Processo 0379/16.2BEVIS

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

MUNICÍPIO DE SÃO PEDRO DO SUL, Impugnante nos autos acima identificados, com o número de identificação fiscal 506 785 815 e sede no Largo de Camões, São Pedro do Sul, não se conformando com a douta sentença que julgou improcedente a impugnação, vem, ao abrigo do disposto no artigo 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), interpor RECURSO PER SALTUM para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, o qual deve subir nos autos e tem efeito meramente devolutivo, nos termos do n.º 2 do artigo 286.º do CPPT.

Alegou, tendo concluído:

A. Vem o presente Recurso interposto da Decisão proferida, pelo Tribunal Recorrido, no âmbito do processo n.º 379/16.2BEVIS.

B. Nos referidos autos, o ora Recorrente peticionou a anulação da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico interposto na sequência do indeferimento da Reclamação Graciosa por si apresentada face ao acto de liquidação adicional de IVA n.º 13109974 e ao acto de liquidação de juros compensatórios n.º 13109975.

C. Pronunciando-se sobre as pretensões do Recorrente, o Tribunal a quo decidiu, a final, pela improcedência das mesmas, mantendo as liquidações de IVA e de juros ali impugnadas e absolvendo a AT dos pedidos.

D. Não podendo concordar com a Sentença Recorrida, por padecer de manifesto erro de julgamento, vem o Recorrente apresentar o presente Recurso, nos termos e com os efeitos consagrados no artigo 280.º do CPPT.

E. O Tribunal a quo decidiu que o sujeito passivo que, por motivo de “erro de direito”, não tenha exercido o direito à dedução do IVA na “declaração do período (…) em que se tiver verificado a receção das faturas ou de recibo de pagamento do IVA” (cf. n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA), apenas o poderá fazer i) no prazo de caducidade de quatro anos previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA e ii) mediante a apresentação de uma declaração periódica de substituição, de um pedido de revisão oficiosa ou, ainda, de uma reclamação graciosa da autoliquidação.

F. Crê, porém, o Recorrente que tal decisão não pode ser aceite, devendo a mesma ser revogada, com todas as consequências legais, nos termos e com os fundamentos expendidos de seguida.

G. O Tribunal Recorrido, na linha do quanto havia sido alegado pelo Recorrente, decidiu pela aplicabilidade in casu do regime previsto no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, i.e. pela aplicabilidade do prazo de regularização de quatro anos previsto naquela norma, dado tratar-se de um erro de direito.

H. Contudo, o Tribunal Recorrido decidiu que aquela regularização de imposto, a realizar no prazo de quatro anos, apenas seria válida se realizada através de um meio adequado para o efeito, i.e. através de uma declaração periódica de substituição, de um pedido de revisão oficiosa ou, ainda, de uma reclamação graciosa da autoliquidação.

I. Ora, não pode o Recorrente aceitar a imposição destes meios ou formalismos para efeitos de regularização de IVA ao abrigo do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA.

J. De facto, a imposição destes meios de regularização é manifestamente ilegal e abusiva, não podendo ser aceite, na medida em que a mesma i) é manifestamente contrária à ratio legis e ao conteúdo literal das normas que regem a dedução do IVA e a sua regularização em situações de erro de direito – i.e., em concreto, o n.º 2 do artigo 22.º e o n.º 2 do artigo 98.º, ambos do Código do IVA –, ii) encontra-se desprovida de base legal, (iii) atenta contra os princípios base do sistema comum do IVA – princípio da neutralidade fiscal, base essencial do funcionamento do sistema-comum do IVA – e, ademais, (iv) viola o princípio da legalidade, constitucionalmente consagrado.

Os meios de regularização – as regras do Código do IVA: n.º 2 do artigo 22.º e n.º 2 do artigo 98.º

K. A imposição destes meios de regularização, alegadamente “criados pelo legislador”, (i) é manifestamente contrária à lei, na medida em que contraria a ratio e a letra do n.º 2 do artigo 22.º e do n.º 2 do artigo 98.º, ambos do Código do IVA.

L. Desde logo, o quanto vem alegado pelo Tribunal a quo é totalmente contrário à redacção do n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA em vigor à data dos factos.

M. Esta contradição decorre directamente do facto de a redacção da norma considerada (e citada) pelo Tribunal a quo não se encontrar em vigor à data dos factos, tendo sido a mesma profundamente alterada em 2004, com significativo impacto no tema aqui em discussão.

N. Com efeito, o n.º 2 do artigo 22.º, até 31 de Dezembro de 2003, dispunha que: “Sem prejuízo da possibilidade de correcção prevista no artigo 71.º, a dedução deverá ser efectuada na declaração do período em que se tiver verificado a recepção das facturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importação”.

O. Contudo, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2004, a redacção desta norma foi alterada, passando a dispor nos seguintes termos:

“Sem prejuízo do disposto no artigo 71.º, a dedução deverá ser efectuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a recepção das facturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importação”.

P. De facto, na redacção aplicável, o n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA prevê expressamente que a dedução de imposto pode ser realizada numa declaração de período posterior àquele em que “se tiver verificado a recepção das facturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento (…)”. Redacção esta que se mantém actualmente.

