “- alínea a) do art.º 88º da referida Lei.

Foram diversas as situações anómalas detectadas no decurso da acção inspectiva:

· Falta de emissão de documentos referente aos serviços prestados;

· Emissão de um número não exacto de recibos de ano para ano e de valores reduzidos;

· Uma estrutura de custos elevado e não consonante com o nível de actividade apresentado, e consequentemente, apuramento de baixos resultados;

· Rendimentos declarados muito baixos ou inexistentes, o que a serem verdadeiros colocavam o agregado familiar muito abaixo do limiar da pobreza.

Factos

Das diligências efectuadas para cumprimento da Ordem de Serviço acima identificada, somos a informar o seguinte:

Actividades(s) exercida(s)

O SP, «AA», encontra-se colectado na anterior categoria B de IRS pela actividade de “Técnico de Contas”, código 0504, e na anterior categoria C de IRS pela actividade de “comércio a retalho de máquinas e outro material de escritório” - cae. 52481, e ainda pela actividade de “processamento de dados, texto, imagem, recolha e pesquisa genealógica” – cae. 832300, no 4º Serviço de Finanças ..., apresentando para tal uma declaração de alterações, em 09/03/1993, que não produziu efeitos, tendo os serviços registado em cadastro a actividade de “comércio a retalho de artigos de desporto, campismo e caça”, cae. 52485, que o SP diz nunca ter exercido.

A primeira é a actividade principal e as segundas são actividades secundárias e conforme declara o SP, não têm qualquer expressão em termos de volume de negócios, representando em 2000, ano em que de facto aprecem registos das três actividades, cerca de 0,03% do volume total de negócios.

Para o exercício da sua actividade, o SP possui um escritório devidamente equipado, sito na rua ..., em ..., prédio do qual é proprietário.

O SP não possui, nem é obrigado a possuir contabilidade organizada nos termos da lei comercial relativamente aos anos de 1999 e 2000, e no ano de 2001 optou pela contabilidade organizada registada em suporte informático.

A escrita encontrava-se devidamente organizada e em dia.

A proposta que deu origem a esta OS resultou de uma acção de inspecção a uma empresa que não possuía nos seus registos quaisquer factura ou recibo emitidos pelo responsável pela escrita, o SP, agora visado na presente Ordem de Serviço.

Solicitou-se ao SP uma listagem completa de todos os seus clientes que nos foi de imediato entregue, tendo-se verificado que existem algumas lacunas uma vez que, comparada com a listagem que consta dos registos informáticos da DGCI, faltavam alguns clientes de que o SP também era responsável pela escrita.

De seguida, foram notificados todos os seus clientes no sentido de obter elementos sobre o montante das honorários debitados ao SP, assim como, fotocópias das facturas e recibos emitidos por este para os anos em análise, ao que nem todos responderam e aqueles que o fizeram foi por intermédio do SP, responsável de facto pela escrita nos esmos anos.

Elaborou-se então, uma relação (Listagem de clientes e honorários pagos - Anexo 1) onde de se verificou de facto que alguns clientes não apresentavam nos seus registos contabilísticos qualquer factura ou recibo emitido pelo SP, e quando apresentavam verificamos que existiam anos em que tal não acontecia.

Verificamos ainda, conforme consta da listagem, que o número de recibos processados pelo SP nem sempre era igual de ano para ano, e em alguns casos observamos recibos emitidos de valores bastante reduzidos para o tipo de serviço prestado tendo em conta os valores praticados no mercado, nomeadamente no ano de 2001 onde a quase totalidade das escritas passaram ao regime da contabilidade organizada.

Confrontado com tal situação o SP argumentou que havia de facto clientes que não pagavam os seus serviços dado que os prestava em regime gratuito, o que devido ao número de casos não deixamos de estranhar, e ainda porque existem certos clientes que simplesmente não pagam, o que também estranhamos dado que o SP continuou a prestar os mesmos serviços durante os três anos em análise.

