Processo 0142/21.9BALSB

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO

I.1 – Alegações

I. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, inconformada com a decisão arbitral proferida no processo n.º 354/2020-T no dia 6 de Outubro de 2021 que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), julgou parcialmente procedente o pedido arbitral deduzido pelo requerente, ora recorrido Banco 1..., S.A. e consequentemente procedeu à anulação parcial dos atos de autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) n.º 112198524490, respeitante a dezembro de 2017, no montante total de 3.113.487,25 EUR, anulou a decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada contra aquele ato e condenou a Autoridade Tributária Aduaneira ao pagamento da restituição do imposto acrescido de juros indemnizatórios, vem dela interpor recurso para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Supremo Administrativo, nos termos do disposto no artigo 152º, nº 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e do nº 2, do artigo 25º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária) por considerar que o referida decisão arbitral colide com o acórdão fundamento proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, datado de 15 de novembro 2017, no âmbito do processo nº 0485/2017, o qual transitou em julgado.

II. A Recorrente veio apresentar alegações de recurso a fls. 4 a 38 do SITAF, no sentido de demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.

B. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.

C. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete.

D. Por seu turno, subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete.

E. Aqui chegados, e considerando a factualidade supra aludida, fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

F. Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas.

G. Em ambos os casos, Recorrente e a ora Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a IVA e actividades isentas de IVA.

H. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).

I. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).

J. Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal (2017 e 2010, respectivamente), por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

K. Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao que foi apurado por recurso ao pro rata provisório.

L. Ambas imputam aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entenderem que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD.

M. Ainda no âmbito da matéria de facto, nenhum dos Acórdãos – o arbitral e o fundamento (0485/17) – deu como provado que o IVA suportado com os custos mistos à actividade sujeita e à actividade sujeita, mas isenta, fosse predominante consumido pela gestão e financiamento de contratos de locação financeira, fosse pela disponibilização de veículos.

N. No acórdão fundamento, foi dado como não provado que os custos em que o Banco incorreu no âmbito dos contratos de locação financeira fossem referentes a actos de disponibilização de veículo.

O. No acórdão recorrido, no ponto 1 da matéria dada como não provada, foi dado como não provado que a utilização de bens e serviços nas operações de leasing e “ALD financeiro”, consumidos em actividades mistas, fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing e “ALD financeiro”.

P. No acórdão recorrido, no ponto 2 da matéria dada como não provada, foi dado como não provado que a utilização de bens e serviços nas operações de leasing e “ALD financeiro”, consumidos em actividades mistas, não fosse sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing e “ALD financeiro”.

Q. Na fundamentação da matéria de facto do acórdão recorrido, o Tribunal arbitral considerou que «não existem elementos probatórios que demonstrem o grau de utilização destes custos (área ocupada/número de elementos de pessoal afecto, massa salarial, horas-máquina, horas-homem) pelo Requerente e que permitam concluir que a sua utilização pelo Requerente respeita mais à actividade de disponibilização dos veículos ou respeita mais ao financiamento e gestão dos contratos.»

R. Ainda que não tenha escrito nem feito constar na matéria de facto dada como não provada, o Tribunal arbitral considerou também como não provado que os custos mistos em sede de locação financeira sejam sobretudo consumidos com os actos de disponibilização de veículos, dado não existirem «nos autos elementos probatórios que identifiquem ou listem com exactidão os bens e serviços comuns utilizados pelo Requerente de forma mista, nem os bens e serviços concretos utilizados com a disponibilização dos veículos (ou seja, identificação dos fornecedores, dos registos contabilísticos efectuados, dos centros de imputação de custos contabilísticos, das facturas, de datas em que os custos são incorridos, dos nomes e extensão dos bens e serviços, dos valores incorridos).»

S. Mesmo que no acórdão recorrido não se tenha dado como não provado que aqueles mesmos custos foram (ou não foram) consumidos sobretudo pelos actos de disponibilização de veículos, o certo é que, de toda a matéria provada e não provada, resulta o desconhecimento – ou o não apuramento – pelo Tribunal sobre se os custos gerais são influenciados e sobretudo, predominante absorvidos pelos actos de disponibilização de veículos ou se pelo financiamento ou gestão de contratos.

T. Tal como consta do teor do Acórdão 95/19, era esse o ponto que importava descortinar e que constituiu motivo para ordenar a ampliação da matéria de facto:

«Em face da interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça sobre a questão, cuja doutrina é inteiramente aplicável ao caso em apreço, deve ser considerada a necessidade de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos.»

U. Na prática, o Tribunal arbitral não conseguiu apurar, para o que aqui interessa, se aqueles custos comuns foram sobretudos determinados e consumidos pelo acto de disponibilização de veículos, se pelo financiamento e gestão dos contratos.

V. No acórdão fundamento entendeu-se que o decidido pelo TJUE no processo C183/13, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros.

W. Foi assim decidido no acórdão fundamento porquanto, em sede de factos dados como não provados na sentença da 1.ª instância, fixou-se como não provado o facto de que os custos mistos, comuns à actividade isenta e à actividade sujeita, respeitassem à disponibilização de veículos objecto dos contratos de locação financeira.

X. A decisão arbitral entendeu, por referência a diversas decisões arbitrais, de que se destaca a proferida no processo 498/2018-T, que a solução da ora Recorrida de aplicar o método de imputação específico, escorado no Ofício-Circulado n.º 30108, era incompatível com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Directiva IVA e, por consequência, com a solução proposta no artigo 23.º, n.º 3 e 4 do CIVA, não podendo a Autoridade Tributária aplicar um método de imposto específico para apurar a percentagem de dedução em sede de IVA.

Y. Em oposição, o Acórdão fundamento (0485/17) entendeu que o artigo 17°, n° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

Z. Quanto à quanto à possibilidade de aplicação do método de imputação específica, patente no Ofício-Circulado 31308, entendeu o acórdão recorrido que o artigo 23.º do Código do IVA não licencia a aplicação de um coeficiente de imputação específico que tenha por base a dedução do montante anual correspondente aos juros associados à actividade de locação financeira, excluindo dessa mesma base a dedução das amortizações de capital.

AA. Sob esta precisa matéria, entendeu o Acórdão desse STA, proferido no âmbito do processo n.º 052/19 que do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»”.

BB. Ainda no acórdão recorrido, entendeu-se que, pretendendo a AT aplicar o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, conforme o próprio STA reconhece, nos termos do n.º 3, alínea b) do mesmo artigo, e sendo aquela uma norma que impõe obrigações adicionais ao contribuinte, é àquela Autoridade que cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos legais da sua actuação.

CC. Já o acórdão fundamento 0485/17 decidiu que, de acordo com o princípio geral, no âmbito do procedimento e do processo tributário o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (nº 1 do art. 342° do CCivil e nº 1 do art. 74° da LGT), pelo que , no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA.

DD. Na esteira deste entendimento, o Supremo Tribunal Administrativo veio, num recente Acórdão acerca da mesma matéria – processo n.º 0101/19 – reforçar a tese de o ónus de prova recair sobre quem o direito aproveite.

