Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório - 1 – A…….., S.A., com os sinais dos autos, vem, nos termos do disposto nos artigos 144.º e 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 12 de fevereiro de 2015, que concedeu provimento parcial ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara parcialmente procedente a impugnação judicial por si intentada contra liquidação de IRC relativa ao exercício de 2005, concluindo a sua alegação de recurso nos seguintes termos: 1.ª Em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera a Recorrente verificar-se a violação de lei substantiva na interpretação conferida aos artigos 104.º, n.º 2 e 266.º da CRP, aos artigos 55.º e 58.º da LGT e ao artigo 6.º do RCPIT, conjugados com as disposições consagradas nos artigos 17.º e 34.º do Código do IRC, no Aviso n.º 3/95 e na Instrução n.º 4/96, ambos do Banco de Portugal, e no Plano de Contas para o Sistema Bancário, cumprindo dilucidar da obrigatoriedade de efetuar a anulação do proveito correspondente às despesas com créditos vencidos, quando se conclua pela desconsideração fiscal da provisão, colocando-se, em concreto, a questão de saber se os artigos 17.º, n.º 1 e 34.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC, em conjugação com a disciplina contabilística e normativa do Banco de Portugal, devem ser interpretados no sentido de que a desconsideração fiscal de uma provisão para despesas para crédito vencido implica a anulação do correspondente proveito, tendo presente que tais despesas não se encontravam garantidas e que não surge controvertido, independentemente da percentagem de provisionamento, que a sua cobrança não se realizou até ao final do terceiro mês posterior ao vencimento do crédito; 2.ª Encontram-se preenchidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no artigo 150.º do CPTA, desde logo porque a questão de saber se a desconsideração fiscal de uma provisão para despesas para crédito vencido implica a anulação do proveito correspondente é matéria com amplo interesse objetivo, isto é, que torna manifestamente útil a presente revista, e que seguramente transpõe os limites do caso concreto e se repetirá em futuros casos, atenta a relevância fiscal das provisões no setor bancário, a premência de, com os tempos de crise económica e financeira que se vêm vivendo em Portugal e com as dificuldades e constrangimentos que publicamente se assiste no seio de grandes instituições financeiras, que a relevância fiscal dos seus dados contabilísticos se afirme como uma matéria clara, isenta de dúvidas e que reflita uma tributação do lucro das instituições financeiras tão real quanto possível, o aumento muito significativo da constituição ou reforço de provisões para crédito vencido (atualmente designadas de imparidades) e a suscetibilidade de as dúvidas interpretativas se repetirem em vários litígios, quer atendendo à disseminação da prática por diversas instituições financeiras, quer ainda porque, no caso do ora Recorrente, a anulação do proveito correspondente às despesas com crédito vencido provisionadas e fiscalmente não relevadas já deu origem à dedução de diversas impugnações judiciais contra as liquidações adicionais emitidas pelos serviços de inspeção tributária (cf. impugnações judiciais que correm termos sob os números 106/03/22 e 931/06.4BEPRT, junto do Tribunal Central Administrativo Norte, e sob os números 1874/05.4BEPRT, 1913/05.9BEPRT, 530/08.6BEPRT, 967/11.3BEPRT, 584/11.3BEPRT e 1388/12.6BEPRT, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto); 3.ª Trata-se o caso concreto claramente de um tipo, porquanto para o ora Recorrente e para qualquer instituição financeira o tratamento fiscal das provisões para crédito vencido e as consequências fiscais da sua desconsideração são temáticas essenciais, pelo que se afigura inequívoca a relevância social de importância fundamental;
Jurisprudência
Processo 0596/09.1BEPRT 0411/18
4.ª Por outro lado, resulta evidente a relevância jurídica da questão e que assume igualmente importância fundamental, já que não se trata de uma questão meramente teórica, mas de verdadeira utilidade prática, estando em causa a aplicação de um regime contabilístico a que têm sido atribuídas determinadas consequências fiscais e que tem funcionado numa relação de simetria entre custo e proveito, sendo que a interpretação do Tribunal recorrido vem lançar dúvida sobre a existência dessa relação de simetria pelo facto de se estar perante uma antecipação ou previsão da despesa; 5.ª Deste modo, entende o Recorrente que a relevância jurídica de importância fundamental reside no facto de se impor clarificação sobre o alcance da anulação dos proveitos correspondentes aos custos fiscalmente desconsiderados quando aos mesmos não subjaz uma despesa efetivamente incorrida mas uma antecipação/previsão da despesa; 6.