* Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul♣ I – RELATÓRIO EMI Group Portugal – SGPS, com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra o ato de indeferimento parcial da reclamação graciosa, na parte que respeita aos juros indemnizatórios. * Por sentença de 24/02/2021, o Tribunal Tributário de Lisboa, julgou a ação procedente.*** A FAZENDA PÚBLICA, inconformada com a mesma, veio dela intentar o presente recurso, tendo formulado as seguintes conclusões: A. Vem o presente Recurso contra a douta Sentença proferida pelo Tribunal “a quo” em 24/02/2021, a qual julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada nos autos à margem referenciados e, por consequência, determinou a anulação da decisão da reclamação graciosa, na parte em que indefere o pedido de juros indemnizatórios, condenando a Fazenda Pública no pagamento à impugnante dos juros indemnizatórios sobre o pagamento indevido no montante de € 529.730,96, respeitante à liquidação oficiosa de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º 2005.6420001380 de 14.06.2005, anulada em sede de reclamação graciosa. B. Salvo o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com a douta decisão recorrida porquanto, não só a mesma não faz uma correta eleição e apreciação da matéria de facto relevante para os autos, sendo que da prova produzida se não podem extrair as conclusões que lhe serviram de base, como também não procede a uma total e acertada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice, padecendo, portanto, de erro de julgamento da matéria de facto e de direito. C. Desde logo, o recorte discordante do presente recurso centra-se na deficiente valorização da prova produzida nos autos de primeira instância, com o inerente erro no sentido da decisão final. D. Assim, relativamente aos factos provados nos pontos E) e N) da douta Sentença, impõe-se denotar, com a devida vénia, que não basta ao douto Julgador transcrever, como o faz, o teor do relatório final de inspecção tributária e o teor da informação oficial elaborada no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, sendo que deveria, atendendo à força probatória dos referidos meios probatórios, indicar aqueles factos que considere provados. E. Quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cfr. artº. 371.º, do Código Civil), não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr. artº. 607, nº.5, do Código de Processo Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 e art. 8.º do Código Civil). F. O Relatório Final de Inspecção, na medida em que expõe factos devidamente fundamentados através de elementos objectivos e exteriores que comprovam as asserções nele produzidas, constitui, ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 76.
Jurisprudência
Processo 1701/09.3BELRS
º da LGT, documento com força probatória plena, que só pode ser contrariada por meio de prova que mostre não serem verdadeiros os factos dela objecto, como se estipula no art. 347.º do Código Civil, não bastando, portanto, que os factos constantes do Relatório Final de Inspecção sejam contrariados por mera contraprova destinada a tornar tais factos duvidosos. G. Assim, com o devido respeito e salvo melhor opinião, face aos meios de prova documentais que constam dos autos de primeira instância e à força probatória dos mesmos, além dos factos dados como provados na douta sentença recorrida, deveria ainda o Mmº. Juiz "a quo " considerar além do mais provado que: i) No âmbito do procedimento inspectivo legitimado com base na Ordem de Serviço OI200502152, foram solicitados à impugnante comprovativos emitidos pelo Estado membro de residência da sociedade beneficiária dos dividendos, EMI Group International BV, tendo sido apresentado o documento que constitui anexo I do Relatório Final de Inspecção, constituído por declaração emitida em 16.12.2004, cujo teor declarado é o de que a referida sociedade foi residente na Holanda até 01.10.2004 (cfr. teor do ponto III – “Descrição dos factos” do relatório final de inspecção que se encontra junto aos autos através do documento n.º 3 da petição inicial); ii) A impugnante, não obstante notificada nos termos do disposto nos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária), através do ofício n.º 23410, de 20.04.2005, não exerceu o direito de audição no âmbito do procedimento inspectivo legitimado com base na Ordem de Serviço OI200502152 (cfr. teor do ponto IX – “Direito de audição - Fundamentação” do relatório final de inspecção que se encontra junto aos autos através do documento n.º 3 da petição inicial); iii) No âmbito do procedimento inspectivo supra mencionado, foi possível comprovar que a sociedade beneficiária dos dividendos foi residente na Holanda até 01.10.2004 (com base na declaração apresentada pela impugnante, ora recorrida), tendo ainda sido possível apurar a percentagem de participação da sociedade beneficiária no capital social da impugnante (99,8%) e o período de detenção dessa mesma participação (superior a dois anos) – através da consulta à certidão permanente da impugnante, ora recorrida (cfr. teor do ponto III – “Descrição dos factos” do relatório final de inspecção que se encontra junto aos autos através do documento n.º 3 da petição inicial); iv) O acto de liquidação oficiosa de IRC em apreço nos autos encontra-se fundamentado no Relatório Final de Inspecção, do qual consta, nomeadamente, o seguinte teor: “os requisitos para a isenção de IRC nos termos do art. 14.º, n.º 3, não foram devidamente comprovados nos termos do n.º 4 do mesmo artigo” (cfr. teor do ponto III – “Descrição dos factos” do relatório final de inspecção que se encontra junto aos autos através do documento n.º 3 da petição inicial). H. Pelo exposto, in casu, resulta claramente dos documentos e informações oficiais juntos aos autos que, no âmbito do procedimento inspectivo e previamente à correspondente liquidação adicional, a impugnante, ora recorrida, apresentou à Administração Tributária declaração cujo teor confirma apenas que a EMI Group International BV foi residente na Holanda até 01.10.2004, não fazendo o teor da mesma referência a qualquer dos outros requisitos enunciados no artigo 2º da Directiva nº 90/435/CEE, de 23 de Julho, pelo que, nenhum erro pode ser imputado à sua atuação, uma vez que limitou-se a aplicar a lei, de acordo com o princípio da legalidade, ao qual a sua atuação está vinculada.
I. Assim, da conjugação dos factos supra invocados que, em nosso entendimento, deveriam ser considerados provados com base no teor dos documentos juntos aos autos de primeira instância, com os factos provados nos pontos F), H) e M) da douta Sentença, resulta demonstrado que apenas em momento posterior ao da emissão do acto de liquidação em questão foi emitida pelas Autoridades Tributárias Holandesas a declaração idónea para efeitos do disposto nos n.ºs 3 e 4 do art. 14.º do Código do IRC e 2.º da Directiva nº 90/435/CEE, de 23 de Julho, tendo a mesma apenas sido entregue junto da Administração Tributária no decurso do procedimento de reclamação graciosa. J. Quanto à questão de direito que aqui importa decidir, prende-se a mesma, essencialmente, com saber se se verificam, in casu, os pressupostos legalmente exigidos para a condenação da Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, previstos no n.º 1 do art. 43.º da LGT. K. À luz do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, para que se constitua o direito a juros indemnizatórios a favor da impugnante, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, é necessário que se verifiquem, cumulativamente, os seguintes requisitos: i) que haja um erro num ato de liquidação de determinado tributo; ii) que esse erro seja imputável aos serviços; iii) que a existência do erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; iv) que desse mesmo erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. L. Assim, o que é relevante para efeitos da atribuição de juros indemnizatórios é que haja um erro que seja imputável aos serviços da Administração Fiscal, o que abrange tanto o erro de facto como o erro de direito; a contrario, não havendo erro de facto ou de direito no acto da liquidação, também não existe erro imputável aos serviços e, por conseguinte, claudica o direito a juros indemnizatórios (cfr. acórdão do STA de 21-01-2009, proc. n.º 0810/08.) M. No caso concreto, constatamos que a sociedade impugnante não acautelou, em devido tempo, pela obtenção da prova de que a entidade beneficiária dos dividendos se encontrava nas condições de que depende a isenção prevista no n.º 3 do art. 14.º do Código do IRC - na versão em vigor à data dos factos -, estabelecidas no art. 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, conforme lhe competia tendo em conta a regra do ónus da prevista nos artigos 74.º n.º 1 da LGT e 342.º, n.º 2 do Código Civil. N. E, por esse motivo, a Administração Tributária entendeu que existiria lugar à tributação em IRC, através de retenção na fonte, dos dividendos distribuídos, cabendo à sociedade Impugnante, como substituta tributária, a responsabilidade pelo imposto devido. O. Com efeito, da conjugação das normas ínsitas nos n.ºs 3 e 4 do art. 14.º do Código do IRC com a norma do artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, ressalta a obrigatoriedade do beneficiário solicitar, em tempo oportuno, a certificação da sua residência pelas autoridade tributárias competentes do Estado Membro da sua residência, que faça prova de que este se encontrava, à data da distribuição dos lucros, nas condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, isto é: i) que revestia uma das formas societárias constantes do anexo da referida Directiva; ii) que era considerada como residente naquele Estado-membro e estava aí sujeita a tributação sobre o rendimento, sem possibilidade de opção por um regime de isenção.
