Processo 0140/21.2BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

PT PORTUGAL SGPS, S.A., portadora do número de identificação de pessoa coletiva 507 690 737, com sede na Avenida Fontes Pereira de Melo, n.º 40, 1069-300, em Lisboa, tendo sido Requerente nos autos de pronúncia arbitral n.º 85/2020-T, que correram termos no CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, em que foi Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, que se integra na administração direta do Ministério das Finanças, com domicílio na Rua da Prata n.º 10 – 2.º, 1149–027 Lisboa, e não se conformando com a decisão arbitral proferida em 08.10.2021 nesse processo, vem, agora na qualidade de Recorrente, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (RJAT), e do artigo 152.º, do CPTA (aplicável ex vi do disposto no artigo 25.º, n.º 3, do RJAT) interpor RECURSO para o pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, tendente a demonstrar que, entre a decisão arbitral acima mencionada e uma outra decisão arbitral proferida no processo n.º 275/2018-T, em 04.04.2019, já transitada em julgado (decisão fundamento), existe oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (sem que haja alteração substancial do quadro legal relevante).

Alegou, tendo concluído:

A. O presente recurso vem interposto da decisão arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral em 08.10.2021, no processo n.º 85/2020-T, que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado junto do CAAD, e, nesse sentido, determinou manter o ato de liquidação de imposto do selo.

B. A Decisão Recorrida está em diametral oposição com a decisão arbitral proferida no processo n.º 275/2018-T já transitada em julgado.

C. Ambas as decisões versam sobre situações fácticas ipsis verbis iguais, na medida em que os factos e os meios de prova apresentados e apreciados em ambos os processos são idênticos, dizem respeito à mesma entidade e ao mesmo contrato de Cash Pooling, apenas respeitando a dois anos diferentes (2014 e 2016, respetivamente).

D. Também o quadro legal em que assentaram ambas as decisões é precisamente o mesmo.

E. Em ambas as decisões estava em causa a aplicação da isenção de imposto do selo prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea g) do respetivo Código.

F. A questão decidenda em ambas as decisões é exatamente a mesma, pois em ambos os processos estavam em causa liquidações de imposto do selo com o mesmo exato fundamento, visto que a AT entendeu que o conceito de “carências de tesouraria”, previsto no artigo 7.º, n.º 1, alínea g), do Código do Imposto do Selo, não estava preenchido.

G. E é precisamente na determinação do conteúdo relevante do critério da verificação de carências de tesouraria para efeitos de aplicação da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea g), do Código do Imposto do Selo, que reside a oposição direta entre a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento.

H. Por um lado, a Decisão Recorrida decidiu que o conceito de carências de tesouraria implica, para além da verificação das necessidades de tesouraria da beneficiária, a demonstração que não foram efetuados outros gastos ou aplicações de capital que não integram o conceito de necessidades de tesouraria.

I. Pelo contrário, a Decisão Fundamento considerou que o conceito de carências de tesouraria deve ser interpretado no sentido de impor apenas a verificação da insuficiência de disponibilidades da beneficiária para fazer face a compromissos de curto prazo nas datas em que são efetuados os empréstimos sujeitos a imposto do selo.

J. Ora, tal como resulta dos próprios termos da Decisão Recorrida, caso o Tribunal a quo não tivesse adotado interpretação diferente do conceito de carências de tesouraria da que foi veiculada na Decisão Fundamento, o sentido da decisão seria o mesmo em ambas as decisões, pois a factualidade valorada e provada na Decisão Recorrida, se reconduzida ao conceito de carências de tesouraria adotado na Decisão Fundamento, imporia a conclusão de que também esse critério (de que depende a aplicação da isenção invocada) se encontrava plenamente verificado.

K. Sublinhe-se que não está em causa uma diferente valorização da factualidade carreada para os autos, pois a divergência entre as decisões em apreço está a montante dessa mesma valorização.

L. Defender o contrário é incorrer na falácia da causalidade invertida, também designada direção errada.

M. Com efeito, é por ter interpretado o conceito de “carências de tesouraria” de uma forma (absurdamente exigente), que a Decisão Recorrida conclui que a Recorrente não efetuou aquilo que o Tribunal a quo considerou (absurdamente, com o devido respeito) como “prova necessária”.

N. Assim, a “causa” da oposição entre as decisões é a interpretação do conceito (questão jurídica), sendo a decisão sobre se foi feita ou não a prova o “efeito” (questão da valorização da factualidade).