EE. No âmbito do acórdão recorrido, o Banco 1... não produziu prova nem no sentido de que os custos foram sobretudo consumidos pelos actos de disponibilização de veículo, nem no sentido de que não foram sobretudo consumidos pela gestão e pelo financiamento dos contratos de locação financeira.

FF. O que resulta dos factos provados e não provados do acórdão arbitral é que o Tribunal não conseguiu apurar a exacta medida em que esses mesmos custos são consumidos, desconhecendo nesta medida quais os actos que mais os absorveram.

GG. Existe uma presunção judicial, assumida tanto pelo TJUE, no seu Acórdão Banco Mais, como nos Acórdãos do STA - que tem por base as lições de experiência em que se deduz de certo facto conhecido um facto desconhecido - de que, e passasse a citar o Acórdão TJUE 183/13, «embora a realização, por um Banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização de veículos.»

HH. Atendendo a que se trata de uma presunção juris tantum, cabia, ao Banco 1..., em fase de reclamação graciosa, afastar a dita presunção, o que não fez.

II. Face ao que, perante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, as quais devem ser uniformizadas de acordo com a mais recente Jurisprudência produzida pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito dos Acórdãos n.º 101/19, 84/19; 87/20; 32/20; 63/20 e o 113/20.

JJ. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

KK. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

II. Por despacho a fls. 40 e 547 do SITAF, o Ex.º Relator junto deste Supremo Tribunal veio admitir o recurso e ordenou a notificação da recorrida para contra alegar e do Ministério Público para emissão de Parecer.

I.2 – Contra-alegações

Foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância com o seguinte quadro conclusivo:

F) CONCLUSÕES

― DO SENTIDO DECISÓRIO PROPALADO NA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA

a. Na decisão arbitral recorrida, o Tribunal Arbitral pronunciou-se sobre a seguinte questão fundamental de Direito: a imposição pela Autoridade Tributária ao sujeito passivo da aplicação do método da afetação real, de acordo com o coeficiente de imputação específico estabelecido no Ofício-circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, pressupõe a demonstração por essa entidade administrativa de que, em concreto, a aplicação do método do pro rata conduziria a distorções significativas na tributação?

b. Em sede da referida decisão, o Tribunal Arbitral respondeu afirmativamente, tendo sustentado que, perante as regras de repartição do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, impendia sobre a Autoridade Tributária o ónus de casuisticamente demonstrar que a aplicação do método do pro rata conduziria a distorções significativas na tributação.

― DO SENTIDO DECISÓRIO PROPALADO NO ACÓRDÃO FUNDAMENTO

c. No acórdão fundamento, esse Douto Tribunal ad quem pronunciou-se sobre a seguinte questão fundamental de Direito: pode a Autoridade Tributária impor a aplicação do método da afetação real, de acordo com o coeficiente de imputação específico estabelecido no Ofíciocirculado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, sempre que o sujeito passivo não demonstre que os inputs de utilização mista foram preponderantemente afetos à atividade de disponibilização dos bens locados?

d. Em sede do mencionado acórdão, esse Douto Tribunal ad quem respondeu afirmativamente, tendo sustentado que, sempre que o sujeito passivo não logre demonstrar que os inputs de utilização mista foram preponderantemente afetos à atividade de disponibilização dos bens locados, a Autoridade Tributária pode aplicar o método da afetação real, de acordo com o coeficiente de imputação específico estabelecido no Ofício-circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009.

― DA INADMISSIBILIDADE DO RECURSO INTERPOSTO PELA RECORRENTE

e. A apreciação do recurso interposto pela Recorrente não se afigura admissível, uma vez que o preenchimento da totalidade dos seus pressupostos legais claudica.

f. Em concreto, os pressupostos (iv) (identidade das questões fundamentais de Direito a dirimir) e (v) (necessidade de decisões opostas expressas) supra não se encontram preenchidos.

g. Conforme se infere do exposto supra, as questões fundamentais de Direito dirimidas em ambos os arestos assumem contornos distintos, tendo, concomitantemente, dando origem a decisões expressas dissonantes, mas não opostas.

h. Assim sendo, entende a Recorrida não assistir razão à Recorrente quando pugna pela admissibilidade do recurso que interpôs.

i. Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que rejeite tomar conhecimento do mérito do recurso interposto pela Recorrente, tudo com as demais consequências legais.

― DA DISPENSA DE PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

j. Por se verificarem os pressupostos estabelecidos no artigo 6.º, n.º 7, do RCP, requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem que dispense as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

I.3 – Parecer do Ministério Público,

Foi junto parecer a fls. 571 a 579 do SITAF com o seguinte conteúdo:

“1.Objecto

Pronúncia do Tribunal Arbitral proferida no processo nº 354/2020-T em 06-10-2021 que julgou procedente o pedido arbitral formulado e em consequência procedeu à anulação parcial dos actos de autoliquidação de IVA consubstanciados nas declarações periódicas de IVA do Requerente respeitantes ao período de Dezembro de 2017 por alegada oposição com o douto Acórdão do STA proferido no processo 0485/2017 em 15-11-2017 que negou provimento ao recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgara improcedente a impugnação da autoliquidação de IVA (do período Janeiro/Novembro de 2010) na parte em que tinha sido revogada pelo Acórdão do STA, de 03/06/2015 (proc. nº 970/13-30).

2.Fundamentação.

Da Admissibilidade /Prosseguimento do Recurso. São Requisitos do presente recurso de uniformização de jurisprudência:

- contradição sobre a mesma questão fundamental de direito da decisão arbitral com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art.º 26º, nº2 do RJAT);

- Trânsito em julgado do Acórdão Fundamento;

- Ser a orientação perfilhada no Acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA (Cfr douto Acórdão do STA-SCA de 2012.07.05-P. 01168/11).

Por sua vez, quanto à caracterização da questão fundamental de direito:

- Deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto;

- A oposição deve emergir de decisões expressas e não implícitas;

- Não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

- As normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

- Em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas.