P. Ora, e conforme resulta dos factos provados nos autos de primeira instância, à data da emissão do acto de liquidação adicional, não se encontravam demonstrados os seguintes pressupostos para a isenção de tributação, supra enunciados: i) que a sociedade beneficiária revestia uma das formas societárias constantes do anexo da referida Directiva; ii) que estava sujeita a tributação sobre o rendimento no seu estado de residência, sem possibilidade de opção por um regime de isenção. Q. O que originava, sem margem para dúvidas e à luz das disposições legais que se encontravam vigentes no momento do procedimento inspectivo e da subsequente liquidação, uma violação do disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 14.º do Código do IRC, e impunha a efectivação de liquidação adicional. R. Por outro lado, acresce que, no momento em que se efectivou o procedimento inspectivo e a liquidação ainda não se encontrava em vigor a alteração introduzida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, que veio a conferir eficácia retroactiva ao afastamento da responsabilidade da sociedade substituta tributária, mediante a aceitação da prova de residência feita à posteriori. S. O princípio da legalidade baliza toda a actuação da administração tributária, traduzindo-se na vinculação desta às normas legais vigentes, dentro dos limites dos poderes que lhe estão atribuídos, e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhe foram concedidos (artigo 266.º da CRP e artigos 8.º e 55.º da LGT). T. Face ao exposto, para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios à sociedade impugnante, não pode ser assacado à Administração Tributária qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, uma vez que não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu, na altura em que o fez. U. Com a devida vénia, na decisão de mérito alcançada, o douto Julgador olvidou que a anulação do acto de liquidação não consubstancia, por si só, pressuposto do direito a juros indemnizatórios nos termos do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, pois que, ainda que tenha ocorrido erro sobre os pressupostos de facto que tenha conduzido a uma ilegal definição da relação jurídica tributária da impugnante, ora recorrida, encontra-se demonstrado que tal vício não é imputável à Administração Tributária. V. Pelo que, o Douto Tribunal “a quo”, ao decidir como efectivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria factual e jurídica relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, nos n.ºs 3 e 4 do art. 14.º do Código do IRC, na versão em vigor à data dos factos, e artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho. Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA”* A recorrida, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações.*** O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.*** Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT.***
DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem. No caso que aqui nos ocupa, a questão a decidir consiste em saber se: (i) A decisão recorrida padece de erro de julgamento de facto; (ii) A decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito ao arbitrar juros indemnizatórios à recorrida por inexistência de erro dos serviços e errada interpretação do artigo 43º da LGT. *** II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: “A) A Impugnante é uma sociedade comercial sediada em Portugal, detida em 99,8% pela EMI Group International, BV, com sede na Holanda (artigo 1º da p.i.; facto não controvertido); B) No exercício de 2001, a Impugnante distribuiu dividendos conforme deliberação tomada em assembleia geral de 30.08.2001 (cfr. fls. 19 a 22 do procedimento de RG em apenso); C) Em 25.09.2001, a Impugnante colocou à disposição da Sociedade-mãe, os dividendos distribuídos, sem proceder a retenção na fonte (artigo 7º da p.i.; facto não controvertido); D) Com base na ordem de serviço OI200502152, a Impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva externa, sobre os actos praticados no exercício de 2001, que no caso concreto, corresponde ao período entre 01.04.2001 a 31.03.2002 (cfr. Doc. 3 junto com p.i.); E) No âmbito da referida inspecção foi elaborado o relatório final com o seguinte teor (que se transcreve parcialmente): “(…) De harmonia com o disposto no art. 14º, nº 3 do Código do IRC estão isentos de imposto, a partir de 1 de Janeiro de 2000, os lucros que uma entidade residente em território português coloque à disposição de outra entidade residente noutro Estado membro da União Europeia, nas condições estabelecidas no art. 2º da Directiva nº 90/435/CEE, de 23 de Julho.
Deste modo, para que as empresas beneficiárias dos rendimentos possam usufruir desta disposição têm de efectuar prova que reúnem as condições previstas na citada Directiva. antes de os rendimentos lhes serem colocados à disposição, através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia onde são residentes, conforme artigo 14º, nº 4 do CIRC. (…) Em face destas imposições legais, foram solicitados ao sujeito passivo comprovativos emitidos pelo Estado membro de residência das sociedades holandesas e foi apresentado o documento que se anexa (Anexo 1) confirmando apenas em holandês e inglês que a EMI GROUP INTERNATIONAL BV foi residente na Holanda até 01.10.2004 e não faz referência a outros requisitos enunciados na Directiva. De qualquer modo esta declaração foi emitida em 16.12.2004, portanto, após a colocação à disposição dos referidos lucros. (…) A E......., Lda. como entidade pagadora dos lucros a entidades não residentes, para ficar dispensada de efectuar retenção na fonte de IRC, deveria ter na sua posse, à data do pagamento, a declaração emitida pelo Estado membro da residência da EMI GROUP INTERNATIONAL BV visto que esta empresa detém mais de 25% do capital e num período superior a 2 anos. (…). Pelo exposto, os requisitos para a isenção de IRC nos termos dos art. 14º, nº 3 não foram devidamente comprovados nos termos do nº 4 do mesmo artigo (…). Assim, de harmonia com o princípio da substituição tributária – art. 20º da Lei Geral Tributária - o sujeito passivo ficaria obrigado a efectuar a retenção de IRC, a título definitivo, sobre a totalidade dos lucros distribuídos, nos termos do art. 88º, nº 1, alínea c) do CIRC, à taxa de 25%, conforme dispõe o art. 80º, nº 2 do mesmo Código. 1.2 - Cálculo do imposto (IRC) em falta desdobrado pelas duas sócias: EMI GROUP INTERNATIONAL BV - detentora de 99,8% do capital € 1,783.811,64 x 99,8% = € 1.780,244,02 € 1,780.244,02 x 25% = € 445,061,00 EMI GROUP HOLDINGS BV - detentora de 0,2% do capital € 1.783-811,64 x 0,2% = € 3.567,62 €3.567,62x25% = €891,91 Total de imposto: € 1,783.811,64x25% - € 445.061,00 + € 891,91 = €445.952,91 (cfr. Doc. nº 3 junto com a p.i.);