O. Ora, defender que a oposição entre as decisões decorre de uma diferente valorização da prova é considerar que essa valorização é a “causa” da oposição (incorrendo-se na falácia identificada), quando na verdade ela é o mero “efeito” da oposição quanto à questão de direito.

P. De tudo o exposto resulta que, perante uma situação fáctica idêntica e um idêntico quadro legislativo, as duas decisões são opostas quanto à mesma questão fundamental de direito.

Q. Termos em que deverá decidir-se pela existência da oposição entre a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento, com todas as demais e inevitáveis consequências, mormente a anulação da Decisão Recorrida e a sua substituição por outra que decida a questão controvertida nos moldes pugnados na Decisão Fundamento, anulando-se o ato de liquidação de imposto do selo impugnado.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V. Exas., se dignem julgar procedente o presente recurso, por força da existência de oposição entre a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento, e, em consequência, deve a Decisão Recorrida ser revogada e substituída por douto Acórdão que decida a questão controvertida em moldes similares aos constantes na Decisão Fundamento, declarando-se a ilegalidade do ato de liquidação de imposto do selo em causa e respetivas liquidações de juros compensatórios, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido do não conhecimento do recurso, por inexistir uma verdadeira oposição entre a decisão recorrida e a decisão fundamento e, se assim não se entender, pelo não provimento do recurso.

Cumpre decidir.

Na decisão recorrida levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto, que segue com a necessária omissão quanto à identificação concreta das partes e dos actos que lhes respeitam:

1- A Requerente detém em 100% a sociedade B..., S.A.

2- Em 11-04-2014, a Requerente celebrou com a sua participada B..., S.A. um Contrato de Gestão de Operações de Tesouraria, no qual as partes acordaram na adopção de um mecanismo de gestão de tesouraria, designado Cash Pooling.

3- Embora a Cláusula Décima Terceira do Contrato previsse a sua vigência até 31-12-2014, as partes usaram a faculdade prevista nessa cláusula de renovação sucessiva do contrato, encontrando-se o mesmo em vigor no ano de 2016.

4- Com a celebração do contrato, as partes estabeleceram “(…) as condições de funcionamento de um sistema de gestão de operações de tesouraria de algumas das sociedades que integram o Grupo C..., cuja implementação tem por objetivo otimizar a gestão dos excedentes e das carências de tesouraria, minimizando os custos com o financiamento e aumentando a rentabilidade e a segurança dos investimentos realizados, ao centralizar os pagamentos e os meios monetários resultantes de cobrança a terceiros” (cf. Considerando n.º 3 do contrato).

5- Ficou consagrado que “As partes pretendem que, com a periodicidade definida no Contrato, e com efeitos à data da celebração do mesmo, o saldo das Contas da Subsidiária seja igual a Zero, mediante a realização das operações de tesouraria adiante descritas”.

6- Da alínea b) da Cláusula Terceira do contrato, resulta para a Requerente a obrigação de “Receber das Contas da Subsidiária os montantes correspondentes aos respectivos saldos credores diários, bem como realizar as operações de tesouraria necessárias para liquidar os saldos devedores diários que se verifiquem nessas contas”.

7- Nos termos da Cláusula Quinta, n.º 1 do Contrato, “A A... compromete-se a realizar o pagamento de dívidas da Subsidiária perante terceiros sempre que a Subsidiária o solicite”.

8- O apuramento do saldo de Cash Pooling é diário, sendo que, apenas nos dias em que se verifique um saldo devedor é que nasce a obrigação da Requerente de liquidar, em nome da B..., esse saldo diário.

9- Nos termos da Cláusula Sétima, n.º 3 do Contrato, “todas as operações de tesouraria a débito e operações de tesouraria a crédito da titularidade da A... no âmbito do Contrato deverão ser sempre objeto de liquidação em prazo inferior a 365 dias de calendário, contados desde a data da respectiva constituição”.

10- Nos termos da Cláusula Oitava do Contrato, sobre os saldos de cada dia dos movimentos realizados durante a sua vigência vencem juros, quer nas operações activas, quer nas operações passivas.

11- O apuramento dos juros é feito mensalmente e o seu cálculo é diário, em linha com o apuramento, igualmente diário, dos saldos de in house cash da B..., o qual resulta da subtração, ao saldo inicial do dia, do total de pagamentos diários efectuados, acrescido do total de recebimentos diários.

