Processo 030/22.1BALSB

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

# I.

Z………., …, com beneplácito do estatuído nos artigos (arts.) 25.º n.ºs 2 a 4 e 26.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAMT).) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpôs, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, recurso, objetivando uniformização de jurisprudência, da decisão (singular), proferida no âmbito de pedido de pronúncia arbitral, formulado no processo n.º 124/2021-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (caad), que, além do mais, decidiu julgar totalmente improcedente o pedido e manter os atos tributários impugnados, objeto dos autos.

Aponta-lhe contradição/oposição, com a, também, decisão arbitral (colegial), datada de 6 de julho de 2020, exarada no processo n.º 838/2019-T.

O recorrente (rte) apresentou alegação, finalizada com as seguintes conclusões: «

A. O presente recurso é interposto ao abrigo dos nºs 2 a 4 do artigo 25º do RJAT, da decisão arbitral proferida em tribunal singular no processo do CAAD nº 124/2021-T, no segmento respeitante às liquidações de IRS dos anos de 2016 e 2017 ⁸ em virtude de, quanto à mesma questão fundamental de direito, estar em oposição com a decisão arbitral fundamento proferida em tribunal coletivo no processo nº 838/2019-T do CAAD.

⁸ O Recorrente conforma-se com a decisão recorrida no que respeita à liquidação de IRS de 2015.

B. O recorrente interpôs reclamação graciosa «nos termos do disposto no artigo 140º nº 2 do CIRS, no artigo 78º da LGT e nos demais preceitos que determinam a concretização do princípio da justiça consagrado no artigo 266º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa», requerendo a correção dos erros cometidos nas suas declarações de rendimento de IRS dos anos de 2015, 2016 e 2017, e que, no presente recurso circunscreve aos anos de 2016 e 2017.

C. Tais erros traduziram-se na inscrição no campo 403 do anexo B daquelas declarações dos rendimentos resultantes da sua participação como árbitro no tribunal arbitral tributário do CAAD conjuntamente com as que auferiu na qualidade de jurisconsulto e de professor, quando deveriam os primeiros ter sido autonomizados e inscritos no campo 404 do mesmo anexo em virtude de aquela atividade/função de árbitro não constar da tabela a que se refere a alínea b) do nº 1 do artigo 31º do CIRS.

D. A função de árbitro do tribunal arbitral não é minimamente reconduzível à atividade de jurisconsulto – ao contrário deste, o árbitro julga e decide, através de sentenças que se impõem imperativamente na esfera jurídica das partes – mas a AT indeferiu os pedidos de correção em sede de reclamação e de recurso hierárquico, com o fundamento de que a função ou tarefa de árbitro no CAAD era subsumível à atividade de jurisconsulto, indicada por erro do recorrente e refletido na declaração de rendimentos de IRS.

E. A aplicação do coeficiente 0,75 da alínea b) do nº 1 do artigo 31º do CIRS não foi, assim, corrigido pela AT, apesar de reconhecer expressamente (pontos 16 e 17 do despacho de indeferimento do recurso hierárquico) que «17 - A função específica, ou seja, a tarefa (serviço) que (o recorrente) executou, foi a de “árbitro” do CAAD, aliás conforme faturas-recibos emitidas pelos serviços prestados» ⁹.

⁹ E de facto, no espaço para a descrição da entidade pagadora e do ato gerador do rendimento foi inscrita em todos os recibos emitidos a expressão «CAAD- Árbitro no Processo nº…/…T».

F. Por isso, o Recorrente interpôs o PPA, requerendo a anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, a anulação parcial das liquidações em causa e o reembolso da quantia indevidamente paga, que deu azo ao processo nº 124/2021-T e à decisão agora recorrida.

G. Quanto aos coeficientes previstos no artigo 31º do CIRS, a decisão recorrida arrimou-se ao Acórdão nº 092/19.9BALSB, de 9-12-2020 do STA, fez uma correta interpretação do direito, deu razão ao Recorrente, e concluiu que a atividade de árbitro do tribunal arbitral não consta especificamente da lista a que se refere o artigo 151º do CIRS. E, portanto, os rendimentos dela resultantes devem ser inscritos no campo 404 do anexo B da declaração de rendimentos de IRS e aplicado o coeficiente 0,35.

H. Porém, a decisão arbitral recorrida considerou o PPA do Recorrente improcedente com base no fundamento principal, nunca aliás antes mencionado pela AT nos seus despachos de indeferimento, de que o conceito de «erro na declaração de rendimentos» do nº 2 do artigo 140º do CIRS é o mesmo que «erro evidenciado na declaração» do nº 2 do artigo 45º da LGT.

I. A fls. 24, a decisão recorrida formulou a pergunta: «Restam-nos então os vocábulos previstos na LGT e IRS, respetivamente, - erro evidenciado na declaração e – erro na declaração de rendimentos. Quereria o legislador fiscal dizer o mesmo?».