Assim, entendemos que os argumentos avançados pelo SP não conseguem explicar de todo as lacunas evidenciadas no referido mapa, nomeadamente no que se refere ao ano de 2001 onde se encontram o maior número de escritas organizadas e onde se registam a maior falta de honorários, o que nos permite concluir que de facto estamos em presença de uma situação de notória omissão de proveitos, corroborada pelo que a seguir se descreve.

Análise financeira

De acordo com toda a informação disponibilizado pelo SP e pela obtida através do sistema informático da DGC1, nomeadamente as declarações de rendimentos apresentadas pelo SP, elaborou-se um quadro onde se pode comparar, com as necessárias adaptações uma vez que no ano de 2001 o SP optou por contabilidade organizada, a evolução nos anos em análise da estrutura de custos e os correspondentes proveitos contabilizados e declarados pelo SP (a moeda utilizada foi o escudos dado que nos em análise era a moeda vigente), a saber: (...)

A estrutura de custos como se pode observar, demasiado elevada e sem correspondência a nível dos proveitos, é concentrada nas rubricas Encargos com Pessoal e amortizações, como se sabe sem limite legal.

Relativamente aos Encargos com Pessoal, consideramos que estão completamente desajustados com nível de actividade apresentado pelo SP uma vez que empregava duas pessoas em 1999 e uma em 2000 e 2001, contudo, nestes dois anos recorreu ao serviço de dois colaboradores que emitem recibo modelo oficia! e ainda passou a pagar ajudas custo de montantes equivalentes ao salário mínimo anual, o que de facto denota um aumento significativo em termos de serviço que depois não se reflecte no volume de negócios apresentado.

O aumento das amortizações, também consideramos desajustado, uma vez que o SP diminui ao número de empregados e aumenta o número de veículos afectos ao serviço, assim como a constante aquisição de material e equipamento de valor unitário inferior a 40.0000$ (€ 199,52) o que também denota um certo avolumar de serviço que depois também não tem correspondência em termos de proveitos.

O SP não paga renda nem aluguer uma vez que o espaço onde o SP exerce a sua actividade é um escritório do qual o SP é proprietário.

Relativamente à rubrica Fornecimentos e Serviços Externos, onde se inclui o Pagamento de Serviços Prestado por Terceiros, Seguros, Consumos de Agua e energia e Comunicações, consideramos os valores dentro da razoabilidade para os anos de 1999 e 2000, onde como se sabe sujeito ao limite legal global, mas que no ano de 2001, verificamos um grande aumento desta rubrica (cerca de 300%), aqui não sujeita a qualquer limite, o que mais uma vez denota um significativo aumento da actividade não reflectido, mesmo tendo em conta que agora são incluídos nesta conta os “honorários aos colaborados” e as “deslocações estadas”, por força da contabilidade organizada .

Em suma, constatamos que o peso dos encargos/custos nos proveitos, rácio em constante crescimento acentuado, é de 74,7% para 1999, 78,3% para 2000 e 86,7% para 2001.

Por outro lado, observa-se um crescimento dos proveitos, 21 % de 1999 para 2000 e 18,5% de 2000 para 2001, mas que foi acompanhado por aumento mais que proporcional dos custos, 24,67 de 1999 para 2000 e 26% de 200 para 2001, o que traduz num pequeno crescimento dos resultados de 1999 para 2000 em 8,7% e num inexplicável decréscimo de 2000 para 2001 de 32,7%.

Em termos comparativos podemos observar no quadro seguinte, elaborado de acordo com a tabela de indicadores médios (Anexo II) da base de dados da DGCI disponíveis para os anos de 1999 e 2000, como os valores apresentados pelo SP se afastam significamente dos valores médios da unidade orgânica ou seja do distrito onde se insere: (...)

Realidade económica - Financeira do SP

O SP possui um agregado familiar composto por três pessoas, cônjuge e dependente, onde este é o único a contribuir para o rendimento da família, conforme se encontra declarado nas declarações de rendimentos apresentadas para aqueles anos.