12- No âmbito do Contrato, e no decorrer do período de tributação de 2016, a Requerente concedeu fundos de curto prazo à sua subsidiária B..., não tendo liquidado Imposto do Selo nessas operações, por ter considerado que as mesmas se encontrariam isentas, ao abrigo do disposto na alínea g), do n.º 1, do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.

13- No segundo semestre de 2015 e primeiro semestre de 2016 a D..., S.A. obteve financiamentos de curto prazo junto da B..., no montante total de 536 milhões de euros, nos seguintes termos:

(reprodução de imagem tal como no original)

14- As concessões de crédito foram reembolsadas no segundo semestre de 2016, num acordo de compensação de créditos entre a D... e a E..., envolvendo a B... .

15- A Unidade dos Grandes Contribuintes procedeu a uma acção inspectiva externa aos elementos contabilísticos e fiscais da Requerente, com referência ao período de tributação de 2016.

16- A Requerente foi notificada, através do Ofício n.º..., de 27-11-2018 do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, onde se propunham correcções, em sede de imposto do selo, no montante de € 415.013,71.

17- Em 12-12-2018, a Requerente exerceu direito de audição.

18- Na sequência disso, a Requerente foi notificada do relatório de inspecção tributária, tendo os serviços de inspecção mantido as correções propostas em sede de projecto de relatório de inspecção.

19- Do relatório de inspecção consta, além do mais, o seguinte:

(reprodução de imagem no relatório tal como no original)

20- A Requerente foi notificada do acto de liquidação de imposto do selo n.º 2019 ... e das respectivas liquidações de juros compensatórios n.º 2019..., n.º 2019..., n.º 2019 ..., n.º 2019..., n.º 2019 ... e n.º 2019..., das quais resultou valor a pagar de € 458.170,87.

21- A Requerente recolheu a informação diária dos movimentos de Cash Pooling e conseguiu apurar que, em determinados dias nos quais a B... concedeu financiamentos à D..., o fez, efectivamente, com base no saldo de Cash pooling, pelo que a Requerente expurgou do saldo do Cash Pooling aqueles valores referentes aos financiamentos concedidos à D...

, tendo procedido à correcção voluntária do imposto do selo respectivo, no montante de €311.195,44.

22- Por aceitar parcialmente as correcções que deram origem à referida liquidação de imposto do selo e respectivas liquidações de juros compensatórios, em 25-02-2019, a Requerente efectuou o seu pagamento parcial, no valor total de €343.476,01, sendo €311.195,44 referentes a imposto do selo e €32.280,57 referentes a juros compensatórios.

23- A Requerente optou por não pagar o remanescente do imposto e respectivos juros, no valor de €114.694,86.

24- A Requerente foi citada no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...2019..., tendo prestado garantia bancária para a suspensão do mesmo.

Nada mais se levou ao probatório, sendo que nada se especificou quanto a matéria de facto não provada.

Na decisão fundamento levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto, que segue com a necessária omissão quanto à identificação concreta das partes e dos actos que lhes respeitam:

1-A Inspeção Tributária procedeu a uma ação inspetiva externa com referência ao exercício de 2014, na qual verificou que a Requerente celebrou com três das suas participadas B..., SA, com a C..., SGPS SA e com a D..., SA, contratos de Gestão de Tesouraria (cujas cópias constam do Processo Administrativo e que também foram juntas pela Requerente -Doc. 9 a 11), mais vulgarmente denominados “cash pooling”;

2-De conformidade com os termos contratuais, as partes acordaram na adoção de um mecanismo de gestão de operações de tesouraria, designado pelas partes Cash-Pooling, na modalidade zero balancing, tendo como objetivo centralizar a realização de operações de tesouraria, pretendendo-se, segundo o contrato, que, com a periodicidade nele definida, o saldo das contas das subsidiárias seja igual a zero numa base diária, mediante operações de tesouraria nele descritas, devendo a Requerente proceder aos pagamentos de dívidas das subsidiárias perante os credores, com exceção dos pagamentos ao estrangeiro que são efetuados por cada uma das empresas.

3-Considera-se também provado que as operações em causa obedeceram a um prazo de reembolso inferior a um ano, conforme ao Mapas que constituem doc. nº 13 a 20, relativamente à subsidiária B..., nº 21, 22 e 23, com referência à subsidiária C... SGPS. SA, e nº.s 24, 25 e 26 a 42, respeitantes à subsidiária D..., SA.

4-A AT considerou que a Requerente não logrou comprovar, todavia, a verificação de carências de tesouraria por forma de beneficiar da isenção de imposto de selo e, por esse facto, procedeu a liquidações do respetivo imposto e acrescido de juros compensatórios nos montantes atrás referidos.