F) Em 14.06.2005, foi emitida em nome da Impugnante, a liquidação oficiosa de Retenções na fonte de IR nº 2005.6420001380, no valor de € 445.952,91, acrescido de € 83.778,05, a título de juros compensatórios (cfr. Doc. 4 junto com a p.i.); G) Em 20.07.2005, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante de € 529.730,96, correspondente ao somatório dos montantes a que se refere a alínea antecedente (cfr. Doc. 5 junto com a p.i.); H) Em 13.07.2005, foi emitida pelas Autoridades Tributárias Holandesas, declaração que atesta que a “…EMI Group International BV cumpre os requisitos previstos no artigo 2º da Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho, designada como “Directiva Mães-Filhas”, nomeadamente: A sociedade reveste uma das formas societárias constantes do anexo à Directiva; A sociedade é considerada residentes na Holanda para efeitos fiscais e, nos termos das convenções para evitar dupla tributação celebrada com Estado terceiro, não é considerada residente para efeitos fiscais fora da Comunidade; A sociedade está sujeita a tributação sobre o rendimento sem possibilidade de opção por um regime de isenção. Acresce que, tanto quanto é do nosso conhecimento, EMI Group International BV detém uma participação de 100% no capital social da E…., Ltda. Desde 1994” (Tradução livre) (Cfr. Doc. 2 junto com a p.i. e fls. 75 do procedimento de RG); I) Em 19.09.2006, a Impugnante apresentou, junto do serviço de finanças de Lisboa 3, reclamação graciosa da liquidação adicional identificada em F) supra, com base nos fundamentos que se dão aqui por integralmente reproduzidos (cfr. Doc. 6 junto com a p.i. e fls. 2 e seguintes do procedimento de RG em apenso); J) Em 20.02.2008 foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Administrativa que mereceu despacho do Director de Finanças Adjunto de 07.04.2008, que indeferiu liminarmente a reclamação graciosa apresentada, por não ser o meio próprio e ser o mesmo intempestivo (cfr. fls. 52 a 57 do procedimento de RG em apenso); K) Contra a decisão antecedente, a Impugnante apresentou, em 21.05.2008, recurso hierárquico com os fundamentos que se dão por reproduzidos, procedimento que veio a ser deferido, por despacho do Director de Finanças Adjunto, de 24.10.2008 (cfr. procedimento de RH em apenso); L) Retomado o procedimento de reclamação graciosa, foi elaborada informação em 17.04.2009, sobre a qual recaiu despacho de concordância em 19.06.2009, determinando-se notificação para efeitos de audição prévia (cfr. fls. 61 a 67 do procedimento de RG em apenso); M) A Impugnante exerceu, por escrito, o direito de audição prévia em 10.07.2009, o qual foi acompanhado do original da certidão a que se refere a alínea H) supra (cfr. fls. 68 a 78 do procedimento de RG em apenso);
N) Em 28.07.2009, foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Administrativa, nos seguintes termos: “(…) Por falta de cumprimento dos formalismos legais, de acordo com o estipulado no artigo 88° do CIRC, deveria ter sido retido na fonte o imposto, a titulo definitivo. (…) IV-ANÁLISE DO PEDIDO (…) A distribuição de dividendos, apenas estará dispensada de retenção na fonte do imposto, nos termos do disposto no artigo 5º, nº 1 da Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho, desde que, a sociedade beneficiária dos rendimentos demonstre reunir os requisitos do artigo 14º nºs 3 e 4 do CIRC (…). Analisada a documentação constante dos autos, suscitaram dúvidas, pelo que, foram solicitados esclarecimentos à Direcção de Serviços de Relações Internacionais (…) De acordo com os esclarecimentos …, para a aplicação da isenção de retenção de imposto ao abrigo da Directiva 90/435/CEE deveria ter sido apresentado o original ou uma fotocópia autenticada da declaração emitida pelas autoridades fiscais do país de residência da entidade beneficiária dos rendimentos, que faça prova que essa empresa à data da distribuição de dividendos, se encontrava nas condições estabelecidas na legislação referida. Dos elementos disponíveis constata-se de que, o meio de prova que consta dos autos (doc 3, folhas 23 e 24) é apenas uma fotocópia simples, não estando de acordo com o exigido por Lei. Assim, como também não foi feito prova da entrega da declaração à DGCI a que estava obrigado por força do artigo 120º do CIRC. O sujeito passivo deveria em sede de reclamação graciosa juntar as provas legalmente exigidas, contudo não o fez, ficando assim a Administração Tributária impossibilitada de verificar os pressupostos invocados pelo reclamante. Face ao exposto e conforme estipulado no artigo 74ºda LGT, "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque", pelo que, julga-se ser de indeferir a pretensão do contribuinte. V- INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR Elaborado o projecto de decisão, … , no sentido do indeferimento do pedido, foi o mesmo remetido ao reclamante, …, para efeitos do exercício do direito de audição prévia prevista no artigo 60° da LGT. (…) Veio o reclamante carrear ao processo o documento necessário para aplicação da isenção de retenção do imposto ao abrigo da Directiva 90/435/CEE, documento necessário e imprescindível, para apreciação da reclamação graciosa. Assim, está a Administração Tributária na posse dos requisitos legalmente impostos para a usufruição da isenção respectiva, dado que o ónus da prova (artigo 74° da LGT) em sede de procedimento de reclamação graciosa, é ao reclamante que incumbe.
JUROS INDEMNIZATÓRIOS No que se refere ao pagamento de juros indemnizatórios. solicitados pela reclamante nos termos do disposto nos artigos 43º da LGT e 91º do CPPT (…) os mesmos não são devidos, pelo facto, destes não terem resultado de uma liquidação ilegal. O conceito específico de erro a que se refere o artigo 43º da LGT (e o artigo 78° da LGT) "erro imputável aos Serviços” não se verificou, no caso em apreço. O acto de liquidação teve por base fundamentos legais, porquanto a reclamante não apresentou em sede de procedimento de inspecção os elementos necessários de forma a evitar a correcção efectuada, tendo-o feito apenas em sede de audição prévia da reclamação graciosa. Pelo que, penso, encontrarem-se reunidos os pressupostos delimitados na Lei para o deferimento parcial da reclamação graciosa. (…).” (cfr. Doc. 1 junto com a p.i. e fls. 80 a 84 do procedimento de RG em apenso); O) Por despacho do Director de Finanças Adjunto de 21.08.2009, foi deferida parcialmente a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante (cfr. Doc. 1 junto com a p.i. e fls. 79 do procedimento de RG em apenso); P) O despacho que antecede e respectiva fundamentação foram notificados à Impugnante através do ofício nº 073624, de 27.08.2009, remetido por correio registado com aviso de recepção (cfr. fls. 85 e 86 do procedimento de RG em apenso); Q) Foi preenchido em 27.08.2009, a ficha de controlo de “Reembolsos Manuais”, em nome da Impugnante, onde se determina o total a reembolsar de € 529.730,96 (cfr. fls. 88 do procedimento de RG em apenso); R) A presente acção deu entrada neste Tribunal em 14.09.2009 (cfr. carimbo a fls. 2 dos autos). *** A decisão recorrida consignou ainda como factos não provados o seguinte: “Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa”. * A motivação da matéria de facto assentou no seguinte: “Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental constante dos autos e processo administrativo apenso, que inclui o procedimento de reclamação graciosa e recurso hierárquico, conforme especificado em cada uma das alíneas supra”. *** III . Do Direito A questão em dissidio nos presentes autos recursórios prende-se com o decidido na reclamação graciosa na parte em que esta indeferiu o pedido de juros indemnizatórios. O Tribunal a quo revogou o ato tendo julgado procedente o pedido formulado pela Autora.