Em concordância com a entidade Recorrente entendemos que se verificam os pressupostos legais para a admissão do presente recurso porquanto se verifica que:

- a Impugnante e requerente têm a natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a esse imposto e outras não sujeitas; - ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo RGICSF e exercem, ente outras, as actividades de locação financeira e ALD; - ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal por força do “ pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, observando as instruções da AT resultantes do Oficio-Circulado nº 30.108 de 30.01.2009;

- ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao “pro rata” provisório;

- ambas se pronunciaram expressamente sobre a mesma questão fundamental de direito : a de saber se a Administração Tributária pode obrigar uma instituição bancária que realiza operações sujeitas – incluindo as relativas à locação financeira mobiliária (“leasing” e “ALD”) – e operações isentas – como as que derivam da concessão de crédito – a aplicar um método de dedução como aquele que é preconizado no ofício circulado nº30.108 de 30.01.2009, à luz do disposto do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado;

- Nas Decisões em confronto a factualidade constante do probatório é substancialmente idêntica;

- as Decisões são opostas;

- A Decisão Recorrida não observou a abundante jurisprudência reiterada e consolidada do STA, de que são exemplo os doutos Acórdãos do Pleno do STA proferidos em 23-03-2022, no Proc. 0118/21.6BALSB e no Proc. 74/21.0BALSB, em 22 de Setembro de 2021, no Proc. 087/20.0BALSB e em de 20 de Janeiro de 2021, no Proc. n.º 0101/19.1BALSB que incidiram sobre idênticos recursos da AT interpostos de Decisões Arbitrais em que foi invocado como fundamento de oposição o mesmo Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

No caso em análise, quanto ao entendimento do douto Acórdão recorrido quanto à questão do ónus da prova, cumpre também realçar o que se exarou expressamente, nomeadamente, no douto Acórdão do Pleno do STA nº 0118/21.6BALSB, proferido em 23-03-2022, cujo teor se passa a transcrever:

“Complementarmente - para que fique clara a nossa posição face à nova argumentação convocada na decisão arbitral recorrida e para que omissões de pronúncia não sejam suscitadas - deixámos ainda igualmente acolhida e transcrita a fundamentação exarada no acórdão proferido no processo n.º 74/21.

0BALSB, hoje submetido a julgamento do Pleno desta Secção, do qual consta o seguinte:

«Na presente decisão arbitral, o coletivo afasta-se da jurisprudência uniforme e constante deste STA sobre a questão “da consideração, ou não, do total do montante da renda (componente de capital – amortizações – e componente de juro) relativo às operações de locação financeira e ALD, incluindo os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, no cálculo do pro rata relativo aos recursos de utilização mista” (enunciada como questão a decidir a fls. 705 do processo arbitral). Isto porque entendeu considerar “por dever de ofício” um suposto ónus da prova “a montante” a cargo da Administração Tributária “de demonstrar os factos constitutivos do direito de impor condições especiais”, a saber, o da verificação de distorções significativas na tributação na utilização do “pro rata”, dever esse que julgou incumprido e que lhe permitiu a anulação das liquidações em aparente – mas apenas aparente – respeito pela jurisprudência consolidada do órgão de cúpula da jurisdição (cfr. fls. 732 e ss. do processo arbitral).

O referido expediente não logra, porém, obstar à aplicação da jurisprudência do STA, num caso que é absolutamente similar a dezenas de outros entretanto já decididos e que por isso deverá ter tratamento igual, sob pena de injustiça.

É que este STA já decidiu que cabe ao sujeito passivo “alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos” – cfr. Acórdão do Pleno de 20 de janeiro de 2021. Proc. n.º 0101/19.1BALSB -, sendo este o único ónus da prova que reconhece impor-se no caso dos autos, e mais nenhum outro.

E assim sendo, e tendo presente o disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil e a finalidade dos acórdãos de uniformização de jurisprudência (Que visam garantir a certeza do direito e o princípio da igualdade, evitando que decisões judiciais que envolvam a mesma lei e a mesma questão de direito obtenham dos tribunais respostas diferentes.), limitamo-nos a remeter, nos termos dos arts. 663.º, n.º 5, e 679.º do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT, para a fundamentação do referido acórdão de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB – que uniformizou jurisprudência no sentido de que «[n]os termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação» –, para concluirmos, como aí, pela procedência do recurso e pela anulação da decisão arbitral recorrida. …”.

Pelo exposto, emito parecer no sentido da admissibilidade e conhecimento do mérito do Recurso devendo ser-lhe concedido provimento e anulada a Decisão Arbitral recorrida.”

I.4 – Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II – FUNDAMENTAÇÃO

II.1 – De facto

A decisão arbitral sob recurso exarada a fls. 305 a 544 do SITAF, considerou como provados os seguintes factos:

1. O Requerente é uma instituição de crédito estabelecida em território nacional, abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras que exerce, a título principal, a actividade de “OUTRA INTERMEDIAÇÃO MONETÁRIA” (CAE 64190).

2. Para efeitos de IVA, configura-se como um sujeito passivo nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, encontrando-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 41.º do mesmo diploma.

3. Caracteriza-se por ser um sujeito passivo "misto", uma vez que exerce actividades que conferem direito à dedução (nas quais se incluem as relativas à locação financeira de veículos em Leasing e ALD) e também realiza operações internas no âmbito da actividade financeira, a qual é isenta do imposto sem direito à dedução nos termos do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, procedendo ao apuramento do IVA de cada período com recurso ao disposto no artigo 23.º do mesmo diploma.

4. Para efeitos de dedução do IVA dos bens de utilização mista adoptou o procedimento vertido no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de Janeiro de 2009. Em consequência, na determinação do pro rata de dedução, o Requerente desconsiderou do cálculo da percentagem de dedução as amortizações financeiras (amortização de capital) relativas aos contratos de locação financeira, tendo apurado, no final do exercício, um pro rata de dedução de 10% do qual resultou uma dedução de IVA de 3.459.430,29 EUR.

5. Com esta base, ao longo do ano de 2017 foi deduzido IVA com base em pro rata provisório de 7%, num total de 2.421.601,20 EUR. Na declaração periódica de Dezembro de 2017, tendo sido calculada a percentagem definitiva de 10% de pro rata, foi regularizado IVA a favor do Requerente no valor de 1.037.829,09 EUR.

6. Em revisão interna, o Requerente identificou que no apuramento do pro rata impunha-se que considerasse no numerador da fracção também as componentes de capital das rendas, facturadas sujeitas a IVA e isentas com direito a dedução e, no denominador, as componentes de capital das rendas facturadas sujeitas a IVA e isentas.

7. O Requerente apresentou por correio registado a 31.12.2019, reclamação graciosa do acto de autoliquidação de IVA efectuado na declaração periódica de Dezembro de 2017, com indicação de que caso tivesse relevado a componente de capital das rendas facturadas nesse ano no cálculo do pro rata, teria apurado um pro rata de dedução de 19% (e não 10%), havendo lugar a uma dedução de IVA no valor de 6.572.917,54 EUR, pelo que tinha suportado indevidamente IVA no montante de 3.113.487,25 EUR. Solicitou a anulação do acto de autoliquidação na parte referente ao IVA que resulta da divergência de aplicação daquelas percentagens aos bens e serviços com utilização mista, ou seja, 3.113.487,25 EUR.

8. É o seguinte o teor dos pontos 5 a 9 do Ofício-Circulado 30108, de 30 de Janeiro de 2009, assinado pelo Diretor-Geral da Autoridade Tributária:

“5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às

disposições do artigo 23.º do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23º do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do nº 4 do artigo 23º do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

“8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do nº.2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades. 9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº. 4 do artigo 23º do CIVA.”

9. Foi elaborado e recebido pelo Requerente despacho de Indeferimento do pedido de Reclamação Graciosa que consta do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte: “VI.1.2. Síntese das Alegações da Reclamante

28. A Reclamante vem, através da presente Reclamação Graciosa, invocar a ilegalidade do Ofício-circulado 30108, de 30 de Janeiro de 2009, por o mesmo aplicar ao apuramento da percentagem de dedução do IVA relativo aos bens e serviços de utilização mista, um critério incompatível com o direito nacional.