ª A litigiosidade em torno desta questão não tem conduzido à mesma resposta, o que antecipa a necessidade de revista para uma melhor aplicação do direito; 7.ª Com efeito, se o Tribunal recorrido considerou que não se impunha a anulação do proveito correspondente à provisão fiscalmente desconsiderada, o Recorrente já obteve em sede arbitral resposta diametralmente oposta, em situação exatamente idêntica, ainda que referente ao outro exercício, na decisão proferida no processo arbitral n.º 29/2012-T, em 15.06.2012, que correu termos junto do Centro de Arbitragem Administrativa (disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/), em que o Tribunal determinou, numa interpretação conjugada dos normativos contabilísticos e dos princípios e regras que norteiam a atividade da administração tributária, que se impunha a anulação contabilística do proveito correspondente à despesa com crédito vencido; 8.ª Deste modo, afigura-se ao Recorrente que a presente questão interpretativa move-se num terreno de nebulosidade e indefinição que, a julgar pelo número de litígios que ainda aguardam decisão, permite concluir pelo agravamento dessa indeterminação; 9.ª Assim, considera a Recorrente que tal interpretação proferida em segundo grau de jurisdição é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para uma melhor aplicação do Direito; 10.ª O acórdão recorrido decidiu, salvaguardando o devido respeito, em violação de lei substantiva na interpretação conferida aos artigos 104.º, n.º 2 e 266.º da CRP, aos artigos 55.º e 58.º da LGT e ao artigo 6.º do RCPIT, conjugados com as disposições consagradas nos artigos 17.º e 34.º do Código do IRC, no Aviso n.º 3/95 e na Instrução n.º 4/96, ambos do Banco de Portugal, e no Plano de Contas para o Sistema Bancário; 11.ª Encontra-se subjacente à decisão recorrida o entendimento, segundo se depreende, de que as provisões são meras antecipações ou previsões de despesas e que, como tal, o seu não reconhecimento fiscal não implica a anulação contabilística do proveito correspondente por não se tratarem de verdadeiros custos; 12.ª Ora, entende o Recorrente que constitui matéria de facto dada por provada pela Tribunal a quo e não contestada que se está perante despesas com crédito vencido, sem garantia, cuja cobrança não se realizou até ao final do terceiro mês posterior ao vencimento do crédito, já que a única questão que a administração tributária suscitou foi a de todas as despesas poderem ser provisionadas à taxa de 100%, não colocando em causa que as
mesmas eram elegíveis para efeitos da provisão; 13.ª Neste contexto, afigura-se ao Recorrente que a interpretação que o Tribunal efetuou incorreu em violação de lei substantiva, na medida em que se impunha a anulação do proveito correspondente às despesas com o crédito vencido, sob pena de se tributar um proveito inexistente; 14.ª Com efeito, no Plano de Contas Para o Sistema Bancário estabelecia-se no ponto 4 ii) do Capítulo VII, relativamente à contabilização de juros e de despesas, o seguinte: “As despesas relativas a estes créditos cujos juros são incorporados na conta de resultados serão registadas na conta «289 – Despesas de crédito vencido». A regularização dos juros relativos aos restantes créditos vencidos será efectuada através de débito das respectivas contas de proveitos se se referirem ao exercício em curso. Caso contrário será debitada a conta «6718 – Perdas relativas a exercícios anteriores». O registo destes juros, bem como das respectivas despesas, passará a ser realizado (…) nas contas extrapatrimoniais”; 15.ª Desta norma resulta que aquelas despesas ficam registadas em contas extrapatrimoniais, tendo como contrapartida um débito de uma conta de proveitos ou da conta 6718 – Perdas relativas a exercícios anteriores, o que implica em qualquer caso que o valor daquelas despesas não releve positivamente para efeitos da determinação do lucro tributável do ano em que deve concretizar-se tal débito; 16.ª É por isso que, não sendo atribuída relevância fiscal às despesas com crédito vencido, não pode deixar de se anular o proveito correspondente; 17.ª E se assim é, facilmente se constata que a leitura que se fez do disposto nestas normas contabilísticas, conjugadas com os artigos 17.º e 34.º do Código do IRC, foi errónea, pois que o legislador contabilístico pretendeu que o resultado tributável não fosse afetado; 18.ª Simultaneamente, é feita uma errónea interpretação dos princípios previstos nos artigos 104.º, n.º 2 e 266.º da CRP, bem como dos artigos 55.º e 58.º da LGT, pois que não é por se tratar de uma mera previsão ou antecipação de despesa que deixa de haver um correspondente proveito que tenha de ser anulado; 19.ª Em suma, considera a Recorrente que, de acordo com o disposto nas disposições contabilísticas aplicáveis e ao abrigo do disposto nos princípios e normas supra referidas, se impunha a anulação do proveito e, desta forma, aquela correção padece de ilegalidade; 20.