Dissidente a Recorrente sustenta que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de facto, em virtude de se ter limitado a transcrever o relatório inspetivo, bem como argui que a análise e valoração da prova efetuada pelo Tribunal a quo foi errada e insuficientemente ponderada. Prossegue a Recorrente afirmando que devem ser aditados factos à matéria de facto fixada. Apreciemos. No que respeita à imputação de erro de julgamento de facto, argui a Recorrente que o Tribunal a quo não deveria ter-se limitado a transcrever o relatório inspetivo, mas sim a dele retirar os factos pertinentes para a decisão, uma vez que o relatório inspetivo, em si mesmo, não constitui um facto, pelo que do mesmo apenas seriam de retirar os relevantes para a decisão. Bem sabemos que do elenco dos factos provados devem constar factos e não documentos, na medida em que, os documentos apenas servem para motivar os factos que se dão como provados, não podendo, eles próprios, servir de factos, ou figurar como factos, sendo incorreto e ilícito dar um documento como provado, devendo, pelo contrário, dar-se como provado o facto que se extrai do documento, sendo a motivação, o lugar próprio para fazer referência aos documentos e a quaisquer outros meios de prova em que o julgador se arvorou para concluir pela prova positiva ou negativa. Porém, nada tem de censurável a especificação e/ou transcrição na matéria de facto fixada na sentença, de parte do relatório inspetivo, desde que essa se mostre relevante para a instrução da causa. Aliás, essa transcrição constitui, por vezes, a forma de melhor clarificar perante o destinatário médio, colocado na posição da impugnante/recorrente, das razões que sustentaram o ato impugnado (neste sentido, entre outros o acórdão deste TCAS de 15.03.2023, prolatado no processo nº 2703/12.8BELRS). Ora, no caso em apreço, o relatório inspetivo constitui um documento relevante para a decisão a proferir, sendo que do mesmo se extraem elementos factuais relevantes para a decisão a proferir, desde logo, enquanto documento fundamentador do ato impugnado e das correções que o sustentam. Perscrutando a matéria de facto considerada provada na decisão recorrida constatamos que, efetivamente, no ponto E) dos factos assentes, depois de dar como provado que a recorrida foi alvo de um procedimento inspetivo ao IRC de 2001, o Tribunal a quo verteu para o probatório uma parte do relatório inspetivo onde a AT adensa os fundamentos das correções efetuadas e as diligências que realizou com vista às mesmas. Na situação colocada, o Tribunal a quo não se limitou a transcrever acriticamente o aludido relatório, mas unicamente a parte do mesmo com relevância para a decisão a proferir. Deste modo, improcede o recurso nesta parte. Vem ainda a Recorrente invocar o erro de julgamento de facto, requerendo o aditamento de certos factos.
Estando em causa a questão de saber se o Tribunal a quo terá errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto. Vejamos, então. Determina o artigo 607º, nº 5 do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT, que “o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto”, de forma consentânea com o disposto no CC, nos seus art.º 389.º (para a prova pericial), art.º 391.º (para a prova por inspeção) e art.º 396.º (para a prova testemunhal). No entanto, essa livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes (vide II parte do nº 5, do art. 607º, do CPC citado). Por outro lado, o Tribunal ad quem, deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos assentes, a prova produzida ou um documento superveniente imponham decisão diversa (art.º 662.º, n.º 1, do CPC). Significa o exposto que quando os elementos fornecidos pelo processo impuserem decisão diversa, insuscetível de ser destruída por quaisquer outras provas, a dita modificação da matéria de facto - que a ela conduza - constitui um dever do Tribunal ad quem e não uma faculdade do mesmo. Estarão, nomeadamente, aqui em causa, situações de aplicação de regras vinculativas extraídas do direito probatório material (no nosso caso a LGT e o CC), onde se inserem as regras relativas ao ónus de prova, à admissibilidade dos meios de prova, e à força probatória de cada um deles, sendo que qualquer um destes aspectos não respeita apenas às provas a produzir em juízo. Sempre que tais normas sejam ignoradas ou violadas pelo Tribunal a quo, deverá o Tribunal ad quem, em sede de recurso, sanar esse vício. Ao fazê-lo, tanto poderá afirmar novos factos, como desconsiderar outros. É precisamente esta forma de proceder da Relação (apreciando as provas, atendendo a quaisquer elementos probatórios, e indo à procura da sua própria convicção), que assegura a efetiva sindicância da matéria de facto julgada, assim se assegurando o duplo grau de jurisdição relativamente à matéria de facto em crise (conforme Ac. do STJ, de 24.09.2013, Azevedo Ramos, comentado por Teixeira de Sousa, Cadernos de Direito Privado, n.º 44, págs. 29 e segs.). No entanto, quando seja a Recorrente a impugnar a matéria de facto, é necessário que sejam preenchidos por este os ónus que lhe são impostos pelo artigo 640º do CPC, não sendo suficiente que este se limite a discordar, de modo genérico, com o decidido. Na verdade, como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC]. Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte. Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus supra mencionados. Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Efetuadas estas notas iniciais, e baixando ao caso sub judice, verificamos que a Recorrente cumpriu os ónus que sobre si impendiam, tendo indicado quais os factos que não se encontram devidamente provados, bem como aqueles que deveriam ter sido levados ao probatório indicando, também, os meios de prova nos quais os sustentam, pelo que cumpre conhecer do erro de julgamento invocado, pelo que passaremos à apreciação dos factos que a Recorrente pretende ver aditados ao probatório. Pretende a Recorrente que sejam aditados à matéria de facto, os seguintes factos retirados do relatório e das informações oficiais (Cfr. ponto G) das conclusões recursivas): i) No âmbito do procedimento inspectivo legitimado com base na Ordem de Serviço OI200502152, foram solicitados à impugnante comprovativos emitidos pelo Estado membro de residência da sociedade beneficiária dos dividendos, EMI Group International BV, tendo sido apresentado o documento que constitui anexo I do Relatório Final de Inspecção, constituído por declaração emitida em 16.12.2004, cujo teor declarado é o de que a referida sociedade foi residente na Holanda até 01.10.2004 (cfr. teor do ponto III – “Descrição dos factos” do relatório final de inspecção que se encontra junto aos autos através do documento n.º 3 da petição inicial); ii) A impugnante, não obstante notificada nos termos do disposto nos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária), através do ofício n.º 23410, de 20.04.2005, não exerceu o direito de audição no âmbito do procedimento inspectivo legitimado com base na Ordem de Serviço OI200502152 (cfr.
teor do ponto IX – “Direito de audição - Fundamentação” do relatório final de inspecção que se encontra junto aos autos através do documento n.º 3 da petição inicial); iii) No âmbito do procedimento inspectivo supra mencionado, foi possível comprovar que a sociedade beneficiária dos dividendos foi residente na Holanda até 01.10.2004 (com base na declaração apresentada pela impugnante, ora recorrida), tendo ainda sido possível apurar a percentagem de participação da sociedade beneficiária no capital social da impugnante (99,8%) e o período de detenção dessa mesma participação (superior a dois anos) – através da consulta à certidão permanente da impugnante, ora recorrida (cfr. teor do ponto III – “Descrição dos factos” do relatório final de inspecção que se encontra junto aos autos através do documento n.º 3 da petição inicial); iv) O acto de liquidação oficiosa de IRC em apreço nos autos encontra-se fundamentado no Relatório Final de Inspecção, do qual consta, nomeadamente, o seguinte teor: “os requisitos para a isenção de IRC nos termos do art. 14.º, n.º 3, não foram devidamente comprovados nos termos do n.º 4 do mesmo artigo” (cfr. teor do ponto III – “Descrição dos factos” do relatório final de inspecção que se encontra junto aos autos através do documento n.º 3 da petição inicial). Na verdade, todos os factos (com exceção do direito de audição prévia) que a Recorrente pretende ver aditados ao probatório já resultam do mesmo, mais concretamente nos seus pontos D) e E), pelo que não carecem os mesmos de ser aditados. Senão vejamos. Já decorre do recorte probatório fixado pelo Tribunal a quo que a Recorrida foi objeto duma ação inspetiva, qual o seu objeto, bem como que no âmbito da mesma foram realizadas um conjunto de diligências probatórias, designadamente solicitando a remessa aos serviços dos documentos comprovativos da isenção de retenção na fonte. O único facto que não foi levado ao probatório é a circunstância de a Recorrida não ter exercido o direito de audição prévia antes da elaboração do relatório final. No entanto, não constituindo tal facto um facto controvertido, pois nunca tal foi colocado em causa pela Recorrida, não se vê necessidade de, à luz do artigo 662º do CPC, se complementar a factualidade provada com elementos que dali já constam, nomeadamente os acima indicados e que correspondem à pretendida adição por banda da recorrente. No que concerne ao ponto iv) pretendido aditar tal resulta do relatório inspetivo transcrito, pelo que também aqui será de rejeitar o pedido da Recorrente. Aduz, ainda, a Recorrente que o Tribunal a quo efetuou uma deficiente valoração da prova levou a que o Tribunal concluísse na aplicação do Direito ao concluir que havia erro dos serviços e consequentemente direito a juros indemnizatórios na sequência da anulação do imposto em sede de reclamação graciosa. O valor probatório do relatório inspetivo e demais informações oficiais foram devidamente considerado pelo Tribunal a quo, à luz do artigo 76º da LGT, tanto assim que sempre daqueles documentos extraiu e fez constar do probatório as partes relevantes (enquanto elementos fundamentadores do(s) ato(s)).
