Processo 0145/21.3BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

A…………, SGPS, S.A., melhor sinalizada nos autos, vem, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributaria — “RJAT”), com a alteração introduzida pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, interpor recurso de uniformização de jurisprudência para o Pleno do Contencioso Tributário do STA, da decisão arbitral proferida no Processo n.º 226/2020-T do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), que colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo (“STA”) no acórdão proferido no âmbito do processo n.º 1286/05, em 5 de Abril de 2006, “no segmento decisório respeitante à (im)possibilidade de sindicar autónoma e directamente as correcções aritméticas realizadas à matéria tributável e imposto e dever da respectiva sindicância, indirecta, na impugnação contenciosa do acto final de liquidação”.

Inconformada, formulou a recorrente A…………, SGPS, S.A., as seguintes conclusões:

A) Por via do presente recurso pretende a ora Recorrente reagir contra a decisão arbitral proferida em 18 de Outubro de 2021 pelo Tribunal Arbitral Colectivo, no processo arbitral n.º 226/2020;

B) O acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo STA no acórdão proferido no âmbito do processo n.º 1286/05, em 5 de Abril de 2006, já transitado em julgado;

C) Embora o acórdão arbitral recorrido decida a procedência integral do pedido de pronúncia arbitral e a anulação do acto de liquidação de imposto, a Recorrente tem legitimidade e interesse no presente recurso uma vez que, não tendo o Tribunal a quo conhecido de uma parte do pedido da Requerente, deparamo-nos com uma mera aparência de provimento integral do pedido;

D) O STA já decidiu que a parte pode recorrer de uma decisão arbitral que decide, com motivação eivada de erro, não tomar conhecimento de questões suscitadas (cf. Acórdão do STA, de 03.06.2015, no processo n.º 0793/14). Significa isto que, desde que a decisão arbitral englobe uma pronúncia sobre o mérito da pretensão deduzida, não é forçoso que o questionamento em recurso incida sobre a pronúncia de mérito, podendo recair sobre um segmento decisório erróneo que tem influência na satisfação ou não da pretensão deduzida em juízo, como in casu;

E) O acórdão recorrido e o acórdão fundamento apreciaram e decidiram a mesma questão fundamental de direito na ausência de modificação substancial da regulamentação jurídica: (im)possibilidade de sindicar autónoma e directamente as correcções aritméticas realizadas à matéria tributável e imposto e dever da respectiva sindicância, indirecta, na impugnação contenciosa do acto final de liquidação;

F) O Tribunal a quo apenas conheceu da ilegalidade de uma das três correcções contestadas, referindo que poderia ter sido pedida a anulação da liquidação mais a anulação das correcções mas a “a Requerente não cumula, com o pedido anulatório da liquidação, qualquer pedido anulatório das correcções”, concluindo que, “num caso como o dos autos, em que um contribuinte que apresente prejuízos fiscais e sofra correcções que o levem a ter

lucro tributável, com a consequente liquidação de imposto, aquele poder optar entre impugnar as correcções, impugnar a liquidação, ou ambas, sendo que no primeiro e no último caso o valor da causa, com as consequências ao nível da competência do CAAD, será o das correcções, e o tribunal terá de se pronunciar sobre a legalidade de todas as correcções, enquanto que no segundo, o valor será o da liquidação, e o tribunal apenas se terá de pronunciar na medida do necessário à anulação da liquidação”;

G) O Acórdão fundamento decidiu que o despacho impugnado em cumulação de pedidos com as liquidações, “que manteve os valores propostos, no primeiro projecto de conclusões e relatório da inspecção tributária, para os exercícios analisados, ano fiscal de 2000, 2001, 2002, quer relativamente às correcções aritméticas realizadas à matéria tributável quer aos impostos em falta", "do qual resultaram as subsequentes liquidações relativas a IRC e IVA", (…) “não é autonomamente recorrível, devendo a sua legalidade ser apreciada na impugnação da liquidação - princípio da impugnação unitária - art. 54.º do CPPT”. Concluiu: “Trata-se, assim, de um acto interlocutório do procedimento, directamente inimpugnável”.

H) É patente a identidade das situações de facto subjacentes aos arestos. A administração tributária promoveu correcções em sede inspectiva (matéria colectável de IRC e correcções ao imposto) e seguiu-se um acto de liquidação de imposto que apurou imposto a pagar.

Na base factual do acórdão fundamento, o contribuinte sindicou as liquidações conjuntamente com a sindicância directa e autónoma das correcções preparatórias, em cumulação de pedidos, peticionando ao tribunal que reconhecesse a ilegalidade das correcções e das consequentes liquidações adicionais. No quadro fáctico dos presentes autos, o contribuinte sindicou a legalidade das correcções preparatórias indirectamente, como fundamento de anulação do acto;

I) Num aresto decide-se que existe um ónus de impugnação unitária (acórdão fundamento) e noutro aresto decide-se que existe um ónus de impugnação múltipla, não unitária (acórdão recorrido);

J) De acordo com a decisão proferida pelo STA, a lei impõe um ónus de impugnação unitária, o que significa que as correcções não são contenciosamente recorríveis per se, “devendo a sua legalidade ser apreciada na impugnação da liquidação” (cf. Acórdão fundamento). Na situação sub judice, diante de tal impugnação indirecta por parte do contribuinte, o Tribunal a quo recusa-se a conhecer dos vícios, afirmando a necessidade de impugnação directa, cumulativa, para que se lhe imponha um dever de cognoscibilidade judicial;