Analisando as referidas declarações verificamos que os rendimentos declarados pelo SP, que resultam quase na totalidade do Resultado Apurado da sua actividade, são manifestamente baixos tendo em conta as suas despesas familiares, aplicações financeiras e donativos, resultando assim no reembolso de todo o IRS retido pelos seus clientes, traduzindo em termos líquidos um contribuinte que não paga IRS ao Estado, a saber:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Assim, e sabendo nós que a actividade é efectivamente exercida a tempo inteiro pelo SP e face à evidência demonstrada neste quadro onde se pode observar que o SP estranhamente, dado tratar-se de um contabilista, não apresenta rendimento sequer para fazer face aos gastos realizados, e tendo ainda em conta que durante os anos em análise o SP adquiriu duas viaturas que colocou ao serviço da sua actividade, o que permitir aferir falta de

declaração de rendimentos.

Então, e na presença destes indícios de notória ambiguidade, nada nos repugna concluir que os elementos de escrita não nos merecem credibilidade, e que de acordo com o que foi referido no presente relatório, podemos concluir que estamos em presença de uma situação de omissão de proveitos,

Assim, e dada a impossibilidade da determinação directa e exacta da matéria tributável, com base no art.º 38º do CIRS e alínea b) do art.º 87º e alínea a) do art.º 88º e seguindo os termos do art.º. 90º todos da Lei Geral tributária, através da metodologia técnica que se segue, passamos a corrigir o valor dos Serviços Prestados atingido nos anos em análise.

V -Critérios E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A METODOS INDIRECTOS

Critérios e cálculos para os anos de 1999 e 2000

IRS - Categoria B

Tendo em conta tudo o que já anteriormente foi exposto, entendemos que estamos em presença de elementos que nos permitem concluir que o SP dado a estrutura de custos que apresenta no exercício da sua actividade deveria reflectir um volume de negócios mais com ela consonante, e que tendo em conta a realidade económico-financeira que o SP apresenta, estamos em presença de uma notória omissão de proveitos.

Assim, tendo em conta os valores contabilizados e declarados pelo SP, utilizamos como critério para a presunção de proveitos os rácios da DGCI (Anexo II), por sectores de actividade, no caso em apreço o dos Técnicos Oficiais de Contas, que como •se pode observar estão de facto com um desfasamento elevado em relação aos do SP mencionados no ponto a análise financeira.

Para o caso em análise utilizamos a media do rácio R44 - rentabilidade líquida da actividade, visto ser um dos menus penalizaste para o SP conforme se pode comprovar, a saber:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Então, teremos:

Proveitos estimados para: 1999 - 14.452.111$ (€ 72.086,83)

2000 - 19.981.313$ (€ 99.666,37)

Relativamente ao ano de 2001 e dado que ainda não estão disponíveis na base de dados da DGCI a tabela de indicadores para o ano em causa relativamente ao sector, aplicaremos um Factor de actualização monetária igual à taxa de inflação verificada para aquele ano de 3,8%. Então, teremos:

Proveitos estimados para 2001- 20.740.603$ (€ 103.453,69)

Assim, face às correcções efectuadas propõe-se o seguinte Resultado Apurado para os exercícios de 1999 e 2000, e Lucro Tributável para o exercício de 2001:

(...)” - cfr. fls. 138 a 147 do processo de RG junto aos autos.

5) Na sequência da fixação da matéria tributável para os anos de 1999, 2000 e 2001, o Impugnante deduziu pedido de revisão da matéria colectável - cfr. fls. 25 a 34 do processo de RG junto aos autos.

6) Na ausência de acordo entre os peritos da Administração Tributária e o designado pelo Impugnante, foi proferida decisão no sentido de indeferimento do pedido, tendo sido mantidos os valores fixados pelos Serviços da Inspecção Tributária- cfr. fls. 124 a 134 do processo de RG junto aos autos.

7) Em resultado da fixação prosseguida pelos Serviços da Inspecção da Direcção de Finanças ... foram emitidas as liquidações de IRS n.º ...02 do ano de 1999 no montante de €8.721,55, n.º 5324091615 do ano de 2000, no montante de €14.415,25 e a liquidação n.º ...05 do exercício de 2001, no montante de €9.502,04 - cfr. fls. 129 a 136 do pa junto aos autos.