Questão diferente é a de saber se ocorreu erro de julgamento, mas essa questão não configura erro de julgamento da matéria de facto. Em face do exposto, não se pode concordar com a recorrente quando advoga que a decisão recorrida não fez uma concreta, correta e suficiente eleição dos factos provados, estando, por isso, o presente recurso votado ao insucesso nesta parte. * Ao abrigo do disposto no artigo 662º do CPC, corrige-se o ponto E da matéria de facto assente, passando o mesmo a ter a seguinte redação: E) No âmbito da referida inspecção foi elaborado o relatório final com o seguinte teor (que se transcreve parcialmente): “(…) De harmonia com o disposto no art. 14º, nº 3 do Código do IRC estão isentos de imposto, a partir de 1 de Janeiro de 2000, os lucros que uma entidade residente em território português coloque à disposição de outra entidade residente noutro Estado membro da União Europeia, nas condições estabelecidas no art. 2º da Directiva nº 90/435/CEE, de 23 de Julho. Deste modo, para que as empresas beneficiárias dos rendimentos possam usufruir desta disposição têm de efectuar prova que reúnem as condições previstas na citada Directiva. antes de os rendimentos lhes serem colocados à disposição, através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia onde são residentes, conforme artigo 14º, nº 4 do CIRC. Em face destas imposições legais, foram solicitados ao sujeito passivo comprovativos emitidos pelo Estado membro de residência das sociedades holandesas e foi apresentado o documento que se anexa (Anexo 1) confirmando apenas em holandês e inglês que a EMI GROUP INTERNATIONAL BV foi residente na Holanda até 01.10.2004 e não faz referência a outros requisitos enunciados na Directiva. De qualquer modo esta declaração foi emitida em 16.12.2004, portanto, após a colocação à disposição dos referidos lucros. A E......., Lda. como entidade pagadora dos lucros a entidades não residentes, para ficar dispensada de efectuar retenção na fonte de IRC, deveria ter na sua posse, à data do pagamento, a declaração emitida pelo Estado membro da residência da EMI GROUP INTERNATIONAL BV visto que esta empresa detém mais de 25% do capital e num período superior a 2 anos. (…). Pelo exposto, os requisitos para a isenção de IRC nos termos dos art. 14º, nº 3 não foram devidamente comprovados nos termos do nº 4 do mesmo artigo (…). Assim, de harmonia com o princípio da substituição tributária – art. 20º da Lei Geral Tributária - o sujeito passivo ficaria obrigado a efectuar a retenção de IRC, a título definitivo, sobre a totalidade dos lucros distribuídos, nos termos do art. 88º, nº 1, alínea c) do CIRC, à taxa de 25%, conforme dispõe o art. 80º, nº 2 do mesmo Código. 1.2 - Cálculo do imposto (IRC) em falta desdobrado pelas duas sócias:
EMI GROUP INTERNATIONAL BV - detentora de 99,8% do capital € 1,783.811,64 x 99,8% = € 1.780,244,02 € 1,780.244,02 x 25% = € 445,061,00 EMI GROUP HOLDINGS BV - detentora de 0,2% do capital € 1.783-811,64 x 0,2% = € 3.567,62 €3.567,62x25% = €891,91 Total de imposto: € 1,783.811,64x25% - € 445.061,00 + € 891,91 = €445.952,91 (cfr. Doc. nº 3 junto com a p.i.); * Ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1, adita-se, oficiosamente, ao probatório supra o seguinte facto: S- Com a reclamação graciosa identificada na aliena I) deste probatório foi junta uma fotocópia do documento a que se reporta a alínea H) do mesmo.* Estabilizada que está a matéria de facto, cumpre passar à analise do invocado erro de julgamento de Direito assacado à decisão. Defende a Recorrente que o Tribunal a quo andou mal quando considerou que são devidos à Recorrida juros indemnizatórios desde a data do pagamento do imposto, uma vez que, sustenta, não houve erro dos serviços. É certo que o direito a juros indemnizatórios corresponde à concretização de um direito de indemnização que encontra assento constitucional no artigo 22º da CRP, que radica no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado pela prática de atos ilícitos. Na verdade, o aludido preceito constitucional estabelece que o Estado e as demais entidades públicas são responsáveis civilmente, por ações ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem. Em sede tributária, o artigo 100.º da LGT, dando corpo àquele comando constitucional, estabelece que “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.” Podemos, assim, afirmar que estes juros indemnizatórios se destinam a compensar os contribuintes pelo prejuízo provocado pela privação indevida de meios financeiros, por razões imputáveis à administração tributária, sendo que o direito aos mesmos nasce na esfera jurídica do contribuinte independentemente da formulação de qualquer pedido a exigi-los, bastando para a sua atribuição que estejam reunidos os respetivos pressupostos, conforme se extrai da leitura do aludido art. 100º da LGT (vide, neste sentido, acórdão do STA, de 03.05.2018, processo n.º 0250/17).
É neste contexto que o art. 43.º, n.º 1, da LGT vem concretizar as situações em que os mencionados juros indemnizatórios são devidos. Assim, na redação em vigor à data dos factos e na parte que aqui releva, dispõe o preceito em referência, sob a epigrafe “Pagamento indevido da prestação tributária”, o seguinte: “1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. (…) 3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos; b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito; c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.” Podemos, assim, afirmar que o pagamento de juros indemnizatórios depende da verificação cumulativa de quatro requisitos, a saber: - que haja um erro num ato de liquidação de determinado tributo; - que esse erro seja imputável aos serviços; - que a existência do erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; - que desse mesmo erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. Sendo a questão controvertida nos presentes autos recursivos, como já afirmámos, a de saber se ocorreu erro imputável aos serviços, teremos de nos debruçar sobre a questão de fundo analisando o regime legal da isenção de IRC, ao abrigo do disposto no art. 14º do CIRC. Vejamos, então. Determinava o artigo 14º, nº 3 do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, que estavam isentos de IRC: “(…) os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas ao artigo 2º da Directiva nº 90/435/CEE, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 25% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos.”