K) Caso o Douto Tribunal a quo tivesse adoptado no âmbito da decisão arbitral recorrida a posição assumida em sede do acórdão fundamento, o sentido decisório por si perfilhado teria sido diametralmente oposto: num caso como o dos autos, em que um contribuinte apresente prejuízos fiscais e sofra correcções que o levem a ter lucro tributável, com a consequente liquidação de imposto, aquele não pode optar por impugnar as correcções, em cumulação com a impugnação da liquidação, apenas podendo impugnar a liquidação, invocando nessa sede a ilegalidade das correcções, e o tribunal terá que se pronunciar sobre a legalidade de todas as correcções nos termos do disposto no artigo 54.º do CPPT;

L) Em face da consagração do princípio da impugnação unitária e do carácter meramente preparatório do procedimento de inspecção, no contencioso tributário só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, o qual afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte;

M) No caso que nos ocupa, a Impugnante invocou na petição vícios de violação de lei atinentes a erros sobre os pressupostos de facto e de direito nas quantificações da matéria tributável e do imposto, erróneas quantificações ocorridas no decurso das inspecções que antecederam o acto final de liquidação, ilegalidades essas passíveis de gerar a anulabilidade da liquidação adicional de imposto;

N) Nestas situações, em que há um acto de liquidação posterior à decisão final administrativa sobre a quantificação da matéria colectável e do imposto, vigora plenamente o princípio da impugnação unitária, baseado em considerações de economia processual e optimização da actividade dos Tribunais tributários, sem pôr em causa o direito fundamental à tutela judicial efectiva através da impugnação de actos administrativos lesivos com fundamento em qualquer ilegalidade;

O) O juízo do Tribunal Arbitral recorrido é insustentável por encerrar uma violação do disposto no artigo 54.º do CPPT;

P) É a jurisprudência consolidada e pacífica dos Tribunais superiores que deve ser acolhida, pois que nenhuma razão se descortina para dela divergir;

Q) O entendimento do Tribunal a quo de existência de um ónus de impugnação múltipla (impugnação da liquidação mais a impugnação da decisão administrativa de correcção), impedindo que a impugnação do acto tributário se funde em vícios próprios das operações de quantificação precedentes, ofende o princípio da tutela judicial efectiva e o princípio da justiça, inscritos nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP);

R) O Acórdão n.º 410/2015 do Tribunal Constitucional, de 29 de Setembro de 2015, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 227, em 19 de Novembro de 2015, veio “[j]ulgar inconstitucional a interpretação do artigo 54.º do Código de Procedimento e Processo Tributário que, qualificando como um ónus e não como uma faculdade do contribuinte a impugnação judicial dos actos interlocutórios imediatamente lesivos dos seus direitos, impede a impugnação judicial das decisões finais de liquidação do imposto com fundamento em vícios daqueles, por violação do princípio da tutela judicial efectiva e do princípio da justiça, inscritos nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa”;

S) Ora, se em relação a actos interlocutórios imediatamente lesivos, verdadeiramente destacáveis, existe uma mera faculdade e não um ónus de impugnação, não pode um tal ónus existir em relação a actos meramente preparatórios da liquidação final, nem sequer imediatamente lesivos ou destacáveis (correcções aritméticas realizadas à matéria tributável e imposto). O artigo 54.º do CPPT, ou qualquer outro normativo em que se funde o entendimento do Tribunal recorrido (v.g. artigos 97.º do CPPT e 2.º do RJAT), são materialmente inconstitucionais na interpretação de que existe um ónus impugnatório das decisões de correcção e que este impede a impugnação judicial das decisões finais de liquidação do imposto com fundamento em vícios daquelas, por violação do princípio da tutela judicial efectiva e do princípio da justiça, inscritos nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP;

T) Por todo o exposto e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, encontrando-se demonstrada no caso vertente a manifesta oposição entre o acórdão fundamento e a decisão arbitral recorrida, bem como o erro desta última, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente fixação da jurisprudência firmada no acórdão fundamento, bem como determinada a remessa dos autos ao Tribunal Arbitral para apreciação das referidas duas questões excluídas do objecto do processo arbitral n.

º 226/2020-T, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, encontrando-se demonstrada, no caso vertente, a manifesta oposição entre o acórdão fundamento e a decisão arbitral recorrida, bem como o erro desta última, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente fixação da jurisprudência firmada no acórdão fundamento, bem como determinada a remessa dos autos ao Tribunal Arbitral para apreciação das referidas duas questões excluídas do objecto do processo arbitral n.º 226/2020-T, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Não foram apresentadas contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal Administrativo, a Exma. Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de não se dever conhecer do recurso, por legalmente inadmissível, porquanto e em síntese, a parte da Decisão Arbitral sindicada que se pronuncia sobre a competência do Tribunal Arbitral em razão do valor do pedido, no âmbito de excepção dilatória de incompetência do Tribunal, não tendo apreciado questão de mérito está excluída a possibilidade de recurso consagrada no n.º 2 do art. 25.º do RJAT pelo que se afigura ser inútil o pedido de suspensão da instância efectuado pela Recorrente na parte III das suas Alegações.

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Os autos vêm à conferência do Pleno corridos os vistos legais.

