Processo 0515/11.5BEVIS.SA1

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

AA, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 10-09-2020, que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença proferida em 1ª Instância e julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida contra os actos de liquidação n.ºs ...41 e ...71, referentes a IRS do ano de 2008, no montante de € 35.619,00, com fundamento em Oposição de Acórdãos entre a aludida decisão e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 22 de Maio de 2019, proferido no Proc. nº 857/12.2BELRA, disponível em www.dgsi.pt.

Admitido o recurso pelo Tribunal Central Administrativo Norte, em face das alegações produzidas ao abrigo do disposto no art. 284º nº 3 CPPT, a Ex.ma Sra. Desembargadora Relatora entendeu verificar-se a invocada oposição nos termos seguintes:

“…

Analisados cada um dos arestos indicados pelo Recorrente impõe-se referir que todos se debruçam sobre a apreciação da repartição do ónus da prova a que alude o art. 74º da LGT, no âmbito de impugnações judiciais relativas a factos mencionados na declaração de IRS e sua prova.

No caso do acórdão dos presentes autos entendeu-se que compete ao impugnante/contribuinte fazer a prova em contrário do por si já declarado quanto à sua residência em território estrangeiro, considerando-se que a AT cumpriu o ónus que sobre si recaía ao aceitar como credível e suficiente a declaração do contribuinte de que residia na Suíça, declaração essa vertida em escritura pública de compra e venda, a qual se mostra complementada por documentos também apresentados pelo contribuinte e que constam do probatório, tal como se refere no acórdão.

Já os acórdãos indicados pelo Recorrente, ainda que não se debrucem sobre a prova da residência do contribuinte, tratam de situações fácticas similares inerentes à condição pessoal do contribuinte e à declaração de IRS, arestos em que se entendeu que o ónus da prova incumbe à AT, afigurando-se ocorrer contradição entre o acórdão recorrido e aqueles que são indicados atento o diferente entendimento defendido no acórdão recorrido e nos restantes acórdãos no que tange à repartição do ónus da prova a que se alude no art. 74º da LGT.

Afigura-se-nos da leitura dos acórdãos estarem preenchidos os requisitos supra referidos, o que basta para fundamentar a oposição de julgados exigida para efeitos de prosseguimento do recurso. …”.

Entretanto, foi proferido despacho em 31-05-2025, com o seguinte teor:

“Atendendo aos despachos que antecedem e dado que o recorrente indicou 3 acórdãos para fundamento do seu recurso quando apenas está em apreciação uma única questão jurídica, vai o mesmo notificado para vir aos autos indicar dentre os três acórdãos por si indicados apenas um acórdão fundamento da oposição de julgados, reformulando, se entender necessário, as alegações anteriormente apresentadas, desta feita em consonância com tal

limitação.”.

Em reposta, o Recorrente aceita que “a única questão jurídica que está em causa nos presentes autos e que faz o objecto do recurso por oposição de acórdãos já interposto é a de saber sobre a repartição do ónus da prova a que alude o art. 74.º da LGT” e acrescenta que “de entre os 3 (três) acórdãos fundamento, aquele que no entender do Recorrente mais se assemelha à matéria em discussão nos presentes autos é o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 857/12.2BELRA, com data de 22/05/2019, que teve por relator o Exmo. Senhor Juiz Desembargador Benjamim Barbosa e que assim se indica para o efeito como acórdão fundamento.”.

O Recorrente apresentou alegações sobre o mérito do recurso, que terminou com as seguintes conclusões:

“(…)

1. Inconformado com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que revogou a sentença proferida pelo TAF de Viseu e julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação de IRS do ano de 2008, dele vem interporto recurso para o STA, por oposição de acórdãos.

2. Compulsado o caso dos autos e comparando o acórdão recorrido e cada uns dos acórdãos fundamento, ocorre em relação a cada um destes a verificação da oposição de julgados, pois que, existe contradição expressa entre o acórdão recorrido e cada um dos acórdãos fundamentos já enunciados, sobre a mesma questão fundamental de direito, não se encontrando o acórdão recorrido em sintonia com a recente jurisprudência consolidada no STA (note-se que a jurisprudência dominante vai no sentido pugnado nos acórdãos fundamento), a situação do acórdão recorrido move-se no mesmo quadro factual dos acórdãos fundamento, não ocorreu qualquer alteração substancial da regulamentação jurídica da questão, a acórdão recorrido trata-se de decisão expressa e não implícita e do confronto entre os arestos foram perfilhadas soluções opostas para a mesma questão fundamental de direito.

3. No acórdão proferido nestes autos entendeu-se que competia ao impugnante/contribuinte fazer a prova em contrário do por si já declarado quanto à sua residência no estrangeiro, uma vez que a AT cumprira o ónus que sobre si recaia ao aceitar como suficiente a declaração de que o contribuinte residia na Suíça.

4. Nos acórdãos juntos pelo Recorrente, que tratam de situações de facto idênticas à condição pessoal do contribuinte e à declaração de IRS, entendeu-se que esse ónus da prova incumbiria à AT, pelo que, ocorre oposição entre o acórdão recorrido e os indicados pelo Recorrente no que diz respeito à repartição do ónus da prova a que alude o art. 74.º da LGT, entendimento este que foi seguido pela sentença proferida pelo TAF de Viseu.

5. A questão de mérito que é presente a este Pretório prende-se com a repartição do ónus da prova a que alude o art. 74.º da LGT e se em concreto ele foi respeitado (caso em que será de manter o acórdão recorrido) ou obliterado (caso em que deve ser revogado o acórdão recorrido e mantida a decisão proferida pela primeira instância).

6. O estatuto de residente em território português das pessoas singulares decorre da lei, mais precisamente do art. 16.º do CIRS e não de uma declaração formulada nesse sentido, com a designação de um representante fiscal em Portugal.

7. Com efeito, a Recorrida, na declaração oficiosa de rendimentos do Recorrente, manteve-o enquanto não residente, mas não logrou demonstrar que a residência declarada na escritura de compra e venda cumpre os critérios definidos no citado art. 16.º do CIRS.

8. A mera declaração da residência na escritura pública de compra e venda e a eventual existência de BI emitido pelo Ministério dos Negócios Estrangeiros, não são, à luz do citado art. 16.º do CIRS, critérios suficientes para se considerar alguém, in casu o Recorrente, não residente em território nacional.

9. É sobre a Administração Tributária Recorrente que recai o ónus de prova dos factos constitutivos do direito de tributar (art. 74.º da LGT), e no caso concreto a não residência do Recorrente.

10. Competia à Recorrida demonstrar que, no ano de 2008, o Recorrente era não residente em Portugal, o que devia ser efectuado à luz dos critérios definidos no citado art. 16.º do CIRS, isto é, alegando e demonstrando que não se verifica qualquer dos factos de que a lei faz depender a qualidade de residente em território português, o que não logrou efectuar.

11. A mera declaração da residência na Suíça (e note-se que nada mais se provou) na escritura de compra e venda é um elemento manifestamente insuficiente para daí se ter por provado que o Recorrente, no ano de 2008, não residia em Portugal.

12. Depois de reconhecer o lapso constante da declaração oficiosa, na qual se consignou que o Recorrente era não residente e que tinha como representante fiscal BB, titular do NIF ...07, quando, na verdade, era o Recorrente o representante fiscal desta, e não o inverso, a Administração Tributária concluiu que o Recorrente era não residente por ter ficado a constar, na escritura pública de compra e venda celebrada em 28/08/2008, que ele e a sua então mulher CC residiam na Suíça.

13. A Recorrida, onerada com a prova do facto constitutivo que alega, podia e devia ter ido mais longe na sua actuação, carreando para o processo meios de prova inequívocos de que em 2008, a residência do Recorrente era no estrangeiro, o que não logrou alcançar.

14. Ademais, a única matéria de facto provada, com interesse para a apreciação do presente recurso é a constante no ponto D da sentença recorrida, pelo que, inexistindo qualquer outra prova, mal andou o Tribunal a quo ao reputar de suficiente tal facto, para se ter por verificada a não residência do Recorrente, no ano de 2008, em Portugal.

15. Com efeito, mesmo que assim não fosse, sempre a insuficiência da matéria de facto, para tal efeito, geraria no julgador a fundada dúvida sobre a concreta residência do Recorrente (e realce-se que o mesmo deduz impugnação judicial e um dos fundamentos é a questão da residência e seus efeitos na tributação), o que seria resolvido contra a Recorrida, porquanto, nos termos do n.º 1 do art. 100.º do CPPT a dúvida sobre a existência de um facto tributário (residência fiscal), determinada que o acto impugnado deva ser anulado.

16. Em suma, dir-se-á que, dos normativos legais supra citados é sobre a AT que recai o ónus de prova dos factos que consigna na declaração de IRS oficiosamente preenchida por falta de oportuna entrega da declaração de rendimentos pelo contribuinte, o que ressuma do disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT.

17. Competindo a AT a prova dos factos constitutivos do direito de tributar e não tendo sido recolhida prova suficiente da existência do facto tributário in casu residência do contribuinte, a declaração não pode ser mantida, impondo-se a sua anulação.

18. No caso em concreto, é sobre a Administração Tributária que recai o ónus da prova dos factos constitutivos do direito de tributar, no caso a não residência do Recorrente, competindo-lhe demonstrar que, no ano de 2008, o Recorrente não era residente em Portugal, o que deveria ter feito à luz dos critérios definidos pelo artigo 16.º do CIRS, ou seja, alegando e demonstrando que não se verifica qualquer dos factos de que a lei faz depender a qualidade de residente em território português.

19. A declaração de residência na Suíça na escritura de compra e venda é um elemento manifestamente insuficiente para provar que o Recorrente, no ano de 2008, não residia em território nacional.

20. Desta feita, como concluiu o TAF de Viseu a AT não logrou demonstrar, como lhe competia e a isso estava onerada, que no ano em que se gerou o facto tributário o Recorrente não residia em território português.

21.Com efeito, deve ser revogado o acórdão recorrido e substituído por outro que repristinando a decisão do TAF de Viseu julgue a impugnação judicial procedente e consequentemente seja anulado o acto tributário impugnado, com todas as legais consequências.

22. Ocorreu incorrecta interpretação e aplicação, entre outros, dos comandos legais do art. 74.º da LGT; art. 16.º do CIRS e art. 100.º do CPPT.

TERMOS EM QUE DEVE MERECER PROVIMENTO O PRESENTE RECURSO E POR VIA DO MESMO SER REVOGADO O ACÓRDÃO RECORRIDO E SUBSTITUÍDO POR OUTRO QUE, REPRISTINANDO A SENTENÇA PROFERIDA PELO TAF DE VISEU, JULGUE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL PROCEDENTE, COM A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO IMPUGNADO, COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.

