Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo a formação a que se refere o n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT):- Relatório - 1 – AA, com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) de 5 de dezembro de 2024 que reformou o Acórdão do mesmo Tribunal de 12 de setembro de 2024, que concedeu provimento ao recurso da Fazenda Pública da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara procedente a impugnação, revogando a sentença recorrida e julgando apenas parcialmente procedente a impugnação, (quanto ao erro na quantificação da matéria colectável). A recorrente conclui as suas alegações de recurso nos seguintes termos: a) Está em causa a liquidação adicional de IRS de 2005 com o nº ...81 acrescida de juros compensatórios, totalizando a quantia de €326.466,61 (trezentos e vinte e seis mil, quatrocentos e sessenta e seis euros e sessenta e um cêntimos) que foi objecto de impugnação judicial e colheu provimento no Tribunal de 1ª Instância e cuja sentença foi revogada inicialmente no Acórdão de 12.09.2024 e posteriormente (reforma de acórdão) pelo Acórdão de 5.12.2024. b) Por espírito de mera liberalidade, a Recorrente fez a doação da FARMÁCIA ..., de que era proprietária, em comum e partes iguais, às suas duas afilhadas, também farmacêuticas, incluindo todo o universo que integrava a FARMÁCIA como sejam os móveis e utensílios, medicamentos e clientela, , sendo que à doação, com vista a acautelar os interesses do Estado, a doadora atribuiu à mesma o valor de €773 140, sobre o qual as donatárias pagaram o competente imposto de selo (10%) previsto em 1.2 da Tabela Geral cessado a sua actividade comercial em nome individual, aliás a única que teve. c) Partindo de indevida interpretação de uma mera ficção legislativa, consubstanciada no disposto no artigo 3º, nº 2, alínea c) do Código do IRS, a Fazenda Pública foi de entendimento que haveria sujeição a tributação em IRS e só depois seria possível a Recorrente dispor livremente do seu património, porquanto, entendia que a Recorrente deveria ter apurado as mais valias resultantes da transferência do imobilizado corpóreo, alvará e mercadorias da sua esfera empresarial para a sua esfera pessoal e como tal esta operação seria sujeita a tributação. d) Revogando a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, o douto Acórdão do TCAS, objecto do presente Recurso de Revista, acompanha a posição da Fazenda Pública que fundamenta a liquidação adicional de IRS em apreço, concedendo provimento ao recurso desta entidade, decisão com a qual a Recorrente não se conforma, tendo em conta que a fundamentação apresentada é, a nosso ver e salvo melhor opinião, conducente a indevida aplicação de preceito legal – alínea c) do nº 2 do Artigo 3º do Código do IRS – que, no caso, é manifestamente violador do princípio da capacidade contributiva estabelecido no Artigo 4º nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT). e) Deste modo, julga-se ser pacífico aceitar a ideia de que estamos em presença de questão juridicamente relevante - por ser de complexidade elevada em enquadramento normativo especialmente intrincado – cuja admissão do presente Recurso de Revista é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
Jurisprudência
Processo 01829/08.7BELRS
f) Com efeito, tendo em conta que se trata apenas e tão-somente do mesmo sujeito passivo, a afectação da farmácia ao património particular da Recorrente assenta numa ficção de capacidade contributiva, irreal e inexistente que, no limite, tem como resultado uma mais valia potencial ou latente, cuja tributação vai ao arrepio de um dos principais princípios estruturantes do IRS: a teoria do rendimento acréscimo consubstanciada no aumento de rendimento do poder aquisitivo do contribuinte, face ao rendimento realmente auferido (no caso inexistente). g) Por outro lado, a imposição das mais-valias está assim subordinada ao princípio da realização, segundo o qual estão excluídas de tributação as valorizações dos activos que não sejam vendidos – ou melhor, que não tenham sido objecto de alienação onerosa – pelo respectivo titular, já que a alienação onerosa do activo é, pois, condição de tributação da mais-valia, que só então se diz “realizada”. h) A este respeito, sublinhe-se a própria evolução normativa contida na Lei do Orçamento de Estado