29. Nesse sentido, depois de efectuar uma resenha das disposições do CIVA e da Diretiva IVA aplicáveis à situação em análise, tendo em consideração os dois únicos métodos previstos no CIVA, conclui que, não sendo possível definir um critério objetivo que permita determinar o grau de utilização dos bens e serviços no âmbito da atividade de locação financeira, o que levaria à aplicação do método da afetação real, por exclusão de parte, deve ser adotado o método da percentagem de dedução de acordo com o previsto 23.º n.º 4 do CIVA.

30. Ressalvando que, não obstante, "( ... ) a Diretiva do IVA permite aos Estados membros a adoção de regras de cálculo do pro rata distintas do disposto no artigo 23.º, n.0 4 do CIVA, também é certo que essa opção não foi transposta para o ordenamento jurídico nacional." (ponto 37.0 da petição de Reclamação Graciosa).

31. Pelo que, «( ... ) não pode ser sustentada a imposição de um "coeficiente de imputação específico" na medida em que não se estará perante nem um pro rata definido pelo artigo 23.º, n.º 1, alínea b), nem o método da afetação real do artigo 23. º, n º 2 » (ponto 38.0 da petição de Reclamação Graciosa).

32. Não existe assim suporte legal para o entendimento constante no ofício circulado.

33. Pelo que, estando a AT sujeita ao princípio da legalidade em toda a sua atuação por força do disposto no n.º 2 do artigo 266.º da CRP, no 55.º da LGT e no n.º 1 do artigo 3.º do CPA, não pode a mesma socorrer-se do supra mencionado critério, para o apuramento do IVA dedutível nos casos como o presente.

34. A que acresce o facto do Ofício apenas se encontrar dotado de eficácia interna, restrita à AT, não vinculando os contribuintes.

35. Por fim, e no sentido de sustentar a sua posição, vem invocar decisões arbitrais proferidas no âmbito dos processos n.º 309/2017-T, 311/2017-T e 312/2017-T do CAAD, referindo que nas mesmas estão em causa situações de facto em tudo semelhante à presente, relativas à legalidade do coeficiente de imputação específico

Vl.1.3. Apreciação

36. A pretensão controvertida na Reclamação Graciosa em apreço, consubstancia-se na anulação parcial da autoliquidação de IVA, subjacente à declaração periódica n.º..., entregue a 12 de fevereiro de 2018, referente ao período de dezembro de 2017 (1712), decorrente da alegada entrega em excesso da importância de € 3.113.487,25, considerando, a Reclamante, tratar-se de um erro na autoliquidação consubstanciado num erro relativo ao regime jurídico aplicável à dedução do imposto referente a recursos de utilização mista.

37. Analisado o requerimento apresentado pela Reclamante, bem como os fundamentos invocados, verifica-se que a questão aqui em análise prende-se com a análise da legalidade do método de dedução imposto pela AT no Ofício Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009 e possibilidade de utilização do método da percentagem de dedução – pro rata, com inclusão da componente de capital no cálculo do pro rata.

38. No caso concreto, estamos perante operações de locação financeira mobiliária, e pretende aferir-se a legalidade, face às normas de direito comunitário ou de direito interno, da exclusão do cálculo da percentagem de dedução, da parte do valor da renda da locação que corresponde à amortização financeira, apenas considerando o montante de juros e outros encargos faturados.

39. Antes de procedermos à apreciação do mérito da presente Reclamação Graciosa, importa aludir ao facto da Reclamante se enquadrar, em sede de IVA, no regime normal, com periodicidade mensal, assumindo a natureza de sujeito passivo "misto".

40. Isto porque, realiza operações financeiras que não conferem o direito à dedução de IVA, por se encontrarem isentas ao abrigo do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA e operações com liquidação de IVA, como acontece, por exemplo, com as rendas de leasing e ALD, que conferem direito à dedução do IVA suportado.

41. A Reclamante realiza ainda outras operações financeiras ou acessórias que conferem, igualmente, o direito à dedução de IVA, em conformidade com o disposto no artigo 20.º do CIVA.

42. No conjunto das operações que conferem direito à dedução do IVA, integram-se os contratos de locação, nos quais a Reclamante assume a posição de locadora e, nessa qualidade, adquire os bens (ou o financiamento para a sua aquisição) que são objeto desses contratos, acrescidos de IVA, sendo os mesmos entregues aos respetivos locatários para seu uso e fruição.

43. Em contrapartida, a Reclamante fatura rendas aos locatários, às quais acresce o IVA.

44. No que se refere às aquisições de bens e serviços de utilização mista, em razão de terem sido indistintamente afetas às diversas operações desenvolvidas pela Reclamante, para efeitos do exercício do direito à dedução, entende dever aplicar-se o método geral e supletivo da percentagem de dedução - também designado por pro rata nos termos estatuídos na alínea b) do n ° 1 e do n.º 4, ambos do artigo 23.º do CIVA.

45. No exercício de 2017, o total de IVA incorrido com a aquisição de recursos utilizados nas operações sujeitas, com e sem direito à dedução (utilização mista), ascendeu a € 3.459.430,29, conforme referido pela Reclamante no ponto 1.º da petição de Reclamação Graciosa.

46. Sucede que, por erro, a Reclamante, inicialmente não utilizou o método de percentagem de dedução do pro rata, no entanto, entende que deve ser este o método utilizado, e que deve considerar quer no numerador, quer no denominador da fórmula de cálculo do pro rata o valor do capital das rendas de locação financeira, apurando assim uma percentagem de dedução definitiva de 19%, a que correspondeu uma dedução de € 6.572.917,54.

47. De facto, a utilização do método de dedução do pro rata e a inclusão da componente de amortização de capital conduziria ao apuramento de uma percentagem de dedução de 19%, contra os 10% refletidos na declaração periódica de IVA relativa ao período de dezembro de 2017. O que significa que teria direito a deduzir o montante de € 6.572.917,54.

48. Efetuado o necessário enquadramento factual, procede-se à análise, propriamente dita, dos argumentos aduzidos pela Reclamante, com vista à apreciação do mérito da Reclamação Graciosa:

49. Face à questão em análise nos presentes autos, importa que ressalvar que não se considera existir qualquer erro no preenchimento da declaração, consubstanciado em erro no apuramento do método de dedução de IVA. relativa a bens de utilização mista.

50. Com efeito, o apuramento da percentagem de dedução efetuado pelo sujeito passivo está em perfeita concordância com as normas de direito comunitário e interno, pelo que, não se afigura assistir razão à Reclamante quanto à pretensão formulada no seu requerimento inicial.

51. Trata-se de uma matéria relativamente à qual a AT já se pronunciou através do Oficio-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, do Gabinete do Subdiretor-Geral - Área de Gestão Tributária do IVA.

52. Esta instrução administrativa veio contemplar a doutrina defendida pela então DGCI (atual AT) que visou "(...) divulgar a correta interpretação a dar ao artigo 23º do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a atividade de Leasing ou de ALD.