ASSIM DECIDINDO, COMO SE ESPERA, FARÃO V. EXAS. A ACOSTUMADA

JUSTIÇA!!!

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de não existir a necessária oposição de Acórdãos, defendendo a improcedência do presente recurso, por falta de verificação dos pertinentes pressupostos

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência, no Pleno da Secção, para julgamento.

2. FUNDAMENTOS 
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte:

“…

A) O aqui impugnante casou com CC em 27/01/1985 - cfr. fls. 8/9 [certidão de nascimento com averbamento do casamento] do processo administrativo apenso aos autos.

B) Em 11/04/1996, por escritura pública lavrada no Cartório Notarial de Amainar, a fls. 96/96, verso, do livro de notas para escrituras diversas n.º 2-D, o aqui impugnante, no estado de casado sob o regime de comunhão de adquiridos com CC, declarou comprar à sociedade "A..., Lda.", pelo preço de 2.000.000$00, o prédio rústico sito na ..., freguesia e concelho de Tarouca, descrito na Conservatória do Registo Predial de Tarouca sob o n.º ...25, e inscrito na respetiva matriz predial no artigo ...14 - cfr. fls. 26/28 do suporte físico dos autos.

C) Em 28/08/2008, por escritura pública lavrada no Cartório Notarial de Tarouca, a fls. 26/27,verso, do livro de notas para escrituras diversas n.º 20, o aqui impugnante e CC, no estado de casados sob o regime de comunhão de adquiridos, declararam vender, pelo preço de 155.000,00 f, o prédio urbano, sito no Lugar ..., freguesia e concelho de Tarouca, descrito na Conservatória do Registo Predial de Tarouca sob o n.º ...25, da freguesia de Tarouca, e inscrito na respetiva matriz predial no artigo ...17 - cfr. fls. 22/25 do suporte físico dos autos e fls. 29/33 do processo administrativo apenso.

D) Na escritura pública a que se alude na alínea anterior o impugnante e CC declararam ser residentes na Suíça - cfr. fls. 22/25 do suporte físico dos autos e fls. 29/33 do processo administrativo apenso.

E) Consta ainda da mencionada escritura pública que interveio como mediador a imobiliária "B..., Lda.", titular da licença n.º 6585 - ... - cfr. fls. 22/25 do suporte fisico dos autos.

F) Pela intervenção como mediadora imobiliária, o impugnante pagou à sociedade "B..., Lda", a título de comissão, a quantia de 5.580,00 - cfr. fls.32/34 do suporte físico dos autos; facto não controvertido.

G) Em 17/11/2010, por sentença proferida pelo Tribunal da Comarca de Lugano, foi decretado o divórcio do aqui impugnante e de CC - cfr. fls. 15/21 do suporte físico dos autos.

H) O aqui impugnante não apresentou a declaração modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2008 - facto não controvertido.

I) Em 14/12/2010 foi emitida em nome do aqui impugnante a declaração oficiosa de IRS relativa ao ano de 2008, fazendo-se constar no respetivo anexo G a aquisição e a alienação a que se alude nas alíneas B) e C) supra, com o valor de aquisição de 15.487,67 £ e valor de realização de 155,000,00 E - cfr. fls. 22/23 do processo administrativo apenso aos autos.

J) Na aludida declaração oficiosa o sujeito passivo, aqui impugnante, consta como "não residente" e identifica-se como representante fiscal o titular do NIF ...07 - cfr. fls. 22/23 do processo administrativo apenso aos autos.

K) Em 04/01/2011, na sequência da declaração oficiosa mencionada na alínea que antecede, foi emitida a liquidação n.º ...41, referente a IRS do ano de 2008 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 35.619,41 - cfr. fls. 6 do processo administrativo apenso aos autos.

L) Em 25/03/2011 o aqui impugnante remeteu à Direção de Finanças de Viseu, por correio registado, reclamação graciosa contra o ato de liquidação referido na alínea anterior nos termos e com os fundamentos constantes do requerimento de fls. 4 /5 do processo administrativo apenso aos autos.

M) Em 08/04/2011 o Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Lamego emitiu proposta com o seguinte teor:

"Em face do exposto sou de opinião que:

Apesar do averbamento de casamento no assento de nascimento apresentado tenho os contribuintes domicílio fiscal inclusivamente em concelhos diferentes, que deverão ser considerados mesmo que ainda casados como separados de facto.

Não podendo comprovar a idoneidade das cópias apresentadas, a falta de apresentação da escritura de aquisição de terreno para construção, bem como dos recibos dos encargos os mesmos não poderão ser considerados.

O contribuinte deverá ser considerado residente em Portugal e não no estrangeiro.

Tendo em conta o exposto deverá ser anulada parcialmente a liquidação ...41 relativa ao IRS do ano de 2008, passando de um valor de imposto apurado de e 33.716,51 para E 21.126,26.

[...]" - cfr. fls. 26/27 do processo administrativo apenso aos autos.

N) Em 14/04/2011 a Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Viseu emitiu a informação n.º ...11, da qual se extrai o seguinte:

[...]

Depois de se proceder à análise da situação, tendo por base os elementos disponíveis na Administração Fiscal e os apresentados pelo reclamante, verifica-se o seguinte:

1. O Reclamante, enquanto sujeito passivo de IRS, deve apresentar anualmente, uma declaração de rendimentos, a denominada Modelo 3 de IRS, relativa aos rendimentos do ano anterior e a outros elementos informativos relevantes para a sua concreta situação tributária, como preconiza o número 1 do artigo 57º do CIRS.

2. Ora, tendo-se verificado, em 2008-08-20, a alienação do prédio urbano com o artigo matricial n.º ...17 da freguesia de Tarouca e não tendo o Reclamante apresentado a respectiva declaração anual, foi o mesmo notificado para no prazo de 30 dias, cumprir a obrigação em falta (art.º 76.º, n.º 3 do CIRS).

3. Findo este prazo e não tendo sido apresentada a referida declaração, procedeu a Administração Tributária à liquidação oficiosa, com base nos elementos de que dispunha, nos teros da alínea b) do n.º 1 do art.º 76º do CIRS.

4. Desta forma, emitiu-se a declaração oficiosa de rendimentos de IRS, Modelo 3, com o Anexo G, no qual se inscreveu a alienação do prédio urbano com o artigo matricial n.º ...71, da freguesia de Tarouca, com o valor de aquisição de 6 15.487,67 e valor de realização de E 155.000,00.

5. Obteve-se assim, a liquidação n.º ...41, no montante de 6 35.619,41, ora reclamada (cfr. fls. 6).

6. Na respectiva declaração oficiosa o Reclamante consta como solteiro, viúvo, divorciado ou separado judicialmente.

7. Contudo, vem agora alegar o Reclamante que naquele ano era casado com CC, com o NIF ...91, juntando para os devidos efeitos o seu Assento de Nascimento (cfr. fls. 7 a 9).

8. Da análise do referido documento verifica-se que, efectivamente, o Reclamante é casado com CC, desde 27 de Janeiro de 1985, conforme averbamento n.º 1, de 2011-02-02 (cfr. fls. 9).

9. Pelo que, deve corrigir-se a declaração no respeitante ao estado civil do Reclamante, de forma a ser considerado como sujeito passivo B, CC (NIF ...91), conforme as instruções do oficio-circulado n.º ...42, de 03-12-2009 da DSIRS.

10. Acrescente-se, que o Reclamante também consta como casado, com o referido sujeito passivo, na escritura de compra e venda do prédio em causa, que agora se anexa (cfr. fls. 29 a 33.

11. Na declaração oficiosa o Reclamante foi considerado não residente, tendo sido identificado como seu representante a Sr.' BB (NIF ...07).

12. Contudo, e como o próprio Serviço de Finanças de Lamego informa a fls. 27, verificou-se que o Reclamante é representante e não representado da referida contribuinte desde 2009-09-04 (cfr. fls. 28).

13. Como se pode atestar através da escritura de compra e venda do prédio aqui em causa, AA e mulher CC, eram residentes na Suíça à data da realização da mesma.

14. Assim, foi o Reclamante corretamente considerado como não residente, pelo que é de se manter na declaração oficiosa, já o mesmo não vale quanto à identificação do representante.

15. Refira-se ainda, que o facto de o Reclamante ter sido considerado como não residente, jamais foi posto em causa pelo próprio.

16. O Reclamante alega ainda que o valor de aquisição no montante de 6 15.487,67, apurado na declaração oficiosa não é o correcto, pois, foi o prédio adquirido pelo valor de 2.000.000$00 (6 9.975,96), conforme escritura do Cartório Notarial de Armamar de 11-04-1996, ao que acresce a construção realizada pela firma A..., Lda. no montante de 15.975.000$00 (6 78.785,13), para além das despesas inerentes à alienação, no total de E 8180,00.

17. Assim, segundo o Reclamante, o valor de aquisição será 6 88.761,09, resultante da soma do valor do terreno com os custos de construção como determina o n.º 3 do artigo 46º do CIRS, acrescendo ainda as despesas inerentes à alienação, bem como a valorização dos bens, segundo o art." 51." do mesmo diploma.

18. Para o efeito juntou o Reclamante os seguintes documentos:

• Cópia da factura n.º ...14 da firma A..., Lda. e respectivo recibo da construção realizada no prédio (cfr. fls. 10 e II);

• Cópia da factura n.º ...08 da imobiliária B... (NIF 507 346 106) relativa a comissão de venda de uma moradia (cfr. fls. 12);

• Cópia da factura n.º ...75 da firma C... Lda. (NIF ...72), referente a uma caldeira AV Tronic e um depósito de 100 L (cfr. fls. 13).

19. Analisando os referidos documentos deparamo-nos com diversas irregularidades e omissões. Primeiro, da cópia da factura e respectivo recibo das alegadas obras efectuadas pela sociedade A..., Lda., não é possível aferir o número de identificação fiscal da firma, pois é de todo ilegível, não tendo sido, possível identificar a firma através de pesquisa por nome no sistema informativo. Segundo, não junta os recibos relativos aos encargos alegadamente suportados com a alienação do prédio. Terceiro, não junta, ainda, o Reclamante a alegada escritura d aquisição do prédio, realizada em 11-04-1996 pelo Cartório Notarial de Armamar.