para 2021 sobre as transferências de imóveis na sua globalidade, eliminando-se a tal ficção de manifestação de capacidade contributiva decorrente da afectação e desafectação de imóveis – quaisquer imóveis - das diferentes esferas patrimoniais do mesmo sujeito passivo, permitindo que o proprietário dos mesmos os possa transferir entre o seu património pessoal e o empresarial/profissional, sem que daí resulte, tributação, a qual deve ocorrer somente quando a referida capacidade contributiva se materializar com a venda (alienação onerosa) do imóvel a terceiro, fora do contexto de afectação e desafectação entre as esferas patrimoniais do sujeito passivo. i) A doutrina citada é unânime em considerar que o conceito de capacidade económica não se confunde com o conceito de capacidade contributiva, pois pode haver capacidade económica, onde não há capacidade contributiva, sendo referido ainda sobre a capacidade contributiva por um dos autores citados (Nuno Sá Gomes) que o “… princípio da capacidade contributiva implica limites legislativos, v.g., à tributação progressiva ou à tributação plúrima da mesma manifestação de riqueza…”. nº 2 do Artigo 3º do j) Acresce referir que o preceito em apreço – alínea c) do nº 2 do Artigo 3.º do Código do IRS – é uma norma integrante da incidência real ou objectiva do Código do IRS e, como tal, a sua interpretação obedece ao disposto na lei, sendo, assim, de observar para lhe fixar o sentido “… as regras e princípios gerais de interpretação e violação das leis” (Artigo 11º, nº 1 da LGT). k) Com efeito, não basta para a sua interpretação apenas a consideração do elemento literal, porquanto importa ter “… sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada” (Artigo 9º do CC). l) E, se ainda assim subsistirem dúvidas quanto ao sentido da norma - alínea c) do nº 2 do Artigo 3º do CIRS -, nos termos do disposto no nº 3 do Artigo 11º da LGT “… deve atender-se à substância económica dos factos tributários”, que no caso em apreço, o rendimento (ficcionado) – substância económica do facto tributário – é, de todo, inexistente. m) Destarte, salvo melhor opinião, assiste-se a uma indevida aplicação de normativo legal – alínea c) do nº 2 do Artigo 3º do CIRS – na liquidação de IRS em apreço e que o Douto Acórdão de que ora se apresenta Recurso de Revista veio a considerar, pelo que, com o devido respeito que por natureza é muito, deverá o mesmo ser revogado e substituído por decisão desse Venerando Tribunal que mantenha em vigor a sentença da 1ª instância, com a
consequente anulação da liquidação adicional de IRS acima melhor identificada. Nestes termos e nos demais de Direito requer a V.V. EXAS. que seja aceite o presente Recurso de Revista por se tratar de questão juridicamente relevante, por ser de complexidade elevada em enquadramento normativo especialmente intrincado, e que seja apreciado para uma melhor aplicação do direito, decidindo no sentido da revogação do Douto Acórdão do TCAS em apreço, mantendo a Sentença do Tribunal da 1ª instância, para que seja feita JUSTIÇA. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer no sentido da não admissão do recurso com a seguinte motivação específica: «A questão suscitada pela Recorrente prende-se com a aplicação do disposto na alínea c) do nº2 do artigo 3º do CIRS, na redação então em vigor (2003) e no entendimento de que a transferência de bens do ativo empresarial para o património particular implica o apuramento de mais-valias. E a questão, tal como enunciada no acórdão recorrido, “consiste em saber se a doação do estabelecimento de farmácia por si explorado a familiares configura uma transferência de activos da empresa para o património particular da recorrida, geradora de mais-valias tributáveis em sede de categoria B de IRS”. 3.2 Decorre da matéria de facto assente que a Recorrente fez a doação de estabelecimento de farmácia, à qual foi atribuído o valor de € 773.140,00, e sobre o qual foi pago imposto de selo pelas donatárias. 