53. Da leitura do Ofício n.0 30108, conclui-se que o apuramento da percentagem de dedução definitiva antes referida (10%) foi efetuado, pela Reclamante, em perfeita concordância com os termos aí previstos

(…)

54. Isto é, a percentagem de dedução inicialmente apurada não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, mas antes assenta na aplicação do método de afetação real, através da utilização de um critério de imputação objetivo, tendo em conta os valores envolvidos nas operações desenvolvidas no âmbito das atividades de Leasing ou de ALD.

55. A título prévio importa efetuar o enquadramento jurídico - tributário do contrato aqui em análise, que está subjacente à prestação de serviços de leasing: contrato de locação financeira.

56. A base jurídica de qualquer modalidade de contrato de locação encontra-se plasmada, em termos gerais, nos artigos 1022º a 1114° do Código Civil. Não obstante, e porque se trata de um tipo particular de locação, importa atender ao previsto no regime jurídico especialmente criado para este tipo de contratos, e que vem consagrado no Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho, com as subsequentes alterações.

57. De acordo com o artigo 1 .º do Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho, a locação financeira é o "(...) contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder a outra o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado, por um preço nele determinado ou determinável mediante simples aplicação dos critérios nele fixados."

(…)

59. Trata-se, portanto, de um contrato comummente utilizado como forma de proporcionar crédito bancário, pelo qual, a instituição financeira, perante solicitação do interessado, adquire o bem em causa e cede-o a este em locação, ficando o mesmo, obrigado a pagar uma "( …) retribuição que traduza a amortização do bem e os juros: no final, o locatário poderá adquirir o bem pelo valor residual ou celebrar novo contrato; poderá, ainda, nada fazer" [ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO, Manual de Direito Bancário, 4ª ed, Almedina, Coimbra, 2010, pp, 671].

60. Daqui decorre que, o objeto deste tipo de contrato não é a transferência da propriedade, mas sim a cedência, pela locadora do uso do bem, isto é, a locadora obriga-se a prestar um serviço, traduzido na disponibilidade do bem em causa, recebendo em contrapartida, uma prestação, sem prejuízo, de nele se poder prever a opção de compra, no final do

contrato, a favor do locatário, por um valor residual fixado por acordo das partes.

61. Atenta esta qualificação jurídica, e transpondo-a para a perspetiva tributária, conclui-se que a locação financeira constitui uma prestação de serviços sujeita a imposto, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, e é efetuada pelo sujeito passivo no âmbito duma atividade económica.

62. Efetivamente, no caso das operações de locação, dúvidas não restam de que a respetiva contrapartida se concretiza nas rendas auferidas pela entidade que assume a posição contratual de locadora.

63. No entanto, não podemos abstrair-nos do facto dessas operações de locação (leasing e ALD) consubstanciarem uma modalidade de crédito (entre outras), pelo que a atividade da entidade locadora é, em substância, a concessão de financiamento, cuja contrapartida remuneratória é constitui da, essencialmente, por juros e outros encargos incluídos nas rendas.

64. Refere a Reclamante, invocando que o disposto no artigo 16.º do CIVA, em especial, a alínea h) do n.º 2, que a contraprestação decorrente deste tipo de contratos (renda) deve ser integralmente incluída no cálculo do pro rata (cf. ponto 50.º e 51.º da petição de Reclamação Graciosa).

65. Razão pela qual as rendas decorrentes de contratos de locação financeira (desde que não seja aplicável uma isenção) são, de facto, integralmente sujeitas a IVA.

66. A esse propósito, deve ter-se presente que, um dos objetivos do legislador nesta matéria, foi assegurar o cumprimento do princípio da neutralidade fiscal, na vertente de princípio da igualdade que, no caso concreto, se consubstancia no facto de ser assegurado um tratamento fiscal equivalente, no sentido de igual onerosidade, em relação aquele que adquire um bem através de um contrato de locação financeira, face a outra pessoa que o adquire diretamente.

67. Ora, o facto do valor integral da renda, pago pelo locatário ao locador, constituir o valor tributável sobre o qual incidirá IVA tal não significa que a parte integrante da renda, correspondente à amortização financeira ou do capital tenha de ser incluída no cômputo do apuramento da percentagem de dedução, conjuntamente com a parte correspondente aos juros e outros encargos.

68. Desde logo porque, a renda constitui o pagamento do serviço de concessão de financiamento ao locador, sendo composta por duas partes: capital ou amortização financeira, que mais não é que o reembolso da quantia "emprestada" e juros, acrescidos de eventuais encargos, que constituem a remuneração do locador.

69. Note-se que, na perspetiva da operação de locação enquanto operação de concessão de financiamento, o valor de aquisição do bem objeto de contrato de locação corresponde ao capital financiado que constitui a componente de amortização financeira na renda liquidada pelo locador ao locatário.

70. Sendo que, no momento da aquisição desse mesmo input, o sujeito passivo (locador) exerceu o direito à dedução integral do montante do IVA liquidado pelo fornecedor do bem objeto do contrato de locação, por via do método da imputação direta.

71. Razão pela qual, não pode deixar de ser excluída do cálculo da percentagem de dedução, sendo-lhe aplicável o método de afetação real com recurso a um critério de imputação objetivo, a parte da amortização financeira incluída na renda, uma vez que esta mais não é do que a restituição do capital financiado/investido para a aquisição do bem.

72. Logo, à luz do princípio da neutralidade em que assenta o sistema deste imposto, fácil se torna perceber que a incidência do IVA sobre a totalidade da renda é a única forma de garantir que o Estado recupera o valor do imposto que foi já deduzido pelo sujeito passivo.

73. Por outro lado, a inclusão no rácio entre operações com e sem direito à dedução da componente relativa à restituição do capital (amortização financeira), enquanto parte integrante da renda, provoca um aumento injustificado na percentagem de dedução definitiva, atendendo a que será significativa e positivamente influenciada, por via de uma mera restituição de um financiamento, cujo bem subjacente foi já objeto de liquidação e dedução de IVA no momento da aquisição.

74. Este facto gerará deduções acrescidas para o sujeito passivo, relativamente à generalidade dos inputs de utilização mista, por via da utilização de um coeficiente, que nessa medida, se apresenta como exagerado, face à realidade das operações tributáveis.

75. A atividade principal da locadora não consiste na compra e venda de bens, mas tão só na concessão de créditos a terceiros para aquisição desses bens, ainda que se substitua aos destinatários dos bens na aquisição, reservando para si o direito de propriedade. E dessa atividade obtém, fundamentalmente, juros.

76. Deste modo, torna-se compreensível que no cálculo do mencionado coeficiente de imputação específico, aplicável ao caso objeto de análise, e em harmonia com o entendimento da AT, deve considerar-se, apenas, o montante que excede o valor dos custos utilizados nas operações tributadas, uma vez que, através do método de imputação direta o IVA da parte relativa ao capital é integralmente deduzido.

77. E é apenas aquele valor diferencial (que, genericamente, corresponde a juros) que se encontra conexo com os custos de aquisição de recursos utilizados indistintamente em operações com e sem direito à dedução.