20. Face às irregularidades e omissões, foi o Reclamante notificado pelo Serviço de Finanças de Lamego, através do ofício n." ...54, datado de 2011-04-01, para apresentar os originais das facturas e recibos relativos às despesas do imóvel, bem como a escritura de aquisição do terreno por ele referida (cfr. fls. 16).

21. Contudo, foi a notificação devolvida com a menção de "desconhecido" (cfr. fls. 17). Em consequência, foi efectuada uma segunda notificação, registada com aviso de recepção, através do ofício n.º ...92, datado de 2011-04-06, igualmente devolvida (cfr. fls. 19 a 21).

22. De modo que, e uma vez que o ónus da prova dos factos constitutivos recai sobre quem os invoca (art.º 74º da LGT), não foi o Reclamante capaz de demonstrar os factos alegados, por não fazer prova do alegado valor de aquisição, conforme demonstrado no pito 19 da presente informação, pelo que é de manter o valor de aquisição apurado na declaração oficiosa no montante de €15.487,67.

Assim sendo, e perante toda a factualidade descrita, propõe-se o DEFERIMENTO PARCIAL da presente reclamação, corrigindo-se a declaração no que toca ao estado civil do Reclamante, considerando-se como sujeito passivo B CC (NIF ...91) e eliminando-se a referência ao indicado representante (NIF ...07); mantendo-se todos os restantes elementos considerados na liquidação aqui reclamada.

[...]

- cfr. fls. 34/37 do processo administrativo apenso aos autos.

O) Por despacho de 05/05/2011 o Sr. Chefe de Divisão, por delegação, deferiu parcialmente a reclamação graciosa - cfr. fls. 50 do processo administrativo apenso aos autos.

P) Para notificação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, foi expedido, por correio registado com aviso de receção, em nome de AA e CC, para o domicílio constante de ... - ..., ... Britiande - Lamego, o oficio n.º ...39, de 05/05/2011 - cfr. fls. 51 e 53 do processo administrativo apenso aos autos.

Q) Na mesma data, para notificação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, foi expedido, por correio registado com aviso de receção, em nome de AA e CC, para o domicílio constante de Mondim da Beira, ... - Mondim da Beira - Tarouca, o ofício n.º ...38 - cfr. fls. 52 e 53 do processo administrativo apenso aos autos.

R) O ofício mencionado na alínea P) veio devolvido ao remetente com as anotações "desconhecido" e "endereço insuficiente" - cfr. fls. 54/55 do processo administrativo apenso aos autos.

S) O ofício referido na alínea Q) foi assinado por "DD", em 06/05/2011 - cfr. fls. 56 do processo administrativo apenso aos autos.

T) Em 15/07/2011 o aqui impugnante foi notificado da liquidação n.º ...81 emitida na sequência da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa - facto não controvertido.

U) Em 30/08/2011, a Ilustre Advogada EE requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de Lamego certidão extraída de fls. 19, 22, 22, verso, 23, 24, 25, 26, 27, 35/37 e 44/46 do procedimento de reclamação graciosa - cfr. fls. 57/58 do processo administrativo apenso aos autos.

V) O impugnante não constituiu mandatário judicial no âmbito do procedimento de reclamação graciosa - cfr. processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

W) No ano de 2011 o aqui impugnante tinha domicílio fiscal em ... - ...00 - Britiande Lamego - cfr. fls. 26/27 e 48 do processo administrativo apenso aos autos; facto não controvertido.

X) E a referida CC tinha o seu domicílio fiscal em Mondim da Beira, ... - Mondim da Beira - cfr. fls. 26/27 e 49 do processo administrativo apenso aos autos; facto não controvertido.

Y) O aqui impugnante é representante fiscal de BB, NIF ...07, desde 04/09/2009 - cfr. fls. 28 do processo administrativo apenso aos autos.

Z) Em 06/11/2011 deu entrada neste Tribunal a petição inicial que deu origem aos presentes autos - cfr. fls. 40 do suporte físico dos autos.

Factos não provados

Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa, designadamente que o impugnante suportou os custos com a construção a que alude no artigo 43.º da petição inicial, bem como os encargos de valorização referido no artigo 73.º, alínea d) da petição inicial.

Motivação da matéria de facto

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes do processo administrativo apenso aos autos, os quais não foram impugnados, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.

A não prova dos factos vertidos nos artigos 43.º e 73.º, alínea d) da petição inicial resulta da insuficiência da prova documental e testemunhal oferecida pelo impugnante.

Relativamente à comprovação dos custos de construção, os documentos apresentados - cópias da fatura n.º ...14 e respetivo recibo, datados de 31/07/1997, da sociedade A..., Lda., no montante de 15.795.000$00 [78.785,13 €] - não identificam cabalmente o emitente [com o número de identificação fiscal ou sede], nem concretizam minimamente os serviços prestados, sendo a designação “Viv. ... Constr. Ultim […] com aplicação de materiais” manifestamente insuficiente para se apurar em que consistiram os serviços prestados e quais os materiais aplicados.

A isto acresce a inexistência de outros elementos, nomeadamente meios de pagamento [cheques, comprovativos de transferência bancária, etc.], orçamentos, contrato de empreitada, aptos a confirmar que aquele valor corresponde, efetivamente, a custos de construção suportados pelo impugnante com a obra em causa.

No que concerne aos encargos com a valorização do imóvel os documentos apresentados pelo impugnante - cópias da fatura e recibo n.ºs ...75, emitidos pela sociedade C..., Lda., em 22/06/2004, em nome do aqui impugnante, referentes a “uma caldeira AV Tronic 30 x e um depósito de 100 L”, no montante de 2.600,00 € - não fazem qualquer menção ao prédio alienado, nem indicam sequer o local da entrega ou descarga dos materiais e/ou prestação dos serviços, impedindo o estabelecimento de qualquer conexão com o dito prédio.

Por outro lado, a prova testemunhal só por si, desacompanhada de suporte documental idóneo, revela-se insuficiente para demonstrar que o impugnante suportou, efetivamente, os indicados custos de construção e os encargos com a valorização do imóvel. …”

Por sua vez, o Acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

a. No dia 03 de Outubro de 2010, os serviços da administração tributária iniciaram um procedimento de análise de divergências, em nome da Impugnante, por a mesma não ter apresentado a declaração de rendimentos modelo n.º 3 de IRS, relativa ao ano de 2009, e por ter auferido rendimentos nesse ano (cfr. detalhe de situação irregular, de fls. 15 e 16 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

b. No dia 08 de Novembro de 2010, na sequência do procedimento identificado no ponto antecedente, os serviços da administração tributária emitiram uma declaração oficiosa em nome da Impugnante, relativa ao ano de 2009, onde indicaram residência fiscal no continente, estado civil de solteira, viúva, divorciada ou separada judicialmente e rendimentos de trabalho independente (cfr. declaração oficiosa, de fls. 07 e 08 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

c. No dia 07 de Fevereiro de 2011, com base na declaração identificada no ponto antecedente, os serviços da administração tributária emitiram a liquidação de IRS e de juros compensatórios n.º ...14, no valor a pagar de € 3.795,87 (cfr. liquidação de imposto, de fls. 09 e 10 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

d. No dia 14 de Julho de 2011, deu entrada no Serviço de Finanças de Torres Novas uma reclamação graciosa apresentada pela impugnante contra a liquidação identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente que “

(…)

Dos Factos/Do Direito

1. Através do registo postal n.º ..., foi a reclamante notificada do acto de liquidação supra identificado no valor de 3.795,87 €, ocorrendo o termo do prazo para pagamento voluntário a 16 de Marco de 2011.

2. Contudo, padece o acto notificado de ilegalidade, na medida em que apenas considerou, para efeitos de agregado familiar, um dos cônjuges.

3. A reclamante é casada, não se encontrando sequer, separada de facto.

4. Donde deve a administração tributária, considerar no acto de liquidação emitido, o respectivo agregado familiar.

Termos em que nos melhores de direito deve a presente reclamação ser recebida por em tempo, decidindo a douta decisão pela anulação da liquidação emitida, substituindo-a por outra, que tenha em atenção a composição do agregado familiar.

(…)" (Cfr. petição de reclamação graciosa e data aposta nessa petição, de fls. 03 e 04 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); e. Através do ofício n.º ...07, de 21 de Julho de 2011, o Serviço de Finanças de Torres Novas comunicou à Impugnante, designadamente, que

"(...)

Estando pendente de instrução do processo de reclamação graciosa em epígrafe, e não sendo apresentados os documentos para a prova inequívoca dos factos alegados. No âmbito do disposto no nº 3 do artigo 59º da Lei Geral Tributária (LGT), fica V. Exa. por este meio notificada, para no prazo de 10 DIAS, (nº 1 do artigo 23º e 40º do CPPT) a contar da data da assinatura do aviso de recepção (nº 3 do artigo 39º do artigo 39º do CPPT) remeter a este Serviço de Finanças, os seguintes documentos:

- Bilhete de Identidade/Cartão de Cidadão e Número de Identificação Fiscal do cônjuge; - Fotocópia do Assento de Casamento.

Findo este prazo sem que se mostre cumprido o solicitado, será o processo informado de acordo com os elementos disponíveis, considerando o disposto no nº 1 do artigo 74º da Lei Geral Tributária "O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque".

(cfr. Ofício, de fls. 18 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

f. No dia 09 de Agosto de 2011, deu entrada no Serviço de Finanças de Torres Novas a resposta da Impugnante ao ofício descrito no ponto antecedente onde se pode ler, designadamente, que

"(...)

notificada para efeitos do que dispõe o n.º 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária, vem informar V. Ex.ª que não está obrigada a apresentação de qualquer dos documentos solicitados, considerando que é do conhecimento da Administração Tributária, desde logo pelos elementos que constam nos seus arquivos, os elementos identificativos do cônjuge e bem assim a sua situação de casada.

(cfr. resposta, de fls. 21 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se da por integralmente reproduzido);

g. No dia 23 de Agosto de 2011, o Serviço de Finanças de Torres Novas elaborou uma informação onde se pode ler, designadamente, que:

Provas Documentais

Documentos juntos pela reclamante

Não foram juntos aos autos quaisquer documentos.

Documentos juntos pelo Serviço

Prints referentes a situação do contribuinte “Faltoso Modelo Prints da declaração oficiosa elaborada em 18/11/2010.

Prints referentes a situação da liquidação reclamada.

INFORMAÇÃO/PARECER

(….)

DA ANÁLISE DO PEDIDO

A liquidação resultou de correcções efectuadas pela Administração Fiscal, no âmbito de analise interna, pelo facto do sujeito passivo ser considerado "Faltoso", no ano de 2009, com o fundamento estabelecido na alínea b) do nº 1 do artigo 76º do CIRS.