Por outro lado, o nº 4 do mesmo preceito determinava que: “Para que seja imediatamente aplicável o disposto no número anterior, deve ser feita prova perante a entidade devedora dos rendimentos, anteriormente à data da sua colocação à disposição do respectivo titular, de que este se encontra nas condições de que depende a isenção aí prevista, sendo a relativa às condições estabelecidas no artigo 2º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, efectuada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado-Membro da União Europeia de que é residente a entidade beneficiária dos rendimentos, sendo ainda de observar as exigências previstas no artigo 120º do Código do IRS.” Como sabemos o artigo 5º, nº 1, da Diretiva 90/435/CEE prevê clara e inequivocamente a isenção da retenção do imposto na fonte para as sociedades-mães que detenham uma participação mínima de 25% no capital da sua filial. No entanto, para que tal isenção opere é necessário que se encontrem reunidos os requisitos estabelecidos no artigo 2º da diretiva mencionada, a saber: - que as entidades beneficiárias revestissem uma das formas societárias enumeradas no anexo à Diretiva, - que fossem consideradas residentes num Estado-membro da União Europeia e - que nesse Estado estivessem sujeitos ao correspondente imposto, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrasse isenta. Efetuado este pequeno enquadramento legal sobre o regime da isenção de IRC dos dividendos pagos a entidades não residentes, cabe agora analisar a questão do conceito de erro imputável aos serviços. Tem vindo a ser entendimento da doutrina e da jurisprudência que não existe erro da administração nos casos em que a ilegalidade da liquidação resulta de um comportamento ativo ou omissivo do contribuinte, designadamente disponibilizando informações incorretas ou ocultando elementos relevantes para apuramento da sua situação tributária. Podemos assim afirmar que a imputabilidade à AT do erro, ocorre quando se verifica que esta podia ter tomado posição conforme o direito e não o fez. Neste mesmo sentido é afirmado por JORGE LOPES DE SOUSA, In, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos Ilegais, Áreas Editora, Lisboa, 2010, p. 52. que: “[n]as situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte (como sucede, nomeadamente, nos referidos casos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta), bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos”
O mesmo autor, no seu Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado", 6ª edição, pág. 537, esclarece ainda que: “Será indiferente, para este efeito de imputabilidade do erro, gerador de dívida de juros indemnizatórios, que se trate de caso de impugnação administrativa necessária ou de facultativa, pois, em qualquer dos casos, a decisão da impugnação (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) é um acto da autoria da Administração Tributária, pelo que o eventual erro ser-lhe-á imputável, a partir do momento em que o praticou. À prática de acto expresso deverá ser equiparado, para este efeito, o indeferimento tácito, formado pelo decurso do prazo legal de decisão da impugnação administrativa (art.º 57º, nº 4º, da LGT), pois é este o momento em que a Administração Tributária deveria ter proferido um acto legal e, com a sua omissão, manteve a situação de ilegalidade, o que permite imputar-lhe a responsabilidade pela manutenção da situação de erro e pagamento indevido.”. Baixando agora aos autos, vejamos o que decorre do recorte probatório fixado. Em causa nos autos está uma liquidação de IRC referente ao exercício de 2001 ocorrida na sequência duma ação inspetiva, que tem como fundamento a circunstância da Recorrida ter distribuído dividendos à Sociedade EMI Group International BV, com sede na Holanda, onde detinha uma participação de 99,8% do capital social. A AT sustentou a sua correção em dois argumentos, a saber: - A Recorrida não comprovou a verificação de todos os elementos constantes da Diretiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho; - A Recorrida não possuía os elementos comprovativos de que se encontravam reunidos os pressupostos para que aqueles dividendos estivessem isentos de IRC, antes da colocação à disposição dos mesmos à sociedade deles beneficiária. Relativamente ao último argumento esgrimido no relatório inspectivo, toda a doutrina e jurisprudência afirma que, ainda que o sujeito passivo não possua os documentos comprovativos de que se encontravam reunidos os pressupostos da isenção antes da colocação à disposição dos dividendos, tratando-se de elementos ad probationem, os mesmos podem ser juntos posteriormente. Tal significa que a falta dos documentos ou a circunstância de este não revestirem uma forma legal que, mais tarde, veio a ser estabelecida, em nada contende com o direito à isenção (vide acórdão do STA de 07.12.2010, processo nº 01075/09). Acontece, porém, que o outro fundamento em que a AT ancorou a sua decisão, ou seja, a circunstância de não estarem demonstrados os demais requisitos indicados na diretiva , tem reflexos na questão de saber se a liquidação efetuada se deve a erro dos serviços ou, pelo contrário, a uma omissão por parte da Recorrida ao não ter demonstrado que se encontravam reunidos os pressupostos para beneficiar do art. 14º, nº 3 do CIRC e da Directiva a que nos temos vindo a referir. Senão vejamos. A AT, no seu relatório inspetivo, nunca coloca em causa que a sociedade beneficiária dos dividendos tinha a sua sede no Reino dos Países Baixos, nem que a mesma possuía uma participação social no capital da Recorrida de 99,8%. Aliás, a Recorrida havia junto aos autos inspetivos comprovativo da residência da sua sócia naquele país.
As questões que ficaram por provar, como resulta do relatório inspetivo, são as de saber se a sociedade reveste uma das formas jurídicas constantes do anexo da Diretiva, bem como se a beneficiaria dos dividendos era uma entidade sujeita ao imposto correspondente no Reino dos Países Baixos e dele não isenta. Na verdade, se atentarmos ao teor daquele relatório, verificamos que a AT, depois de enumerar os requisitos necessários para que a beneficiária dos dividendos pudesse usufruir da isenção de IRC, ao abrigo do nº 3 do art. 14º do CIRC, indica quais foram os requisitos que se encontravam provados, concluindo que não se encontravam demonstrados todos os requisitos. Mais resulta do probatório que, após a liquidação, a Recorrida apresenta uma reclamação graciosa, à qual junta uma declaração emitida pelo Reino dos Países Baixos, da qual consta que a beneficiária dos dividendos colocados à disposição pela Recorrida reúne todos os requisitos necessários para beneficiar da isenção. Na sequência dessa apresentação, numa primeira fase a AT continua a entender que, porque não foi apresentada uma declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente a entidade beneficiária dos rendimentos, pois o documento junto era uma mera cópia da mesma, pelo que não se mostravam preenchidos os requisitos da isenção. No entanto, após a apresentação do original da declaração, acabou por deferir a reclamação, considerando que os mesmos se encontravam reunidos e anulou a liquidação. Sabendo nós que, nos termos do disposto no artigo 74º da LGT, e nas situações concretas de isenções ou benefícios fiscais, é sobre os sujeitos passivos que impende o ónus da prova do direito a que se arroga, decorre do supra exposto que a Recorrida, em sede de procedimento inspetivo, não logrou efetuar a prova que sobre si impendia de que a beneficiária dos dividendos reunia todos os pressupostos para beneficiar da isenção decorrente do nº 3 do artigo 14º do CIRC. Na verdade, como também decorre do relatório inspetivo, a Recorrida foi notificada para apresentar os documentos comprovativos de que reunia os requisitos estabelecidos no artigo 2º da diretiva e limitou-se a apresentar o comprovativo de que aquela entidade detinha a sua residência fiscal no Reino dos Países Baixos, ficando por saber se ali estava ou não sujeita a imposto correspondente ao IRC, naquele país, e se dele não se encontrava isenta. Aliás, como bem resulta do probatório por nós aditado, tal declaração, embora apenas em fotocópia, foi junta pela Recorrida apenas em sede de reclamação graciosa, pelo que apenas nesse momento, a AT ficou na posse dos elementos comprovativos do direito à isenção de IRC dos dividendos objeto destes autos. De salientar que, contrariamente ao que parece ser o entendimento do Tribunal a quo, um dos motivos que originou a correção efetuada pela AT no seu relatório inspetivo, não foi a falta de requisitos formais ou a desconformidade dos documentos apresentados pela Recorrida, mas sim a falta da demonstração dum requisito substancial para aceder à isenção, a saber: a falta de demonstração de que a sociedade beneficiária dos dividendos estava sujeita a um imposto correspondente ao IRC, no Reino dos Países Baixos e dele não isenta.