J. E a mesma decisão respondeu textualmente, após fazer eco da jurisprudência firmada no STA no Processo nº 0991/15, de 24-05-2016, sobre o conceito de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo: «Não existem assim quaisquer razões para interpretar de forma diferente o conceito que se encontra previsto no artº 140º, nº 2 do CIRS, com o conceito constante do artº 45º, nº 2 da LGT.», julgando de imediato improcedente o PPA do Recorrente.

K. A decisão recorrida desrespeitou, porém, as regras de interpretação da lei constantes do artigo 9º do Código Civil, para onde remete o artigo 11º, nº 1 da LGT.

L. Desrespeitou, desde logo, o elemento literal das normas em análise, isto é, a diferença existente na letra de cada um dos respetivos normativos. É que à expressão «erro evidenciado na declaração» do nº 2 do artigo 45º da LGT, com o sentido de «evidência» que a jurisprudência lhe fixou, contrapõe-se legalmente a expressão «erro na declaração de rendimentos» sem o requisito da dita «evidência» no nº 2 do artigo 140º do CIRS ¹⁰.

¹⁰ Expressão legal «evidenciado» que, ao contrário do que induz a enigmática dicotomia que a decisão recorrida escolheu para Tema da decisão (fl. 1): «Erro evidenciado na declaração e erro evidenciado na declaração de rendimentos», não existe no nº 2 do artigo 140º do CIRS.

M. A decisão recorrida ignorou a diferença de redação de um e de outro preceito, desrespeitando os nºs 2 e 3 do artigo 9º do Código Civil que proíbem a interpretação «que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal», e impõem ao intérprete a presunção de «que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados».

N. A decisão arbitral recorrida ignorou também o elemento lógico das normas em questão, incluindo as diferentes ratio legis, que impunham que decidisse com base nas evidentes diferenças na letra e no espírito daqueles preceitos.

O. O nº 2 do artigo 45º da LGT consagra uma limitação ao poder-dever de liquidar impostos da AT, diminuindo o prazo de caducidade (de quatro para três anos) por se tratar de erros na declaração de qualquer tributo, que, por manifestos, são observáveis pela simples coerência interna desta (declaração), sem necessidade de cruzamento com outros elementos, enquanto, ao invés, o nº 2 do artigo 140º do CIRS consagra uma garantia dos contribuintes de natureza especial para todos os erros em declarações de rendimentos de IRS, consubstanciada no alargamento do prazo geral de reclamação de 90 dias (art. 70º, nº 1 do CPPT) para dois anos.

P. O nº 2 do artigo 45º da LGT é um comando jurídico de âmbito geral dirigido à AT e limitador dos seus poderes de liquidação de dividas tributárias ainda não liquidadas, ao passo que o nº 2 do artigo 140º do CIRS é uma norma de garantia imediata dos contribuintes, só aplicável em IRS, essencialmente para imposto pago a mais.

Q. O nº 2 do artigo 45º da LGT e o nº 2 do artigo 140º do CIRS, são pois, evidentemente, normas de âmbitos e de teleologias claramente distintos e contrários.

R. Acresce que o nº 2 do artigo 45º da LGT é dirigido aos casos em que do erro na declaração resultou liquidação de tributo inferior ao devido. O que não acontece no caso sub judice, que é de correção de erro por imposto pago a mais, nem em geral no nº 2 do artigo 140º do CIRS. A situação sub judice na decisão arbitral recorrida sempre seria estranha ao nº 2 do artigo 45º da LGT.

S. A decisão recorrida violou ainda a lei ao fundar-se sem justificação à nunca fundamentada expressão de fls. 24: «Não existem assim quaisquer razões para interpretar de forma diferente o conceito que se encontra previsto no artº 140º, nº 2 do CIRS, com o conceito constante do artº 45º, nº 2 da LGT».

T. A decisão arbitral recorrida está, assim, em contradição com a decisão fundamento proferida no processo nº 838/2019-T.

U. A decisão recorrida padece ainda de outros vícios que, nos termos do artigo 152º, nº 6 in fine do CPTA, só podem conduzir à sua anulação e à procedência do pedido do Recorrente.

V. É o caso da conclusão exarada a fls. 20 «nos documentos da contabilidade (recibos eletrónicos) vigora a presunção do art.º 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária», para daí taxativamente destacar para o ponto V do Sumário «V – se o sujeito passivo declara nos recibos eletrónicos da sua contabilidade que auferiu certos montantes a título do exercício da atividade de jurisconsulto, não pode vir posteriormente desconsiderar uma atividade que ele próprio classificou como tal.»

W. A decisão recorrida errou, porque aquela presunção é elidível e cede, neste caso no interesse do contribuinte, perante os mecanismos de garantia que visam corrigir os erros de tais elementos declarativos (vd. alínea a) do nº 2 do artigo 75º da LGT).