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2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

2.1.1. - Na decisão arbitral recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

a) A ora Requerente é a sociedade dominante de um grupo de empresas sujeitas ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS) previsto e regulado no artigo 69.º e seguintes do Código do IRC.

b) A liquidação adicional de IRC objecto da presente acção arbitral diz respeito ao exercício de 2015-II (período de 01-07-2015 a 30-06-2016) e resulta de correcções à matéria colectável e ao imposto, desencadeadas na sequência de acções inspectivas externas realizadas pela Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) ao resultado individualmente apurado pelas sociedades dominadas e ao resultado apurado na declaração periódica Modelo 22 do Grupo.

c) No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2018..., realizou-se um procedimento de inspecção externo de âmbito parcial, relativo ao período de 2015-II, da sociedade B..., S.A.

d) Em consequência, corrigiu-se o lucro tributável da sociedade em € 36.544.982,06.

e) As conclusões da acção inspectiva constam do relatório de inspecção tributária elaborado pela UGC em 20-12-2018 e foram notificadas ao sujeito passivo através do ofício n.º..., de 28-12-2018.

f) O Relatório de Inspecção emitido para conclusão do procedimento de inspecção ao abrigo da OI2018... é parte integrante (Anexo A) do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) ao resultado do Grupo ao abrigo da Ordem de Serviço OI2018..., notificado pela UGC através do Ofício n.º..., de 07-08-2019.

g) As correcções efectuadas deram origem ao acto tributário de IRC objecto da presente acção arbitral, no montante total de € 185.773,67 de imposto a pagar, o qual foi oportunamente pago pela Requerente.

h) De entre as correcções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária, estão as seguintes:

a. Aumento do resultado tributável resultante de correcções realizadas no âmbito individual da sociedade B..., S.A., no montante de €36.544.982,05, relativo a:

i. Dividendos recebidos da participada C...– Sociedade Libanesa: €11.272.477,98;

ii. ii) Menos-valia com a liquidação da participada D..., SGPS, S.A.: €25.272.504,08

b. Correcções ao cálculo de imposto no Grupo referentes à dotação por SIFIDE do período de 2015-II.

i) Relativamente à primeira correcção, consta do RIT, para além do mais, o seguinte:

“A A... incluiu no resultado tributável do período o montante de € 11.272.477,98 correspondente a dividendos, atribuídos e pagos pela sua participada com sede no Líbano em 2015 (II), que constituem rendimento tributável da A... nos termos do n.º 8 do artigo 18.º do CIRC, tendo também procedido à sua dedução integral, invocando indevidamente a aplicação do artigo 51.º do CIRC, uma vez que não cumpre o disposto na alínea e) do n.º 1 daquele artigo em razão de o Líbano ser um país com regime de tributação privilegiada, claramente mais favorável, previsto na Portaria n.º 292/2011”.

j) Mais consta, a esse mesmo propósito, que:

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k) Tendo-se, ainda, escrito, na sequência do exposto no direito de audição:

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l) Relativamente à segunda correcção, consta do RIT, para além do mais, o seguinte:

“A B... incluiu no resultado tributável do período o montante de €25.272.504,08 a título de perda fiscal apurada com o resultado da partilha da sua participada D... SGPS SA, na sequência da liquidação desta em 2016-06-23, sendo este valor indevido tendo em consideração que:

➢ A aplicação indevida do coeficiente de desvalorização monetária constante no artigo 47.º do CIRC sobrevaloriza a menos-valia;

➢ A B... na aplicação do disposto na parte final da alínea b) do n.º 2 do artigo 81.º do CIRC considerou incorrectamente prejuízos fiscais gerados pela D... SGPS SA e deduzidos no âmbito da aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) no valor total de 6.023.025,86 Euros quando o valor a considerar será de 14.041.900,10 Euros;

➢ A continuidade pelo sócio do exercício da actividade desenvolvida pela sociedade liquidada constitui fundamento para nos termos do n.º 6 do artigo 81.º do CIRC não ser dedutível qualquer valor a título de menos-valia com a partilha da sociedade liquidada, razão pela qual a menos-valia corrigida das situações antes referidas (no valor de 7.482.348,03 Euros) não é considerada dedutível – ver pontos III.2.1.2 e IX.3 do Relatório de Inspecção que se anexa”

m) Mais consta, relativamente à mesma matéria, que:

“A previsão de recaptura da menos-valia deduzida caso os sócios voltem a desempenhar a actividade que era prosseguida pela sociedade liquidada tem que ser entendida como uma limitação à dedutibilidade da perda apurada caso a continuidade do exercício dessa actividade seja de imediato, ou no período de de tributação em que a liquidação ocorre”

n) A menos-valia fiscal, deduzida pela B..., S.A., ao lucro tributável, por aplicação do coeficiente de desvalorização monetária e das regras estatuídas no artigo 81.º, números 1 e 2, alínea b) do Código do IRC, num primeiro momento, foi computada pela AT em € 31.195.530,00 e, num segundo momento, após o ajustamento dos prejuízos fiscais, em € 25.272.504,08, conforme o seguinte quadro:

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o) Relativamente à terceira correcção, consta do RIT, para além do mais, o seguinte:

“(...) decorre do n.º 5 do artigo 38.º do CFI que as despesas de I&D realizadas no período transitório (2015-I) não podem ser elegíveis para SIFIDE e não podem influenciar o cálculo do crédito fiscal de 2015-II (...)”.

p) Mais constando que:

“(...) As certidões emitidas pela Agência da Inovação ao considerarem (indevidamente) as despesas realizadas no período de 2015-I (inferior a um ano) como parte das despesas relevantes para determinação do SIFIDE de 2015, quando apenas deviam considerar as despesas do período anual (2015-II), estão a indicar às empresas em questão um benefício fiscal superior ao que resulta da norma legal (...)”

q) Tendo-se, também, ali escrito, ainda a propósito do mesmo tema, que:

“Atendendo a que, em regra, as despesas com I&D ocorreram nos dois períodos de tributação e que constam de uma única candidatura, apresentada tendo por referência os prazos do período de tributação anual, veio a Requerente apresentar a repartição do crédito de imposto pelos dois períodos de tributação tendo por base a proporção das despesas de I&D elegíveis que foram contabilizadas em cada um dos períodos de tributação.