O contribuinte FF está colectada pela actividade de "COM. RET. ARTIGOS DESPORTO, CAMPISMO E LAZER, ESTAB. ES" CAE

...40, enquadrada para efeitos de tributação em sede de IRS, no Regime Simplificado no período de 2008.01.01 a 2010.12.31 e em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado no Regime Normal com periodicidade trimestral.

Não ocorrendo a apresentação das declarações nos prazos legais, a administração tributária precede à liquidação do imposto.

A reclamante foi notificada por carta registada, nos termos do nº 3 do artigo 76º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), através do Registo dos CTT número ...55..., para, ao abrigo do nº 3 do artigo 76º do CIRS, apresentar a declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS no prazo de 30 dias ou exercer o seu direito de audição no referido prazo.

Através do sistema informático da DGCI, verifica-se que a notificação supra mencionada foi recepcionada em 08/10/2010, conforme fls. 17 dos autos.

No prazo acima referido não entregou a declaração de rendimentos, nem comunicou à administração fiscal o Número de Identificação Fiscal (NIF) do seu cônjuge em 31 de Dezembro do ano de 2009.

Nestes termos, aplicou-se o procedimento previsto na alínea b) do nº 1 e no nº 3 do artigo 76º do CRS que resultou na liquidação oficiosa de imposto, com base nos elementos de que a administração tributária dispunha, não se atendendo ao disposto no artigo 70º (mínimo de existência) e sendo apenas efectuadas as deduções previstas na alínea a) do nº 1 do artigo 79º (dedução pessoal do sujeito passivo) e no nº 3 do artigo 97º (retenções na fonte e pagamentos por conta).

Deste modo, foi emitida a liquidação oficiosa resultando imposto a pagar no montante de € 3.724,85.

Acresce que, nos termos do disposto pelo artigo 35º da Lei Geral Tributária (LGT) ao valor do imposto apurado foram calculados os respectivos juros compensatórios, em virtude da liquidação ter sido retardada por facto imputável ao sujeito passivo.

Estabelece o n.º 1 do artigo 35º da LGT que "São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária."

Dispõe ainda o nº 3 do artigo 35º da LGT que "Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, ate ao suprimento, correcção ou detecção da falta que motivou o retardamento da liquidação."

Estabelece, ainda, o nº 4 da mesma disposição legal "Para efeitos do número anterior, em case de inspecção, a falta considera-se suprida ou corrigida a partir do auto de notícia."

O montante de juros compensatórios de € 71,02 foi calculado sobre o imposto apurado de € 3.724,85, pelo período compreendido entre 2010/05/29 a 2010/11/18 (data da instauração do auto de noticia pela não apresentação da declaração modelo 3 de IRS).

A contribuinte invoca no procedimento que é casada, sem contudo comunicar o Número de Identificação Fiscal do cônjuge em 31 de Dezembro do ano acima indicado, nem efectua prova do alegado.

A Lei Geral Tributária (LGT), refere que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Assim sendo, foi a reclamante notificada através de carta registada com aviso de recepção em 28/07/2011 através do ofício ...07, Registo ...25... para fazer prova do alegado, conforme aviso de recepção a fls. 20.

Através do requerimento de fls. 21 dos autos, enviado a este Serviço de Finanças vem a reclamante alegar que não está obrigada a apresentação de qualquer dos documentos solicitados, considerando que é do conhecimento da Administração Tributária, desde logo pelos elementos que constam nos seus arquivos, os elementos identificativos do cônjuge e bem assim a sua situação de casada.

Dispõe o nº 1 do artigo 74º da LGT “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque."

Dispõe o n.º 1 do artigo 342º do Código Civil "Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado".

Estabelece o n.º 7 do artigo 13º do CIRS “A situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos relevante para efeitos de tributação é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite." (Negrito nosso)

Como exposto anteriormente, a reclamante foi notificada para informar a administração fiscal do NIF do cônjuge em 31 de Dezembro do ano de 2009. Contudo, não apresentou declaração de rendimentos, nem prestou qualquer informação.

Logo, não podemos concordar com o alegado pela reclamante, por não ser do conhecimento da administração tributária a situação pessoal e familiar da reclamante no último dia do ano a que o imposto respeite.

Assim sendo, na liquidação efectuada não se verificam quaisquer preterições de formalidades legais, e, deste modo, conclui-se pela legalidade da liquidação.

Apesar de notificada através do ofício n.º ...07 de 2011/07/21 para apresentar prova documental dos factos que pretende ver considerados, não fez prova do alegado.

Considerando o disposto no nº 1 do artigo 74º da LGT conjugado com o artigo 342º do Código Civil "Aquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado", propõe-se o indeferimento do pedido.

Propõe-se, ainda que, em obediência ao disposto no artigo 60.º Nº 1, alínea b) da Lei Geral Tributária, se notifique o reclamante para no prazo de 10 (dez) dias, contados continuamente e após o 3º dia posterior ao do registo, se pronunciar por escrito sobre o teor do acto notificado, remetendo-lhe para o efeito, fotocopia do projecto de decisão que vier a ser proferido, e da presente informação.

(...)"

(cfr. Informação, de fls. 27 a 29 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se da por integralmente reproduzido);

h. Sobre a informação descrita na alínea antecedente recaiu um despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Torres Novas, datado de 25 de Agosto de 2011, no sentido de "O Pedido é legal, tempestivo e a parte tem legitimidade.

Considerando a informação que antecede, a qual fica a fazer parte integrante do presente despacho decisório, nos termos do nº 1 a 2 do artigo 77º da Lei Geral Tributária, o pedido irá ser INDEFERIDO NA TOTALIDADE, nos termos propostos.

Em obediência ao disposto no artº. 60º, n.º 1, alínea b) da LGT, NOTIFIQUE-SE o reclamante para, no prazo de 10 dias, contados continuamente, se pronunciar por escrito, querendo, sobre o teor do acto notificado, remetendo-lhe para o efeito, cópia do projecto de decisão e da informação.

(…)"

(cfr. despacho, de fls. 27 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se da por integralmente reproduzido);

i. Através do ofício n.º ...92, de 25 de Agosto de 2011, o Serviço de Finanças de Torres Novas comunicou a Impugnante, designadamente, que:

“(...) Em cumprimento do disposto no artº. 60º, nº 1, alínea b) da Lei Geral Tributária - exercício de participação (audição) dos contribuintes no procedimento tributário, fica V. Exa. por este meio notificado do projecto de decisão, exarado na reclamação graciosa supra identificada, bem como, da respectiva fundamentação que lhe esta subjacente.

Caso V. Exº. pretenda pronunciar-se sobre o teor do acto notificado, devera fazê-lo por escrito, no prazo de 10 (dez) dias (nº 6 do referido artigo), contados continuamente (artº. 57º., nº 3 do mesmo diploma legal) após o 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja útil ( nº 3 do artº 38º e nº 1 do artº. 39º, ambos do Código de Procedimento e do Processo Tributário) (..)"

(cfr. Ofício, de fls. 30 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se da por integralmente reproduzido);

j. No dia 09 de Setembro de 2011, deu entrada no Serviço de Finanças de Torres Novas a resposta da Impugnante ao ofício descrito no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que

“(…) vem, nos termos do que disposto no n.º 1 do art. 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) exercer o seu direito de participação na formação da decisão, com os seguintes fundamentos:

A reclamante foi notificada do projecto de decisão da reclamação graciosa supra identificada, para efeitos do exercício do contraditório.

Contudo; constata, que insiste o órgão decisor no pedido de elementos, que esta dispensada a contribuinte de apresentar.

A informação que pretende o órgão decisor, está na disponibilidade da AT e, nesse sentido dispensa a lei, que a mesma tenha de ser apresentada pelo contribuinte.

Termos em que reitera a reclamante o pedido formulado em sede de p.i. de reclamação graciosa, devendo o órgão decisor proceder a reapreciação do pedido, notificando a reclamante de novo projecto de decisão, no qual seja contemplada a sua situação de casada

(…)"

(cfr. resposta, de fls. 33 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se da por integralmente reproduzido);

k. No dia 12 de Setembro de 2011, o Serviço de Finanças de Torres Novas elaborou uma informação, onde se pode ler, designadamente, que:

“(…) Verifica-se contudo que os factos e alegações trazidas para o processo pela reclamante, em sede de direito de audição, pouco trazem de novo ou acrescentam aos constantes da sua petição inicial, pelo que não nos parece susceptíveis de impor nova apreciação nem de alterar o sentido da decisão constante do projecto de despacho de fls. 27.

Em face do exposto, entendemos que se deve manter o indeferimento, com os fundamentos constantes da informação de fls. 27 a 29.

(…)"

(cfr. informação, de fls. 35 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se da por integralmente reproduzido);

l. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Torres Novas, datado de 12 de Setembro de 2011, no sentido de:

“O pedido é legal, tempestivo e a parte tem legitimidade.

Considerando as informações que antecedem de fls. 27 a 29 e 35, as quais foram a fazer parte integrante do presente despacho decisório, nos termos do nº 1 e 2 do artigo 77º da Lei Geral Tributária, mantenho o indeferimento do pedido, por falta de prova do alegado.

Em obediência ao disposto no nº 6 do artº. 77º, da Lei Geral Tributária, NOTIFIQUE-SE o reclamante, remetendo-lhe fotocópia não só do presente despacho mas também das informações que lhe estão subjacentes.

(cfr. despacho, de fls. 36 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se da por integralmente reproduzido);

m. No dia 24 de Outubro de 2011, deu entrada no Serviço de Finanças de Torres Novas um recurso hierárquico da Impugnante contra a decisão descrita nos pontos antecedentes, onde se pode ler, designadamente, que

"(...)

Dos Factos

1. A recorrente foi notificada através do registo postal n.º ..., do acto de liquidação supra identificado no valor de 3 795,87 € respeitante ao exercicio de 2009.

2. Contudo, constata que padece o mesmo de ilegalidade, na medida em que apenas considera, para efeitos de agregado familiar, um dos cônjuges.

3. Apresentada reclamação graciosa é notificada para audição prévia sobre o projecto de decisão de indeferimento.

4. Exercido o direito à audição prévia, a 21 de Setembro de 2011, através do ofício n.º ...97 do Serviço de Finanças de Torres Novas, notificada da decisão de indeferimento do pedido formulado em sede de reclamação graciosa.