X. Tal como é errada a conclusão a fls. 22 da decisão recorrida, segundo a qual o artigo 140º, nº 2 do CIRS «foi construído para erros na declaração e não erros na contabilidade ou na escrita», pretendendo dizer com isso que o erro em análise nos autos é um erro na escrita e por isso excluído da previsão do preceito.

Y. É que o erro na indicação da atividade de Jurisconsulto para os rendimentos auferidos como árbitro no CAAD faz parte do mesmo erro que se reflete no errado preenchimento da declaração de rendimentos. Decisão recorrida, aliás, que nem mencionou, como consta dos autos e reconheceu a AT, que nos espaços dos recibos-verdes para descrição da entidade pagadora e do ato gerador do rendimento foi sempre inscrita a expressão «CAAD - Árbitro no Processo nº…/…T».

Z. Não existe no caso um «erro na contabilidade ou escrita» que seja autonomamente relevante. Fora dos casos de fixação de rendimentos por métodos indiretos a tributação não se faz com base na “escrita”, mas nos elementos inscritos nas declarações, pelo que o erro a considerar será sempre um erro na declaração. Em casos como o dos autos, erro não refletido nas declarações de rendimentos é erro irrelevante.

AA. Pelo que, em face dos vários vícios assinalados à decisão recorrida, se requer a sua anulação e a anulação parcial das liquidações de IRS dos anos de 2016 e 2017.

BB. A decisão fundamento respeita a uma partilha de herança, com pagamento de tornas por excesso na quota parte de imóvel.

CC. Quando anos mais tarde o aí requerente vendeu o imóvel declarou para efeitos de mais valias um valor mais baixo de aquisição e não declarou algumas despesas, vindo posteriormente invocar o nº 2 do artigo 140º do CIRS, para obter a respetiva correção e reembolso do IRS pago a mais.

DD. A fls. 5 da decisão fundamento o tribunal confirmou a natureza do erro: «Uma das questões suscitadas pelo Requerente reporta-se a um erro no preenchimento da declaração de IRS, no que concerne ao valor de aquisição do imóvel e às despesas e encargos a considerar para efeitos do cálculo da mais-valia».

EE. Porque o requerente da decisão fundamento não interpôs a respetiva reclamação graciosa, a AT suscitou a exceção constante de fls. 5 da decisão fundamento: «A Autoridade Tributária e Aduaneira suscita a questão da falta de reclamação graciosa necessária, exigida pelo artigo 140.º, n.º 2, do CIRS, que entende obstar à apreciação de tal questão», a que o tribunal arbitral concedeu provimento, concluindo: «O artigo 140.º, n.

º 2, do CIRS estabelece que “em caso de erro na declaração de rendimentos, a impugnação é obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa a apresentar no prazo de dois anos a contar do termo do prazo legal para a entrega da declaração”.

FF. Posto que a decisão arbitral fundamento depois de dispor que o requerente «deveria apresentar previamente reclamação graciosa», decidiu: «A - Julgar procedente a excepção de inimpugnabilidade directa da liquidação quanto aos erros na declaração de rendimentos invocados pelo Requerente e absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira do pedido, na parte respectiva.»

GG. A decisão fundamento decidiu, pois, que cabem no nº 2 do artigo 140º do CIRS os erros que não são evidentes através da mera visualização das declarações de rendimento, sentenciando, assim, a oposição com a decisão recorrida, que atribuiu ao preceito o conteúdo mais restrito do nº 2 do artigo 45º da LGT.

HH. A decisão recorrida e a decisão fundamento tratam da mesma questão fundamental de direito: o sentido e âmbito do nº 2 do artigo 140º do CIRS e do conceito «erro na declaração de rendimentos».

II. A decisão recorrida está em contradição com a decisão fundamento, na medida em que para o mesmo tipo de erros na declaração de rendimentos que não são “evidentes”, isto é, diretamente apreensíveis pela mera visualização da declaração, a primeira conclui que não cabem no nº 2 do artigo 140º do CIRS e a segunda considerou que cabem no preceito, sendo este, cumprido nomeadamente o requisito processual da prévia reclamação graciosa, um meio idóneo para o efeito.

JJ. Por outras palavras, a contradição entre decisão recorrida e decisão fundamento expressa-se também no facto de a primeira considerar que o erro previsto no artigo 140º, nº 2 do CIRS é igual ao previsto no artigo 45º, nº 2 da LGT e a segunda decisão considerar que abrange também erros não “evidentes” na declaração.

KK. Nesta contradição, perante erros da mesma natureza – não evidentes na declaração - só a decisão fundamento fez uma correta interpretação e aplicação do direito. É da decisão arbitral recorrida a «infração» prevista no nº 2 do artigo 152º, in fine, do CPTA.

