Processo 01084/04.8BTSNT

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A……….., S.A., Recorrente nos autos à margem identificados, notificada do acórdão de 07.04.2022, proferido pelo TCA Sul, que negou provimento ao recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, vem, nos termos do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso de revista, apresentando as suas alegações.

Concluiu do seguinte modo:

1.ª Entende a Recorrente que estão verificados os requisitos de que depende a admissão do presente recurso de revista;

2.ª O Acórdão recorrido determinou que “(…) a fundamentação do acto, no caso dos autos, não se resume aos fundamentos das correcções invocados. Recorde-se que a recorrente procedeu à junção de elementos complementares já depois de ter exercido o direito de audição prévia que foram objecto e análise e apreciação, pelo que, também a decisão da reclamação graciosa, bem como os pareceres e informações em que se sustentou, constituem a fundamentação complementar do acto.” (cf. página 89 do acórdão recorrido);

3.ª Em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera a Recorrente que cumpre dilucidar a seguinte questão: “Determinar se a (i)legalidade de um ato tributário de liquidação emitido na sequência de correções efetuadas pela administração tributária deve ser aferida à luz da fundamentação que lhe é contemporânea ou se pode ser relevada a fundamentação externada pela administração tributária em momento posterior à emissão daquele ato tributário, designadamente em sede de decisão da reclamação graciosa apresentada contra o referido ato, em face do preceituado nos artigos 36.º e 99.º alínea c) do CPPT e 77.º, n.º 2 da LGT.”;

4.ª A questão em apreço tem vindo a ser suscitada no âmbito de múltiplos contenciosos tributários, decorrente de situações em que a administração tributária, no decurso do procedimento ou do processo judicial adita fundamentos à fundamentação que acompanhou a emissão do ato tributário, sendo os Tribunais chamados a decidir sobre a admissibilidade desta fundamentação a posteriori;

5.ª Da análise da jurisprudência arbitral e judicial resulta que o entendimento maioritário sustenta que o dever de fundamentação se consolida na declaração contextual e contemporânea do autor do ato tributário cf. neste sentido, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.10.2020, proferido no âmbito do processo n.º 0287/13.8BEPRT acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no âmbito do processo n.º 431/04.7BESNT, de 28.01.2021 acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.04.2018 acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 22.03.2018, proferido no processo n.º 0208/17 acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27.01.2016, no âmbito do Processo n.º 0324/15 acórdão, do mesmo Tribunal superior, em acórdão de 04.10.2017, com o número de processo 0406/13 acórdão do STA, Processo n.º 01173/14, de 09.09.2015, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 13.01.2004, proferido no âmbito do processo n.º 00534/03 acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 13.01.2004, proferido no âmbito do processo n.º 00534/03 e Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.º 851/2019-T, de 25.01.2021, n.º 97/2020-T, de 12.10.2021, n.º 501/2019-T, de 17.01.2020, n.º 277/2019-T de 19.12.2019, n.º 136/2017-T, de 11.12.2017, n.º 45/2017-T, de 25.07.2017);

em sentido oposto, identificam-se instâncias que se pronunciaram no mesmo sentido do acórdão recorrido, ou seja, que admitem conhecer da legalidade do ato não só à luz da fundamentação contemporânea ao ato reclamado como também em face da fundamentação que consta do ato que decidiu a reclamação graciosa das liquidações sindicadas (cf. neste sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.02.2020, proferido no âmbito do processo n.º 01661/14.9BEPRT 01321/16);

6.ª Em face da elevada potencialidade de se verificarem tomadas de posição contraditórias sobre a questão da relevância da fundamentação a posteriori versada nos presentes autos, afigura-se pertinente que este Supremo Tribunal clarifique o alcance da mesma;

7.ª Uma decisão do Supremo Tribunal Administrativo sobre este tema seria, assim, objetivamente útil e teria extrema relevância na salvaguarda da tutela jurisdicional efetiva dos sujeitos passivos;

8.ª No que concerne à relevância jurídica fundamental da questão em apreço, a mesma manifesta-se na capacidade de expansão da controvérsia a outras situações semelhantes, encontrando-se plasmada em inúmeras situações passadas e presentes e existindo elevada probabilidade de repetição de futuros casos (mormente, em face da elevada litigiosidade associada a matérias fiscais), pelo que se impõe uma melhor clarificação da mesma;

9.ª A potencialidade de expansão da controvérsia surge, desde logo, demonstrada pela existência de decisões judiciais aparentemente contraditórias (já elencadas na 4.ª conclusão), das quais poderão resultar futuras interpretações disruptivas dos Tribunais a propósito da fundamentação do ato tributário;