ª Impõe-se, pois, concluir que o acórdão recorrido procedeu a uma incorreta interpretação e aplicação dos artigos 17.º, n.º 1 e 34.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC, na redação à data aplicável, conjugados com as disposições normativas do Banco de Portugal e os demais princípios e normas supra indicados, devendo interpretar-se tais normas no sentido de que a desconsideração fiscal de uma provisão para despesas para crédito vencido implica a anulação do correspondente proveito, tendo presente que tais despesas não se encontravam garantidas e que não surge controvertido, independentemente da percentagem de provisionamento, que a sua cobrança não se realizou até ao final do terceiro mês posterior ao vencimento do crédito;
21.ª Em face da enunciada violação de lei substantiva, não pode o acórdão recorrido manter-se. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido na parte ora em discussão, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu parecer no sentido da admissão da revista. 4 – Dá-se por reproduzido, para todos os efeitos legais, o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 27 a 62 da respectiva numeração autónoma). Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso. - Fundamentação - 5 – Apreciando. 5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do CPTA. Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.
Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Vejamos, pois. O acórdão do TCA Norte relativamente ao qual o recorrente solicita a presente revista foi interposto da sentença do TAF do Porto que, em impugnação judicial deduzida pelo …… contra liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2005, julgara ilegal apenas a correcção referente a ”imparidades em imóveis desafectados” (1.885.600,81€), anulando a liquidação sindicada nessa parte, e mantendo as demais correcções sindicadas na impugnação, a saber, referentes a “imparidades em activos financeiros disponíveis para venda” (47.247.512,71€), a “imparidades em investimentos em filiais, associadas e empreendimentos conjuntos (5.717.966,28€), a “provisões para crédito vencido” (578.596,48€), ao crédito de imposto (1.031.723,09€) e a majoração de donativos (4.600,00€). O acórdão em exame negou provimento ao recurso interposto de Fazenda Pública, mantendo, nessa parte, a sentença do TAF do Porto e, quanto ao recurso do …., concedeu-lhe provimento no que respeita às correcções referentes a “imparidades em activos financeiros disponíveis para venda”, a “imparidades em investimentos em filiais, associadas e empreendimentos conjuntos e à correcção referente ao crédito de imposto/imposto retido, julgando-o improcedente no demais.
A propósito da correcção relativa a “provisões para crédito vencido” o TCA Norte julgou improcedente quer a nulidade invocada, quer o erro de julgamento alegado, tendo consignado a propósito o seguinte: «Por último, se diga que a desconsideração fiscal do montante provisionado não implica a anulação do proveito respeitante à despesa sob pena da violação dos princípios constitucionais da legalidade, da justiça, da igualdade e da proporcionalidade plasmados no art. 266.º da Lei Fundamental. Com efeito, uma coisa é a desconsideração, como custo, da provisão da despesa (art. 23.º, n.º 1 alínea h) do Código do IRC); outra, bem diferente, a desconsideração como custo da despesa (indevidamente) provisionada (art. 23.º, n.º 1 alínea e) do mesmo Código). Nem toda a despesa dedutível é provisionável. Compreende-se que assim seja, pois "caso fossem aceites como custo fiscal a totalidade ou, pelo menos, a generalidade das provisões que a empresa decidiu constituir, estaria aberto caminho fácil para se evitar, ou pelo menos, adiar a tributação (para se conseguir uma redução artificial do lucro tributável, através da constituição de provisões excessivas) " - vd. Rui Duarte Morais, "Apontamentos ao IRC", Almedina, a pág.120. E assim de duas uma: ou a despesa indevidamente provisionada teve lugar na medida provisionada e deverá ser levada a custo no exercício da sua efectivação, segundo a regra de periodização do art.º18.º, do Código do IRC; ou a despesa prevista, antecipada (porque a provisão mais não é do que uma antecipação da despesa, ou do montante dela, segundo regras de prudência), não se vem, afinal, a concretizar e então nada há para levar a custo do exercício. Se a contabilização da provisão fosse reconhecida fiscalmente, nesta última situação, de falta de efectivação da despesa provisionada, haveria lugar a reversão da provisão, lançada contabilisticamente em proveitos. Portanto, nada há para anular na conta de proveitos por via da desconsideração fiscal da provisão em causa, porque se está perante uma previsão de despesa e não perante uma despesa efectiva ou real. Improcede também o recurso por este fundamento.” É precisamente o julgado a propósito da correcção para “crédito vencido” que o recorrente pretende ver revisto através do presente recurso, concretamente a questão de saber se os artigos 17.