LL. Verificam-se também os pressupostos dos nºs 3 e 5 do artigo 152º do CPTA, pelo que estão preenchidos todos os pressupostos e requisitos para emissão de acórdão de uniformização de jurisprudência.

MM. A previsão legal do nº 2 do artigo 140º do CIRS é a de qualquer erro refletido na declaração e não apenas os «evidenciados», com o significado que é dado à «evidência» no nº 2 do artigo 45º da LGT.

NN. Estão também reunidos os requisitos para nos termos do nº 6 do artigo 152º do CPTA, ser anulada a decisão proferida no processo nº 124/2021-T do CAAD e determinada a anulação parcial das liquidações de IRS dos anos de 2016 e 2017 e o reembolso do IRS pago em excesso.

PELO QUE, NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO QUE V. EXAS. DOUTAMENTE SUPRIRÃO, REQUER-SE A ADMISSÃO DO PRESENTE RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA, DEVENDO O MESMO SER JULGADO TOTALMENTE PROCEDENTE PORQUE PROVADO E, CONSEQUENTEMENTE, SER:

- ANULADA A DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA, PROFERIDA NO PROCESSO Nº 124/2021-T DO CAAD;

- PARCIALMENTE ANULADOS OS ATOS TRIBUTÁRIOS DE LIQUIDAÇÃO DE IRS DOS ANOS DE 2016 E 2017, NOS TERMOS PETICIONADOS;

- ORDENADO O REEMBOLSO DA QUANTIA INDEVIDAMENTE PAGA. »

*

Por despacho do relator, foi o recurso admitido, liminarmente, com efeito suspensivo, nos termos do art. 26.º n.º 1 do RJAMT.

*

A recorrida (rda) [autoridade tributária e aduaneira (AT)] contra-alegou e concluiu: «

A - O presente recurso para uniformização de jurisprudência, interposto por Z……….. (doravante Recorrente) tem por base alegada oposição entre decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria Tributária, constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo arbitral que correu termos sob o nº 124/2021-T (doravante decisão arbitral recorrida) e a decisão prolatada no âmbito do processo arbitral n.º 838/2019 (adiante decisão fundamento), nos termos e para os efeitos do n.º 2 do art.º 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro – Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT).

B – Na decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 124/2021-T, refere o Recorrente que “(…) interpôs reclamação graciosa «nos termos do disposto no artigo 140º nº 2 do CIRS, no artigo 78º da LGT e nos demais preceitos que determinam a concretização do princípio da justiça consagrado no artigo 266º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa», requerendo a correção dos erros cometidos nas suas declarações de rendimento de IRS dos anos de 2015, 2016 e 2017, e que, no presente recurso circunscreve aos anos de 2016 e 2017.

(…) Tais erros traduziram-se na inscrição no campo 403 do anexo B daquelas declarações dos rendimentos resultantes da sua participação como árbitro no tribunal arbitral tributário do CAAD conjuntamente com as que auferiu na qualidade de jurisconsulto e de professor, quando deveriam os primeiros ter sido autonomizados e inscritos no campo 404 do mesmo anexo em virtude de aquela atividade/função de árbitro não constar da tabela a que se refere a alínea b) do nº 1 do artigo 31º do CIRS.”

C - Na decisão arbitral fundamento, proferida no processo n.º 838/2019-T, o tribunal arbitral considerou que:

“A obrigatoriedade de impugnação administrativa prévia visa, além do mais, optimizar o acesso ao direito, evitando que sejam onerados os serviços de justiça com a apreciação de acções em que não há um verdadeiro litígio entre a Administração Tributária e o contribuinte, por aquela ainda não ter assumido qualquer posição sobre a sua pretensão.

Por isso, aquela obrigatoriedade não afecta o acesso ao direito, sendo, antes, uma forma de majorar a eficácia dos serviços de justiça. No caso de, com a impugnação administrativa, se gerar um litígio, por a Administração Tributária não aceitar a pretensão do contribuinte, o acesso aos meios contenciosos é assegurado, pelo que não é afectado o acesso ao direito. No que concerne à possibilidade de o contribuinte optar pela impugnação administrativa prévia, com possibilidade de posterior impugnação contenciosa com fundamentos em todos os vícios, ou pela impugnação contenciosa directa com fundamento apenas em vícios cuja apreciação jurisdicional não depende daquela impugnação administrativa, trata-se de faculdades que pode utilizar como preferir, que não afectam o acesso ao direito.

Por isso, no caso em apreço, não tendo sido apresentada reclamação graciosa, verifica-se a falta de um pressuposto processual, que é a impugnabilidade da liquidação com a referida causa de pedir (erros na declaração), o que justifica a absolvição da Administração Tributária da instância, em consonância com o preceituado no artigo 89.º, n.º 4, alínea i), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos de 2019, aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT.