Assim sendo, toda a jurisprudência convocada por aquele Tribunal não tem aplicação ao caso dos autos, porquanto aqui não está em causa a questão de saber se a Recorrida tinha ou não o direito a não efetuar a retenção na fonte, tendo à posteriori efetuado a prova que lhe competia, mas a questão de saber se não tendo feito essa prova em sede de procedimento inspetivo, se pode considerar que a sua falta importa o vencimento de juros indemnizatórios por a liquidação ter sido efetuada ilegalmente por erro imputável aos serviços. Consequentemente, não podemos considerar que a liquidação operada na sequência dum procedimento inspetivo onde a Recorrida não efetuou prova de que se encontram reunidos todos os requisitos substanciais da Diretiva, embora enferme de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, tal não se deve a qualquer comportamento omissivo ou ilegal da AT, mas sim por um comportamento omissivo por parte da Recorrida que não juntou aos autos inspetivos os documentos necessários para a comprovação do direito que se arrogava. A AT efetuou a liquidação com base nos elementos que constavam do processo inspetivo e que lhe foram disponibilizados pela Recorrida. Se a liquidação era ilegal, como mais tarde ficou demonstrado, tal apenas se deveu à falta da prova, que impendia sobre a Recorrida (art. 74º, nº 1 da LGT e 342º do CC), da verificação, no caso concreto, dos requisitos para beneficiar da isenção a que se reporta o art. 14º do CIRC. Nestes termos, a sentença que decidiu serem devidos juros indemnizatórios à Recorrida desde a data de pagamento, não se pode manter na ordem jurídica. No entanto, e como tem vindo a ser decidido pelo STA, designadamente no seu Aresto de Uniformização de jurisprudência, datado de 29/06/2022, tirado no processo nº 093/21.7BALSB, embora em situações em que ocorreram as retenções na fonte e as mesmas foram seguidas de pedidos de revisão ou reclamação graciosa, serão devidos juros indemnizatórios a partir do ano seguinte aquele em que foi deduzida a reclamação graciosa em que foi anulada a liquidação por se ter verificado que os requisitos se encontravam reunidos. Na verdade, sumariou-se no Aresto mencionado o seguinte: “III - Pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do acto de liquidação (cfr.artº.78, nº.1, da L.G.T.) e vindo o acto a ser anulado, mesmo que em impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, al.c), da L.G.T., mais não relevando o facto de a A. Fiscal o ter decidido, embora indeferindo, em período inferior a um ano. IV - Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g.reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, da L.G.T.” No caso dos autos, muito embora a Recorrida não tenha apresentado qualquer documento comprovativo de que se encontravam reunidos todos os pressupostos legais para a isenção de IRC no âmbito do procedimento inspetivo, como já se mencionou acima, a verdade é que, apresentou tal documentos com a sua reclamação graciosa, comprovando, nesse momento, que a beneficiária dos dividendos reunia todas as condições para beneficiar da isenção, pelo
que, pelo menos desde essa data, que a AT tinha em seu poder todos os elementos necessários para deferir o pedido e anular a liquidação oficiosa que havia efetuado. Na verdade, a circunstância do documento junto não ser um original, a verdade é que nunca a AT colocou em causa a sua veracidade, tendo apenas fundado a sua intenção inicial de indeferir a reclamação graciosa, com o argumento de o documento não revestir a forma legal. Ora, a lei não impunha nenhum formalismo especial para o documento comprovativo dos factos constitutivos da isenção. E é, também, o entendimento perfilhado pela mais recente Jurisprudência do STA, convocando-se, para o efeito, o Aresto do STA, proferido em Plenário da Secção de Contencioso Tributário no âmbito do processo nº 093/21.7BALSB, datado de 29 de junho de 2022 que, de forma clara, doutrina que: “Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g.reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A.T. depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, da L.G.T.” (ver no mesmo sentido do STA nº 0360/11, de 07/04/204). Assim sendo, com a instauração do procedimento de reclamação graciosa, a AT ficou com a possibilidade de, dentro dos prazos legalmente estabelecidos, proceder à revogação do ato de liquidação. Ao não tê-lo feito, e tendo apenas revogado o ato passados quase três anos, serão devidos juros indemnizatórios contado a partir do prazo em que se formou o indeferimento tácito da reclamação (art. 43º, nº 3, al. c) da LGT), pois a partir do momento da interposição da reclamação o erro dos serviços passou-lhe a ser imputável. Em consequência e resultando do probatório supra que a reclamação graciosa foi deduzida no dia 19/09/2006, o “dies a quo" do cômputo dos juros indemnizatórios terá de corresponder ao dia 20/01/2007. * CUSTAS No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao parcial provimento do presente recurso, as custas são da responsabilidade da Recorrente e da Recorrida, na proporção de decaimento, embora pela última não seja devida taxa de justiça no recurso por nele não ter contra-alegado. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT]. *** III- Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação parcialmente procedente, devendo ser pagos à Recorrida juros indemnizatórios contados a partir de 20/01/2007 até à total restituição da quantia indevidamente paga.
Custas pela Recorrente e Recorrida que fixamos na proporção de ¾ e 1/4 , respectivamente, Lisboa, 12 de Março de 2025 Cristina Coelho da Silva (Relatora por vencimento) Teresa Costa Alemão Isabel Silva (voto de vencida) VOTO DE VENCIDA Voto vencida, uma vez que, a meu ver, o recurso da DRFP não deveria merecer provimento. Não acompanho o acórdão, por entender que existe erro imputável aos serviços, como bem ajuizou o Tribunal a quo, sendo aqueles juros devidos nos termos do artigo 43º nº 1 al. a) da LGT e 61º do CPPT (a que respeita o pedido principal). Em causa está a responsabilidade do substituto (recorrente) por não ter feito a retenção na fonte de IRC de 2001, quanto aos dividendos que pagou à sociedade Holandesa (sociedade mãe), ali residente, a qual detinha uma participação superior a 25%, há mais de dois anos (o que é admitido no RIT a que alude o ponto E) do probatório e no recurso-conclusão G)), verificando-se os pressupostos vertidos no artigo 5º nº 1 da Diretiva 90/435/CEE(1), o que foi invocado na PI, tendo aquela Diretiva efeito direto (gozando de primazia sobre o direito interno – princípio do primado do Direito da UE), e donde decorre que: Os lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade-mãe são, pelo menos quando esta detém uma participação mínima de 25 % no capital da afiliada, isentos de retenção na fonte. O artigo 2º da referida Diretiva, citado no RIT, apenas consta a definição de sociedade mãe (e não os pressupostos de isenção aqui em causa). É certo que no âmbito do procedimento inspetivo apenas foi junta uma fotocópia a atestar a residência da sociedade Holandesa até outubro de 2004 e que só em 2005 a sociedade Holandesa apresentou documento a que alude o artigo 14º nº 3 e 4 do CIRC a atestar que a mesma possuía todos os pressupostos para que não houvesse retenção de IRC, documento que apenas foi junto ao Procedimento de Reclamação graciosa deduzida em 2005 (cf. ponto H) dos factos provados), vindo, em 2009, a AT, nesse procedimento de reclamação graciosa anular a liquidação oficiosa de IRC-RF não retido, que havia emitido, indeferindo, no entanto, o pedido de juros indemnizatórios. É incontornável, contrariamente ao apregoado na conclusão R) do recurso que, apesar de, à data do procedimento inspetivo e da liquidação não estar em vigor a Lei 67-A/2007, aquela lei, como se disse, permitiu que a prova fosse feita a posteriori, isentando o substituto (in casu a recorrente) de responsabilidade tributária, mas não já de responsabilidade contraordenacional (art. 114º do RGIT). Mesmo que se entenda que a prova formal dos pressupostos foi concretizada apenas em 2005 (na reclamação graciosa que veio a ser decidida em 2009), e considerando que o foi tardiamente, não podia deixar de relevar, face ao estabelecido no artigo 48º nº 4 da Lei 67-A/2007 que determina a aplicação retroativa do artigo 90º-A nº 6 do CIRC (na redação