5-A Requerente, apresentou reclamação graciosa, a qual foi indeferida, tendo sido notificada desta decisão em 20/02/2018.

6-A requerente não efetuou o pagamento do imposto liquidado, o qual está a ser exigido em processo de execução fiscal que se encontra legalmente suspenso após apresentação de garantia bancária nos termos do CPPT.

Nada mais se levou ao probatório.

Há agora que apreciar da admissão do presente recurso.

Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária – RJAT), ao abrigo da qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.

Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após – caso seja de reconhecer a existência de tal oposição –, verificar se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada deste STA, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Portanto, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos.

A recorrente identifica do seguinte modo a questão a resolver:

C. Ambas as decisões versam sobre situações fácticas ipsis verbis iguais, na medida em que os factos e os meios de prova apresentados e apreciados em ambos os processos são idênticos, dizem respeito à mesma entidade e ao mesmo contrato de Cash Pooling, apenas respeitando a dois anos diferentes (2014 e 2016, respetivamente).

D. Também o quadro legal em que assentaram ambas as decisões é precisamente o mesmo.

E. Em ambas as decisões estava em causa a aplicação da isenção de imposto do selo prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea g) do respetivo Código.

F. A questão decidenda em ambas as decisões é exatamente a mesma, pois em ambos os processos estavam em causa liquidações de imposto do selo com o mesmo exato fundamento, visto que a AT entendeu que o conceito de “carências de tesouraria”, previsto no artigo 7.º, n.º 1, alínea g), do Código do Imposto do Selo, não estava preenchido.

G. E é precisamente na determinação do conteúdo relevante do critério da verificação de carências de tesouraria para efeitos de aplicação da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea g), do Código do Imposto do Selo, que reside a oposição direta entre a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento.

H. Por um lado, a Decisão Recorrida decidiu que o conceito de carências de tesouraria implica, para além da verificação das necessidades de tesouraria da beneficiária, a demonstração que não foram efetuados outros gastos ou aplicações de capital que não integram o conceito de necessidades de tesouraria.

I. Pelo contrário, a Decisão Fundamento considerou que o conceito de carências de tesouraria deve ser interpretado no sentido de impor apenas a verificação da insuficiência de disponibilidades da beneficiária para fazer face a compromissos de curto prazo nas datas em que são efetuados os empréstimos sujeitos a imposto do selo.

Na decisão fundamento, após extensa explanação da matéria jurídica, decidiu-se que Deu-se como provado nos autos, quer através de Mapas e outros elementos que se encontram confirmados pela AT no Relatório, quer mesmo através da prova testemunhal produzida, que os créditos concedidos pela sociedade-mãe às respetivas subsidiárias se destinaram a fazer face a pagamentos da responsabilidade destas em datas em que o saldo da sua conta era insuficiente ou não existia, o que, na sequência da interpretação da lei corresponde

operações financeiras exclusivamente destinados a cobertura de carências de tesouraria visto serem destinadas suprir insuficiências de disponibilidades para fazer face a compromissos de curto prazo em datas determinadas.

Consequentemente, as liquidações aqui sindicadas estão desconformes com a norma que decorre da aliena g) do nº 1, do art.º 7º do Código do Imposto de Selo, pois, atendendo a que ficou provado que as operações financeiras identificadas nos autos corresponderam a transferências de fundos destinados a colmatar exclusivamente situações de carências momentâneas de tesouraria para fazer face a responsabilidades de curto prazo, e sendo que se encontram verificados todos os restantes pressupostos fixados na Verba 17 da Tabela Geral do Imposto de Selo, a AT deveria ter-se abstido de efetuar tais liquidações por se verificar em todos os casos uma situação de isenção de imposto de selo.

Sendo ilegais as liquidações de imposto, por decorrência, são ilegais as liquidações de juros compensatórios em conjunto efetuadas.

Já na decisão recorrida se concluiu que, Cumpre, pois, verificar se as operações financeiras realizadas pela Requerente a favor B..., S.A., visaram, com carácter de exclusividade, cobrir carências de tesouraria desta.