10.ª A decisão sobre esta questão não é meramente teórica, tendo inerentes efeitos práticos, com claro reflexo para o contribuinte, sendo naturalmente relevante saber face a que fundamentação deve cumprir com o seu ónus da prova e sustentar a sua posição;

11.ª Atendendo a que esta é uma questão que, não se encontra resolvida unanimemente na jurisprudência e que se antecipa que possa vir a gerar elevada controvérsia em face de decisões como a presente, o risco de se multiplicarem distintas soluções jurídicas para a presente questão é assinalável, o que não pode admitir-se porquanto o aditamento de fundamentos a um dado ato tributário no tempo e, desse modo, assentindo na existência de uma composição mutável da fundamentação jurídica do ato decisório ao longo do tempo, causa uma intolerável e permanente situação de incerteza e insegurança jurídicas, atentatória do princípio da tutela jurisdicional efetiva dos contribuintes;

12.ª Uma vez que a interpretação perfilhada pelo Tribunal a quo, em clara violação da lei, é suscetível de ser aplicada em numerosos novos litígios administrativos, judiciais e arbitrais, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do STA, e que a complexidade da questão em equação surge amplificada pela circunstância de a decisão sub judice se vislumbrar juridicamente insustentável, a dilucidação da questão ora suscitada revela-se inequivocamente necessária para uma melhor aplicação do Direito;

13.ª Por esta razão, não pode deixar de entender-se que se verifica também a relevância social de importância fundamental;

14.ª Nesta conformidade, pelas características de repetibilidade (i.e. de mais do que provável recorrência de casos similares que venham a ser apreciados na justiça fiscal e administrativa), a questão objeto do presente recurso reúne os pressupostos previstos no artigo 285.º do CPPT, de relevância jurídica (para todos os operadores jurídicos e judiciários) e social, de importância fundamental e, bem assim, de necessidade para uma melhor aplicação do direito, fatores que fundamentam, sem margem para dúvidas, a admissão do presente recurso;

15.ª A Recorrente invocou, entre outros, como fundamento de ilegalidade da liquidação adicional de IRC n.º 8310012539, de 22.05.1997, respeitante ao exercício de 1994, a circunstância de a mesma padecer de ilegalidade por erro de julgamento da matéria de direito, devendo a mesma ser anulada por manifesta violação do disposto nos artigos 18.º e 24.º do Código do IRC, bem como do disposto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP;

16.ª Aquela liquidação decorre parcialmente de uma correção relativa à não aceitação como custo fiscal de variações patrimoniais negativas deduzidas ao seu lucro tributável, no montante de € 23.682.924,15 (Esc. 4.748.000.000$00);

17.ª As variações patrimoniais negativas em causa são, em parte, relativas a sobreavaliação de existências, e resultaram da regularização de existências efetuada na sequência de uma auditoria que revelou uma sobreavaliação de matérias-primas no montante de Esc. 2.133.000.000 (valor que corresponde a € 10.639.356,14);

18.ª As demais variações patrimoniais, no montante de Esc. 2.615.000. 000 (valor que corresponde a € 13.043.565,01), respeitam, por seu turno, a sobreavaliação no montante de produtos e trabalhos em curso e respeitam ao valor dos trabalhos realizados e não faturados, os quais se encontravam apurados numa perspetiva técnica, não tendo em conta o estabelecido no artigo 25.º do CIRC, sendo que atendendo à dimensão dos valores em causa, a ora Recorrente procedeu ao saneamento dos resultados negativos debitando aqueles montantes na conta 59 (resultados transitados);

19.ª A administração tributária não aceitou esta dedução, pugnando no relatório final de inspeção tributária que “(…) as explicações fornecidas pelo sujeito passivo não obstante o elevado valor em causa, além de vagas e imprecisas carecem em absoluto de suporte documental.” (cf. relatório de inspeção tributária);

20.ª Não se conformando com a liquidação sub judice, em 15.10.1997, a aqui Recorrente apresentou reclamação graciosa, sobre a qual viria a recair despacho de indeferimento, pugnando-se pela manutenção da correção reclamada, não só por se considerar procedente o fundamento subjacente à emissão do ato tributário, isto é, a alegada falta de comprovação da sobreavaliação, como também com base em fundamentos adicionais;