anterior a 2009), sem prejuízo da responsabilidade contraordenacional, sendo certo que a responsabilidade tributária do substituto é afastada quando o mesmo comprove, como in casu, com o documento a que se refere o artigo 14º nº 3 e 4 do CIRC, os pressupostos da isenção de fazer a retenção de IRC na distribuição dos dividendos à sociedade não residente, havendo, por isso erro nos pressupostos de facto e legais da liquidação emitida na sequência do procedimento inspetivo e anulada na reclamação graciosa, sem que tal seja de imputar à recorrente. Na verdade, o artigo 90º-A nº 5 e 6 do CIRC, estabelecia que: 5 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, quando não seja efectuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, e, bem assim, nos casos previstos nos nºs 3 e seguintes do artigo 14.º, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei. 6 - Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional, a responsabilidade estabelecida no número anterior pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 do presente artigo e os nºs 3 e seguintes do artigo 14.º, consoante o caso, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção. O artigo 48º nº 4 da Lei 67-A/2007 constitui o reconhecimento expresso e explícito que era ilegal a responsabilidade do substituto quando se comprove a verificação dos pressupostos de isenção, mesmo que a comprovação viesse a ser feita após a retenção. Só assim se percebe que, por via legislativa se operacionalizasse a anulação de liquidações de impostos determinando a exclusão de responsabilidade do substituto. Assim, para efeitos de comprovação do direito à isenção prevista na Diretiva 90/435/CEE, e sem prejuízo de responsabilidade contra-ordenacional, o substituto tributário pode obter a prova exigida pelo n.º 4 do art. 14.º do CIRC em momento posterior à distribuição dos lucros e ao prazo estabelecido para a entrega do imposto, pois o n.º 4 do artigo 48.º da referida Lei 67-A/2007 impõe a aplicação retroativa desse n.º 6 do artigo 90º-A ao estipular que o afastamento da responsabilidade prevista no n.º 4 do artigo 90.º e no n.º 6 do artigo 90.º-A do Código do IRC, sendo aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efetuada a liquidação do imposto – vd. entre outros, os acórdãos do STA de 22.06.2011, 07.12.2010 e 28.10.2009, processos nºs 22.06.2011, 01075/09 e 0477/09, respetivamente, e o acórdão do TCAN de 26.02.2015, tirado do processo nº 00451/04.1BEVIS. A propósito dos efeitos retroativos da apresentação da prova, relativamente aos pressupostos do artigo 14º do CIRC, sumariou-se no acórdão do STA de 22.06.2011, tirado do processo nº 0283/11, o seguinte:“I - Face à nova redacção dada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12 (OE/2008), aos então art.ºs 90.º e 90.º-A do CIRC, a prova da residência dos beneficiários de rendimentos auferidos em Portugal, para efeitos de dispensa de retenção na fonte, em conformidade com o disposto nos actuais art.ºs 97.º e 98.º do CIRC, pode ser efectuada a posteriori.” Ainda a respeito da situação trazida, tal como anotado na decisão recorrida, discorreu-se no acórdão do STA de 07.12.2010, processo nº 01075/09 que:
A Directiva n.º 90/435/CEE não estabelece normas procedimentais para a comprovação dos requisitos materiais de que depende a aplicação da isenção, requisitos que terão, naturalmente, de ser comprovados pelos Estados contratantes, pois que lhes incumbe verificar se o contribuinte está ou não em condições de beneficiar da exclusão de incidência de imposto, definindo os adequados instrumentos de verificação ou meios de prova sem violar o espírito da convenção. (…) Donde resulta que, para efeitos de comprovação do direito à isenção prevista na Directiva 90/435/CEE, e sem prejuízo de responsabilidade contra-ordenacional, o substituto tributário pode obter a prova exigida pelo n.º 4 do art. 14.º do CIRC em momento posterior à distribuição dos lucros e ao prazo estabelecido para a entrega do imposto, pois o n.º 4 do artigo 48.º da referida Lei 67-A/2007 impõe a aplicação retroactiva desse n.º 6 do artigo 90º-A ao estipular que «O afastamento da responsabilidade prevista no n.º 4 do artigo 90.º e no n.º 6 do artigo 90.º-A do Código do IRC, na redacção que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação (…)” (O sublinhado é nosso). Seguindo esta jurisprudência, a decisão recorrida bem andou ao concluir, enfermando a liquidação de erro nos pressupostos, que determinou a sua anulação, o erro é dos serviços, sem que possa ser imputado ao contribuinte. Neste mesmo sentido, o TCAN no acórdão de 267.02.2014 (Proc. nº 0451/04.1BEVIS), disse o seguinte, para concluir pelo erro imputável aos serviços: “(…) “No caso vertente, embora o imposto resultante dos actos de liquidação impugnados estivesse pago à data da entrada em vigor da Lei n.º 67-A/2007 (…), já se encontrava, na altura, pendente a presente impugnação judicial. Por isso, e independentemente da responsabilidade contra-ordenacional que à Impugnante possa ser imputada pela falta de oportuno cumprimento do requisito formal constante do n.º4 do artigo 14.º do CIRC, tem de concluir-se pela ocorrência dos pressupostos para a aplicação da aludida isenção e para o afastamento da sua responsabilidade como substituto tributário…(…) Consequentemente, houve erro imputável aos serviços para efeitos no disposto no art.º43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, que levam ao pagamento de juros indemnizatórios sobre o montante de imposto pago (…)”. E, tal como doutrinam Diogo Leite Campos, Benjamim S. Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa: “O erro imputável aos serviços que operaram a liquidação fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou a impugnação dessa mesma liquidação e o erro não for imputável ao contribuinte” – In Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.a edição, 2012, anotação 2 ao art. 43º, pág. 342; vd. ainda o acórdão do STA de 06.12.2017, Processo nº 0926/17. Por outro lado, tendo em conta a coerência de todo sistema fiscal europeu (“princípio da coerência fiscal”) haverá que ter em linha de conta que o STA, este TCAS e o TJUE tem decidido de modo uniforme, em situações de distribuição de dividendos de sociedades residentes a sociedades residentes na Holanda (com determinada participação e detenção da mesma por determinado período), que o regime português de tributação por retenção na fonte com natureza definitiva dos dividendos distribuídos a sociedades não residentes, mas residentes em estados membros da UE (no caso Holanda) UE é discriminatório e violador dos princípios da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, se os mesmos dividendos se encontram isentos de imposto sobre o rendimento no Estado da residência (art. 51º CIRC), não se permitindo aí a dedução, compensação ou recuperação de qualquer imposto pago em Portugal, como é o caso trazido, por afrontarem as liberdades fundamentais de estabelecimento e livre circulação de capitais – Vd acórdãos do TJUE de 18.06.2012, C-38/11, e o acórdão “Amurta” , C- 397/05; Vd ainda os acórdãos do STA de 12.098.2018 (P. nº 0884/17), 11.04.2018 (p. 0276/17), de 09.04.2014 (p.1318/13) 29.02.2012 (p.
1017/11), 28.11.2012 (p. 482/10), de 29.05.2013 (P. 322/13); e neste TCAS vd., entre outros, o acórdão de 26.09.2024 (p. 2014/06.8BELSB-A), em que é relatora a signatária do presente voto. Assim, a liquidação feita (depois anulada na RG) é atentatória, também, do direito da UE e do primado, sem que se possa imputar esse erro ao contribuinte - pela violação do Direito da União-, que é dos serviços, tal como vem sendo entendimento dos Tribunais superiores, sobretudo em situações como a presente em que os pressupostos substanciais estavam reunidos logo no RIT (sem que se possa confundir pressupostos ad probatorium com substanciais). Por fim, importa dar conta que, estando os Estados membros, por via da Diretiva aqui em causa, obrigados a implementar mecanismos de supervisão e cooperação de modo a certificar se estão reunidas as condições de isenção da retenção de IRC (evitando a evasão fiscal), não se compreende a razão pela qual apenas em sede de reclamação graciosa a AT se louvou desses mecanismos e não já também no âmbito do procedimento inspetivo (tendo em conta, também, o estatuído no artigo 58º da LGT). Face a todo o exposto, confirmaria a decisão recorrida, julgando prejudicado o conhecimento do pedido subsidiário. (1)Diretiva do Conselho de 23.07.1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades mães e sociedades afiliadas de Estados membros diferentes, a qual sofreu alterações, nomeadamente pela Diretiva 2011/96 face à jurisprudência do TJUE com objetivo de isentar a retenção na fonte nas situações como a trazida (e suprimir a dupla tributação na sociedade mãe)