Q. Assim, ao contrário do quanto foi invocado pelo Tribunal a quo – porque erradamente assente na anterior redacção da norma –, o n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA confere a possibilidade de dedução do imposto numa declaração “de período posterior”.

R. Também a jurisprudência deste Supremo Tribunal aqui invocada pelo Tribunal Recorrido – i.e. o “Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18/05/2011, rec. n.º 0966/10” – não pode ter aplicação in casu, uma vez que a mesma versou sobre uma situação de regularização de imposto realizada na vigência da anterior redacção do n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA.

S. Aquela jurisprudência decidiu sobre uma situação de regularização de IVA realizada, pelo sujeito passivo, em Dezembro de 2003, com referência a imposto de 2001 – pelo que, naturalmente, nesta situação foi considerada a anterior redacção do n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA, onde era prevista apenas a possibilidade de dedução “na declaração do período em que se tiver verificado a recepção das facturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento”.

T. De salientar que, o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, Relator no processo deste Supremo Tribunal acima mencionado (Recurso n.º 0966/10), veio posteriormente decidir, enquanto Presidente de um Tribunal Arbitral, sobre a legalidade de uma liquidação adicional de IVA emitida, pela AT, numa situação de facto em tudo idêntica à situação em causa naquele processo e, bem assim, à situação aqui controvertida, mas referente a regularizações de imposto promovidas, pelo sujeito passivo, em data posterior a 31 de Dezembro de 2003 e referentes a IVA incorrido em períodos posteriores àquele (Processo n.º 502/2014-T).

U. E, neste âmbito, já à luz da redacção do n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA em vigor desde 1 de Janeiro de 2004, aquele Tribunal Arbitral, presidido pelo Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, decidindo pela aplicação do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA – por se tratar de um erro de direito –, aceitou a regularização realizada através da inscrição do imposto no campo 40 de declaração periódica de período posterior, não impondo qualquer meio ou formalismo de regularização de imposto.

V. De facto, à luz da redacção do n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA, na sua redacção posterior a 1 de Janeiro de 2004, não restam quaisquer dúvidas de que a regularização de imposto pode ser efectuada em períodos de imposto posteriores àquele em que se tiver verificado a receção das faturas ou de recibo de pagamento do IVA.

W. Resulta, assim, evidente que a imposição dos “meios” de regularização acima descritos – todos com referência ao período em que o imposto em causa deveria ter sido deduzido – é manifestamente contrária ao disposto no nº 2 do artigo 22.º do Código do IVA, na sua redacção em vigor à data dos factos.

X. Atento o exposto, o quanto foi invocado pelo Tribunal a quo com fundamento na alegada redacção do n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA – i.e. com base no argumento de que a mesma não permitiria a dedução de imposto noutro período além daquele em que se tiver verificado a recepção das facturas ou dos recibo de pagamento do IVA – não pode proceder, por manifesto erro de julgamento do direito aplicável.

Y. Acresce que, o quanto vem alegado pelo Tribunal a quo também é totalmente contrário à ratio e à letra do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA.

Z. De facto, o n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA prevê a regularização de imposto nas situações em que, por erro, tenha sido entregue imposto em excesso e, para o efeito, fixa apenas um prazo limite de quatro anos. Nada mais.

AA. Com efeito, ao contrário do que o Tribunal Recorrido pretendeu demonstrar, o n.º 2 do artigo 98.º não impõe, nem tácita, nem expressamente, qualquer meio ou formalismo para a regularização de imposto a realizar naquele prazo de quatro anos.

BB. De resto, a previsão do prazo de quatro anos a par com a imposição daqueles meios de regularização – conforme defendido pelo Tribunal Recorrido – sempre seria contraditória e desprovida de sentido uma vez que, conforme se demonstra infra, dois daqueles meios ou “formalismos” de regularização apenas podem ser utilizados pelos sujeitos passivos no prazo de dois anos.

CC. Cumpre referir que a jurisprudência que tem decidido sobre situações de facto como a que situação sub judice – i.e. situações de erro e subsequente aplicação deste n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA –, tem vindo a aceitar expressamente as regularizações em causa (desde que realizadas no prazo de quatro anos), sem impor qualquer meio ou formalismo adicional.

DD. Neste âmbito, saliente-se uma decisão recentemente proferida pelo Tribunal a quo, no âmbito de um processo de contra-ordenação, em que foi Réu o ora Recorrente – Processo n.º 228/15.9BEVIS.

EE. Naquele processo foi discutida a legalidade da decisão de aplicação de coima ao ora Recorrente face a uma situação de regularização de imposto idêntica àquela aqui em apreço.

FF. Com efeito, naquele Processo, estava em causa uma regularização idêntica à regularização aqui controvertida – i.e. o ora Recorrente “na declaração periódica de IVA relativa ao período de 201212T regularizou a seu favor (campo 40 da declaração) o montante de € 55 131,79, relativo ao ano de 2010”, dado ter tomado conhecimento de que lhe assistia o direito a deduzir aquele imposto.

GG. Nesta situação, o Tribunal ora Recorrido decidiu que a regularização em causa decorreu de um erro de direito, enquadrável no n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA e, como tal, o ora Recorrente dispunha do prazo de quatro anos para deduzir o imposto em causa, sem mais.