Com exceção dos valores de SIFIDE para a E... e suas participadas que deixam de integrar o grupo F... no período 2015-II e por isso não estão incluídas na informação disponibilizada pela sociedade dominante nesta inspeção, a A... apresentou uma distribuição do valor inscrito pela ANI (como SIFIDE proposto) proporcional ao volume de despesas de cada período de tributação iniciado no ano de 2015. Ou seja, seguindo esta metodologia, o crédito de imposto gerado em 2015-11 por empresas do grupo fiscal F... ascenderia a 4.136.646,38 Euros em vez dos 518.000,95 Euros inscritos na declaração Modelo 22 de IRC.”

r) Bem como o seguinte:

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s) No que respeita à dotação por SIFIDE, a Requerente apresentou à administração tributária a repartição do crédito de imposto pelos dois períodos de tributação (2015-I e 2015-II) tendo por base a certificação emitida pela Agência Nacional de Inovação e a proporção das despesas de Investigação e Desenvolvimento (I&D) elegíveis que foram contabilizadas em cada um dos períodos de tributação, sendo que para o período de 2015-II esse montante repartido ascende a € 4.136.646,38.

t) De acordo com a correcção promovida pela administração tributária, o crédito de imposto por SIFIDE ascende, globalmente, a € 3.031.877,56.

u) A B... iniciou o investimento no Líbano, em 2002, com a aquisição de uma participação na empresa C... S.A.L., (daqui em diante designada por “C...” ou “subsidiária libanesa”).

v) Em 1 de Março de 2007, a A... reforçou a sua participação na C..., passando a deter um total de 50,5% do respectivo capital.

w) As participações referidas são detidas, sensivelmente nas mesmas percentagens, desde 2007, sendo 28,64% do capital detido directamente, e 22,41% detido indirectamente, inexistindo quaisquer dúvidas sobre a participação da A... na C... não inferior a 5% nos 24 meses anteriores à distribuição.

x) No que respeita à actividade da participada, aquela desenvolve uma actividade industrial, sendo que em 2015 a produção anual de cimento atingiu as 1.162 mil toneladas e a produção de clínquer cifrou-se em 1.007 mil toneladas.

y) A C... não se dedica a outras actividades que não a industrial, e não desenvolve a título principal uma actividade financeira.

z) A referida subsidiária no Líbano pagou imposto nesse país, nos montantes de 5.135.148.000 Libras Libanesas em 2015 e no montante de 8.210.315.000 Libras Libanesas em 2016.

aa) Naqueles períodos a participada C... foi sujeita a uma tributação sobre o rendimento no Líbano à taxa de 15%.

III.1.2. Factos não provados

Com relevo para a decisão da causa, consideram-se como não provados os seguintes factos:

a) Não se provou que a Requerida tenha realizado diligências no que respeita à verificação da efectiva sujeição a imposto da Requerente no Líbano;

III.1.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto

Ao Tribunal incumbe o dever de seleccionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre dos termos conjugados do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e do artigo 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

Neste sentido, os factos pertinentes para o julgamento da causa foram seleccionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é determinada tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objecto do litígio, tal como decorre do artigo 596.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

Tendo em conta as posições assumidas pelas partes, o disposto nos artigos 110.º, n.º 7 e 115.º, n.º 1, ambos do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados e não provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.

Relativamente aos factos dados como provados nos pontos z) e aa) da matéria de facto, teve-se em conta que a Requerida não coloca em causa a veracidade dos documentos e respectivas traduções juntos pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral, designadamente os juntos como os n.ºs 4 a 8), não existindo factos ou alegações nos autos que suscitem a falta da sua idoneidade e/ou veracidade.

Assim, o comprovativo da declaração fiscal e do pagamento de imposto sobre as sociedades no Líbano, devidamente traduzidos, juntos como Documento n.º 4, com o pedido de pronúncia arbitral, constitui prova suficiente, à luz de um juízo de normalidade, do pagamento do imposto naquele país, e respectiva taxa.

O facto dado como não provado resulta de não terem sido apresentados nos autos elementos probatórios que permitissem aferir tal facto.

Por último ressalva-se que não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.

2.1.2. - No acórdão fundamento proferido no processo nº 1286/05 foi dada como provada a seguinte matéria factual, submetida a numeração da nossa iniciativa:

1. -A recorrente deduziu impugnação judicial contra o despacho do Director Distrital das Finanças de Bragança, proferido em 29 de Setembro de 2004, que "manteve os valores propostos, no primeiro projecto de conclusões e relatório da inspecção tributária, para os exercícios analisados, ano fiscal de 2000, 2001, 2002, quer relativamente às correcções aritméticas realizadas à matéria tributável quer aos impostos em falta", "do qual resultaram as subsequentes liquidações relativas a IRC e IVA", por virtude da inspecção tributária a que foi sujeita.