Procede, assim, a excepção suscitada pela Autoridade Tributária e Aduaneira.”

D - Não se conformando com o teor da decisão ora recorrida (Processo nº 124/2021-T), vem o Recorrente, com enquadramento no n.º 2 do art.º 25.º do RJAT, invocar que entre a mesma e a decisão que indica como fundamento (Processo nº 838/2019-T) existe oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, requerer se proceda à uniformização da jurisprudência sobre esta matéria.

E - Ora, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário (vd., entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2015-06-03, processo n.º 0793/14) que:

· as situações de facto sejam substancialmente idênticas;

· haja identidade na questão fundamental de direito;

· se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; e,

· a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas.

F - Na decisão recorrida é invocado um alegado erro no preenchimento da declaração de rendimentos, modelo 3, de Imposto sobre os Rendimentos das Pessoas Singulares (IRS), porquanto nos recibos eletrónicos emitidos pelo Recorrente e constantes da sua contabilidade, relativamente aos períodos de 2015, 2016 e 2017, foram declarados rendimentos que auferiu como árbitro do tribunal arbitral tendo estes valores sido declarados no campo 403, quando no seu entender deviam ter sido inseridos no campo 404 porque abrangidos pela alínea c) do art. 31.º do CIRS.

G - Na decisão fundamento encontra-se em causa, numa das questões suscitadas pelo Recorrente, a omissão de valores referentes à aquisição do imóvel e a despesas e encargos a considerar para efeitos de cálculo de mais valias.

H - Pelo que, considera o Recorrente que a questão fundamental de direito dirimida em ambas as decisões será a da determinação do conceito e conteúdo jurídicos da expressão “erro na declaração de rendimentos”, constante do nº 2 do artigo 140º do CIRS.

I - Contudo, o que foi decidido na decisão recorrida foi que o Recorrente deveria ter usado o mecanismo do artigo 79º da LGT, por força do preceituado no artigo 65º, nº 2 do CIRS, sendo que, após análise de mérito do pedido arbitral, concluiu-se que a situação do Recorrente se encontra abrangida pela última parte daquele preceito legal, porquanto se trata de “correções decorrentes de divergência da qualificação dos atos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto”, divergências estas, patentes na fundamentação dos despachos de indeferimento, tanto da reclamação graciosa como do recurso hierárquico, referentes aos anos de 2016 e 2017.

J - Contudo, e porque julgado improcedente o pedido arbitral, vem o Recorrente interpor recurso para uniformização de jurisprudência, invocando que as situações abordadas nas decisões supra identificadas são idênticas, para além da existência de identidade na questão fundamental de direito.

L - Porém, resulta à evidência que, na decisão ocorrida existe uma divergência na qualificação de uma atividade pelo Recorrente exercida, sendo esta árbitro do Tribunal Arbitral, pretendendo que os valores auferidos pela mesma, conjuntamente com os obtidos na qualidade de jurisconsulto e de professor, sejam autonomizados e inscritos no quadro 404 do anexo B da declaração de IRS dos anos de 2016 e 2017, porquanto aquela atividade não consta da tabela a que se refere a alínea b) do nº 1 do artigo 31º do CIRS, sendo que, a Autoridade Tributária, conforme informações e despachos de concordância, nas reclamações graciosas e recursos hierárquicos interpostos, tem entendimento contrário.

M - Por outro lado, uma das questões abordadas na decisão fundamento, tem a ver com a omissão de valores por parte do Requerente, que não foram inscritos na declaração de IRS, porquanto este declarou no anexo G da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2018, o valor da aquisição do excesso da quota de um imóvel adquirido por morte de sua mãe, em vez do valor de 50% do valor de aquisição do imóvel, bem como, a título de encargos, as importâncias liquidadas referentes a IMT e IS, valores estes a considerar em sede de cálculo de apuramento de mais-valias, sendo que a AT invocou, por exceção, a falta de apresentação de reclamação graciosa necessária, exigida pelo artigo 140º, nº 2 do CIRS.

N - Concluindo-se assim, que nem as situações invocadas são idênticas, nem existe qualquer identidade na questão fundamental de direito.

O - O mesmo se diga em relação à alegada contradição nas decisões recorrida e fundamento proferidas.

P - Por forma a solicitar a emissão de um acórdão de harmonização de jurisprudência, o Recorrente, para além de invocar outros vícios, mas sem os tipificar, refere que a decisão recorrida, após fazer eco da jurisprudência firmada no Supremo Tribunal Administrativo, no Processo nº 0991/15 de 24/05/2016, sobre o conceito de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo menciona que “Não existem quaisquer razões para interpretar de forma diferente o conceito que se encontra previsto no artigo 140º, nº 2 do CIRS, com o conceito constante do artigo 45º, nº 2 da LGT”, julgando de imediato improcedente o pedido apresentado, tendo assim desrespeitado as regras de interpretação da lei constantes do artigo 9º do Código Civil, para onde remete o artigo nº 11, nº 1 da Lei Geral Tributária.