**

Factos não provados

Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.

As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito.

**

Motivação da decisão de facto

O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (cfr. artigo 74 da LGT), também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes da CC.

*

II.2. Aditamento oficioso à fundamentação de facto:

Atento o disposto no art. 712.º, n.º 1, alínea a), primeira parte do CPC, na redação aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, e a prova documental produzida nos autos, e considerando o alegado no recurso em apreço, procede-se ao seguinte aditamento à fundamentação de facto:

4-A Em anexo ao Relatório de Inspeção referido no ponto 4, consta a seguinte tabela (cf. fls. 151 do processo de RG junto aos autos):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

5-A Em 2 de julho de 2003 foi emitido no procedimento de revisão da matéria coletável o parecer do perito da Fazenda Pública, com o seguinte teor (cf. fls. 127 a 131 do processo de RG junto aos autos):

(…)

PARECER DO PERITO DA FAZENDA PÚBLICA, sucintamente fundamentado:

Em resultado da acção inspectiva a que o reclamante foi submetido e de que dá conta o relatório dos Serviços de Inspecção de 20.02.2003 foi o mesmo tributado por recurso a métodos indirectos, em sede de IRS e IVA para os anos de 1999, 2000 e 2001.

O recurso a métodos indirectos derivou de vários factores:

1. Falta de emissão de documentos referentes a serviços prestados;

2. Emissão de um número não exacto de recibos de ano para ano e de valores reduzidos;

3. Uma estrutura de custos elevada e não consonante com o nível de actividade apresentado, e consequentemente, apuramento de baixos resultados·

4. Rendimentos declarados muito baixos ou inexistentes, o que a serem verdadeiros colocavam o agregado familiar muito abaixo do limiar da pobreza.

Nestas circunstâncias por ser impossível determinar objetivamente o valor das vendas omitidas houve que recorrer à tributação por métodos indiretos, nos termos dos art° 52.º e 54.º do Código do IRC, por remissão do artº 39º do Código do IRS e 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária.

O reclamante nas suas alegações procura contestar as afirmações produzidas pelos Serviços de Inspecção, adoptando como metodologia a crítica sistemática de excertos do relatório de Inspecção Tributária.

Com esta argumentação pretende que seja revista a fixação e lhe sejam mantidos os valores declarados.

Analisado o processo, constata-se claramente um enorme desfasamento entre os indicadores económicos resultantes das declarações do reclamante e os do sector no qual o mesmo se insere, o que denota omissões que pela sua impossibilidade de quantificação exacta e inequívoca justificam plenamente· o recurso à tributação por métodos indirectos.

De facto, analisando os valores declarados como rendimento do agregado familiar, encontramos para os anos de 1999, 2000 e 2001, respectivamente os montantes de 2.933.687$, 2.722.090$ e 3.379.781$ que produziram, em termos de liquidação de IRS, um montante nulo para o ano de 1999, 19.289$, para o ano de 2000 e 83.184$, para o ano de 2001.

Trata-se de um agregado familiar composto por um casal e um filho que só em Despesas Familiares dedutíveis em IRS e em Investimentos e Donativos também dedutíveis em sede de IRS despendeu os montantes abaixo e indicados:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Constata-se de imediato que não é possível sobreviver com rendimentos tão baixos, 20.310$/mês, no ano de 1999 e com rendimentos negativos para os anos de 2000 e 2001.

Também não colhe o argumento, apresentado pelo reclamante, aparentemente imbatível, de que o rendimento disponível é de 2.576.174$, em 1999, 5.040.168$, em 2000 e 4.708.429$, em 2001.

É que na ânsia de encontrar valores mais favoráveis, face aos rendimentos declarados, o reclamante duplicou verbas, usando, para o efeito, o artifício de misturar rendimentos com recebimentos, isto é, somou a resultados obtidos, obviamente a partir de rendimentos brutos, verbas que tinham sido deduzidas a esses rendimentos (retenções na fonte) e que mais tarde lhe foram reembolsadas.