78. Se assim não fosse, permitia-se um aumento artificial da percentagem de dedução do IVA incorrido com a generalidade dos bens ou serviços com utilização mista adquiridos pelo sujeito passivo.

79. Do entendimento propugnado pela AT, não decorre, assim, qualquer restrição do direito legítimo à dedução, como alega a Reclamante. Antes pelo contrário, pugna pela inadmissibilidade do exercício do direito à dedução ilegítimo, na medida em que, a eventual execução do procedimento defendido pela Reclamante colocaria em causa a neutralidade fiscal inerente à mecânica do IVA.

80. Acresce, ainda, que o método do pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, que a Reclamante pretende ver aplicado, não tem mérito para medir o grau de utilização que as duas categorias de operações, com e sem direito à dedução, fazem dos bens e serviços que lhe são indistintamente alocados (utilização mista) e, consequentemente, não pode ser utilizado para determinar a parcela dedutível, cuja liquidação foi efetuada a montante por outros operadores económicos que se situam na fase imediatamente anterior do circuito económico.

81. São dois os métodos de dedução previstos no CIVA (artigo 23º).

82. Por um lado, o denominado método da afetação real, que "(…) consiste na aplicação de critérios objetivos, reais, sobre o grau ou intensidade de utilização dos bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito. i= de acordo com esse grau ou intensidade de utilização dos bens, medidos por critérios objetivos, que o sujeito determinará a parte de imposto suportado que poderá ser deduzida. Os critérios estão sujeitos (…) ao escrutínio da Direção-Geral dos Impostos que pode vir a impor condições especiais ou mesmo a fazer cessar o procedimento de afetação real, no caso de se verificar que assim se provocam ou podem provocar distorções significativas da tributação. (...). [JOSÉ XAVIER DE BASTOS e MARIA ODETE OLIVEIRA," Desfazendo os mal - entendidos em matéria de direito à dedução de imposto sobre o valor acrescentado - as recentes alterações ao artigo 23° do Código do IVA", in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal Ano 1, n ° 1, p. 35 a 72].

83. E por outro, o método da percentagem de dedução ou pro rata, definido na alínea b) do n.º 1 e n ° 2, do artigo 23.º, e desenvolvido nos n.ºs 4 a 8 do mesmo preceito legal. No fundo, trata-se de uma dedução parcial, que se traduz no facto do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados num e noutro tipo de operações, apenas ser dedutível na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dão lugar a dedução.

84. Neste caso, a percentagem de dedução a aplicar é calculada provisoriamente com base no montante de operações realizadas no ano anterior (pro rata provisório), sendo corrigida na declaração do último período do ano a que respeita, de acordo com os valores definitivos de volume de negócios referente ao ano a que reportam, determinando a correspondente regularização por aplicação do pro rata definitivo.

85. Ora, com a alteração introduzida ao artigo 23º pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, tais procedimentos foram "estendidos" ao método da afetação real, nomeadamente, aos casos em que o mesmo é imposto pela Administração Tributária, quer para as situações em que o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas, quer para os casos em que se apure que a utilização dos demais métodos poderá originar distorções significativas na tributação, conforme dispõe o n.º 3 do artigo em análise.

86. O que se mostra perfeitamente justificável, e em nada contraria o sistema comum de IVA De facto, de um ano para outro pode mudar o grau de utilização dos bens no regime da afetação real e os critérios objetivos de apuramento do mesmo.

87. É precisamente no âmbito dos poderes conferidos à Administração Tributária pela alínea b) do n.º 3 do artigo 23º CIVA, que tem por base a faculdade que vinha conferida na alínea e) do terceiro parágrafo do n.º 5 do artigo 17.º da Sexta diretiva, que se enquadra o Oficio - Circulado n.º 30.

108, aqui em discussão, prevendo uma solução que permite afastar a possibilidade de ocorrência de distorções significativas, quando estamos perante sujeitos passivos que realizem operações de locação financeira e ALD.

88. Assim, no seu ponto 9. prescreve que "Na aplicação do método da afetação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n. º 4 do artigo 23° do CIVA" (sublinhado nosso).

89. Ou seja, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) veio estabelecer a adoção de critérios mais adequados que permitam aferir com maior objetividade o grau de afetação de bens e serviços de utilização mista, nos casos como o presente.

90. Importa ressalvar que a adoção do critério referido, é demonstrativa que a AT admite a existência de algum grau de afetação dos recursos integrantes do conceito de despesas gerais incorridas pelos bancos no âmbito da celebração deste tipo de contratos. Muito embora seja um facto notório que, por norma, as operações desta natureza exigem uma utilização de recursos técnicos e administrativos bastante menos relevante que aqueles que se encontram afetos às atividades principais desenvolvidas pelas instituições bancárias como a Reclamante.

91. Por outro lado, tal não significa que os sujeitos passivos sejam obrigados a seguir o entendimento preconizado no Ofício-circulado, aplicando o critério nele definido. Com efeito, como decorre do mesmo, a AT aceita que as instituições financeiras recorram a outros critérios de afetação real, desde que, os mesmos se mostrem idóneos ao fim pretendido.

92. Posto isto, a questão que se coloca é saber se o procedimento adotado pela Administração Tributária, está conforme com as normas internas e comunitárias, em especial, o artigo 16.º e 23.º CIVA, já referidos, e bem assim, os artigos 174.º e 175.º da Diretiva IVA.

93. Esta instrução administrativa veio contemplar a doutrina defendida pela então DGCI (atual AT) que visou "(...) divulgar a correta interpretação a dar ao artigo 23° do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a atividade de Leasing ou de ALD (…)", procurando afastar algumas dificuldades interpretativas suscitadas pela redação do artigo 23° do CIVA, harmonizando-o com a doutrina e jurisprudência comunitárias.

94. Não obstante, grande parte da doutrina preconizada, já vinha sendo aplicada pela Administração Tributária antes mesmo da sua publicação [nesse sentido, veja-se o Parecer de 0610612005, elaborado pelo Gabinete do Diretor Geral dos Impostos].

95. A questão principal que se dirime, nesta sede, foi já objeto de apreciação por parte do TJUE (Acórdão proferido no processo Banco Mais, C-183/13, de 10 de julho de 2014), sendo que, o entendimento nele preconizado confirma a posição que tem vindo a ser assumida pela AT relativamente a esta matéria.

(…)

97. A este propósito refere Tânia Meireles da Cunha "Neste contexto, o TJUE entendeu que o direito interno (concretamente o art. 23°, n.ºs 2 e 3, do CIVA, na redação vigente) legitimava a atuação da AT, no sentido de derrogar a regra de cálculo do pro rata prevista na Sexta Diretiva O entendimento do TJUE foi no sentido de que o acervo normativo em causa, considerando os principias que enformam o IVA (designadamente os da neutralidade e da proporcionalidade) e considerando que o cálculo de um quociente de dedução deverá ser o mais possível aproximado da realidade (apesar de alguma margem de erro que o caracteriza, por definição), não se opõe a que os EM apliquem um método ou um critério diferente do volume de negócios. se este método for o mais preciso. No caso em concreto, o TJUE entendeu que o método que a AT portuguesa definiu é, em princípio mais preciso do que o previsto na Sexta Diretiva, dado que considerou apenas a parte das rendas pagas que servem para compensar a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador". [ln TÂNIA MEIRELES DA CUNHA, "IVA e locação financeira de bens moveis na jurisprudência do TJUE", Cadernos de IVA 2015, Almedina, 2015, p 419-448].