Q – E que, relativamente à decisão fundamento, “O facto de a pretensão do requerente no processo da decisão fundamento não ter sido acolhida, por falta da prévia reclamação graciosa, é irrelevante para o presente recurso de uniformização de jurisprudência”.

R – Porém, na decisão recorrida (Processo nº 124/2021-T), o tribunal arbitral pronunciou-se de mérito sobre a pretensão do Recorrente, tendo decidido “Julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência, manter os actos tributários impugnados objecto dos autos”.

S – Enquanto que na decisão fundamento (Processo nº 838/2019-T), o tribunal arbitral decidiu “Julgar procedente a excepção de inimpugnabilidade directa da liquidação quanto aos erros na declaração de rendimentos invocados pelo Requerente e absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira do pedido, na parte respectiva”

T - Assim, tendo na decisão fundamento sido a AT absolvida da instância, por falta de um pressuposto processual, devido à ausência de interposição prévia de reclamação graciosa, em consonância com o preceituado no artigo 89º, nº 4, alínea i) do CPTA, aplicável ex-vi artigo 29º, nº 1, alínea c) do RJAT, tal exceção significa a abstenção de pronúncia sobre o mérito da causa.

U - Concluindo-se assim, que as decisões em confronto não perfilharam, sobre a mesma questão fundamental de direito, soluções opostas de forma expressa.

Nestes termos e nos demais de Direito que V.Exas doutamente suprirão, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser julgado improcedente e, em consequência manter-se a decisão arbitral recorrida referente ao processo 124/2021-T, com as demais consequências legais. »

*

O Exmo. Procurador-geral-adjunto, notificado, emitiu pronúncia, nos termos e para os efeitos do art. 146.º n.º 1 do CPTA, entendendo “que não se verificam os pressupostos legais para o prosseguimento do presente recurso”, porquanto, “nem as situações invocadas são idênticas, nem existe qualquer identidade na questão fundamental de direito”.

*

Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir.

*******

# II.

A decisão arbitral recorrida efetuou julgamento factual, da forma que se transcreve: «

Consideram-se provados os seguintes factos:

1. O Requerente exerce a atividade de Árbitro no Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD).

2. O Requerente, encontra-se enquadrado para efeitos de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais no regime simplificado, para o exercício das seguintes actividades;

3. O Requerente apresentou declarações de IRS referentes aos anos de 2015, 2016 e 2017, tendo inscrito os seguintes valores:

2015 – Inclusão de € 13.627,57 de rendimentos auferidos pela atividade de árbitro no Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) no campo 403, quando no seu entender deviam ter sido inseridos no campo 404, porque abrangidos pela alínea c) do nº 1 do artigo 31º do CIRS.

2016 - Inclusão de € 9.910,96 de rendimentos auferidos pela atividade de árbitro no Tribunal Arbitral Tributário (CAAD) no campo 403, quando no seu entender deviam ter sido inseridos no campo 404, porque abrangidos pela alínea c) do nº 1 do artigo 31º do CIRS.

2017 - Inclusão de € 46.612,47 de rendimentos auferidos pela atividade de árbitro no Tribunal Arbitral Tributário (CAAD) no campo 403, quando no seu entender deviam ter sido inseridos no campo 404, porque abrangidos pela alínea c) do nº 1 do artigo 31º do CIRS.

4. O Requerente nos recibos-verdes electrónicos constantes da sua contabilidade, emitidos nos períodos de 2015, 2016 e 2017 declarou que os rendimentos foram auferidos, no âmbito da atividade de “Jurisconsulto”.

5. O Requerente interpôs em 31 de maio de 2019, reclamação graciosa, ao abrigo do art.º 140.º, n.º 2 do CIRS, que correu termos sob o número 3263201904003551, tendo aí peticionado a anulação parcial das liquidações de IRS n.ºs 20165005077109, 20175005272590 e 20185004412262, referentes, respetivamente, aos anos de 2015, 2016 e 2017, por ter constatado que incorreu em erro no preenchimento das declarações Modelo 3, conforme ponto 3 dos factos dados como provados.

6. Atendendo aos fundamentos de facto e de direito constantes do projeto de decisão, foi exarado, em 2019-11-22, despacho no sentido do INDEFERIMENTO do pedido, pela Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Administrativa, por subdelegação, o qual foi notificado ao Requerente, pelo Ofício n.º 00028900 de 2019-11-25, expedido mediante correio registado (Registo n.º RH 1048 9972 9PT de 2019-11-25), para, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição prévia, previsto na al. b) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT.

7. O Requerente exerceu o direito de audição prévia, através de requerimento, que se considera apresentado, nos termos do n.º 2 do artigo 26.º do CPPT, em 10-12-2019.