HH. Assim, o Tribunal Recorrido aceitou a dedução ali promovida pelo ora Recorrente – e, por conseguinte, anulou a decisão de aplicação de coima –, sem que tenha decidido pela obrigação de apresentação de qualquer meio ou formalismo de regularização, como vem agora (o mesmo Tribunal) decidir nos presentes autos.

II. Neste contexto, são ainda diversas as decisões dadas a conhecer pelos Tribunais Arbitrais constituídos no CAAD, a respeito do prazo aplicável para a correcção dos “erros de direito” incorridos pelos sujeitos passivos, nas quais se conclui – e bem! – pela desnecessidade de apresentação de declaração periódica de substituição ou pedido de revisão oficiosa (ou mesmo reclamação graciosa da autoliquidação) com referência ao período de imposto a corrigir – atente-se aqui, a título de exemplo, ao decidido no processo arbitral n.º 502/2014-T, acima citado.

JJ. Resulta evidente que o raciocínio que conduziu o Tribunal a quo a concluir nos termos supra, padece de petição de princípio e corporiza uma evidente violação das normas supra, conduzindo a um manifesto erro de julgamento corporizado na Decisão Recorrida.

Os meios de regularização – a ausência de base legal

KK. Os meios ou “formalismos” de regularização que o Tribunal Recorrido decidiu impor aos sujeitos passivos, (ii) não resultam (expressa ou tacitamente) de qualquer norma aplicável, estando tal imposição totalmente desprovida de base legal.

LL. Na Sentença Recorrida, o Tribunal, ao decidir pela aplicação dos mencionados meios ou “formalismos” limitou-se a invocar, para o efeito, o n.º 2 do artigo 22.º e o n.º 2 do artigo 98.º, ambos do Código do IVA.

MM. Contudo, conforme expendido acima, tal formalismo não resulta de qualquer uma das normas indicadas, assim como não resulta do n.º 6 do artigo 23.º do mesmo compêndio, nem de qualquer outra norma aplicável.

NN. De resto, estes meios de regularização de imposto não se encontram (igualmente) previstos para a correcção dos “erros materiais ou de cálculo” (cf. n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA), os quais são corrigíveis mediante a regularização do imposto em causa numa declaração periódica subsequente, desde que dentro do prazo de dois anos – neste ponto em especial, não se entende porque deve ser diferente o enquadramento dado aos “erros de direito”.

Os meios de regularização – a violação do Direito Comunitário

OO. Os meios de regularização que o Tribunal Recorrido pretende impor aos sujeitos passivos (iii) atentam ainda contra o princípio da neutralidade do IVA.

PP. De facto, ao abrigo deste princípio, deve ser garantido aos sujeitos passivos o direito a deduzir o imposto que suportem no âmbito das suas actividades tributadas.

QQ. Naturalmente, são aceites limites e restrições àquele direito à dedução, conquanto os mesmos sejam justificados por motivos válidos e atendíveis.

RR. Na situação dos presentes autos, os meios de regularização impostos pelo Tribunal a quo restringem efectivamente o direito à dedução do imposto pelos sujeitos passivos e fazem-no de forma abusiva e arbitrária, sem justificação válida.

SS. O carácter restritivo dos meios de regularização criados pelo Tribunal a quo resulta, desde logo, do facto de dois dos três meios de regularização em causa apenas poderem ser submetidos no prazo de dois anos e não no prazo de quatro anos aplicável ao direito à regularização em apreço (cf. n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA).

TT. No que respeita às reclamações graciosas da autoliquidação, previstas expressamente no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT, as mesmas apenas poderão ser apresentadas no prazo de dois anos, a contar da submissão da declaração periódica.

UU. E, no que concerne às declarações periódicas de substituição que visem corrigir anteriores declarações e das quais venha a resultar menos imposto a liquidar pelo sujeito passivo, as mesmas apenas podem ser submetidas até “ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial (…)” – i.e. no prazo de dois anos, nos termos do parágrafo ii) da alínea b) do n.º 3 do artigo 59.º e do n.º 1 do artigo 131.º, ambos do CPPT.

VV. Assim, atendendo a que o prazo de caducidade do direito à dedução em situações de erro de direito, como a que está em causa nos autos, é de quatro anos, e que o prazo para a submissão de declarações periódicas de substituição e das reclamações graciosas da autoliquidação é de apenas dois anos, resulta evidente que, a ser de aceitar a imposição destes meios de regularização que o Tribunal pretende impor, os sujeitos passivos veriam o prazo de caducidade do seu direito à dedução ser reduzido para dois anos, sem mais. O que jamais poderá ser aceite.

WW. E esta restrição ao direito à dedução, não representa, em si, uma qualquer forma de garantir um melhor ou mais eficiente controlo das regularizações de imposto promovidas pelos sujeitos passivos – de facto, a submissão de uma declaração de substituição, por si, não permite à AT desenvolver qualquer controlo adicional daquele que pode ser operado face a uma declaração periódica “normal”.

XX. A imposição destes meios de regularização não tem qualquer objectivo ou fundamento válido que a possa legitimar, sendo a mesma (apenas) um limite abusivo e despropositado (e, naturalmente, ilegal) ao direito à dedução, o qual visa limitar sem mais o exercício deste direito pelos sujeitos passivos. O que não pode ser aceite.