2. -Para, a final, pedir que se reconhecesse a ilegalidade do mesmo despacho e "das consequentes liquidações adicionais de IRC e IVA e ainda do acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada em 23/04/2005 sobre tal matéria, declarando-os nulos ou determinando a sua anulação".

3. -Mais resulta dos autos que a impugnação judicial foi deduzida em 14 de Setembro de 2005.

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2.2.- Motivação de Direito

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento se encontram em manifesta e evidente contradição, na medida em que defenderam soluções opostas, pois enquanto no acórdão fundamento decide-se que existe um ónus de impugnação unitária, no acórdão recorrido decide-se que existe um ónus de impugnação múltipla, não unitária, quando a lei impõe um ónus de impugnação unitária, o que significa que as correcções não são contenciosamente recorríveis per se, “devendo a sua legalidade ser apreciada na impugnação da liquidação” (cf. Acórdão fundamento). Na situação sub judice, diante de tal impugnação indirecta por parte do contribuinte, o Tribunal a quo recusa-se a conhecer dos vícios, afirmando a necessidade de impugnação directa, cumulativa, para que se lhe imponha um dever de cognoscibilidade judicial, acrescendo que na base factual do acórdão fundamento, o contribuinte sindicou as liquidações conjuntamente com a sindicância directa e autónoma das correcções preparatórias, em cumulação de pedidos, peticionando ao tribunal que reconhecesse a ilegalidade das correcções e das consequentes liquidações adicionais, mas já no quadro fáctico dos presentes autos, o contribuinte sindicou a legalidade das correcções preparatórias indirectamente, como fundamento de anulação do acto.

Aquilatando.

2.2.1. Da admissibilidade do recurso de uniformização

O presente recurso vem interposto ao abrigo do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”), aplicável ex vi artigo 25.º, nºs. 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária — “RJAT”, na redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, da decisão arbitral proferida no Processo n.

º 226/2020-T do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), invocando a recorrente oposição entre decisão arbitral atrás identificada e a jurisprudência firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo (“STA”) no acórdão proferido no âmbito do processo n.º 1286/05, em 5 de Abril de 2006, “no segmento decisório respeitante à (im)possibilidade de sindicar autónoma e directamente as correcções aritméticas realizadas à matéria tributável e imposto e dever da respectiva sindicância, indirecta, na impugnação contenciosa do acto final de liquidação”.

Neste Supremo Tribunal o Ministério Público sustenta, pelas razões vazadas no seu douto Parecer supra transcrito e que infra se destacarão, que não se deve conhecer do presente recurso por legalmente inadmissível porquanto a parte da Decisão Arbitral sindicada que se pronuncia sobre a competência do Tribunal Arbitral em razão do valor do pedido, no âmbito de excepção dilatória de incompetência do Tribunal, não tendo apreciado questão de mérito está excluída a possibilidade de recurso consagrada no n.º 2 do art. 25.º do RJAT pelo que se afigura ser inútil o pedido de suspensão da instância efectuado pela Recorrente na parte III das suas Alegações.

Vejamos.

Importará, então e preliminarmente, perante o circunstancialismo fáctico-jurídico seleccionado aquilatar da verificação dos requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011, de 20/1).

Consoante o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º).

O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste domínio serão de acatar os critérios jurisprudenciais já fixados na vigência da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposição de julgados.

Nessa senda, os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.

No tocante à existência da oposição, impõe-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser assinalada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.

A oposição deverá resultar de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que acarreta que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, pags. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pág. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, todos in www.dgsi.pt.

Não obstante, determina o n.º 3 do artigo 152.º que, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.”

Em suma e tal como referem Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, e o Acórdão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/1 disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt, são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: (i) contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral; (ii) trânsito em julgado do acórdão fundamento; (iii) existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; (iv) ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Acresce que quanto à caracterização da questão fundamental de direito, é exigível a identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, oposição que terá deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas, não obstando ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica. E as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais, podendo ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas em oposição ao acórdão recorrido.

*
2.2.2.- Da análise do caso concreto:

No caso sub judicibus, seguindo a resenha empreendida pelo EPGA no seu douto Parecer e concordando inteiramente com a solução ali propugnada, é por demais manifesto que a parte da Decisão Arbitral sindicada que se pronuncia sobre a competência do Tribunal Arbitral em razão do valor do pedido, no âmbito de excepção dilatória de incompetência do Tribunal, não tendo apreciado questão de mérito está excluída a possibilidade de recurso consagrada no n.º 2 do art. 25.º do RJAT pelo que se afigura ser inútil o pedido de suspensão da instância efectuado pela Recorrente na parte III das suas Alegações.

Assim, em primeiro lugar há que conhecer da questão da inadmissibilidade do recurso por não se tratar no caso concreto de uma decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da causa.

Isso mesmo é demonstrado com clarividência no douto Parecer do Ministério Público cujo segmento relevante para o caso, com a devida vénia, se extracta:

“(…)

Da análise do teor das conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente verifica-se que esta na conclusão C) refere ter “ legitimidade e interesse no presente recurso uma vez que, não tendo o Tribunal a quo conhecido de uma parte do pedido da Requerente, deparamo-nos com uma mera aparência de provimento integral do pedido”.