98. Não há dúvidas que a situação em apreço se enquadra na "maioria dos casos" a que se refere o citado acórdão, uma vez que, a realização pela Reclamante deste tipo de operações de locação financeira (maioritariamente) dirigidas ao setor automóvel, implica a utilização de parte dos bens ou serviços promíscuos, mas esta é "(...) sobretudo determinada pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos."

99. Sendo que este entendimento veio, necessariamente, a ter acolhimento pelos nossos tribunais superiores, nomeadamente, no âmbito dos processos onde havia sido solicitado o reenvio prejudicial para o referido tribunal [Nesse sentido, Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 04.03.2015, recursos n ° 1017/12 e n.º81/13, de 29.10.2014, recurso n ° 1075/13, de 17.06.2015, recurso n ° 01874/13, de 27.012016, recurso n,º 331/14, e de 15 11 2017, recurso n ° 0485/17].

100. Quanto a este ponto em concreto, importa realçar que "as decisões do Tribunal de Justiça da União Europeia constituem fonte imediata, permitindo a uniformidade e a harmonização na aplicação do direito da União no território dos Estados-Membros(...)" sendo fundamental "(...) atentar ao papel da jurisprudência principia lista do TJUE, que gozando ainda de precedente vinculativo, assume particular relevância na fixação e subsequente densificação dos princípios que subjazem a esta ordem jurídica." Relevando aqui o princípio do primado, que determina a prevalência do direito da União Europeia sobre o direito nacional dirigindo-se "(…) ao juiz nacional e a quem de resto incumbe fiscalizar e zelar pela aplicação do direito da União e a sua efetiva tutela jurisdicional." Pelo que, "(...) no que aos efeitos materiais da decisão prejudicial (...) diz respeito (...) o tribunal que suscitou a questão e os restantes tribunais nacionais e do espaço da União estão vinculados às conclusões - bem como à fundamentação - do acórdão prejudicial, sendo razões de uniformidade as subjacentes a tal obrigatoriedade. (negrito e sublinhado nosso)".

101. Ora, sendo os pressupostos de facto e de direito da questão controvertida em análise na decisão do TJUE acima referida idênticos aos da presente, deve considerar-se que a interpretação e doutrina dele constante, mostra-se inteiramente aplicável ao caso em apreço.

102. Aliás este entendimento veio a ser reiterado e explicitado num recente Acórdão do TJUE, onde se refere expressamente que: "( ... ) nos termos do artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da referida diretiva, os Estados Membros podem autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços. Decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que os Estados Membros podem, graças a essa disposição, aplicar, numa determinada operação, um método ou um critério de repartição diferente do método do volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios (Acórdão de 8 de novembro de 2012, BLC Baumarkt, C 511110, EU:C:2012:689, n. º 24). (...) o Tribunal de Justiça considerou que o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas atividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o setor automóvel."

103. Na verdade, a componente de capital contida nas rendas não deve onerar o cálculo da percentagem de dedução, uma vez que, não constitui rendimento da atividade do sujeito passivo, ao invés do que sucede com as demais variáveis que integram a fórmula, sendo que, a sua consideração, provocaria distorções significativas na tributação, e também desvirtuaria o próprio método do pro rata e todos a sistema de dedução do IVA, ao reconhecer como dedutíveis, custos que não contribuíram, para a realização de operações tributadas. Só assim é alcançada a neutralidade do imposto. Não são todas as operações tributadas e/ou não tributadas que devem ser integradas na fórmula, mas apenas aquelas que, realizadas no âmbito de uma atividade económica realizada pelo sujeito passivo, tenham utilizado custos comuns para gerar valor acrescentado (no caso da locação financeira, advém da cedência do uso do bem objeto do contrato, através da qual o locador obtém rendimentos, sob a forma de juros).

104. Ora, resulta claro à evidência, que consubstanciando a componente das rendas correspondente à amortização financeira, um mero reembolso de capital, que nesse sentido, não gera qualquer valor acrescentado, só a título muito diminuto é que os custos comuns suportados pelo locador numa operação de locação financeira, poderão, eventualmente, contribuir para a sua realização se não contribuíram para a amortização financeira, não lhe podem ser imputáveis.

105. Face a tudo o que ficou dito, não subsistem dúvidas que o procedimento adotado pela Administração Fiscal está de acordo com as normas internas e comunitárias e nenhuma ilegalidade se lhe pode assacar.

106. De facto, o artigo 174° da Diretiva IVA (que corresponde ao nº 5 do artigo 17º da Sexta Diretiva) consente aos Estados-Membros opções em relação ao apuramento do IVA dos "inputs promíscuos", autorizando ou impondo que utilizem determinados métodos específicos de dedução do IVA quando as circunstâncias o justifiquem.

(…)

123.Face ao que se deixou dito, ressalvando o devido respeito pelo decidido pelo CAAD nas decisões invocadas pela Reclamante não podemos concordar pelo entendimento nelas sufragado, acompanhando, na integra, a jurisprudência do T JUE, que necessariamente, foi acolhida pelo STA.

124.Nestes termos, conclui-se que o entendimento constante do Oficio-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, não viola, ele próprio, quaisquer normativos internos ou comunitários em matéria de IVA, não padecendo, nessa medida, de quaisquer dos vicies invocados pela Reclamante.

125.Nessa medida, ao contrário do alegado pela Reclamante, inexiste, na presente situação qualquer erro.

126.Sendo que, ainda que se admitisse a sua existência, a verdade é que o mesmo não poderia ser imputado à ATA dedução ou não de imposto e respetivos métodos e critérios estão na disponibilidade dos sujeitos passivos, dependendo, aliás, de escolhas discricionárias e conhecimentos inerentes à gestão da atividade tributada que só estão ao alcance do próprio sujeito passivo, designadamente a separação por setores de atividade onde são aplicados os bens e os serviços adquiridos.

127.Face ao exposto, conclui-se pela improcedência dos argumentos apresentados pela Reclamante no que respeita à questão controvertida, devendo ser indeferida a sua pretensão.

(…)”

O acórdão fundamento, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do processo nº 0485/2017, datado de 15 de novembro de 2017, deu como provado a seguinte factualidade:

1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte:

“1. O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas.

No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.

Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167).

2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação B……………, SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176).

3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283).

4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283).

5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286).

6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22.

7) A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito.

8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285).

9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284).

10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289).

11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163).

12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163).

13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam.

14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível:

a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato;

b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163).

15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219).

16) O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9).

17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163).

18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores:

a) Campo 61: 943.442,32 Eur.;

b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207).