Este artifício corresponde a somar ao rendimento bruto declarado o valor correspondente ao montante reembolsado, tal como ·se o reclamante tivesse Obtido um rendimento bruto equivalente ao referido somatório.

Exemplificando podemos observar de uma forma simplista o efeito provocado Por esta forma de apresentar os cálculos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Se considerarmos que o reclamante também omitiu outros importantes fluxos de caixa negativos, tais como os do reembolso dos empréstimos contraídos, os respeitantes à aquisição das duas viaturas (nos elementos compulsados aparecem apenas as amortizações contabilísticas dos bens), e os fluxos que deram origem aos resgates dos seguros de capitalização - não esqueçamos que nos anos anteriores o reclamante manteve o mesmo baixíssimo nível declarativo - teremos que considerar que a afirmação relativa à insuficiência aparente dos rendimentos declarados se mantém oportuna.

Aliás, contrariamente ao que o reclamante pretende fazer crer não é o técnico que procedeu ao exame à escrita que enviesou a análise, mas sim o próprio reclamante que o faz, designadamente quando, no relatório, é feita uma referência à aquisição de duas viaturas e este vem afirmar que não as adquiriu, simplesmente as trocou por outras que possuía. De facto, adquiriu duas viaturas, e pagou-as, entregando duas pelos montantes de 600.000$ e 180.000$ e o restante em prestações.

Também afirma que com o rendimento auferido mantém um nível de conforto que lhe permite viver acima do limiar de pobreza, embora afirme desconhecer, em concreto, do que se esta, a falar.

Perante o que foi dito, pode-se afirmar que não foi apresentado pelo recamante qualquer elemento objectivo que possa pôr em causa os valores contestados, sendo certo, porém. que se mantém a convicção de que o rendimento auferido fica muito àquem, do que seria razoável esperar de quem executa, em média, a escrita a cerca de 70 clientes, mesmo tendo em

conta que um número razoável deles não esteja abrangido pelo regime de contabilidade organizada.

Desta forma, ponderando o exposto e considerando em conta que não é apresentado qualquer elemento objectivo que permita pôr em causa os montantes apurados pelos Serviços de Inspecção entende o Perito da Fazenda que não deve ser atendida a pretensão da reclamante pelo que devem ser mantidos os valores propostos.

(…)

6-A Em 17 de julho de 2003 foi emitida decisão final no procedimento de revisão da matéria coletável, com o seguinte teor (cf. fls. 132 a 134 do processo de RG junto aos autos):

PROCEDIMENTO DE REVISÃO

(n.º 6 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária)

(…)

DECISÃO

Após leitura, análise e ponderação de toda a documentação do processo, verifico que face à factualidade evidenciada no relatório da inspecção tributária estão reunidos os pressupostos para a tributação por métodos indirectos nos termos dos artigos 87° e 88º da Lei Geral Tributária (ver páginas 1 a 5 do relatório PONTO 4. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos)

Da leitura e analise da petição apresentada pelo contribuinte apuraram-se os seguintes facctos:

Apenas emite facturas e ou recibos referentes a honorários quando são efectivamente recebidos.

Tem clientes que têm dificuldades em cumprir as suas obrigações, i.e., presta o serviço, gasta tempo e material, mas face à experiência adquiritda, é preferível ir mantendo o serviço e ir recebendo mal.

Tem e mantém algumas contabilidade que presta com caracter de gratuitidade.

O contribuinte em 2001 optou pelo regime de contabilidade organizada nos termos do artigo 28.º do IRS estando sujeito às regras do Plano Oficial de Contabilidade e do Código do IRC.

Assim, ao organizar a sua contabilidade terá obrigatoriamente de contabilizar todos os serviços prestados aos clientes que não pagam imediatamente para cumprimento do artigo 18.º do CIRC – princípio da especialização dos exercícios.