21.ª Em maio de 2003, a ora Recorrente apresentou impugnação judicial contra o ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 8310012539, datado de 22.05.1997, referente ao exercício de 1994, tendo o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgado improcedente a impugnação judicial apresentada, por sentença de 12.10.2012;

22.ª A Recorrente interpôs recurso de tal sentença invocando, entre outros vícios, que a fundamentação da sentença assente no juízo de que a variação patrimonial negativa em causa não refletia um custo dos inventários não recuperável e com reflexo nos resultados provenientes dos exercícios anteriores não poderia manter-se uma vez que não tinha

constituído fundamento para a realização da correção controvertida e implicava a relevação de fundamentos aduzidos em data posterior à emissão do ato tributário, em violação do disposto nos artigos 36.º e 99.º, alínea c), do CPPT e do artigo 77.º, n.º 2, da LGT – cf. conclusões 20.º a 22.º das alegações de recurso apresentadas a 9.05.2013;

23.ª Por acórdão proferido em 26.10.2017, o TCA Sul entendeu que no qual determinou a nulidade daquela sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, por acórdão de 26.10.2017, a que se referem os artigos 121.º, n.º 1, do CPPT e 668.º, n.º 1, alínea b) do Código de Processo Civil (CPC);

24.ª Em cumprimento do aludido acórdão foi proferida nova sentença pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a 20.09.2018 na qual se decidiu que, no que concerne às existências, não obstante estar provada a existência de sobreavaliação das mesmas [cf. ponto 4) da factualidade dada como provada naquela sentença], se mantinha a conclusão da “(…) falta de comprovação da perda espelhada naquela variação patrimonial negativa” (cf. página 5 daquela sentença);

25.ª Tal alegada falta de comprovação não foi sustentada na ausência de documentação – como fez a administração tributária – mas sim no facto de não se estar perante “(…) um custo dos inventários não recuperável (…)” que apenas releva “(…) para efeitos do balanço da sociedade (…)” (cf. página 5 daquela sentença);

26.ª Por sua vez, no que concerne aos produtos e trabalhos em curso, e sem suportar a sua decisão em qualquer factualidade dada como provada ou não provada, concluiu uma vez mais o Tribunal pela falta de comprovação de “(…) tais regularizações de custos” (cf. página 5 daquela sentença), sendo que, para tanto, e contrariamente ao que constituíra fundamento da correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária – qual seja, a falta de suporte documental que permitisse concluir pela sobreavaliação do montante dos produtos e trabalhos em curso – o Tribunal utilizou como fundamento a circunstância de “(…) as estimativas do total de custos para a execução completa da obra ou da sua alteração apenas relevam para o cálculo do grau de acabamento da obra e respectivo balanceamento dos proveitos e custos incorridos e não para regularizações de custos decorrentes de alteração de anteriores estimativas (…)”(cf. página 5 da sentença recorrida);

27.ª Não se conformando a Recorrente com os fundamentos de facto e de direito em que o Tribunal alicerçou a sua decisão, interpôs recurso daquela sentença, no âmbito do qual destacou, entre outros, o vício decorrente do facto de o Tribunal ter dado como provado que as existências que a Recorrente detinha se encontravam sobreavaliadas face ao escriturado no ativo, e simultaneamente ter concluído pela falta de comprovação da regularização de existências, invocando a circunstância de a variação patrimonial negativa em causa não refletir um custo dos inventários “(…) não recuperável (…)” e com “(…) reflexo nos resultados provenientes dos exercícios anteriores”, vício que decorre do facto de tais circunstâncias não constituírem fundamento para a realização da correção controvertida, pelo que não podiam ser relevadas – cf. conclusões 42.º a 45.º das alegações de recurso;

28.ª No seu recurso, a Recorrente colocou à evidência que a questão controvertida nos autos se prendia com a alegada falta de comprovação da sobreavaliação de existências e de produtos e trabalhos em curso que esteve na origem das regularizações efetuadas, tendo as correções promovidas pela administração tributária assentado em tal fundamento, em sede de procedimento inspetivo;

29.ª Uma vez que a fundamentação do ato tributário de liquidação em apreço constante de tal relatório final de inspeção se circunscrevia àquela alegada falta de comprovação, encontrando-se demonstrada a sobreavaliação, a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º 8310012539, de 22.05.1997, respeitante ao exercício de 1994, deveria ter sido julgada procedente;