II.2 – De Direito

I. São três as questões que importa dirimir no âmbito do presente Processo:
a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito?

b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso não deve ser admitido pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal?

c) Sendo afirmativa a resposta às duas questões anteriores, deve ser provido o recurso?

II. Uma vez que tem precedência sobre as demais, importa começar por recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso:

- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT;

- que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;

- que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete;

- que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT.

III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito nos casos em que:

- as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

- o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos.

IV. Vertendo ao caso concreto presente nas decisões em confronto, parece inevitável a conclusão de que nos encontramos, na verdade, diante situações de facto semelhantes.

É que, como bem vem sublinhado no Parecer do Ministério Público junto aos autos:

“- a Impugnante e requerente têm a natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a esse imposto e outras não sujeitas;

- ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo RGICSF e exercem, ente outras, as actividades de locação financeira e ALD;

- ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, observando as instruções da AT resultantes do Oficio-Circulado nº 30.108 de 30.01.2009;

- ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao “pro rata” provisório;”.

Assim, como decorre do Probatório e não surge contestado por nenhuma das Partes, temos por indiscutível a existência de uma manifesta identidade fáctico-jurídica.

V. Além da semelhança factual, também o enquadramento jurídico-fiscal de ambas as empresas, é semelhante.

Com efeito, em ambos os casos se tratam de sujeitos passivos que, por desenvolverem, em simultâneo, operações sujeitas e isentas de IVA e operações sujeitas mas não isentas de IVA, possuem um regime de apuramento do IVA devido que é determinado pela aplicação das disposições vertidas no artigo 23.° do respectivo Código.

Tal significa que, em ambos os casos, tem lugar a aquisição de bens e serviços de utilização mista, os quais são genericamente afectos a operações que conferem direito a dedução de IVA e a actividades isentas e sem direito à dedução do IVA suportado, o que implica a necessidade de determinação, nos termos ali regulados, do IVA dedutível.

Acresce, por fim, que a redacção da norma aqui em análise é essencialmente idêntica e o mesmo se diga da norma europeia de enquadramento, a saber, o artigo 17.º da Sexta Diretiva (Directiva n.º 77/388/CEE, de 17-05-1977) e os artigos 173.º e 174.º da Diretiva Consolidada (Directiva n.º 2006/112/CE, de 28-11-2006).

Do ponto de vista jurídico, encontramo-nos, portanto, diante de situações substancialmente paralelas.

VI. Para concluir a resposta à primeira das perguntas acima colocadas, só resta apurar da identidade da questão fundamental de Direito sobre a qual se verificou a divergência interpretativa.

Ora, a este respeito, o Pleno deste Supremo Tribunal já teve ocasião de se pronunciar acerca de uma situação que é em tudo idêntica àquela aqui colocada, no âmbito do Processo n.º 74/21.0BALSB, lavrado a 23 de março de 2022 (disponível em www.dgsi.pt), fixando entendimento para o qual se remete, o mesmo se fazendo quanto à resposta a dar à segunda e terceira questões colocadas supra, pelo que aqui reproduzimos o ali vertido, com os temos e sentidos de voto ali sufragados.

Assim, pode ler-se que: “Na presente decisão arbitral, o coletivo afasta-se da jurisprudência uniforme e constante deste STA sobre a questão “da consideração, ou não, do total do montante da renda (componente de capital – amortizações – e componente de juro) relativo às operações de locação financeira e ALD, incluindo os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, no cálculo do pro rata relativo aos recursos de utilização mista “ (enunciada como questão a decidir a fls. 705 do processo arbitral). Isto porque entendeu considerar “por dever de ofício” um suposto ónus da prova “ a montante” a cargo da Administração Tributária “de demonstrar os factos constitutivos do direito de impor condições especiais”, a saber, o da verificação de distorções significativas na tributação na utilização do pro rata”, dever esse que julgou incumprido e que lhe permitiu a anulação das liquidações em aparente – mas apenas aparente – respeito pela jurisprudência consolidada do órgão de cúpula da jurisdição (cfr. fls. 732 e ss. do processo arbitral).

O referido expediente não logra, porém, obstar à aplicação da jurisprudência do STA, num caso que é absolutamente similar a dezenas de outros entretanto já decididos e que por isso deverá ter tratamento igual, sob pena de injustiça.

É que este STA já decidiu que cabe ao sujeito passivo “alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos” – cfr. Acórdão do Pleno de 20 de janeiro de 2021. Proc. n.º 0101/19.1BALSB - , sendo este o único ónus da prova que reconhece impor-se no caso dos autos, e mais nenhum outro.

E assim sendo, e tendo presente o disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil e a finalidade dos acórdãos de uniformização de jurisprudência (Que visam garantir a certeza do direito e o princípio da igualdade, evitando que decisões judiciais que envolvam a mesma lei e a mesma questão de direito obtenham dos tribunais respostas diferentes.), limitamo-nos a remeter, nos termos dos arts. 663.º, n.º 5, e 679.º do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT, para a fundamentação do referido acórdão de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB – que uniformizou jurisprudência no sentido de que «[n]os termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação» –, para concluirmos, como aí, pela procedência do recurso e pela anulação da decisão arbitral recorrida.

No que à invocada (pela recorrida) inconstitucionalidade respeita, entendemos que esta não se verifica, porquanto o pressuposto de que parte a recorrida – de que este Supremo Tribunal Administrativo admite que a AT pode definir por circular e com carácter geral e abstracto o modo como deve ser exercido o direito de dedução do IVA relativamente às despesas efectuadas com bens ou serviços de utilização mista, designadamente qual o critério a utilizar na determinação da parte desse IVA que confere o direito à dedução -, não se verifica também, porquanto este STA nunca sustentou que o critério do Ofício-Circulado n.º 30108 tenha validade incondicional e possa ser aplicado, sem mais e com carácter geral e abstracto – cfr. o Acórdão deste STA de 22 de setembro de 2021, proc. n.º 087/20.0BALSB.”

Aliás, naquela mesma data, a posição aqui acabada de transcrever foi igualmente reiterada nos Acórdãos, também do Pleno desta Secção, constantes dos Processos n.ºs 66/21 e 118/21 – ambos, também, disponíveis em www.dgsi.pt.

VII. Impõe-se, por todo o exposto, conhecer do mérito do Recurso, respeitar e reiterar o decidido no Processo n.º 74/21, lavrado pelo Pleno da II.ª Secção deste Supremo Tribunal, em 23 de Março de 2022 e, em estrita conformidade, conceder provimento ao recurso.

III. CONCLUSÃO

Cabe ao sujeito passivo de IVA alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos de leasing e ALD, único ónus da prova que se impõe conhecer no caso.

IV. DECISÃO

Nestes termos, acordam os Juízes deste Supremo Tribunal em, tomando conhecimento do mérito do presente Recurso, conceder provimento ao mesmo e anular a decisão arbitral recorrida.

Custas pela Recorrida, com dispensa do remanescente da taxa de Justiça.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 22 de Março de 2023. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.