YY. Atento o exposto, resulta evidente que a interpretação do n.º 2 do artigo 22.º e do n.º 2 do artigo 98.º, ambos do Código do IVA, no sentido de que a correcção de erros incorridos na dedução do IVA terá de ser efectuada através da apresentação de um dos meios acima expendidos, viola, de forma manifesta, os princípios da neutralidade, da equivalência e da efectividade, todos norteadores do sistema comum do IVA.

ZZ. Neste âmbito, cabe ter aqui presente o Acórdão Ecotrade SpA (Acórdão de 8 de Maio de 2008, processos apensos C-95/07 e C-96/07) e, bem assim, o Acórdão EMS Bulgaria (Acórdão de 12 de Julho de 2012, processo C-284/11).

AAA. De facto, conforme surge mencionado na Sentença Recorrida, o TJUE pronunciou-se aqui expressamente a favor da estipulação de prazos de caducidade para o exercício do direito à dedução de imposto.

BBB. Contudo, conforme defende o TJUE, tais prazos deverão sempre respeitar um conjunto de condições e formalidades que observem, por seu turno, os parâmetros exigidos pelos princípios da equivalência e da efectividade e, assim, assegurem a sua validade à luz do direito da União Europeia.

CCC. Assim, nos termos defendidos pelo TJUE, mesmo que aquelas condições e parâmetros estejam verificados, se a invocação dos referidos prazos gerar efeitos incompatíveis com os princípios fundamentais do sistema comum do IVA, como o princípio da neutralidade, o efeito da caducidade deve ser afastado.

DDD. A título de exemplo, no Acórdão Ecotrade, citado pelo Tribunal Recorrido (para concluir em sentido distinto), o TJUE concluiu que um prazo de caducidade de dois anos não impede um sujeito passivo suficientemente diligente de beneficiar da possibilidade de deduzir o imposto suportado a montante.

EEE. Porém, no caso em apreço, concluiu o TJUE que a taxativa recusa, por parte das autoridades italianas, do exercício do direito à dedução do IVA para além desse prazo, revelar-se-ia incompatível com a Directiva IVA, uma vez que não estava em causa a actuação de um contribuinte pouco diligente, que não deduzira IVA atempadamente por mera intempestividade e negligência, mas sim de um sujeito passivo que, em virtude de lapsos contabilísticos, incorrera em erros na elaboração das correspondentes declarações fiscais e, desse modo, deixara de cumprir as suas obrigações e exercer os seus direitos.

FFF. Decidiu o TJUE que a recusa do direito à dedução nestas circunstâncias é excessiva e fundamentalmente oposta aos princípios estruturantes do IVA, em particular o princípio da neutralidade fiscal: “o princípio da neutralidade fiscal exige que a dedução do IVA a montante seja concedida se as exigências de fundo foram cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais (vide, por analogia, Acórdão de 27 de Setembro de 2007, Collée, C-146/05, Colect., p. I-7861, n.º 31)”.

GGG. Neste contexto, determinou o TJUE que, quaisquer medidas restritivas que visem garantir a cobrança do imposto e impedir a ocorrência de fraude devem ser balizadas em função do estritamente necessário para alcançar aqueles objectivos e não podem, como tal, servir sistematicamente de fundamento para pôr em causa o direito à dedução do IVA.

HHH. No Acórdão proferido no caso EMS Bulgaria, o TJUE apreciou o prazo de caducidade constante da legislação búlgara, o qual previa que o IVA suportado a montante pelos sujeitos passivos deveria ser deduzido no período de tributação em que havia surgido ou nos três períodos subsequentes.

III. Aqui, o TJUE voltou a admitir por princípio, a estipulação de prazos para o exercício do direito à dedução, mas recusou, também aqui, a posição das autoridades fiscais búlgaras, que haviam rejeitado o direito à dedução exercido fora daquelas balizas temporais.

JJJ. Também aqui o TJUE veio considerar que a recusa do exercício de tal direito se traduzia numa sanção inaceitável à luz do princípio da neutralidade fiscal.

KKK. Embora o percurso metodológico do TJUE seja algo sinuoso, começando por sancionar o prazo de caducidade do direito à dedução, para depois proceder ao seu afastamento na aplicação aos casos concretos, por considerar que o mesmo não pode constituir uma punição inadmissível à luz da Directiva e do princípio da neutralidade, importa reter que o TJUE confirma esse direito à dedução para além dos prazos nacionais de caducidade em situações incomparavelmente menos sólidas do que a do ora Recorrente.

LLL. Na situação sub judice, em que não houve um comportamento fiscal censurável ou criticável, em que a conduta tributária do Recorrente derivou, tão-somente, do erro por si incorrido no que tange com o direito à dedução do IVA suportado, o princípio da neutralidade do IVA impõe que o exercício do seu direito à dedução seja aceite.

MMM. A este respeito, atente-se no entendimento do TJUE vertido no caso Giuseppe Astone (Acórdão de 28 de Julho de 2016, referente ao Processo C-332/15) em que o TJUE sustentou que “(…) um prazo de preclusão cujo termo conduz a que se puna o contribuinte não suficientemente diligente, que não reclamou a dedução do IVA a montante, fazendo‑lhe perder o direito a dedução, não se pode considerar incompatível com o regime fixado pela diretiva IVA, desde que, por um lado, esse prazo se aplique de igual modo aos direitos análogos em matéria fiscal que se baseiam no direito interno e aos que se baseiam no direito da União (princípio da equivalência) e, por outro, não torne impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito a dedução (princípio da efetividade)”.