30.ª Tal conclusão jurídica da Recorrente surge alicerçada no facto de a fundamentação do ato tributário ter de ser contemporânea do mesmo, em conformidade com o disposto nos artigos 36.º e 99.º, alínea c), do CPPT e do artigo 77.º, n.º 2, da LGT, sendo que quaisquer fundamentos aduzidos em data posterior à sua emissão não podem ser relevados (cf., exemplificativamente, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 27.11.2001, proferido no processo n.º 4975/01);

31.ª O Tribunal a quo julgou o recurso improcedente, mantendo o ato tributário de liquidação, tendo para isso decidido que a fundamentação apta a sustentar tal ato tributário resulta não somente da fundamentação das correções contestadas, tal como plasmada no relatório de inspeção tributária, mas igualmente dos fundamentos da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa, sendo a mesma atendível para efeitos da apreciação da legalidade do ato em crise;

32.ª O Tribunal a quo valorou razões de facto e de direito que não constavam daquela fundamentação, invocadas a posteriori na pendência do procedimento de reclamação graciosa, decisão que encerra a questão que se pretende ver sindicada nos presentes autos;

33.ª Atentar naquela fundamentação distinta que a administração tributária introduziu inovatoriamente em sede de reclamação graciosa face à que constava do relatório final de inspeção tributária implica corroborar a existência de uma fundamentação a posteriori, incorrendo o Tribunal em erro de julgamento de direito e não podendo a decisão recorrida manter-se;

34.ª Os fundamentos constantes do relatório de inspeção tributária e da decisão referida em sede de decisão de reclamação graciosa são efetivamente diversos, constatando-se que a fundamentação da decisão da reclamação graciosa é manifestamente mais ampla e inovadora face à invocada no relatório de inspeção tributária que procedeu o ato tributário de liquidação a quo para a sua emissão, consubstanciando, assim, fundamentação posterior à emissão do ato sub judice;

35.ª Na decisão de indeferimento da reclamação graciosa pugnou-se pela manutenção da correção reclamada, com base em três fundamentos (i) a circunstância de as variações patrimoniais não se encontrarem devidamente comprovadas; (ii) o facto de se entender que os custos em apreço não se mostram indispensáveis à formação dos proveitos; (iii) a impossibilidade de determinar o exercício ou exercícios a que os custos dizem respeito, e a manifesta previsibilidade dos mesmos atendendo aos valores em causa, não se limitando a mesma ao fundamento subjacente à emissão do ato tributário, isto é, a alegada falta de comprovação da sobreavaliação;

36.ª Não pode proceder o entendimento do Tribunal recorrido, uma vez que na aferição da legalidade de um ato apenas se pode considerar a sua fundamentação contextual, isto é, que seja manifestada até à data da sua emissão e correspondente notificação ao contribuinte e já não a fundamentação aduzida a posteriori;

37.ª Solução contrária implica olvidar o que impõem os princípios e regras basilares que norteiam a emissão de qualquer ato tributário de liquidação, isto é, que os seus fundamentos e os respetivos pressupostos de facto e de direito em que o mesmo radica sejam contemporâneos da emissão da correspondente liquidação adicional, situando-se o demais em momento ulterior ao ato tributário de liquidação discutido e fora da génese deste;

38.ª O que resulta da concretização do direito de audição prévia em momento precedente ao indeferimento da reclamação graciosa não pode influir na aferição da legalidade de um ato tributário de liquidação emitido lógica e cronologicamente em momento prévio, mas somente na aferição da legalidade daquela decisão;

39.ª Ante o exposto, não pode a argumentação propugnada pelo douto Tribunal recorrido, salvo o devido respeito, merecer acolhimento, sob pena de subversão do quadro de vinculação constitucional e legal em vigor em matéria de fundamentação;

40.ª A fundamentação dos atos tributários, assente em determinados pressupostos de facto e de direito, deve ser contemporânea à sua emissão, como prescrevem os artigos 36.º do CPPT e 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e se encontra constitucionalmente consagrado no artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) (cf. neste sentido, Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, página 333; Jorge Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4.ª edição, Vol. II, Coimbra Editora, 2010, página 827; Paulo Marques e Carlos Costa, A Liquidação de Imposto e a sua Fundamentação, 1.ª edição, Coimbra Editora, 2013, página 151; José Maria Pires, Gonçalo Bulcão, José Luís Moura Ramos Vidal e Maria João Menezes, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, página 830; Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Vislis Editores, 2012, página 678, entre outros);