A fim de sustentar a sua posição no sentido de que as operações financeiras em causa são, exclusivamente, destinadas à cobertura de carências de tesouraria da B..., S.A., a Requerente alinha, essencialmente, o argumento de que “A cedência de fundos efectuada pela Requerente à B..., apenas ocorre nos dias em que os pagamentos inscritos nas rubricas “Fornecedores e outros”, “Salários”, “AT” e “SS” são superiores à soma dos recebimentos desse mesmo dia e do saldo da conta do dia anterior”, sustentando a sua argumentação na ideia de que todas as concessões de fundos ao abrigo do contrato de gestão de operações de tesouraria se destinam a suprir carências de tesouraria.

No entanto, a mera invocação de que as transferências de valores são efectuadas no âmbito de um acordo de cash pooling não constitui prova suficiente de que os créditos concedidos se destinam a suprir carências de tesouraria da beneficiária, pois, tal pode ter ou não adesão à realidade; aliás, bem se compreende que assim seja pois o cash pooling não se esgota, como parece entender a Requerente, exclusivamente, na supressão de carências de tesouraria da sociedade beneficiária.

De resto, e conforme resulta da matéria de facto provada, a Requerente efectuou empréstimos à B..., S.A. em dias em que esta, alegadamente, tinha carências de tesouraria, tendo a B..., S.A. destinado esses fundos à concessão de empréstimos à D... . Saliente-se que a Requerente reconheceu expressamente que a concessão de fundos à B..., S.A. não se destinaram a suprir carências de tesouraria, tendo procedido a correcções voluntárias, aceitando a sujeição a Imposto do Selo nestas operações. Ou seja, desde logo, claudica a tese da Requerente de que todas as concessões de fundos no âmbito do contrato de gestão de operações de tesouraria se destinaram a suprir carências de tesouraria.

Face a este circunstancialismo, nada obsta a que os fundos concedidos pela Requerente à B..., S.A. ao abrigo do contrato de gestão de operações de tesouraria tenham sido usados para outros fins, que não fazer face a necessidades de tesouraria.

Efectivamente, sendo o dinheiro fungível, não é possível, mesmo constatando que certos débitos que se vencem no curto prazo foram saldados em determinado dia, concluir, com base em tal constatação, e ainda que conjugada com a existência de um contrato de cash pooling, que a movimentação de fundos teve subjacente, total ou parcialmente, uma carência de tesouraria, já que sempre poderão existir outras movimentações de fundos contemporâneas, e não é possível – dada a referida fungibilidade do dinheiro – imputar as quantias mutuadas, a um ou outra aplicação.

Acresce que, conforme se teve já oportunidade de referir, encontrando-nos no âmbito de uma isenção, que decorre do disposto no artigo 7.º, n.º 1, alínea g) do Código do Imposto do Selo, cabe à Requerente o ónus da prova dos pressupostos necessários para que possa beneficiar da mesma, nomeadamente, a demonstração de que a concessão de fundos se destinou a suprir carências de tesouraria.

Como referem Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins “as operações de tesouraria não constituem um contrato típico, em termos de se poder dizer que a simples menção do nome dispensa a caracterização”. A afectação de fundos a despesas emergentes, imprescindíveis e inadiáveis, de cuja não realização atempada possa resultar prejuízo ou dano para a organização empresarial da entidade carente corresponde a um conteúdo mínimo do conceito de carências de tesouraria. Será o caso dos pagamentos a trabalhadores, a fornecedores, à Autoridade Tributária ou à Segurança Social, bem como outras que se revistam das mesmas características de emergência, como a aquisição ou reparação de um equipamento necessário ao regular funcionamento da empresa, ou o pagamento pontual de uma prestação de um crédito. Isto, sem prejuízo de a falta de uma definição legal implicar que a determinação dos exatos contornos do conceito não seja isenta de dúvidas.

Certo é que nem todas as transferências financeiras entre entidades relacionadas se destinam a fazer face a carências de tesouraria. De resto, a aceitação parcial do acto tributário pela Requerente parece evidenciar este entendimento. Ou seja, não será, portanto, de acolher a argumentação da Requerente no sentido de que “o efectivo destino dos fundos nunca poderia relevar para efeitos da demonstração da existência de uma situação de carência de tesouraria na esfera da B...”.

É que, como se apontou previamente, caberia à Requerente demonstrar, para cada uma das concessões de fundos em relação às quais pretendia beneficiar da isenção ínsita no artigo 7.º, n.º 1, alínea g) do CIS, que os fundos foram empregues para fazer face a necessidade de tesouraria, demonstrando, não só, as concretas despesas a que foram afectos os fundos concedidos pela Requerente, mas também que, na mesma altura, não procedeu a outros gastos ou aplicações de capital, já que apenas assim será possível concluir, com a necessária segurança, que os montantes mutuados se destinaram a cobrir carências de tesouraria.