5. E desta decisão que interpõe recurso hierárquico, por padecer a mesma de erro notório.

Do Direito

6. A recorrente foi notificada do acto de liquidação relativo ao exercício de 2008.

7. Contudo constata que não foi tido em consideração a verdadeira composição do agregado familiar, em conformidade com o que dispõe o artigo 13.º do CIRS, situação do conhecimento do órgão decisor não apenas por declarações de rendimentos entregues em exercícios anteriores, como por constar expressamente em informação prestada pelos Serviços, em sede de reclamação do acto de liquidação do exercício de 2008.

8. Em sede de audição prévia, procede o Serviço de Finanças a notificação da reclamante para efeitos de apresentar certidão de casamento.

9. Ora, a recorrente não tem que fazer prova de situações que são do conhecimento da administração tributária.

10. Aliás se dúvidas houvesse a respeito da composição do seu agregado familiar, necessariamente que teriam surgido em exercícios anteriores em que apresentou a sua declaração de rendimentos conjuntamente com o seu marido.

11. Acrescendo, que uma certidão de casamento custa dinheiro e a recorrente neste momento não o tem, pois vivem sérias e grandes dificuldades financeira, dados os parcos rendimentos de que dispõe.

12. Sendo certo ainda que podem os Serviços usar dos meios de que dispõem no sentido de aferir a composição do agregado familiar.

13. Em sede de decisão definitiva, constata a recorrente, que em nenhum momento da informação de 23 de Agosto de 2011 e 12 de Setembro de 2011, e feita referência expressa ao verdadeiro motivo que consubstancia o indeferimento da pretensão.

14. Já que a recorrente, não deixou de entregar um documento qualquer mas um documento que, a ser necessário, o que só por hipótese se coloca, é acessível ao conhecimento dos Serviços, gratuitamente.

15. Donde deve a administração tributária, revogar a decisão proferida, substituindo-a por outra que anule a liquidação de que se recorre, por não ter levado em consideração a composição correcta do agregado familiar.

Termos em que nos melhores de direito deve o presente recurso hierárquico ser aceite por estar em tempo concedendo-se provimento ao recurso por provado, determinando a douta decisão, a revogação do despacho que indefere a petição de reclamação graciosa, por ter sido proferida por órgão incompetente. Entendendo-se pela competência do órgão, revogada ainda a decisão, anulando a liquidação de IRS de 2009, na medida em que se apresenta a mesma ferida do vício da violação de lei.

(cfr. Petição de recurso e data aposta nessa petição, de fls. 02 a 05 do processo de recurso hierárquico em apenso, cujo teor se da por integralmente reproduzido);

n. No dia 13 de Fevereiro de 2012, a Divisão de Administração da Direcção de Serviços de IRS elaborou uma informação, onde se pode ler, designadamente, que

(…) B - APRECIAÇÃO DO RECURSO

13. Conforme descrição dos factos, verifica-se que a aqui Recorrente não procedeu entrega da competente declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS, referente ao ano 2009.

14. Por conseguinte, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 76.º, N.º 3 do CIRS foi emitida uma declaração oficiosa, que deu lugar a liquidação oficiosa n.º ...14, no montante global de €3.795,87, correspondente a €3.724.85 a título de imposto e €71,02 a título de juros compensatórios.

15. Em suma, no presente recurso hierárquico, veio a Recorrente alegar que na liquidação oficiosa não foi tida em consideração a composição do seu agregado familiar, nomeadamente o seu estado civil de "casada''.

16. Sucede que, não obstante ter sido notificada para o efeito, nunca veio a Recorrente apresentar prove do seu estado civil verificando-se que, no período entre 2006-2010, ou não foi apresentada declaração de rendimentos, ou não há identidade entre a situação pessoal e familiar indicada nas declarações.

Vejamos:

17. No ano de 2006, foi entregue pela Recorrente a declaração de rendimentos Modelo 3, tendo sido indicada a situação de "casada" com o sujeito passivo GG, com o NIF ...42.

18. No ano de 2007, a Recorrente não entregou a declaração de rendimentos sendo que, ao sujeito passivo GG, foi emitida uma declaração oficiosa, tendo a liquidação sido efetuada com base na situação pessoal "solteiro, viúvo, divorciado ou separado judicialmente".

19. No ano de 2008, a Recorrente não entregou, uma vez mais, a declaração de rendimentos, tendo sido efetuada a liquidação oficiosa sem considerar o estado civil de casada.

20. Já no tocante ao sujeito passivo GG, verifica-se que o mesmo não apresentou declaração de rendimentos.

21. No ano de 2009, conforme resulta da factualidade supra descrita, a Recorrente não procedeu à entrega da declaração de rendimentos tendo sido emitida a liquidação oficiosa.

22. Nesse ano, também o sujeito passivo GG não procedeu à entrega da competente declaração de rendimentos.

23. Por fim, no ano 2010, a Recorrente apresentou voluntariamente a declaração de rendimentos, tendo indicado o estado civil de "casada".

24. Resulta, pois, que apenas nos anos 2006 e 2010 foi entregue a competente declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS com a indicação expressa do estado civil "casada" na situação pessoal e familiar da contribuinte.

25. Sendo que, no período compreendido entre 2006-2010, não procedeu a Recorrente entrega da competente declaração de rendimentos Mod. 3, originando a emissão de declarações oficiosas nos anos 2008 e 2009.

26. Por conseguinte verifica-se que, naquele período, não existe identidade, nem regularidade na apresentação da competente declaração de rendimentos e respetiva informação sobre a situação pessoal e familiar da contribuinte subjacente a liquidação do imposto.

27. In casu, vem a Recorrente invocar que a liquidação oficiosa não teve em consideração o seu estado civil de "casada".

28. Ora, nos termos do artigo 13.º, n.º 7, do CIRS, -a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos relevante pare efeitos de tributação 6 aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeita''.

29. Pelo que, no tocante ao IRS de 2009 da Recorrente, seria relevante a sua situação pessoal e familiar a data de 2009-12-31.

30. Dispõe o artigo 74.º, n.º 1 da LGT, o Ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque".

31. Assim, invocando a Recorrente o estado civil de “casada", sempre lhe caberia fazer prova desse mesmo facto a data relevante para efeitos de consideração da sua situação pessoal e familiar.

32. Porem, não obstante as inúmeras oportunidades de que dispôs, designadamente em sede de exercício do direito de audição prévia aquando da notificação do projecto de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, a mesma sempre se furtou a fazer prova desse facto.

33. Mais, estando a Recorrente vinculada pelo Princípio da Colaboração, que sempre deverá pautar as relações entre a Administração Tributária e os Contribuintes, é por demais evidente que, ao atuar nos termos descritos, atentou contra o aludido princípio.

34. Acresce que, conforme referido, apenas nos anos 2006 e 2010 foi entregue a competente declaração de rendimentos Mod. 3 com a indicação do estado civil "casada", sendo que, entre os identificados anos não procedeu a Recorrente à entrega da declaração de rendimentos.

35. Assim, tendo por base essa factualidade, nunca poderia a Administração Tributária presumir ou assumir o estado civil da Recorrente para efeitos de declaração de rendimentos de IRS do ano 2009, sempre cabendo à Recorrente fazer prova da sua situação pessoal e familiar à data de 2009-12-31.

36. Resulta, pois, que, não obstante as inúmeras oportunidades de que dispôs, a Recorrente não carreou quaisquer factos ou documentos que sustentem o seu estado civil a data de 2009-12-31.

37. Pelo que, nenhuma prova foi feita quanto à situação pessoal e familiar da Recorrente, devendo manter-se a liquidação oficiosa nos exatos termos em que foi emitida.

C - CONCLUSÕES

Considerando que a Recorrente, não obstante as inúmeras notificações para o efeito, não carreou quaisquer factos ou documentos para prova da sua situação pessoal e familiar a data de 2009-12-31, em especial quanto ao invocado estado civil de casada, propõe-se que o presente recurso hierárquico seja indeferido, notificando-se a Recorrente para, querendo, exercer o direito de audição, em conformidade com o estabelecido no artigo 60.º, n.º 1, al. b) da Lei Geral Tributária

(cfr. informação, de fls. 38 a 43 do processo de recurso hierárquico, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

o. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho da Chefe da Divisão de Administração, da Direcção de Serviços do IRS, datado de 13 de Fevereiro de 2012, no sentido de "Notifique-se a recorrente do projecto de despacho de indeferimento do pedido, para efeitos do disposto no art. 60.º da LGT.

(...)" (cfr. despacho, de fls. 38 do processo de recurso hierárquico, em apenso, cujo teor se da por integralmente reproduzido);

p. Através do ofício n.º ...98, de 15 de Fevereiro de 2012, a Divisão de Administração, da Direcção de Serviços de IRS comunicou a Impugnante, designadamente, que

“(…) No seguimento da interposição de recurso hierárquico, fica V. Exa.

notificada, nos termos do disposto nos artigos 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 45.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), para efeitos de exercício do direito de audição prévia sobre o seguinte projecto de despacho:

(...)

Assim, tomando em consideração os factos e fundamentos vertidos no projeto de despacho supra exposto, propõe-se o indeferimento do recurso hierárquico do despacho que indeferiu o pedido de reclamação graciosa n.º ...52, referente a liquidação oficiosa do IRS de 2009.

Pelo que, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 60.º da LGT, fica V. Exa. notificada para, querendo, pronunciar-se, por escrito, sobre o presente projeto de despacho, no prazo de 10 dias contados continuamente a partir do 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil (cf. artigo 57.º, n.º 3, da LGT e artigos 20.º, n.º 1 e 39.º, n.º 1, ambos do CPPT).

(...)"

(cfr. Ofício, de fls. 44 do processo de recurso hierárquico, em apenso, cujo teor se da por integralmente reproduzido);

q. No dia 12 de Marco de 2012, a Divisão de Administração, da Direcção de Serviço de IRS elaborou uma informação, onde se pode ler, designadamente, que

"(...)

Porém, verifica-se que decorrido o prazo concedido pare o exercício do competente direito de audição (cf. artigo 57.º, n.º 3 da LGT, artigo 279.º do Código Civil, aplicável ex vi artigo 20.º CPPT, e artigos 38.º, n.º 3 e 39.º, n.º 1 do CPPT), não veio a Recorrente exercer o direito que legalmente lhe assiste.

Por conseguinte, inexistem quaisquer novos factos ou circunstâncias que fundamentadamente possam influir no sentido do projeto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico anteriormente formulado.

6. Assim, atento o enquadramento fáctico supra, bem como os factos e fundamentos vertidos no projeto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico, que aqui se dão por integralmente reproduzidos para os legais efeitos (cf. artigo 77.º LGT), propõe-se que o mesmo seja convolado em definitivo e, em consequência, o recurso hierárquico será indeferido.