Constituindo se for caso disso as Provisões adequadas nos termos do artigo 35.º do CIRC.

Suporta custos nos termos do artigo 23.º do CIRC para a obtenção de Proveitos.

Dito de outra formal uma vez que afecta património à organização empresarial e suporta custos para a prestação de serviços a utilização desses recursos têm de ser para prosseguir os fins empresariais previstos na lei em vigor nomeadamente as leis tributárias.

Prestando serviços no âmbito da sua actividade, significar que terá que ter a documentação adequada ao apoio dos registos a efectuar na sua contabilidade, i.e., todos os factos patrimoniais terão de ser contabilizados e não apenas aqueles para os quais é emitido recibo.

Poderá também prestar serviços ditos gratuitos, mas terá que efectuar o seu enquadramento fiscal quer para efeitos de IVA, quer para efeitos de IRC.

O mesmo raciocínio se poderá aplicar aos exercícios de 1999 e 2000.

Quanto à quantificação da matéria tributável cito o nº 3 do artigo 74º da Lei Geral Tributária: ...... “Em caso da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, Compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação"

Verifico que o contribuinte na sua petição e Parecer emitido solicita que a matéria base do imposto sejam revistas e fixadas em zero.

Também sou da opinião que os rendimentos declarados pelo agregado familiar são baixos e não colhe a informação que recorre a empréstimos bancários e a seguros.

Assim, concordo com o parecer do perito da Administração tributária que dou aqui por integralmente reproduzido.

CONCLUINDO

Nos termos e para os efeitos do nº 6 do artigo 92º da Lei Geral Tributária indefiro a reclamação do contribuinte e mantenho os valores fixados para efeitos de IRS e IVA para os exercícios de 1999, 2000 e 2001, com base no relatório da inspecção tributária.

(…)

II.3. Fundamentação de Direito

Alega o Recorrente, em síntese, que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito por não ter feito uma correta interpretação e aplicação ao caso concreto do regime legal aplicável, pois do ato impugnado não constam fundamentos que justifiquem o recurso à avaliação da matéria coletável por métodos indiretos, não se verificando os pressupostos legalmente exigidos para o efeito, nem se encontrando devidamente fundamentada a quantificação efetuada.

Mais alega que a sentença errou na apreciação feita do vício procedimental de falta de credenciação para a ação inspetiva.

Apreciando.

Em causa estão os atos de liquidação adicional de IRS referentes aos anos de 1999, 2000 e 2001, tendo para o efeito a Administração fiscal lançado mão da avaliação indireta da matéria coletável, com sustento no disposto nos arts. 39.º, n.º 1 do CIRS, 87.º a 89.º e 90.º da LGT, e 54.º do CIRC e concretamente quanto à impossibilidade da determinação direta e exata da matéria tributável, no disposto nos arts. 38.º do CIRS, e na alínea b) do art. 87.º e alínea a) do art. 88.º, ambos da LGT (cf. fundamentação constante do RIT, descrita no ponto 4 da fundamentação de facto).

Entende o Recorrente que a sentença não fez uma correta interpretação e aplicação ao caso deste regime legal ao ter sancionado os fundamentos em que o ato se sustentou para legitimar o recurso à avaliação indireta da matéria coletável.

Vejamos.

A avaliação indireta da matéria coletável é subsidiária da avaliação direta (cf. n.º 1 do art. 85.º da LGT), cabendo à Administração fiscal o ónus de demonstrar a impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável [cf. alínea b) do n.º 1 do art. 87.º da LGT], e estando a mesma obrigada por um especial dever de fundamentação nesta matéria (cf. n.º 4 do art. 77.º da LGT).

Assim sendo, a avaliação indireta da matéria coletável tem caráter excecional, só podendo ser espoletada pela Administração fiscal quando se conclua pela impossibilidade de determinar a matéria coletável através da avaliação direta, devendo ainda esta impossibilidade resultar das anomalias e incorreções elencadas no art. 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.