41.ª O mesmo entendimento é perfilhado pela esmagadora maioria da jurisprudência (cf. neste sentido, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.10.2020, proferido no âmbito do processo n.º 0287/13.8BEPRT acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no âmbito do processo n.º 431/04.7BESNT, de 28.01.2021 acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.04.2018 acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 22.03.2018, proferido no processo n.º 0208/17 acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27.01.2016, no âmbito do Processo n.º 0324/15 acórdão, do mesmo Tribunal superior, em acórdão de 04.10.2017, com o número de processo 0406/13 acórdão do STA, Processo n.º 01173/14, de 09.09.2015, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 13.01.2004, proferido no âmbito do processo n.º 00534/03 acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 13.01.2004, proferido no âmbito do processo n.º 00534/03 e Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.º 851/2019-T, de 25.01.2021, n.º 97/2020-T, de 12.10.2021, n.º 501/2019-T, de 17.01.2020, n.º 277/2019-T de 19.12.2019, n.º 136/2017-T, de 11.12.2017, n.º 45/2017-T, de 25.07.2017);

42.ª No entendimento da Recorrente, nem mesmo o entendimento plasmado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.02.2020, proferido no âmbito do processo n.º 01661/14.9BEPRT 01321/16 pode suportar o sentido decisório que ora se coloca em crise mas pode facilmente potenciar interpretações com tal alcance e constitui um gatilho na proliferação de decisões em sentido divergente, numa matéria com elevado relevo prático;

43.ª Com a devida vénia, o entendimento que mais se coaduna, no caso que nos ocupa concretamente e noutros que lhe sejam idênticos, com os ditames principiológicos e legais do direito tributário é aquele que resulta inequivocamente da esmagadora maioria dos acórdãos versados no presente recurso, do qual decorre que é somente a fundamentação contextual do ato tributário de liquidação que serve de “barómetro” à apreciação da sua legalidade, não podendo admitir-se entendimento diverso;

44.ª Admitir e confirmar uma fundamentação a posteriori consubstancia uma evidente ilegalidade, em virtude de, no contencioso de mera legalidade, como é o caso dos presentes autos, os tribunais se encontrarem limitados a apreciar a legalidade do ato tributário de liquidação sindicado contenciosamente nos estritos moldes em que este foi emitido, isto é, apreciando a respetiva conformidade legal em face da fundamentação contextual, contemporânea e integrante do próprio ato tributário;

45.ª Implicando o direito à fundamentação dos atos tributários atribuir ao contribuinte a faculdade de se defender dos pressupostos que nos mesmos são enunciados e de que resultaram os efeitos lesivos da sua pretensão, não é admissível valorar razões de facto e/ou de direito que não constavam da sua fundamentação inicial e integrante, que não tenham sido invocadas para conduzir ao ato tributário impugnado;

46.ª A aceitar-se uma fundamentação que visa completar, clarificar ou até mesmo que, no limite, configure um caráter inovador, quando comparada com a fundamentação do ato tributário notificado ao interessado, colocar-se-iam em causa os princípios de segurança jurídica, da proteção da confiança e da boa-fé, bem como a transparência que deve caracterizar a atividade dos serviços, neste caso, da administração tributária, assim como coartaria os direitos de defesa da aqui Recorrente;

47.ª Tais princípios exigem um mínimo de certeza e segurança nos direitos dos contribuintes e nas expectativas juridicamente criadas ao qual está imanente uma ideia de proteção da confiança dos cidadãos e da comunidade na ordem jurídica e na atuação do Estado (cf. neste sentido, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13.11.2007, proferido no âmbito do processo n.º 0164A/04);

48.ª Em face de todo o exposto, é imperativo concluir que a decisão recorrida, que julgou diversamente, enferma de vício de violação de lei, por violação do preceituado nos artigos 36.º e 99.º alínea c) do CPPT, 77.º, n.º 2 da LGT, 2.º da CRP, 59.º, n.º 1 e 2 e 68.º da Lei Geral Tributária;

49.ª Por todo o exposto, a questão colocada a este Supremo Tribunal pela Recorrente deve ser respondida no sentido de que a (i)legalidade de um ato tributário de liquidação emitido na sequência de correções efetuadas pela administração tributária deve ser aferida à luz da fundamentação que lhe é contemporânea, não podendo ser relevada a fundamentação externada pela administração tributária em momento posterior à emissão daquele ato tributário, designadamente em sede de decisão da reclamação graciosa apresentada contra o referido ato, em face do preceituado nos artigos 36.º e 99.º alínea c) do CPPT e 77.º, n.º 2 da LGT;

50.ª Sendo manifesto o erro grosseiro em que incorreu o Tribunal recorrido e atenta a importância fundamental inerente a esta questão, impõe-se, nestes termos, a pronúncia deste douto Tribunal em sede de recurso de revista, contribuindo-se para a melhor aplicação do direito, devendo o presente recurso de revista ser julgado procedente, e anulando-se o douto acórdão recorrido.