(...)"

(cfr. informação, de fls. 48 e 49 do processo de recurso hierárquico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

r. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho da Directora de Serviços de IRS, datado de 21 de Marco de 2012, no sentido de "Concordo, pelo que converto em definitivo o projecto de despacho de indeferimento de recurso.

(...)"

(cfr. despacho, de fls. 48 do processo de recurso hierárquico, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

s. Através do ofício n.º ...91, de 30 de Marco de 2012, a Divisão de Justiça Tributária, da Direcção de Finanças de Santarém, comunicou a Impugnante a decisão descrita nos pontos antecedentes (cfr. oficio, de fls. 55 do processo de recurso hierárquico, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

t. No dia 03 de Abril de 2012, a Impugnante recebeu o ofício identificado no ponto antecedente (cfr. assinatura e data apostas no aviso de recepção, de fls. 56 do processo de recurso hierárquico, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

u. No dia 02 de Julho de 2012, a Impugnante remeteu a presente impugnação judicial a este Tribunal, via postal registada (cfr. envelope e selo dos CIT aposto no envelope, de fls. 09 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). 
*

2.1.2. - Aditamento à matéria de facto 
Nos termos do artigo 662.º, n.º 1, do CPC, adita-se os seguintes factos:

v. A recorrente esteve casada com GG, desde 20-081993, até 29-03-2016, data em que o casamento foi dissolvido por divórcio, por decisão transitada em julgado nessa data, da Conservatória do Registo Civil de Torres Novas (cfr.

certidão de registo civil que antecede, oficiosamente solicitada por este tribunal).

*

2.1.3 - Factos não provados 
Nenhuns”

«»

2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente processo iniciou-se em 2011 pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro.

Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, alínea b) do ETAF, 284º do CPPT e 152º do CPTA depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adaptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta [Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente].

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» [v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente].

Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

A partir daqui, importa começar por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que a questão decidenda prende-se com a questão da repartição do ónus da prova a que alude o art. 74º da LGT e se em concreto ele foi respeitado (caso em que será de manter o acórdão recorrido) ou obliterado (caso em que deve ser revogado o acórdão recorrido e mantida a decisão proferida pela primeira instância), referindo que no acórdão proferido nestes autos entendeu-se que competia ao impugnante/contribuinte fazer a prova em contrário do por si já declarado quanto à sua residência no estrangeiro, uma vez que a AT cumprira o ónus que sobre si recaía ao aceitar como suficiente a declaração de que o contribuinte residia na Suíça, verificando-se que no Acórdão fundamento, que trata de situação de facto idêntica à condição pessoal do contribuinte e à declaração de IRS, entendeu-se que esse ónus da prova incumbiria à AT, pelo que, ocorre oposição entre o acórdão recorrido e acórdão fundamento no que diz respeito à repartição do ónus da prova a que alude o art. 74.º da LGT, como já assinalado.

Pois bem, no caso do Acórdão recorrido, estava em causa o recurso apresentado pela Fazenda Pública contra a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que havia julgado procedente a impugnação deduzida pelo contribuinte relativamente às liquidações de IRS do ano de 2008, residindo a questão central na determinação da residência fiscal, referindo a ali Recorrente que o contribuinte não era residente em Portugal nesse ano, mas sim na Suíça, sustentando que a decisão recorrida incorreu em erro na apreciação da prova e na aplicação do direito, aludindo a declaração prestada pelo próprio contribuinte em escritura pública, na qual afirmava residir na Suíça, considerando tratar-se de um elemento credível e relevante por ter sido prestado perante oficial público.

Nesta sequência, a decisão recorrida ponderou que:

“…

No caso concreto, o que está em causa é a residência do impugnante. E o que importa saber é a quem incumbe o ónus de prova sobre a residência do contribuinte em Portugal por mais de 183 dias, sabido que é que o impugnante, na escritura pública de compra e venda que outorgou em 2008, declarou residir na Suíça.

Como refere João Félix Nogueira “a residência apresenta-se como o factor determinante para definir o se e a medida em que um determinado sujeito fica submetido à soberania tributária de um Estado”. Todo este cenário cria novos desafios em sede de tributação em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), sendo que é a residência fiscal que baliza o âmbito de sujeição a IRS.

O regime que vigorou até 31 de dezembro de 2014 considerava como residentes em Portugal, em determinado ano, as pessoas físicas que, nesse período, permanecessem mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em território nacional, bem como aquelas que, tendo permanecido menos tempo aqui dispusessem, em 31 de Dezembro desse ano, de habitação em condições que fizessem supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual.

Os impostos sobre o rendimento e o capital são, via de regra, desenhados e desenvolvidos a partir de uma dupla concepção ou dicotomia: por um lado, os contribuintes residentes e, por outro, os contribuintes não residentes, cuja diferenciação se faz sentir a respeito, designadamente, das obrigações declarativas, das técnicas de cobrança do imposto e das respectivas taxas aplicáveis (Neste sentido cfr. Acd. do TCAN proferido em 17/09/2015, no âmbito do processo 00546/10.2BEVIS) .

Assim, o art. 15º nº 1 do CIRS refere que “sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território”, dispondo o nº 2 que “tratando-se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português”. A norma seguinte (art. 16º) define que “são residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos: a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em qualquer período de 12 meses com início ou fim no ano em causa; b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, num qualquer dia do período referido na alínea anterior, de habitação em condições que façam supor intenção actual de a manter e ocupar como residência habitual; c) Em 31 de Dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao serviço de entidades com residência, sede ou direcção efectiva nesse território; d) Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de carácter público, ao serviço do Estado Português”.

Ora, a questão colocada nos autos prende-se com o facto de a AT, com base nas declarações do contribuinte vertidas em escritura pública, ter entendido que o ora Recorrido em 2008 não era residente em Portugal, contrapondo este que o facto de ter declarado na escritura de compra e venda que era residente na Suíça não chega para que a Recorrente cumpra o ónus da prova que está a seu cargo quanto a esta matéria.

Sendo este o ponto de partida, tal quer dizer que, nos termos do disposto no artigo 74.º da L.G.T., compete à Administração Tributária a prova dos factos constitutivos do direito de tributar, in casu, a residência do Impugnante na Suíça.

Por sua vez, mais abrangentemente, e traduzindo a perspectiva civilística, “a pessoa tem domicílio no lugar da sua residência habitual” - art. 82º, 1, do Código Civil.

Segundo Jorge Lopes de Sousa “… o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Tal está em conformidade com a regra prevista para o procedimento tributário, conforme se constata da análise do artigo 74º da LGT.

Com este pano de fundo, vejamos se a Administração Tributária coligiu indícios que permitam concluir que, efectivamente, no ano de 2008, o impugnante não residia em Portugal.

Para assim o decidir, a AT sustentou-se nas próprias declarações do impugnante, na medida em que este declarou na escritura pública de compra e venda que celebrou em 28/08/2008, que residia na Suíça (cfr. al.

C) e D) da factualidade), sendo este um indício sério e credível de tal facto, porque alicerçado em documento público e declaração do próprio impugnante, que melhor do que ninguém sabe onde reside.

Ora, perante tal declaração é legítimo que a AT considere que no ano de 2008 o impugnante era residente na Suíça, pois que este assim o declarou, passando a incumbir ao impugnante, aqui recorrido, o ónus de provar que tal não era verídico ou que preenchia os requisitos a que alude o art. 16º do CIRS, no que tange à residência em Portugal.

Constata-se, no entanto, que estamos perante a inércia probatória do impugnante, pois que este em face da declaração por si produzida e da liquidação efectivada tinha, a nosso ver, o ónus de provar que afinal não era residente na Suíça, como o declarou (art. 74º da LGT). Era um dever de cooperação (mais até: uma exigência legal) que se lhe exigia face a este último normativo (neste sentido cfr. Acd. do STA proferido em 18/01/2006, processo 01102/05 (Disponível in: www.dgsi.pt.) ).

Ora, a sentença recorrida considerou que “a declaração de residência na Suíça na escritura de compra e venda é um elemento manifestamente insuficiente para provar que o impugnante, no ano de 2008, não residia no território nacional…”, como acima já o referimos, assim não o entendemos, no entanto, cumpre referir que o Juiz do Tribunal a quo não atentou à globalidade da prova que consta dos autos e que foi junta pelo impugnante.

Explicitemos.

Efectivamente é o próprio impugnante que em sede de petição inicial, acaba por trazer aos autos a prova inequívoca da sua residência na Suíça, tal como afirmou na escritura de compra e venda realizada em 2008. É que, resulta da factualidade assente (cfr. al. G da factualidade, correspondente ao documento 1 junto com a petição inicial) que em 17/11/2010, por sentença proferida pelo Juiz da Comarca de Lugano, foi decretado o divórcio do impugnante e da então esposa, analisado o teor da sentença constata-se que ali é dito que “(…) os cônjuges vivem separados desde 1 de Novembro de 2006, ocasião em que o marido se transferiu para um apartamento em Castagnola, ao passo que a esposa e o filho permaneceram no domicílio conjugal” e que “ (…) sendo ambas as partes residentes no território suíço (e, nomeadamente, no Cantão Tessino) desde, o mais tardar, 1997, ano em que o Juiz de Lugano fora convocado a empreender uma tentativa de conciliação entre as partes…” (negrito e sublinhado nosso).

A sentença que decreta o divórcio é clara quando refere que o impugnante (e a então esposa) pelo menos desde 1997 residiam no território suíço, data em que já tinham dirimido, por reconciliação, uma primeira crise familiar através das instâncias judiciárias civis competentes da Suíça.

Acresce que, já na escritura de compra e venda realizada pelo recorrido em 11/04/1996 (cfr. al. B) da factualidade) aquele assume que é “…residente como emigrante na Suíça” e, por outra banda, resulta da factualidade apurada que não apresentou a declaração modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2008 (cfr. al. H) da factualidade).

Pelo que haverá que trazer à colação a regra geral do art. 342º do CC. Na verdade, perante os factos provados (declaração de residência do impugnante na Suíça no ano de 2008, mas já desde 1996/1997, como resulta da escritura de 11/04/1996 e da sentença proferida pelo Tribunal de Lugano, assim como da falta de apresentação da declaração modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2008), a conclusão era óbvia:

o contribuinte residia na Suíça, tal como o declarou, sendo que ali tinha residência habitual e permanente pelo menos desde 1996.

A sua alegação de que não obstante ter declarado residir na Suíça não foram provados os requisitos do art. 16º do CIRS, no que tange à sua residência, não pode aqui ser acolhida, pois perante tal declaração competia-lhe esclarecer os motivos pelos quais declarou residir na Suíça e afinal, alegadamente, não residia, tal como defende, e provar os requisitos do art. 16º do CIRS.