Sublinhe-se ainda que a avaliação indireta não tem caráter sancionatório, pois o seu objetivo não é o de sancionar o incumprimento dos deveres de cooperação pelo contribuinte, mas tão só “estabelecer a matéria tributável daquele sujeitos passivos que não tenham cumprido com as suas obrigações ou não o tenham feito corretamente”, pelo que através dela procura-se “determinar somente o valor efetivo da obrigação tributária que não foi cumprida e de maneira alguma, a fixação de uma matéria tributável diferente e quiçá mais elevada do que aquela que se teria estabelecido através da avaliação direta (…)” (cf. Ribeiro, João Sérgio – Tributação Presuntiva do Rendimento. Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável. Coleção Teses. Coimbra: Almedina, 2010, pág. 214).

Ou seja, a finalidade da avaliação indireta é de, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração fiscal disponha, determinar “o rendimento real, ainda que presumido ou supostamente obtido, mas atendendo às condições de exploração do contribuinte” (cf. LOPES, Cristina Mota e MARTINS, António – A Tributação por Métodos Indiretos. Uma Análise do Enquadramento Jurisprudencial dos Pressupostos Contabilístico-Fiscais. Coimbra: Almedina, 2014, pág. 43; destacado nosso).

Alega o Recorrente que a sentença errou na interpretação que fez do regime aplicável ao caso, pois sancionou o ato de liquidação quando do mesmo resulta que não foi cumprindo o ónus de demonstrar a impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, uma vez que os motivos adiantados para tanto no RIT não se enquadram no disposto na alínea a) do art. 88.º da LGT, da qual resulta que ser necessária a demonstração da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais.

Desde já se adianta que é de dar razão ao Recorrente nesta matéria.

De facto, resulta do RIT que os serviços de inspeção tributária se sustentaram na (i) falta de emissão de documentos referentes serviços prestados; (ii) na “emissão de um número não exacto de recibos de ano para ano e de valores reduzidos”; (iii) na “estrutura de custos elevada e não consoante com o nível de actividade apresentada, e consequentemente, apuramento de baixos resultados; (iv) rendimentos declarados muito baixos ou inexistentes, o que a serem verdadeiros colocavam o agregado familiar muito abaixo do limiar da pobreza.

Sucede que nem o facto de o aqui Recorrente não emitir todos os anos o mesmo número de recibos e de o fazer por valores reduzidos, de ter uma “estrutura de custos elevada” – custos esse que, objetivamente, não são postos em causa pela Administração fiscal, que os aceita como sendo efetivos -; ou a circunstância de declarar rendimentos baixos, não justificam o recurso ao apuramento da matéria coletiva através de métodos indiretos, não se vislumbrando o motivo pelo qual qualquer uma destas circunstâncias se revelava impeditiva de uma reconstituição direta da matéria coletável omitida.

O mesmo se diga da falta de emissão de documentos referentes aos serviços prestados.

De facto, os serviços de inspeção tributária dispunham de uma listagem exaustiva, discriminativa de todos os clientes do aqui Recorrente, que constituiu o anexo I ao relatório de inspeção tributária, ali tendo identificado todas as situações que lhes suscitaram dúvidas.

Assim sendo, não se compreende que não tenham feito diligências concretas junto dos clientes do aqui Recorrente no sentido de obterem informações sobre os montantes dos pagamentos alegadamente em falta, o que estava ao seu alcance.

Ora, não só nada consta do RIT que demonstre em concreto que foi a feita a circularização junto dos clientes do Recorrente que ali se alega ter sido efetuada, como nada se concretiza sobre quais terão sido os clientes que terão respondido e os que “nada disseram”, não estando por isso demonstrada a impossibilidade de efetuar a reconstituição direta da matéria coletável em falta.