8. Por despacho proferido 2019/12/13, pela Chefe da Divisão de Justiça Tributária da DF de Lisboa (por subdelegação de competências), foi indeferida a reclamação graciosa, com base nos fundamentos expressos na informação prestada pelos serviços:

A) Rejeição liminar do pedido relativo ao ano de 2015, por ser «intempestivo nos termos do n.º 2 do artigo 140.º do CIRS».

B) Rejeição do pedido relativo aos anos de 2016 e 2017 porque: «os rendimentos provenientes da atividade de Árbitro pelo CAAD configura uma atividade de prestação de serviços, na acepção do artigo 1154.º do Código Civil. Ainda que a esses rendimentos fosse de aplicar o código 1519, como pretende o reclamante, os mesmos seriam enquadrados na alínea b) do artigo 31.º do CIRS aos quais se aplicaria o coeficiente 0,75, como foi aplicado, de acordo com o entendimento vertido na circular n.º 5/2014, de 2014-03-20, da DSIRS.»

9. Mais foi fundamentado o indeferimento da reclamação graciosa com base:

16 - Nos recibos-verdes emitidos nos períodos de 2016 e 2017 (Anexo 1), o Reclamante declara que os rendimentos foram auferidos, no âmbito da atividade de “Jurisconsulto” e não de “Outros Prestadores de Serviços”, pelo que, conforme resulta da Circular n.º 2/2016, estão estes rendimentos abrangidos pela al. b) do n.º 1 do artigo 31.º do CIRS.

17 - Assim, na esteira do ponto 14 e do projeto de decisão, entendendo-se a atividade de jurisconsulto em sentido amplo, e analisados os recibos-verdes emitidos (Anexo 1), em que o Reclamante declarou em cada um deles que aqueles rendimentos eram provindos da atividade de “Jurisconsulto” e não de “Outros Prestadores de Serviços”, afigura-se não aceitar o pedido.

10. O Requerente deduziu Recurso Hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa.

11. Por despacho datado de 3/12/2020, proferido pelo Chefe de Divisão da Direcção de Serviços de IRS que acolheu na integra a informação exarada pelo Gestor Tributário e Aduaneiro Rui Lopes, foi o recurso hierárquico indeferido, mantendo-se a decisão recorrida, »

No acórdão (arbitral) fundamento, consta, considerada provada, a seguinte matéria de facto: «

A) O Requerente é uma pessoa singular residente nos Estados Unidos há vários anos;

B) No dia 17-02-2014 o Requerente e a sua irmã procederam à partilha da herança por óbito da sua mãe (“Partilha”) (escritura de partilha que consta do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

C) Nos termos da verba única da escritura de partilha, o Requerente e a sua irmã herdaram a fracção autónoma descrita sob o número ..., B, inscrita na matriz predial sob o artigo ... da União das Freguesias de ... e ... (“Imóvel”), com o valor patrimonial tributário (“VPT”) de € 283.950,00 (documentos n.ºs 1 e 2 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

D) Na Partilha foi atribuído ao imóvel o valor de € 240.000,00 (documento n.º 1);

E) O Requerente e a sua irmã determinaram também, na Partilha, que o Imóvel era “adjudicado ao segundo outorgante A... que em relação à sua referida quota de cento e vinte mil euros, a que foi atribuído o valor de duzentos e quarenta mil euros, leva bens a mais de igual montante de cento e vinte mil euros” (documento n.º 1);

F) O Requerente pagou tornas pelo excesso de quota parte do Imóvel que adquiriu nesse momento (documento n.º 1);

G) Pela aquisição do excesso da quota parte do Imóvel, o Requerente pagou IMT sobre o montante de € 141.975,00, correspondente a 50% do VPT do Imóvel, no valor total de € 5.856,69 (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

H) O Requerente pagou Imposto do Selo, nos termos da verba 1.1 da TGIS, à taxa de 0,8%, sobre o valor de € 141.975,00, no montante total de € 1.135,80 (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

I) No dia 10-05-2018, o Requerente vendeu o imóvel pelo preço de € 1.350.000,00 (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

J) No dia 10-08-2019, o Requerente apresentou a sua declaração de rendimentos Modelo 3 referente a 2018, na qualidade de não residente (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

K) O Requerente declarou, no anexo G da declaração de rendimentos Modelo 3 referente a 2018, no campo 4001 do quadro 4, o valor de aquisição de € 141.975,00, correspondente à aquisição de 50% do imóvel pelo falecimento da sua mãe, e, no campo 4002, o Requerente declarou o valor de aquisição de € 120.000,00, correspondente à aquisição do excesso da quota parte do Imóvel à sua irmã;

L) Com a venda do Imóvel, o Requerente incorreu em custos com a mediadora imobiliária B..., Lda., que ascenderam a € 83.025,00 (factura e recibo que constam do documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