Não tendo cumprido tal ónus de prova, deve concluir-se que o impugnante residia na Suíça. Ou seja, resultando provado indiciariamente, mas de forma segura e consistente, que, desde pelo menos 1997, o Recorrido residia habitualmente, como emigrante, na Suíça, cabia-lhe provar factos impeditivos do direito a que a AT se arrogou de o tributar pelas mais-valias auferidas como não residente em território nacional. Não tendo o Recorrente arguido ou demonstrado qualquer facto impeditivo do direito a que a AT se arrogou, persiste a prova carreada pela Recorrente e as conclusões que, pertinentemente, dela retirou.

Resuma do que vem dito, que a sentença recorrida que não teve em consideração toda a factualidade que consta dos autos e que foi levada ao probatório enferma de erro de julgamento de facto e de direito, motivo pelo qual não se pode manter na ordem jurídica. …”.

Assim sendo, temos que o Tribunal recordou o disposto no artigo 16.º do Código do IRS, segundo o qual são considerados residentes em Portugal os indivíduos que permaneçam no território nacional mais de 183 dias ou que disponham de habitação em condições que revelem a intenção de a manter como residência habitual e ainda que, nos termos do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, compete à Administração Tributária demonstrar os factos constitutivos do direito à tributação e, embora tenha admitido que a simples declaração constante da escritura pública poderia não ser suficiente, por si só, para comprovar a residência no estrangeiro, o Tribunal considerou a existência nos autos de um conjunto de elementos probatórios convergentes. Entre esses elementos destacou uma sentença de divórcio proferida em Lugano, em 2010, na qual se referia que o contribuinte residia na Suíça desde, pelo menos, 1997, e ainda uma escritura celebrada em 1996 onde o próprio se identificara como emigrante residente naquele país. Acresceu ainda o facto de o contribuinte não ter apresentado a declaração Modelo 3 de IRS referente ao ano de 2008.

Face a esse conjunto de indícios, o Tribunal concluiu que ficou suficientemente demonstrado que o contribuinte tinha residência habitual e permanente na Suíça, entendendo igualmente que lhe incumbia demonstrar factos susceptíveis de afastar essa conclusão ou de comprovar que preenchia os requisitos legais de residência fiscal em Portugal, o que não terá logrado fazer, o que conduziu à procedência do recurso interposto pela Fazenda Pública, revogada a Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu e julgada improcedente a Impugnação Judicial deduzida pelo contribuinte.

Por seu lado, na situação do Acórdão Fundamento, a questão a decidir foi identificada nos seguintes termos: “Determinar se a falta de apresentação de certidão do estado civil de casada da recorrente impede, em caso de declaração de IRS oficiosamente preenchida, a aplicação do coeficiente conjugal”, sendo que a decisão de 1ª Instância entendeu que competia à contribuinte provar que continuava casada.

Nesta sequência, o Acórdão Fundamento afastou-se desta análise, referindo, além do mais, que no procedimento tributário, vigora o princípio do inquisitório e da plenitude probatória, impondo assim à AT o dever de realizar diligências necessárias para apurar a verdade material, alinhando os seguintes elementos:

“…

Para além de outras características que lhe são próprias, o IRS configura-se como um imposto essencialmente declarativo. Isto, porque, o apuramento do imposto faz-se, em regra, a partir da auto-declaração de rendimentos de cada contribuinte, operação que constitui um dever destes, agora fortemente atenuada com o novo mecanismo de declaração automática (Cfr. artigo 58.º-A do CIRS, artigo 193.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro, Decreto Regulamentar n.º 1/2018, de 10 de Janeiro, Decreto-Regulamentar n.º 1/2019, de 4 de Fevereiro) , que todavia não se aplica à situação dos autos, dada o período temporal a que respeita.

Por isso, à data a contribuinte, ora recorrente, estava vinculada a declarar os rendimentos obtidos no ano anterior, a situação pessoal e familiar e as despesas que constituem deduções à colecta.

As declarações presumem-se verdadeiras e prestadas de boa-fé nos termos do artigo 59.º e do n.º 1 do artigo 75.º da LGT.

A obrigação declarativa corporiza a satisfação de deveres de cooperação que ultrapassam a “mera obrigação da prestação pecuniária” (Serena Cabrita Neto, Introdução ao Processo Tributário, Coimbra, Coimbra Ed.ª, 2004, p. 45) .

Deveres cujo cumprimento é fiscalizado pela autoridade tributária, podendo a sua inobservância dar lugar à aplicação de normas sancionatórias previstas no RGIT.

A fiscalização do cumprimento declarativo e a avaliação da sua correcção são feitas pela AT através de dois métodos: avaliação directa e avaliação indirecta, como de resto acontece noutros casos que não só o IRS.

É o que sucede quando se verificam as situações elencadas nas alíneas a) a d) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT.

No caso vertente, apesar de não tendo sido observado o dever de cooperação por parte da recorrente, a AT procedeu à avaliação directa da matéria tributável desta, aliás cumprindo o ditame do artigo 81.º da LGT, que impede a aplicação do método indirecto em todos os casos que a lei o não preveja, pois que o artigo 87.º da LGT determina que a avaliação indirecta só é utilizada quando exista “impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.

Por isso, como a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (cfr. artigo 85.º da LGT), à AT compete provar os pressupostos da sua utilização, cabendo ao contribuinte o ónus de provar o excesso da quantificação da matéria tributável.

Note-se, porém, que quer a avaliação indirecta como a avaliação directa têm como fito primordial apurar a matéria tributável e não tanto determinar os restantes elementos atinentes à pessoa do contribuinte que, obtida aquela, vão definir o quantum do imposto a pagar, designadamente o estado civil.

Ora, o que está em causa no caso presente é tão-somente saber se compete à AT provar a alteração do estado civil da recorrente ou se recai sobre esta o ónus de provar a manutenção do estado civil que anteriormente tinha indicado (em 2006, pelo menos), como decorre da matéria de facto.

A sentença entendeu, na linha de raciocínio da AT, que competia à recorrente provar que era casada e, bem assim, indicar o NIF do marido. Será assim?

No procedimento tributário vigora o princípio da plenitude probatória (artigo 72.º da LGT e artigo 50.º do CPPT), que postula a possibilidade do órgão instrutor do procedimento recorrer a todos os meios de prova legalmente admitidos em direito e que se mostrem necessários para a decisão. Este princípio consagra um verdadeiro poderdever: por um lado permite à AT uma larga indagação em matéria de prova mas, por outro lado, impõe-lhe que a faça para suportar correcta e factualmente a decisão que vier a tomar no procedimento.

Aliás, vigora no procedimento tributário um ónus de prova objectivo, quer recai sobre a Administração (Cfr. João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Coimbra, Almedina, 2010, p. 195) . Sem prejuízo, obviamente, da regra de prova prevista no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, segundo a qual a prova dos factos compete a quem os invoca a seu favor. Regra que mais não é do que a transposição para o direito tributário da regra contida no artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil.

Acresce que nos termos do artigo 58.º da LGT, que consagra o princípio do inquisitório, a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.

É certo que nos termos do artigo 59.º, n.º 4, da LGT os contribuintes estão vinculados ao já referido dever de colaboração, no que concerne ao cumprimento das obrigações acessórias previstas na lei e à prestação dos esclarecimentos que a AT lhes solicitar sobre a sua situação tributária, bem como sobre as relações económicas que mantenham com terceiros.

As obrigações acessórias “previstas na lei” reconduzem-se às “que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações” (artigo 31.º, n.º 2, da LGT).

Mas o incumprimento das obrigações acessórias, podendo dar origem a sanções nos termos do RGIT, não legitima a fixação de uma matéria tributável diferente da real (muito menos a título sancionatório), e muito menos ainda um montante de imposto a pagar que não seja suportado pelas normas de incidência aplicáveis a cada facto tributário.

Ora, o artigo 128.º do CIRS, estabelece como obrigação acessória das pessoas sujeitas a IRS a apresentação, “no prazo de 15 dias, os documentos comprovativos dos rendimentos auferidos, das deduções e de outros factos ou situações mencionadas na respetiva declaração, quando a Autoridade Tributária e Aduaneira os exija”, mas tal obrigação deve ser

entendida, segundo a interpretação que nos parece a mais adequada para a norma, como se referindo à declaração apresentada e não à declaração oficiosa. Isto porque, se é indubitável que a prova dos factos contidos na primeira pertence ao contribuinte, que os invoca (artigo 74.º, n.º 1, da LGT), já não é assim na segunda, em que o contribuinte é alheio ao seu preenchimento.

Regressando ao caso presente constata-se que quem invoca a alteração do estado civil de casado para não casado (nas suas várias modalidades) é a AT e não a recorrente. Esta argumentou, aliás, que não tendo mudado o estado de casada valiam as provas que tinha apresentado anteriormente a esse respeito e na posse da AT.

Por conseguinte, determinado o quantum da matéria tributável - que de resto não está aqui em causa - pretendendo a AT determinar o quantum do imposto a pagar, e sendo patente que nesta determinação o estado civil do contribuinte é relevante, duas hipóteses se lhe abriam:

- Ou se socorria dos elementos que possuía (e dos quais resultava que a recorrente era casada) ou,

- tendo dúvidas quanto a este aspecto, solicitava a comprovação da alteração do estado ou a sua manutenção.

É certo que o fez, pedindo à recorrente que juntasse certidão, pedido que encontra respaldo no artigo 128.º do CIRS.

Como esta não a entregou e recusou a entrega - de resto invocando que os elementos estavam na posse da AT ou esta os podia obter oficiosamente - competia a esta, no cumprimento do ónus imposto pelo artigo 74.º, n.º 1, da GGT, de providenciar, caso persistisse alguma dúvida, pela obtenção da certidão que provasse o facto que veio a inscrever oficiosamente na declaração: de que a recorrente não era casada.

Outrossim, poderia sancionar a falta de colaboração da recorrente nos termos do artigo 117.º do RGIT.

O que lhe estava vedado era dar como provado um facto (rectius a alteração do facto anteriormente assente), que só pode ser provado por documento (cfr. artigo 364.º, n.º 1, do CC), e que era e é essencial para que não seja ou não aplicado o coeficiente conjugal (splitting) previsto no artigo 69.º do CIRS, visto que o artigo 76.º, n.º 3, do mesmo diploma, não pode ser interpretado no sentido de que a falta de entrega da declaração tem como consequência, ou permite, a alteração do estado civil do contribuinte.