3.3 No acórdão recorrido, o TCA enunciou como questão decidenda saber se «…a doação a familiares da recorrida do estabelecimento de farmácia por si explorado configura uma transferência de activos da empresa para o património particular da recorrida, geradora de mais-valias tributáveis em sede de categoria B de IRS». Tendo adotado a jurisprudência deste tribunal vertida no acórdão de 25/01/2017, proferido no recurso nº 0591/16, no sentido de que «…por a transferência para o património particular não ser fiscalmente neutra (dado que são diferentes as consequências contabilísticas e fiscais do facto de um bem estar ou não afecto ao património empresarial de um sujeito passivo individual), que a mesma poderá originar um rendimento (melhor, a ficção legal da realização de um rendimento) tributável (cfr. art. 3º, nº 2, al. c) do CIRS), considerando-se, portanto, também, neste caso, como proveito o ganho (ainda que ficcionado) obtido com a afectação de quaisquer bens ao activo de uma empresa individual e sendo que o mesmo tipo de questões se coloca na situação inversa, em que tendo o sujeito passivo procedido a afectação de imóveis à sua actividade, haja terminado tal afectação (por lhe ser dado outro destino ou ter cessado a dita actividade). 3.4 A Recorrente questiona este entendimento, que considera violador do princípio da capacidade contributiva, por a tributação assentar numa ficção legal e constituir uma situação de grave iniquidade e injustiça fiscal. 3.5 Como se deixou supra, o acórdão recorrido seguiu jurisprudência deste tribunal (acórdão de 25/01/2017, recurso nº 0591/16), e por outro lado os argumentos invocados pela Recorrente foram objecto de escrutínio por parte do Tribunal Constitucional – acórdão nº 737/2023 de 7 de novembro, o qual afastou qualquer juízo de desconformidade com a Constituição.
3.6 Assim sendo e pese embora a questão tenha suscitado controvérsia doutrinal, o que conduziu à intervenção do legislador, que acabou por introduzir alterações à citada disposição legal, certo é que se nos afigura que não há neste momento fundamento para a intervenção deste tribunal em ordem à revisitação da temática. Entendemos, assim, que não se justifica a intervenção deste tribunal à luz do disposto no artigo 285º do CPPT.» 4 - Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido e respectiva motivação (fls. 12 a 19 na numeração autónoma do acórdão). Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação – 5– Apreciando. Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT. Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.
Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional. Vejamos, pois. Em causa nos autos está um acórdão do TCA que, dando provimento ao recurso da Fazenda Pública, confirmou o entendimento da AT de que a doação de um estabelecimento de farmácia por parte de uma pessoa singular pressupõe a prévia desafectação do estabelecimento do “património empresarial” da recorrente e a sua afectação ao seu “património pessoal” e o apuramento das mais-valias respectivas a tributar na categoria de B do IRS.
A recorrente não se conforma com o decidido, dele requerendo revista dada a complexidade da questão decidenda e para melhor aplicação do direito, mais invocando, inter allia, que a norma em causa, ao ficcionar um rendimento que inexiste e ao tributar uma mais-valia não realizada, viola o princípio da capacidade contributiva. Não obstante, o TCA decidiu de acordo com a lei e a jurisprudência, inclusive constitucional, vigente, como resulta do próprio acórdão – que cita e transcreve os Acórdãos deste STA de 25 de janeiro de 2017, rec. n.º 0591/16 e o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 737/23, de 7 de novembro de 2023, e como também dá nota o Exmo Procurador Geral Adjunto junto deste STA. Daí que a complexidade da questão deixou de ser actual, dado que sobre ela já existe jurisprudência dos Tribunais superiores e o TCA decidiu em conformidade com essa jurisprudência, acrescendo que foi entretanto ultrapassada por via de intervenção legislativa ocorrida com a Lei do Orçamento do Estado para 2021, como relembrado pela recorrente. Daí que não subsista razão para admitir o recurso, que não será admitido. CONCLUINDO: Não se justifica admitir a revista se a questão, embora juridicamente complexa, se encontra hoje ultrapassada por via de intervenção legislativa e se encontra já resolvida na jurisprudência deste STA e Tribunal Constitucional, à qual o acórdão sindicado aderiu. - Decisão - 6- Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista. Custas pela recorrente. Lisboa, 9 de julho de 2025. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes – Dulce Neto.