M) Não obstante ter incorrido em custos na aquisição do Imóvel com o IMT (no valor de € 5.856,69), Imposto do Selo (no valor de € 1.135,80) e com a mediadora imobiliária (no valor de € 83.025,00), o Requerente, por lapso, apenas declarou na Modelo 3 as despesas incorridas com a mediadora imobiliária;

N) Na sequência da apresentação da declaração de IRS, o Requerente foi notificado da liquidação de IRS n.º 2019..., referente ao período de tributação de 2018, no montante de € 281.190,72, cujo teor se dá como reproduzido;

O) Em 06-12-2019, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. »

***

Não obstante, ter sido, em despacho liminar, admitido, pelo relator, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, impõe-se, aqui e agora, com a intervenção de todos os Exmos. Conselheiros, da Secção, que se avalie e julgue, em definitivo, dos pressupostos da sua admissibilidade/continuidade.

A jurisprudência deste Supremo Tribunal (Desde logo e em primeira linha, pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário.) é, há muito, perentória, na afirmação de que o reconhecimento da ocorrência de oposição/contradição entre dois acórdãos, para efeitos deste tipo de apelo, pressupõe a verificação, cumulativa, das seguintes condições/requisitos:

- a existência de contradição entre os acórdãos recorrido e fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito;

- não ocorrer a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Adicionalmente, quanto à primeira (para estarmos diante da mesma questão fundamental de direito), impõe-se, também, em cumulação, avaliar e concluir, ainda:

- pela identidade substancial (essencial) das situações factuais envolvidas e versadas;

- que não haja ocorrido alteração substancial na regulamentação jurídica aplicável;

- pelo perfilhamento de solução oposta nos arestos em confronto e que essa oposição decorra de decisões expressas, ou seja, exige-se uma contradição decisória.

Nesta avaliação pluridimensional e, por isso, complexa, casuisticamente, não podemos deixar de atentar, com particular ênfase, relativamente à solução oposta, no percurso cognoscitivo trilhado pelo julgador/decisor, com o objetivo, primordial, de determinar, verificar da utilização de, eventuais, razões, subjetivas, condicionantes, só por si, do resultado preconizado, sem olvidar que o desiderato deste recurso (extraordinário) é impedir o tratamento diferente de casos iguais, não colher e postular uniformidade na interpretação da lei.

Reconfirmado o preenchimento das exigências formais de admissibilidade deste recurso (versadas no aludido despacho inicial), impõe-se avançar e indagar do cumprimento, acumulado, das demais condições/requisitos, substanciais, vindos de elencar.

Sem delongas, a análise, comparativa, dos dois cenários factuais (acima reproduzidos), respetivamente, montados e tratados/relevados nas decisões arbitrais recorrida e fundamento, permite, só por si, pela consideração das privativas literalidades, concluir, afirmar, uma, inequívoca, falta de identificação substancial/essencial entre eles. A única proximidade reside na circunstância de, nos dois casos, estar em causa a tributação em cédula de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), mesmo assim, respeitando a incidências sobre rendimentos de categorias diferentes; categoria B (decisão recorrida) e categoria G (fundamento).

Acresce, guiados pela identificação que o rte faz “da mesma questão fundamental de direito” – cf. conclusão HH. (Olvidando, contudo, que o sujeito passivo, na situação versada na decisão fundamento, omitiu a apresentação de reclamação graciosa prévia/obrigatória; o que não sucedeu consigo – ponto 5. dos factos provados (decisão recorrida).), acentuar-se esta perceção da ausência de proximidade entre as factualidades apuradas e operadas em cada caso; na decisão arbitral recorrida, mostrar-se-ia, neste particular, determinante valorar os factos vertidos nos pontos 3. 4., (8. e 9.

), enquanto, no acórdão (arbitral) fundamento, só havia, teoricamente (por alguma conectividade), que considerar a realidade fixada com os contornos da alínea M) dos factos provados (Que, também, não foi, porquanto neste foi decidido: “A) Julgar procedente a excepção de inimpugnabilidade directa da liquidação quanto aos erros na declaração de rendimentos invocados pelo Requerente e absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira do pedido, na parte respectiva”. Aliás, registe-se que o pedido de pronúncia arbitral foi julgado procedente, “quanto ao vício de violação do Direito da União Europeia pela norma do artigo 43.º, n.º 2, do CIRS”.).

Resumindo, não existe contradição entre as duas decisões, propostas confrontar pelo rte, quanto à mesma questão fundamental de direito.

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# III.

Assim, em conferência, no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos não conhecer do mérito deste recurso para uniformização de jurisprudência.

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Custas pelo recorrente.

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Comunique-se ao caad.

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[texto redigido em meio informático e revisto]

Lisboa, 29 de setembro de 2022. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.