Aqui chegados já se pode concluir que a AT tinha legitimidade, ao contrário do que sustenta a recorrente, de lhe exigir a sua colaboração na entrega da certidão solicitada a fim de satisfazer o ónus de prova que lhe competia quanto ao seu estado civil; o que não podia era dar como provado um facto em relação ao qual a lei não só exige prova documental (artigo 364.º, n.º 1, do CC), como em relação ao mesmo sobre si fazia recair o respectivo ónus de prova. E, last but not least, não aplicar o coeficiente conjugal com esse fundamento.

O que nos permite dizer que a sentença, que decidiu em sentido contrário, não pode manter-se. Como não pode manter-se o segmento da matéria de facto em que se considerou não provado que “No dia 31 de Dezembro de 2009, a Impugnante tinha o estado civil de casada”.

Não se provou isso nem o seu contrário (à data da sentença), visto que inexistia então qualquer prova válida no processo (nos termos do já referido artigo 364, n.º 1, do CC), sendo certo que saber-se se a recorrente era casada ou não nessa data constitui, para além de uma questão de facto, um aspecto com enorme relevância na questão de direito do presente litígio, à qual o tribunal não podia dar resposta no probatório.

Tal segmento da sentença deve ter-se, portanto, como não escrito, o que justifica a sua não inclusão nos factos não provados da presente decisão.

Em resumo e para concluir, a liquidação em causa é ilegal, na medida em que determina um montante de imposto a pagar sem aplicação do coeficiente conjugal, como consequência directa de um facto que não estava provado e cujo ónus de prova recaía, em última instância, sobre a AT. …”.

Assim, foi expressamente referido que, segundo a regra do ónus da prova, cabe provar os factos a quem deles pretende retirar efeitos favoráveis, nos termos do Acórdão Fundamento, quem, no caso, afirmava a alteração do estado civil era a própria AT, e não a contribuinte, sendo que esta ter-se-á limitado a sustentar que continuava casada e que a Administração já possuía anteriormente prova dessa situação, de modo que, embora a AT pudesse exigir colaboração da contribuinte, nomeadamente a apresentação de certidão, a falta dessa colaboração não autorizava a Administração a presumir a alteração do estado civil.

Como ficou exposto, o Tribunal sublinhou que o estado civil é um facto sujeito a prova documental obrigatória, nos termos do Código Civil, e que a AT não podia considerar provada a alteração sem obter a respetiva certidão ou outro documento válido, podendo, isso sim, sancionar a falta de colaboração da contribuinte ao abrigo do RGIT, o que significa que, ao não aplicar o coeficiente conjugal com base num facto não provado (a alegada alteração do estado civil) a liquidação de IRS é ilegal, o que determinou a revogação da sentença recorrida, com a natural procedência da Impugnação da contribuinte e anulação da liquidação adicional do imposto.

Com este pano de fundo, e tendo presente o desenho da questão decidenda relacionada com a matéria da repartição do ónus da prova a que alude o art. 74º da LGT e se em concreto ele foi ou não respeitado, crê-se que a leitura atenta dos dois arestos inculca a ideia de que não existe qualquer divergência entre os mesmos no domínio apontado, no sentido de que em ambos foi entendido que seria sobre a Autoridade Tributária que recairia o ónus da prova, assim se dando cumprimento ao estatuído no citado art. 74º da LGT, segundo o qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Na verdade, como já ficou exposto, no Acórdão recorrido surge como questão a dirimir a quem incumbe o ónus de prova sobre a residência do contribuinte em Portugal por mais de 183 dias, sabido que é que o impugnante, na escritura pública de compra e venda que outorgou em 2008, declarou residir na Suíça, referindo que a questão colocada nos autos prende-se com o facto de a AT, com base nas declarações do contribuinte vertidas em escritura pública, ter entendido que o ora Recorrido em 2008 não era residente em Portugal, contrapondo este que o facto de ter declarado na escritura de compra e venda que era residente na Suíça não chega para que a Recorrente cumpra o ónus da prova que está a seu cargo

quanto a esta matéria, para depois apontar que “Sendo este o ponto de partida, tal quer dizer que, nos termos do disposto no artigo 74.º da L.G.T., compete à Administração Tributária a prova dos factos constitutivos do direito de tributar, in casu, a residência do Impugnante na Suíça.”, aludindo mais à frente que “Tal está em conformidade com a regra prevista para o procedimento tributário, conforme se constata da análise do artigo 74º da

LGT. Com este pano de fundo, vejamos se a Administração Tributária coligiu indícios que permitam concluir que, efectivamente, no ano de 2008, o impugnante não residia em Portugal.”.

Por seu lado, no Acórdão Fundamento foi considerado que “Sem prejuízo, obviamente, da regra de prova prevista no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, segundo a qual a prova dos factos compete a quem os invoca a seu favor. Regra que mais não é do que a transposição para o direito tributário da regra contida no artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil. (…) Regressando ao caso presente constata-se que quem invoca a alteração do estado civil de casado para não casado (nas suas várias modalidades) é a AT e não a recorrente. Esta argumentou, aliás, que não tendo mudado o estado de casada valiam as provas que tinha apresentado anteriormente a esse respeito e na posse da AT.”

A partir daqui, definido o enquadramento da realidade em apreço, resulta claro que o Recorrente coloca uma questão que tem natureza casuística e depende, além do mais, das ilações de facto que o Julgador retirou dos elementos constantes dos autos para o efeito de concluir que os indícios apontados pela AT são suficientes (ou não) para legitimar a liquidação impugnada, tendo concluído que estava provado indiciariamente, mas de forma segura e consistente, que, desde pelo menos 1997, o ora Recorrente residia habitualmente, como emigrante, na Suíça.

Não se olvida que, depois, mas já noutro plano, é referido que cabia ao Recorrente provar factos impeditivos do direito a que a AT se arrogou de o tributar pelas mais-valias auferidas como não residente em território nacional, sendo que, não tendo o Recorrente arguido ou demonstrado qualquer facto impeditivo do direito a que a AT se arrogou, persiste a prova carreada pela ora Recorrida e as conclusões que, pertinentemente, dela retirou.

Tal significa que o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento pronunciaram-se sobre a suficiência da actividade desenvolvida pela AT no sentido de legitimarem, ou não, as liquidações em apreço, numa situação em que estava em causa a legalidade de tributar o sujeito passivo pelas maisvalias auferidas como não residente em território nacional e num caso em que se determina um montante de imposto a pagar sem aplicação do coeficiente conjugal, como consequência directa de um facto que não estava provado e cujo ónus de prova recaía, em última instância, sobre a AT.

Assim, resulta claro que os acórdãos em confronto lançaram mão da mesma regra de direito quanto à repartição do ónus da prova aplicável a esta situação - art. 74º da LGT -, sendo que nos dois arestos foi considerado que competia à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação e que, feita esta prova, no caso do Acórdão recorrido, como já assinalado, noutro plano, cabia ao ora Recorrente provar factos impeditivos do direito a que a AT se arrogou de o tributar pelas mais valias auferidas como não residente em território nacional.

Ora, a apreciação destes elementos de facto e formulação de juízos sobre a sua suficiência ou insuficiência constitui matéria casuística e envolve juízos de facto cuja apreciação está fora do âmbito do recurso de uniformização de jurisprudência, que está circunscrito a questões de direito e às quais igualmente se limita a competência do Supremo Tribunal Administrativo, na sua qualidade de Tribunal de revista.

Por outro lado, a diversa solução preconizada em cada um dos processos não tem por base entendimento diverso sobre as regras do ónus da prova, mas unicamente a valorização que cada um dos tribunais fez dos elementos de facto invocados pela Administração Tributária para sustentar a posição assumida no âmbito da actividade que conduziu à emissão das liquidações apontadas nos processos apontados nos autos.

Ora, nesta parte, estamos perante julgamento de facto e não de direito, pois não está em causa a interpretação e aplicação de normas jurídicas, mas tão só a formulação de juízos de facto por recurso a regras fundadas na experiência de vida.

Assim sendo, temos que, face aos elementos apontados num e noutro processo, partindo do mesmo enquadramento, os dois arestos divergem na conclusão assumida no que concerne ao facto de a AT ter ou não logrado fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, sendo que, como ficou enunciado, tudo se reconduz à análise da concreta matéria de facto disponível num e noutro processo com as ilações que cada Tribunal, no uso do seu poder de livre apreciação da prova, retirou das provas que analisou e valorou, ou seja, a análise da matéria descrita permite apreender que não existe qualquer divergência ao nível da aplicação das regras do ónus da prova, sendo que quanto ao mais, tudo passa pela apreciação de um conjunto de elementos ponderados em cada um dos arestos, sendo que, como se viu, enquanto o ac. recorrido decidiu neste processo que o mesmo contém indícios suficientes para sustentar a actividade da AT, no ac. fundamento foi decidido que os elementos disponíveis não permitem a conclusão de que a AT provou o elemento determinante (não aplicação do coeficiente conjugal) para o montante de imposto a pagar.

Assim sendo, resulta claro que a divergente solução alcançada num e noutro acórdão resulta, exclusivamente da valoração da prova produzida em cada um dos processos e do cotejo dos elementos de facto apurados em cada uma das situações e consequente formulação de juízos sobre a sua suficiência ou insuficiência no domínio apontado, sem que haja qualquer confronto quanto à questão de direito.

Isto equivale a dizer que inexiste, qualquer contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento, radicando os distintos sentidos das decisões em confronto em diferente valoração da realidade em apreço, ou seja, a oposição entre os arestos situa-se num plano simplesmente de facto, pelo que, não pode afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, em termos de poder servir de fundamento ao presente recurso por oposição de acórdãos.

Em suma, a divergente solução alcançada num e noutro acórdão resulta, exclusivamente, da valoração da prova produzida em cada um dos processos sem que haja qualquer confronto quanto à questão de direito, de modo que, não estão reunidos os pressupostos que determinam que se conheça do mérito das pretensões neste recurso por oposição de julgados.

Como tal, não cumpre apreciar se o Acórdão recorrido fez ou não um correcto julgamento dos factos apresentados, uma vez que essa apreciação se situa já no âmbito do mérito do recurso e este, pelos motivos expostos, não passa o limiar da apreciação dos pressupostos processuais da sua admissibilidade, o que determina que o recurso seja julgado findo - art. 284º nº 5 do CPPT, na redacção anterior à Lei nº 118/2019, de 17-09.

3. DECISÃO 
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em julgar findo o recurso.

Custas pelo Recorrente.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 24 de Junho de 2026. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.