NNN. O entendimento preconizado pelo Tribunal a quo – ao impor um requisito formal adicional ao exercício do direito à dedução do IVA – viola ainda os princípios da equivalência e da efectividade, na medida em que (i) impõe ao direito à correcção do “erro de direito”, um procedimento ou formalismo “adicional” que não é imposto na correcção dos “erros materiais ou de cálculo” previstos no n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA (corrigíveis mediante a regularização numa declaração periódica subsequente, desde que dentro do prazo de dois anos) e (ii) na prática, limita a correcção deste “erro de direito” ao prazo de dois anos (cf. previsto no parágrafo ii) da alínea b) do n.º 3 do artigo 59.º do CPPT) caso o sujeito passivo opte pela declaração de substituição ou pelo reclamação graciosa da autoliquidação.

OOO. Deste modo, a interpretação que o Tribunal Recorrido faz do n.º 2 do artigo 22.º e do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, atenta contra os princípios basilares ao sistema comum do IVA, porquanto os mesmos obstam a que os Estados-Membros constrinjam, injustificada e abusivamente, o exercício do direito à dedução do imposto incorrido pelos sujeitos passivos.

PPP. Nestes termos, perante a patente desconformidade entre o entendimento do Tribunal a quo e a Directiva IVA, e na medida em que não seja claro o alcance dos artigos 167.º e 179.º da Directiva IVA, ou de qualquer outra norma da Directiva IVA que possa interferir com a boa solução deste caso, peticiona-se a promoção do reenvio prejudicial das questões que entenda suscitar, para o TJUE, conforme previsto na alínea b) do n.º 3 artigo 19.º e no artigo 267.º, ambos do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

Os meios de regularização e a violação da Constituição de República Portuguesa

QQQ. Os meios ou “formalismos” de regularização impostos pelo Tribunal Recorrido para a regularização de IVA pelos sujeitos passivos, (iv) violam ainda, naturalmente, o princípio da legalidade, conforme consagrado na Constituição de República Portuguesa (“CRP”).

RRR. Com efeito, o n.º 2 do artigo 103.º da CRP determina que “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”, sendo que o n.º 1 do artigo 165.º do mesmo diploma estabelece que é “da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre” a “criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas”.

SSS. A criação e imposição deste “formalismo adicional” restringe efectivamente o exercício do direito à dedução do IVA pelos sujeitos passivos – pelo que, o mesmo teria sempre de resultar directamente da lei e nunca da decisão de um Tribunal (como sucede).

TTT. De facto, nunca poderia o Tribunal Recorrido, desprovido de base legal, pretender impor tal “formalismo” (manifestamente abusivo) junto dos sujeitos passivos.

UUU. Atento tudo o que ficou expendido supra, resulta manifesto que a Sentença Recorrida padece de manifesto erro de julgamento, devendo a mesma ser revogada, com todas as consequências legais.

Nestes termos, deverá o presente Recurso ser julgado procedente, por provado e, em resultado, ser revogada a Sentença Recorrida, com todas as consequências legais.

Na sentença recorrida identifica-se como questão a resolver, a seguinte:

Vistas as posições das partes e os contornos da fundamentação da liquidação adicional de IVA impugnada, a questão que se controverte nos autos reconduz-se a determinar qual o prazo aplicável à dedução de IVA dedutível por consideração do método pro rata relativo aos períodos de 2006 a 2009, se o prazo estabelecido para a correção da percentagem previsto no n.º 6 do artigo 23.º do CIVA, se a correção de erros materiais ou de cálculo previsto no artigo 78.º do CIVA ou se o prazo de quatro anos previsto no artigo 98.º, n.º 2 do mesmo Código, e concomitantemente, se ao Impugnante era legítimo, tendo presente o artigo 22.º do CIVA, na declaração periódica do 3.º trimestre de 2011, deduzir valores referentes de 2006 a 2009, relativos aos inputs de utilização simultânea entre operações sujeitas e isentas que não conferem direito à dedução e operações sujeitas e não isentas que conferem direito à dedução e que não teria deduzido nas declarações dos períodos correspondentes.

Após profusa fundamentação decidiu-se na sentença recorrida:

Considerando-se, então, que o artigo 22.º, n.º 2 do CIVA, não autoriza o Impugnante a, na declaração periódica do 3.º trimestre do ano de 2011, a deduzir valores referentes aos anos de 2006 a 2009 relativos a aquisições de bens e serviços cujo IVA na proporção calculada que não teria sido deduzido nas declarações dos períodos correspondentes, e que o artigo 98.º, n.º 2 do CIVA se reporta, não a um prazo genérico de exercício do direito à dedução do IVA nas declarações periódicas de cada um dos períodos abrangidos no prazo de quatro anos ali previsto, mas ao exercício de tal direito por meio do pedido de revisão oficiosa do ato tributário, a que se reporta o artigo 78.º da LGT [para além, refira-se, da possibilidade existente na lei da faculdade de reclamação graciosa nos termos do artigo 131.º do CPPT no prazo de dois anos contados da apresentação da declaração periódica], a correção da situação teria então de ocorrer forçosamente, por referência à(s) declaração(ões) periódica(s) em que o imposto a deduzir foi suportado [ou seja, dos anos de 2006 a 2009], e nas condições em que legalmente a alteração desta, por iniciativa do contribuinte ou, oficiosamente, pela AT, ainda que a pedido daquele, o permita, e não em declaração periódica de período posterior aquando da perceção do erro de direito cometido em períodos anteriores.