Concretizando na conclusão F) que:

“O Tribunal a quo apenas conheceu da ilegalidade de uma das três correcções contestadas, referindo que poderia ter sido pedida a anulação da liquidação mais a anulação das correcções mas a “a Requerente não cumula, com o pedido anulatório da liquidação, qualquer pedido anulatório das correcções”, concluindo que, “num caso como o dos autos, em que um contribuinte que apresente prejuízos fiscais e sofra correcções que o levem a ter lucro tributável, com a consequente liquidação de imposto, aquele poder optar entre impugnar as correcções, impugnar a liquidação, ou ambas, sendo que no primeiro e no último caso o valor da causa, com as consequências ao nível da competência do CAAD, será o das correcções, e o tribunal terá de se pronunciar sobre a legalidade de todas as correcções, enquanto que no segundo, o valor será o da liquidação, e o tribunal apenas se terá de pronunciar na medida do necessário à anulação da liquidação”.

E, na conclusão G) refere que “O Acórdão fundamento decidiu que o despacho impugnado em cumulação de pedidos com as liquidações, “que manteve os valores propostos, no primeiro projecto de conclusões e relatório da inspecção tributária, para os exercícios analisados, ano fiscal de 2000, 2001, 2002, quer relativamente às correcções aritméticas realizadas à matéria tributável quer aos impostos em falta", "do qual resultaram as subsequentes liquidações relativas a IRC e IVA", (…) “não é autonomamente recorrível, devendo a sua legalidade ser apreciada na impugnação da liquidação - princípio da impugnação unitária - art. 54.º do CPPT”.

Concluiu: “Trata-se, assim, de um acto interlocutório do procedimento, directamente inimpugnável”.”

aparência de provimento integral do pedido” (cfr. conclusões F) e C), respectivamente).

Tendo a Recorrente equacionado na conclusão E) a identidade da questão fundamental de direito em causa nas Decisões em confronto como:” (im)possibilidade de sindicar autónoma e directamente as correcções aritméticas realizadas à matéria tributável e imposto e dever da respectiva sindicância, indirecta, na impugnação contenciosa do acto final de liquidação,”.

Explicita a Recorrente na Conclusão I):

“I) Num aresto decide-se que existe um ónus de impugnação unitária (acórdão fundamento) e noutro aresto decide-se que existe um ónus de impugnação múltipla, não unitária (acórdão recorrido);”

Conforme concretizado pela Recorrente nas suas Conclusões F) e I) o teor da Decisão Arbitral que entende ser oposta ao Acórdão fundamento, está inserido na parte previa daquela Decisão que se pronúncia sobre excepção dilatória de incompetência do Tribunal Arbitral suscitada com fundamento no valor das correcções à matéria tributável contestadas - total de € 40.681.625,44 - exceder o fixado no artigo 3.º, n.º 1, da Portaria n.º 112-A/2011 de 22 de Março, convocando o disposto no art.º 609.º, n.º 1 do CPC e art.º 28.º, n.º 1, al. c) do RJAT.

No âmbito de tal pronúncia, considerou o douto Acórdão recorrido que:

“No caso, o pedido formulado é o de “anular-se a liquidação de IRC referente ao período de 2015-II nos termos peticionados, sendo a Requerente reembolsada da quantia que indevidamente pagou, acrescida de juros indemnizatórios, nos termos previstos no artigo 43.º da LGT e 61.º do CPPT.”.

É isto que é peticionado, e é nisso, nada mais, que o Tribunal pode condenar ou absolver.

A causa de pedir, é a ilegalidade da liquidação, por resultar de correcções à matéria tributável que a Requerente considera ilegais.

A circunstância, apontada pela Requerida, de, como causa da invalidade da liquidação, a Requerente se reportar a várias correcções, no valor indicado, nada altera ao que vem de se dizer, já que, nos termos que melhor se verão abaixo, basta que se apure que hajam ocorrido correcções em valor suficiente para que não seja devido qualquer imposto, para que o pedido arbitral proceda integralmente…”

(…) … num caso como o dos autos, em que um contribuinte que apresente prejuízos fiscais e sofra correcções que o levem a ter lucro tributável, com a consequente liquidação de imposto, aquele poder optar entre impugnar as correcções, impugnar a liquidação, ou ambas, sendo que no primeiro e no último caso o valor da causa, com as consequências ao nível da competência do CAAD, será o das correcções, e o tribunal terá de se pronunciar sobre a legalidade de todas as correcções, enquanto que no segundo, o valor será o da liquidação, e o tribunal apenas se terá de pronunciar na medida do necessário à anulação da liquidação.

Sendo certo que a impugnação de correcções à matéria tributável que não originem liquidação de imposto integra a competência dos tribunais arbitrais em matéria tributária, constituídos sob a égide do CAAD, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT, menos certo não é que a Requerente não cumula, com o pedido anulatório da liquidação, qualquer pedido anulatório das correcções à matéria tributável que não deram origem à liquidação de qualquer tributo. Se o tivesse feito, assistiria razão à AT. Com efeito, “Cumulando-se na mesma acção vários pedidos, o valor é a quantia correspondente à soma dos valores de todos eles” (artigo 297.º, n.º 2 do CPC e artigo 32.º, n.º 7, do CPTA).

Nesse caso, sim, haveria que atribuir o valor da presente causa ao pedido anulatório da decisão, e um outro, a somar àquele, calculado nos termos ora pretendidos pela Requerida, relativo ao pedido de anulação das correcções à matéria tributável que não deram origem à liquidação de qualquer tributo.