Por outro lado, tendo o aqui Recorrente junto documentação relevante e pertinente à sua intervenção no procedimento de revisão oficiosa, a saber, recibos passados por clientes identificando as quantias recebidas por serviços prestados nos anos em questão, declarações demonstrando falhas na listagem coligida pelos serviços de inspeção tributária, seja demonstrando erros nas datas de início e de cessação de atividade dos clientes, seja procurando demonstrar a existência de outro responsável pela contabilidade, e ainda uma listagem justificativa detalhada de todas as situações que suscitaram dúvidas às serviços

de inspeção, que sobre os mesmos nada se tenha dito ou relevado na decisão final do procedimento (cf. ponto 5-A e 6-A da fundamentação e facto aditada).

Não estavam por isso reunidos os requisitos exigidos pela lei para a avaliação indireta, não resultando demonstrada a impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, o que basta para que se conclua que a sentença recorrida, ao sancionar a decisão recorrida, padece efetivamente de erro de direito sobre os pressupostos, por não ter feito uma correta aplicação ao caso concreto do regime legal da avaliação indireta.

Por fim sempre se dirá que ainda que assim não fosse seria igualmente de dar razão ao aqui Recorrente quando alega que não está substancialmente fundamentada a quantificação efetuada pelos serviços de inspeção tributária.

Com efeito, então como agora não existiam indicadores objetivos de atividade legalmente regulados, pelo que a Administração tributária sempre teria de ter demonstrado exatamente como chegou aos valores da “média do rácio R44” da alegada rentabilidade líquida da atividade, o que manifestamente não sucedeu, não sendo o quadro que anexou ao RIT suficiente para o efeito (cf. ponto 4-A da fundamentação de facto aditada).

De facto, dali nada resulta sobre como em concreto se chegou aos alegados valores de referência, desconhecendo-se a amostra utilizada, ou qualquer outro elemento revelante para o efeito.

Pelo que sempre haveria que concluir pela falta de demonstração da bondade da quantificação a que se chegou, e consequentemente, pela verificação do erro de julgamento de direito alegado pelo Recorrente quanto a esta matéria.

Ora, tanto basta para que o presente recurso seja julgado procedente, ficando prejudicado o conhecimento dos restantes fundamentos do mesmo [cf. n.º 2 do art. 608.º ex vi n.º 2 do art. 663.º, ambos do CPC, aplicáveis ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

Assim sendo, e em face do exposto, deverá o presente recurso ser julgado procedente.

***

Atento o decaimento da Recorrida, é sua a responsabilidade pelas custas, pelo presente recurso e na 1.ª instância, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, não lhe sendo devida taxa de justiça pelo presente recurso, visto que nele não contra-alegou (cf. art. 7.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais – RCP).

***

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A avaliação indireta da matéria coletável é subsidiária da avaliação direta, cabendo à Administração fiscal o ónus de demonstrar a impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, estando, aliás, obrigada a um especial dever de fundamentação nesta matéria.

II. Assim sendo, a avaliação indireta da matéria coletável tem caráter excecional, só podendo ser espoletada pela Administração fiscal quando se conclua pela impossibilidade de determinar a matéria coletável através da avaliação direta.

III. A avaliação indireta da matéria coletável não tem caráter sancionatório, pois o seu objetivo não é o de sancionar o incumprimento dos deveres de cooperação pelo contribuinte, mas tão só estabelecer a matéria tributável daquele sujeitos passivos que não tenham cumprido com as suas obrigações ou não o tenham feito corretamente, pelo que através dela procura-se determinar somente o valor efetivo da obrigação tributária que não foi cumprida e de maneira alguma, a fixação de uma matéria tributável diferente e quiçá mais elevada do que aquela que se teria estabelecido através da avaliação direta.

IV. Não tendo a Administração fiscal logrado demonstrar a impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, a sentença sob recurso que sancionou o ato tributário padece de erro de julgamento de direito por incorreta interpretação e aplicação ao caso concreto do regime legal da avaliação indireta.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação judicial procedente, e, em consequência, anular as liquidações adicionais de IRS referentes aos anos de 1999, 2000 e 2001, e correspondentes juros compensatórios.

Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias, não lhe sendo devida taxa de justiça pelo presente recurso.

Porto, 11 de maio de 2023 - Margarida Reis (relatora) – Cláudia Almeida – Paulo Moura.