Assim, e à guisa de conclusão, o Impugnante poderia de facto ter utilizado o prazo previsto no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA para obter a anulação do imposto a mais autoliquidado e com referência a cada um dos períodos em causa. Não o fez, auto regularizando a seu favor o imposto deduzido a menos dos anos de 2006 a 2009, bem sabendo como inaplicável o artigo 78.º da LGT e isso não divergem as partes. A AT procedeu à liquidação do imposto deduzido relativo a 2006 a 2009 que o Impugnante indevidamente regularizou a seu favor naquela declaração periódica do 3º trimestre de 2011, pelo que tal se limitou a repor a legalidade, porquanto e tal como o dissemos, o artigo 22.º, n.

º 2 do CIVA mesmo que conjugado com o n.º 2 do artigo 98.º do mesmo código, não autoriza o Impugnante a, na declaração periódica do 3.º trimestre de 2011, deduzir valores referentes a 2006 a 2009, que, por lapso, não teria deduzido nas declarações dos períodos correspondentes.

Termos em que se conclui pela não violação do direito da União Europeia e do direito nacional, não enfermando então a liquidação impugnada do vício de violação de lei que lhe vem imputado, improcedendo concomitantemente, o invocado.

Lida atentamente a sentença recorrida podemos chegar à conclusão que aí se decide que a “regularização” do IVA pretendida pelo recorrente era admissível, mas não pelo meio utilizado, sendo apenas essa a causa da improcedência da impugnação.

Como é sabido, o erro no uso dos meios procedimentais e processuais tributários destinados ao exercício dos direitos dos contribuintes, não é facto impeditivo que tais direitos sejam atendidos pela AT, bem como pelos Tribunais, uma vez que existem normas próprias que impõem a correcção do erro, quer na forma dos procedimentos, quer do processo tributário, v.g. o disposto nos artigos 52º do CPPT - se, em caso de erro na forma de procedimento, puderem ser aproveitadas as peças úteis ao apuramento dos factos, será o procedimento oficiosamente convolado na forma adequada - e 98º, n.º 4 do mesmo código (cfr. também o artigo 97º, n.º 3 da LGT) - em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei.

O legislador, privilegiou, assim, a substancia sobre a forma, de modo a que as pretensões dos contribuintes sejam efectivamente conhecidas, decorrentes dos princípios da cooperação, da colaboração e das garantias dos contribuintes, cfr. artigo 48º do CPPT e artigo 59º da LGT, ambos enquadrados pelos princípios gerais do direito tributário consagrados no artigo 55º da LGT - a administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.

De resto, já este Supremo Tribunal, em situação idêntica à dos autos se pronunciou sobre a legalidade da correcção do método de dedução pela mesma forma usada pelo Município recorrente, tendo concluído pela legalidade dessa “correcção/revisão da auto-liquidação”:

…cumpre apreciar as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que são, essencialmente, as seguintes as questões a decidir:

- saber se as regularizações de IVA em apreço são tempestivas, uma vez que está em causa um suposto erro de direito e por essa razão, as regularizações poderiam ter lugar no prazo de quatro anos, contados do nascimento do direito à dedução, previsto no artigo 98.º, n.º 2, do Código do IVA, como defende a Recorrida; ou se

- de modo diverso, estamos perante deduções incorretamente realizadas em resultado de faturas inexatas ou de erro material ou de cálculo na transcrição dos elementos das faturas para a contabilidade/declarações periódicas de IVA, sendo de aplicar o prazo de dois anos, contado do nascimento do direito à dedução a que se refere o artigo 78.º, n.º 6 do CIVA, como defende a Recorrente.

Vejamos, então.

IV. O IVA, tal qual delineado originariamente pela 6.ª Directiva, é um imposto que assenta numa lógica de tributação plurifásica pelo valor acrescentado introduzido pelos agentes económicos nas diferentes fases do circuito produtivo e que tem por objecto a generalidade das transacções, correspondendo assim a uma base tributável muitíssimo alargada e a um sistema operativo onde o direito à dedução do IVA suportado a montante por um agente económico deve, salvo quando expressa e justificadamente se estabeleça em sentido contrário, ser sempre assegurado.

O direito à dedução configura, por isso, a espinha dorsal de todo o sistema, e sem a sua geral aceitação, o IVA não configuraria, em bom rigor, um imposto “sobre o valor acrescentado”.

Daqui decorre, desde logo, que qualquer restrição injustificada ao exercício do direito à dedução do IVA suportado pelos contribuintes é, por definição, contrária ao sistema de IVA e aos princípios de Direito Europeu que o enformam.