No caso, o documento 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral, não permite aferir quais as concretas despesas em que se consubstanciaria a invocada carência de tesouraria. Por detrás das necessidades de tesouraria da B..., S.A. poderão estar um sem número de despesas ou gastos que não integram o conceito de necessidades de tesouraria.

Assim, aquele documento 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral e o contrato de gestão de operações de tesouraria apenas são aptos a demonstrar que a concessão de fundos serviu para pagar despesas, mas não é possível, daí extrair quais as concretas despesas em causa e se estas estão relacionadas com despesas de tesouraria. A referida demonstração não foi, igualmente, feita através da prova testemunhal.

Além disso, o Contrato de Gestão de Operações de Tesouraria é expresso em assumir que visa permitir uma “maior eficiência e redução de custos na atividade das partes” (considerando 2), e não meras carências de tesouraria, tendo por “objetivo otimizar a gestão dos excedentes e das carências de tesouraria, minimizando os custos com o financiamento e aumentando a rentabilidade e a segurança dos investimentos realizados” (considerando 3).

A própria obrigação da Requerente “realizar o pagamento de dívidas da Subsidiária perante Terceiros sempre que a Subsidiária o solicite” (Cláusula Quinta n.º 1), não está condicionada à carência de tesouraria da subsidiária, devendo antes contratualmente ocorrer “sempre que a Subsidiária o solicite”.

Deste modo, e em suma, o que a Requerente acaba por fazer é reconhecer que, como de resto decorre da jurisprudência do STA atrás citada, a movimentação de fundos que ocorre no quadro do contrato de cash pooling, não se restringe, necessariamente e por natureza, à cobertura de carências de tesouraria (se assim fosse, e em coerência, a Requerente insurgir-se-ia contra a totalidade do imposto liquidado), aceitando uma parte do acto tributário que – assumidamente – entendeu assentar na demonstração, lograda pela AT, da não verificação dos pressupostos da isenção, e pretendendo que a ausência de tal prova negativa seja valorada em seu favor.

Todavia, e tendo em conta antes o exposto, pretendendo a Requerente valer-se da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea g) do Código do Imposto do Selo, cabendo-lhe, portanto, o ónus da prova e, não tendo logrado demonstrar que a concessão de fundos se destinou exclusivamente a suprir carências de tesouraria da B..., S.A., como se viu, e decorre de resto dos factos provados, haverá que concluir pela legalidade da actuação da AT, e pela consequente improcedência do pedido arbitral.

Como claramente se percebe da leitura atenta de ambas as decisões, a divergência entre as decisões não se funda numa mera divergência de interpretação e aplicação da norma jurídica relevante, ao contrário do que vem alegado, antes passou pela análise da matéria de facto provada e não provada e das ilações de facto que da mesma se retiraram, bem ou mal não interessa agora uma vez que o Supremo Tribunal não conhece de matéria de facto.

Enquanto que na decisão fundamento se afirmou expressamente que a materialidade das operações financeiras em análise, susceptível de ser subsumida à norma relevante, resultou provada quer através de Mapas e outros elementos que se encontram confirmados pela AT no Relatório, quer mesmo através da prova testemunhal produzida, já na decisão recorrida se afirmou expressamente que caberia à Requerente demonstrar, para cada uma das concessões de fundos em relação às quais pretendia beneficiar da isenção ínsita no artigo 7.º, n.º 1, alínea g) do CIS, que os fundos foram empregues para fazer face a necessidade de tesouraria, demonstrando, não só, as concretas despesas a que foram afectos os fundos concedidos pela Requerente, mas também que, na mesma altura, não procedeu a outros gastos ou aplicações de capital, já que apenas assim será possível concluir, com a necessária segurança, que os montantes mutuados se destinaram a cobrir carências de tesouraria.

Daqui resulta assim, que não ocorre entre ambas as decisões uma relevante divergência quanto à interpretação da norma em causa (artigo 7º, n.º 1, al. g) do CIS), antes pelo contrário, o que releva para a divergência, e no essencial, foi a factualidade que se julgou provada e não provada, pelo que, não se pode afirmar que ocorra qualquer divergência entre as decisões em confronto.

Concluindo, não se encontram reunidos os pressupostos (cumulativos) para o conhecimento do mérito do presente recurso.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique ao CAAD.

D.n.

Lisboa, 23 de Março de 2022. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.