º, n.º 1 e 34.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC, em conjugação com a disciplina contabilística e normativa do Banco de Portugal, devem ser interpretados no sentido de que a desconsideração fiscal de uma provisão para despesas para crédito vencido implica a anulação do correspondente proveito, tendo presente que tais despesas não se encontravam garantidas e que não surge controvertido, independentemente da percentagem de provisionamento, que a sua cobrança não se realizou até ao final do terceiro mês posterior ao vencimento do crédito. O recorrente fundamenta a admissão da revista na relevância social fundamental da questão para a generalidade das instituições bancárias, alegando que a relevância fiscal das provisões no setor bancário é um tema recorrente e que afeta diversas instituições de crédito. Tornou-se ainda mais premente, com os tempos de crise económica e financeira que se vêm vivendo em Portugal e com as dificuldades e constrangimentos que publicamente se assiste no seio de grandes instituições financeiras, que a relevância fiscal dos seus dados contabilísticos se afirme como uma matéria clara, isenta de dúvidas e que reflita uma
tributação do lucro das instituições financeiras tão real quanto possível, que a questão é tanto mais relevante quando se assiste a um aumento muito significativo da constituição ou reforço de provisões para crédito vencido (atualmente designadas de imparidades) e que esta é uma temática cujas dúvidas interpretativas tem suscetibilidade de se repetir em vários litígios, quer atendendo à disseminação da prática por diversas instituições financeiras, quer ainda porque, no caso do ora Recorrente, a anulação do proveito correspondente às despesas com crédito vencido provisionadas e fiscalmente não relevadas já deu origem à dedução de diversas impugnações judiciais contra as liquidações adicionais emitidas pelos serviços de inspeção tributária, maioritariamente ainda pendentes de decisão nos tribunais administrativos e fiscais, identificando pelos respectivos números de processo 8 impugnações pendentes no TCA-Norte e TAF do Porto. Alega ainda que a questão tem relevância jurídica fundamental evidente, já que está em causa a aplicação de um regime contabilístico a que têm sido atribuídas determinadas consequências fiscais e que tem funcionado numa relação de simetria entre custo e proveito, sendo que a interpretação do Tribunal recorrido vem lançar dúvida sobre a existência dessa relação de simetria pelo facto de se estar perante uma antecipação ou previsão da despesa, impondo-se a clarificação sobre o alcance da anulação dos proveitos correspondentes aos custos fiscalmente desconsiderados quando aos mesmos não subjaz uma despesa efetivamente incorrida mas uma antecipação/previsão da despesa. Alega, finalmente, que a admissão da revista é também claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, atento a que a litigiosidade em torno desta questão não tem conduzido à mesma resposta, que o Recorrente já obteve em sede arbitral resposta diametralmente oposta, em situação exatamente idêntica, ainda que referente ao outro exercício (processo arbitral n.º 29/2012-T, em 15.06.2012), pelo que se lhe afigura que a presente questão interpretativa move-se num terreno de nebulosidade e indefinição que, a julgar pelo número de litígios que ainda aguardam decisão, permite concluir pelo agravamento dessa indeterminação, afigurando-se-lhe necessária a intervenção deste STA para melhor aplicação do Direito, pois o julgado suscita fundadas dúvidas e, em consequência, incerteza e instabilidade na resolução dos litígios nos quais se discuta a interpretação das disposições normativas supra indicadas, instabilidade que é de molde a justificar a revista para melhor aplicação do direito. Com o Ministério Público junto deste Supremo Tribunal entendemos que efectivamente se justifica a admissão da revista sobre a questão de saber se a desconsideração fiscal de provisão para crédito vencido implica ou não a anulação simétrica na conta de proveitos, fundamentalmente pelo interesse social fundamental da questão para o sector bancário e para que a decisão do STA, confirmando ou infirmando o decidido, possa servir de paradigma para futuros casos, contribuindo para maior certeza e segurança jurídicas. A revista vai, pois, admitida. - Decisão - 6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o presente recurso de revista. Custas a final. Lisboa, 17 de junho de 2020. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Francisco Rothes – Aragão Seia.