Isso não significa que, por razões de tutela da segurança dos créditos fiscais e da estabilidade das relações tributárias, não se possa exigir uma fixação de um prazo limite para o exercício de tal direito, conquanto um tal limite seja “razoável” – a expressão pode encontrar-se no Acórdão proferido em 21 de janeiro de 2010, no Processo C-427/08, pelo Tribunal da União Europeia (caso Alstom Power).

V. Assim, por um lado, temos o direito à dedução e à proteção do princípio da neutralidade. E este princípio impõe que o IVA não deva induzir os contribuintes a certos comportamentos económicos, como forma de reacção aos diferentes encargos tributários, cabendo a cada sujeito decidir, independentemente de quaisquer considerações de ordem fiscal, qual a melhor forma de prosseguir os seus interesses - sobre as distorções ao princípio da neutralidade em IVA, veja-se José Guilherme Xavier de Basto, A tributação do consumo e a sua coordenação internacional, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, CEF, Lisboa, 1991, ps. 52 e ss.

Mas, por outro lado, razões pragmáticas de controlo e segurança jurídica, exigem que o exercício do direito á dedução se processe dentro de uma janela temporal razoável.

VI. Para tal exercício do direito à dedução, o legislador português fixou, no Código do IVA, dois conjuntos de prazos para o efeito, consoante tal exercício se processe em termos normais ou patológicos, distinção esta que bem se compreende, se atentarmos à metodologia de auto-liquidação que rege a cobrança deste imposto.

Assim, o primeiro conjunto de prazos (situações normais) encontra-se regulado nos artigos 22.º e seguintes – sendo especialmente relevante in casu o artigo 23.º, n.º 6 do Código do IVA – e reporta-se aos casos de relacionamento normal entre o contribuinte e a Administração Fiscal na exigibilidade do imposto; nestes casos, o exercício regular do direito à dedução é regulado consoante o método de dedução adotado, e deve ser exercido num período mais curto (naturalmente), contado a partir do momento em que o imposto se torne exigível.

Já o segundo conjunto de casos reporta-se às situações patológicas, em que o exercício do direito à dedução foi inquinado por erros, falhas ou lapsos e, por conseguinte, pressupõe prazos mais longos para a respectiva correcção, devidamente adequados às circunstâncias imponderadas que estão na sua base. Tais prazos encontram-se regulados pelos artigos 78.º, n.º 6 (sob a elucidativa epígrafe “regularizações”) e 98.º, n.º 2 do Código do IVA (sob a epígrafe “revisão oficiosa”), e são de dois e quatro anos, respetivamente.

Como, ainda muito recentemente, recordou o Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão proferido a 16 de Dezembro de 2020, no Processo n.º 940/07: “II-O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, em conformidade com o consignado nos artigos 7.º e 8.º do CIVA, sem prejuízo do disposto nos artigos 71.º, e 91.º, consagrando este último normativo um prazo máximo para o exercício do direito à dedução, ou seja, decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução.” (disponível em www.dgsi.pt).

VII. Cabe, portanto, apurar se é no domínio das situações normais ou das situações patológicas que se situa a factualidade do presente caso.

Tudo isto foi, devida e extensamente, esclarecido pela sentença ora recorrida, onde se sublinhou que os casos nos autos nunca poderiam configurar situações normais, apenas se devendo discutir acerca dos prazos aplicáveis às situações patológicas – na doutrina, veja-se, entre outros autores, Alexandra Martins / André Areias, “Os Prazos param a Regularização de Erros: Análise à Luz dos Princípios da Efetividade e Equivalência”, Cadernos de IVA – 2017 (Coord.: Sérgio Vasques), Almedina, 2017, ps. 53 e s..

Ora, julgamos inevitável concluir, à semelhança do que fez a sentença recorrida, que é patológico o presente circunstancialismo.

É que, como logo resulta do ponto D da matéria de facto provada e que já não cabe a este Supremo Tribunal questionar, “Na sequência de uma revisão interna de procedimentos, o Autor identificou, todavia, duas situações em que havia uma ligação direta e imediata entre os encargos suportados e os serviços prestados e em que não era devida a aplicação do método do pro rata de dedução (conforme invocado pelo Impugnante e não contrariado pela AT).”

Tal significa que nos encontramos diante regularizações respeitantes a recuperação de imposto incorrido em períodos de tributação anteriores, por revisão dos pro rata então apurados e por implementação do método da afetação real; uma substituição, portanto, de métodos de apuramento da base tributável, por incorreta aplicação de um deles (o método pro rata, no caso), entendido por indevido - em termos não contestados pela própria AT.

Assim sendo, é de concluir que é no domínio das situações patológicas que se situa o presente debate, pelo que apenas restará clarificar qual dos dois prazos patológicos concretos se considera aplicável in casu; e, para tal efeito, quer os Tribunais Centrais Administrativos quer este Supremo Tribunal, já tiveram inúmeras ocasiões para fixar os termos em que tal aplicação tem lugar.