Não sendo esse o caso, dado estar apenas formulado o pedido de anulação da liquidação, apenas nisso podendo o tribunal condenar, o valor da causa está correctamente indicado, e contém-se no limite de valor da competência deste Tribunal, devendo, por isso, a arguida excepção improceder.”

Esta parte da Decisão pronunciou-se apenas sobre a competência do Tribunal Arbitral em razão do valor no âmbito da excepção dilatória de incompetência do Tribunal Arbitral.

Nos termos do nº 2 do artigo 25º do RJAT “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.”

Ora, a parte da Decisão Arbitral sindicada que se pronuncia sobre a competência do Tribunal Arbitral em razão do valor do pedido, no âmbito de excepção dilatória de incompetência do Tribunal, não tendo apreciado questão de mérito está excluída a possibilidade de recurso consagrada no n.º 2 do art. 25.º do RJAT pelo que se nos afigura ser inútil o pedido de suspensão da instância efectuado pela Recorrente na parte III das suas Alegações.”

Na verdade, não há dúvida de que, como resulta do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, só as decisões arbitrais que conheçam de mérito são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo,

Quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág. 227.). E é também neste sentido que tem vindo a pronunciar-se este Supremo Tribunal nas diversas vezes que tem sido confrontado com a questão (cf. os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2/12/2015, proferido no processo n.º 180/15, de 20/01/2016, proferido no processo n.º 726/14 e de 16/03/2016 proferido no processo n.º 275/15, todos disponíveis em www.dgsi.pt).”

Fazendo apelo remissivo à fundamentação deste último acórdão, entendemos que não pode ser outra a solução a dar ao caso posto.

Na verdade decorre do discurso fundamentador desse douto aresto:

“(…)

3.1. Como se referiu, o presente recurso vem interposto, ao abrigo do disposto no nº 2 do art. 25º do DL nº 10/2011, de 20/1 (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida em 3/2/2015, no processo nº 356/2014-T instaurado na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado por A…………….., S.A.

, invocando a recorrente que existe oposição de acórdãos entre a decisão arbitral e o acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do STA, em 5/2/2015, no processo nº 01775/13, bem como o acórdão do TCA Norte, em 30/9/2014, no processo nº 00144/01-Porto.

3.2. Nos termos do disposto no citado nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

(…)

Ora, (…) no que concerne ao requisito atinente à apreciação de mérito, o nº 2 do art. 25º do RJAT claramente dispõe é a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é que é susceptível de recurso para o STA, quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo TCA ou pelo STA.

Como, aliás, também tem sido jurisprudência uniforme do STA.

Exara-se, na verdade, no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 2/12/2015, proc. nº 0180/15:

«Ou seja, só há recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo quando aquela decisão seja sobre o mérito da pretensão deduzida.

É o que resulta inequivocamente da letra da lei que, não sendo o único elemento a considerar na tarefa hermenêutica, é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei» (J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182. O mesmo Autor, na pág. 189, explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto “falhado” se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação».), como resulta do disposto no n.º 2 do art. 9.º do Código Civil.

Aliás, o próprio RJAT, no artigo imediatamente anterior – o 24.º, que tem como epígrafe “Efeitos da decisão arbitral de que não caiba recurso ou impugnação” – prevê a possibilidade da decisão arbitral pôr termo ao processo sem conhecer do mérito da pretensão (cfr. n.º 3) e estipula os efeitos dessa decisão, conforme o não conhecimento do mérito seja ou não imputável ao sujeito passivo (Sobre esses efeitos, vide CARLA CASTELO TRINDADE, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária Anotado, Almedina, 2015, pág. 444.).

Assim, a nosso ver, não há dúvida de que o RJAT, no art. 25.º, n.º 2, só prevê recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisões de mérito (Neste sentido, também JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág. 227).

E bem se compreende que assim seja. Na verdade, perante a decisão de absolvição da instância, o sujeito passivo não verá precludido o seu direito. Vejamos:

Diz o art. 13.º, n.º 4, do RJAT: «A apresentação dos pedidos de constituição de tribunal arbitral preclude o direito de, com os mesmos fundamentos, reclamar, impugnar, requerer a revisão, incluindo a da matéria colectável, ou a promoção da revisão oficiosa, ou suscitar pronúncia arbitral sobre os actos objecto desses pedidos ou sobre os consequentes actos de liquidação, excepto quando o procedimento arbitral termine antes da data da constituição do tribunal arbitral ou o processo arbitral termine sem uma pronúncia sobre o mérito da causa».

Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[a] parte final desta norma sugere que a preclusão de direitos do sujeito passivo que deriva da apresentação do pedido de constituição de tribunal arbitral é condicional, renascendo os direitos precludidos se o procedimento arbitral terminar antes da data da constituição do tribunal arbitral ou o processo arbitral terminar sem uma pronúncia sobre o mérito da causa» (Idem, pág. 179.).

É certo que nos casos – como parece ser o presente – em que a decisão arbitral puser termo ao processo sem conhecer do mérito da pretensão por facto imputável ao sujeito passivo, não se reiniciam os prazos para o exercício dos referidos direitos. É o que resulta, a contrario, do disposto no n.º 3 do art. 24.º do RJAT, que dispõe: «Quando a decisão arbitral ponha termo ao processo sem conhecer do mérito da pretensão por facto não imputável ao sujeito passivo, os prazos para a reclamação, impugnação, revisão, promoção da revisão oficiosa, revisão da matéria tributável ou para suscitar nova pronúncia arbitral dos actos objecto da pretensão arbitral deduzida contam-se a partir da notificação da decisão arbitral».

Nesses casos, não havendo reinício dos prazos para impugnar judicialmente e reclamar graciosamente com fundamento em vícios geradores de mera anulabilidade (Se o fundamento da impugnação judicial ou da reclamação graciosa for vício gerador de nulidade, o exercício dos respectivos direitos não está sujeito a prazo, como decorre do disposto no art. 102.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (no mesmo sentido o art. 162.º, n.º 2, do Código do Procedimento Administrativo, que corresponde ao anterior art. 134.º, n.º 2).), os respectivos direitos, em regra, já estarão esgotados.

Mas, tal não significa a perda do direito. Como também nota JORGE LOPES DE SOUSA, nestes casos de não conhecimento do mérito imputável ao sujeito passivo, «normalmente, haverá também possibilidade de promover a revisão oficiosa do acto tributário, que pode ser efectuada, em regra, no prazo de quatro anos ou a todo o tempo se o tributo não estiver pago, nos termos do art. 78.º da LGT.

Para além disso, será de aplicar subsidiariamente, ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, o regime previsto no art. 89.º, n.º 2, do CPTA [a que hoje corresponde o n.º 8 do art. 87.º], em que se estabelece que «a absolvição da instância sem prévia emissão de despacho de aperfeiçoamento não impede o autor de, no prazo de 15 dias contado da notificação da decisão, apresentar nova petição, com observância das prescrições em falta, a qual se considera apresentada na data em que o tinha sido a primeira, para

efeitos da tempestividade da sua apresentação»» (Ob. cit., págs. 179/180.).

Por isso, bem se compreende a opção legal de não permitir o recurso para o Supremo Tribunal Administrativo das decisões arbitrais que puseram termo ao processo arbitral sem pronúncia sobre o mérito da causa.

Ou seja, mesmo admitindo que na decisão arbitral proferida nos autos, que foi de absolvição da instância, o não conhecimento do mérito seja imputável ao sujeito passivo (recordemos que o motivo da absolvição da instância foi a declaração da nulidade de todo o processo por ineptidão da petição inicial), não pode considerar-se que o direito dos Recorrentes esteja irremediavelmente comprometido.»

O sentido desta jurisprudência, que aqui se continua a sufragar é, no essencial, transponível para o presente caso.

Ademais e como se consagra nos acórdãos do Pleno da SCT de 16-11-2016, processo nº 0650/16 e de 30-01-2019, Processo nº 0624/18.0BALSB, ambos publicados em www.dgsi.pt e aí consultáveis, “… nem se diga que esta interpretação atenta contra o direito à tutela jurisdicional efectiva, cfr. artigo 20º da CRP, uma vez que o estabelecimento pelo legislador ordinário de prazos para a impugnação de actos das entidades públicas, de quaisquer prazos dentro dos quais se pretenda deduzir uma impugnação, visa antes de mais a segurança jurídica, visa estabilizar de forma definitiva as situações jurídico/materiais resultantes das interacções dos cidadãos com os entes públicos.

Na verdade, aquele princípio constitucional, conjuntamente com o princípio pro actione, impõe que se encontrem previstos na lei meios suficientemente adequados ao dispor dos interessados, para que possam fazer valer perante a administração os seus direitos, e obtenham, segundo um processo equitativo, uma decisão de mérito que decida em termos definitivos a pretensão deduzida.

Mas, tais exigências constitucionais não se sobrepõem, nem eliminam da ordem jurídica, à necessidade do estabelecimento de prazos dentro dos quais tais pretensões podem e devem ser deduzidas.

Portanto, a interpretação que se faz daquele artigo 25º, n.º 2, no sentido de aí se incluir unicamente as decisões que apreciem o mérito, a razão de ser da pretensão deduzida pelo interessado, não contende com aqueles princípios constitucionalmente consagrados, pelo contrário, antes se complementam e completam.

E nem o facto de não poder ser interposto recurso de tal decisão põe em causa tais princípios.

Na verdade, sendo a arbitragem tributária meramente facultativa para os particulares interessados, cabendo a estes a opção pelo recurso à mesma -direito potestativo-, ao invés do que se passa com a AT, e sendo também, por natureza, as decisões deste concreto tribunal arbitral irrecorríveis e inimpugnáveis, tendo em conta a razão de ser da sua criação, excepto nos casos especialmente previstos, cfr. arts. 25º e 27º do RJAT, cabe ao interessado que faz tal opção arcar com o ónus das limitações próprias inerentes à impugnação de tais decisões.”

Assim, é irrelevante saber se a decisão arbitral recorrida está ou não em oposição com o acórdão deste Supremo Tribunal indicado pelo recorrente, uma vez que não se trata de uma decisão de mérito.

Em conclusão geral e definitiva e na esteira da jurisprudência firme deste STA que vem de respigar-se, sendo manifesto que a decisão do CAAD não conheceu do mérito, não se verificam os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no nº 2 do art. 25º do RJAT e no art. 152º do CPTA, pelo que o presente recurso não pode ser admitido.

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3.- Decisão

Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso por ser inadmissível.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

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Lisboa, 26 de Maio de 2022. - José Gomes Correia (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz- Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.