VIII. E há, agora, que segregar tal leitura jurisprudencial, em termos gerais e concretos.

Em geral, logo no recente Acórdão proferido em 17 de Junho de 2020, no Processo n.º 413/13, esclareceu este Supremo Tribunal, em termos que reputamos de lapidares, que: “I - A lei distingue prazos para o exercício do direito à dedução de IVA ou de reembolso de imposto entregue em excesso: - como regra, quatro anos, contados a partir do nascimento do direito à dedução ou do pagamento em excesso (art.98º nº2 CIVA); - no caso de correcção de erros materiais ou de cálculo, dois anos, contados a partir do nascimento do direito à dedução, sendo facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo e obrigatória quando resultar imposto a favor do Estado (art. 78.º n.º 6 CIVA).” (disponível em www.dgsi.pt). Ainda mais recentemente, em 7 de Abril de 2021, relativamente ao Processo n.º 835/13, também se esclareceu neste Supremo Tribunal que: “O prazo aplicável para reclamar do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) entregue em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito, é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.” E da mesma data consta o Acórdão proferido no Processo n.º 1056/15, onde se pode ler: “II - O prazo para proceder à retificação do imposto dedutível, em caso de erro material ou de cálculo, é o previsto no n.º 6 do artigo 71.º do Código do IVA, na redação da Lei n.º 39-A/2005, de 29/07 (que corresponde ao n.º 6 do artigo 78.º), ou seja, de dois anos.” (ambos disponíveis em www.dgsi.pt).

Mas importa sublinhar que, já anteriormente, logo em 28 de Junho de 2017, se podia ler no Acórdão lavrado no Processo n.º 1427/14, que: “O prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA.” (disponível em www.dgsi.pt).

Existe, por isso, uma sedimentada separação das situações patológicas de exercício do direito à dedução e dos seus respectivos prazos: por um lado, os erros materiais ou de cálculo, para os quais vigora o prazo de dois anos; por outro lado, os erros de Direito, relativamente aos quais vale o prazo de quatro anos.

IX. Vertendo agora à situação concreta dos autos, o auxílio jurisprudencial revela-se novamente precioso, por suficientemente cristalino.

É assim que, no Acórdão deste Supremo Tribunal, propalado em 7 de Abril de 2021, no processo n.º 2315/14, se pode ler que: “I - A errada qualificação das operações em causa como sujeitas e não isentas para efeitos de IVA constitui um erro de enquadramento ou erro de direito. II - A correcção da autoliquidação efectuada com base nesse erro de direito pode ser objecto de pedido de revisão oficiosa ao abrigo do disposto nos arts. 98.º, n.º 2, do CIVA e 78.º da LGT, no prazo de quatro anos, não tendo aplicação o prazo de dois anos previsto no n.º 6 do art. 78.º do CIVA.” (disponível em www.dgsi.pt).

Mas também nas instâncias imediatamente inferiores se denota esta convergência de análise. Assim, em acórdão lavrado em 5 de Março de 2020, no Processo n.º 412/12, pelo Tribunal Central Administrativo Norte, pode igualmente ler-se: “II - Existe erro de direito, fundamento do pedido de revisão do acto tributário, se na autoliquidação do imposto foi deduzido menos imposto do que o devido, por incorrecta aplicação do método (designadamente, o método de dedução directa integral - o sistema de débitos directos - método de afectação real). III - O prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito, é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 91.º, n.º 2, actual artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.” (disponível em www.dgsi.pt). De igual modo, também o Tribunal Central Administrativo Sul esclareceu, por acórdão proferido em 28 de Setembro de 2017, no Processo n.º 263/16, que:

“2) Existe erro de direito, fundamento do pedido de revisão do acto tributário, se na autoliquidação do imposto foi deduzido menos imposto do que o devido, por incorrecta aplicação do pro rata.” (disponível em www.dgsi.pt).

…

Encontramo-nos, portanto, diante jurisprudência que também aqui acolhemos e da qual, salvo melhor opinião, não vemos razões óbvias para nos afastarmos. E, em respeito à mesma, forçosa é a conclusão de que uma correcção motivada pela indevida utilização de um método legal de dedução, quando um outro método legal deveria ser aplicável, configura um forçoso erro de Direito, sendo tempestivo o pedido de correcção/revisão da auto-liquidação se efetuado no prazo de quatro anos, também em sentido idêntico se pronunciou o acórdão datado de 07.04.2021, recurso n.º 0796/15.5BEVIS e o acórdão datado de 03.02.2021, recurso n.º 0228/15.9BEVIS.

Isto para dizer, que o erro na forma de procedimento nunca poderia ser óbice à correcção pretendida pelo contribuinte no caso concreto, quando estamos perante o direito à dedução de IVA, tanto mais que, aqui, sempre prevalecerá o direito à dedução e à proteção do princípio da neutralidade resultantes das normas da União respeitantes ao IVA e aqui aplicáveis, e sendo certo que no caso concreto, ainda que ocorresse o erro de procedimento assinalado na sentença recorrida, sempre seria de atender a pretensão do recorrente por dever prevalecer a substancia sobre a forma.

Conclui-se, assim, que no caso concreto a sentença recorrida não fez a melhor aplicação do direito, impondo-se a sua revogação.

Pelo exposto, acordam os juízes desta Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência julgar procedente a impugnação, assim se anulando as liquidações impugnadas.

Mais baixam os autos à instância para conhecimento do pedido de indemnização (prestação de garantia) cujo conhecimento se julgou prejudicado.

Custas pela AT, neste STA e na instância.

D.n.

Lisboa, 7 de Abril de 2022. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.