Por todo o exposto, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão no segmento recorrido e, em consequência julgando-se procedente a impugnação judicial, com as demais consequências legais.

Não foram produzidas contra-alegações.

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 - Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

Como claramente resulta do disposto no artigo 285º, n.º 3 do CPPT, neste recurso de revista, apenas é permitido ao Supremo Tribunal Administrativo aplicar definitivamente o regime jurídico que julgue adequado, aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, não devendo o recurso servir para conhecer, em exclusivo, de nulidades da decisão recorrida ou de questões novas anteriormente não apreciadas pelas instâncias.

Igualmente não pode servir o recurso de revista para apreciar estritas questões de inconstitucionalidade normativa, que podem discutir-se em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.

Pretende a recorrente que o tribunal recorrido incorreu num grave erro de julgamento ao concluir que a fundamentação do acto impugnado nestes autos teria ocorrido à posteriori e conformou-se com tal facto.

Analisados os autos não se vislumbra em momento algum que a recorrente alguma vez tenha invocado a falta, insuficiência ou deficiência da fundamentação do acto impugnado como razão para obter a sua anulação.

Escreveu-se no acórdão recorrido a propósito da fundamentação do acto:

A fundamentação do acto impugnado resulta, no caso dos autos, das informações e pareceres de que o despacho que recaiu sobre a reclamação graciosa se apropria, por remissão, uma vez que neste procedimento houve lugar a instrução.

Assim, a reclamação graciosa foi indeferida com fundamento nos pareceres e informações que procederam à apreciação da pronúncia apresentada pela recorrente no âmbito da audição prévia, bem como à apreciação dos elementos complementares juntos em momento posterior a tal apreciação, sustentando-se nos artigos 17.°, 18.°, 19.°, 23.°, 24.° e 98.° do CIRC.

Em resumo útil, a pretensão da recorrente foi indeferida porquanto a AT não considerou válidos os documentos apresentados para efeitos de comprovação e justificação dos ajustamentos efectuados no que se refere às existências de matérias primas e a produtos e trabalhos em curso, que a recorrente deduziu no exercício de 1994, a título de variações patrimoniais negativas. Sustenta-se no facto de ser reconhecido no próprio relatório de auditoria apresentado, que não era possível validar seguramente a valorização das referidas existências e trabalhos em curso que deram lugar aos ajustamentos efectuados, uma vez que os respectivos procedimentos foram anteriores ao início dos trabalhos de auditoria. Mais se referindo que «[c]onfirma-se assim que a documentação existente, que foi trazida ao processo e que foi disponibilizada à empresa que efectuou o trabalho de auditoria, não é suficiente para atestar os valores contabilizados. Mantém-se portanto a inexistência de documentação de suporte que sustente os valores objecto de correcção, não só no que se refere ao apuramento dos respectivos montantes, mas também no que se refere à determinação dos exercícios a que os mesmos seriam de imputar, em cumprimento do disposto nos artigos 23° e 18°, ambos do CIRC»

A impugnação judicial deduzida pela recorrente veio a ser julgada improcedente com base no seguinte discurso fundamentador: «Tudo depende de saber se aqueles activos estavam escriturados por quantias superiores ás que resultavam da estimativa realizada pela empresa quanto ao valor que previsivelmente resultaria do seu uso, caso em que não sendo o custo do inventário recuperável seria de considerar aquela redução dos custos de inventário e sem prejuízo de eventual constituição de provisões das perdas esperadas: Ora,

O que perpassa dos autos é que ao não se discutir o método de custeio daquelas existências se conclui que a estimativa do valor que resultariam da sua venda não se alterou, pelo que o respectivo apuramento do gasto aquando do reconhecimento dos proveitos no respectivo período considerado não sofreu qualquer alteração e daí que aquela variação patrimonial negativa resultante dos valores do activo escriturados naquela referida data, ao não resultarem de um custo dos inventários não recuperável apenas relevam para efeitos do balanço da sociedade, não tendo qualquer reflexo nos resultados provenientes de exercícios anteriores. Daí que e bem, a Adm Fiscal os tenha desconsiderado, em razão da falta de comprovação da perda espelhada naquela variação patrimonial negativa. Quanto à determinação do resultado das obras plurianuais, invoca o impte que tal resulta do erro na orçamentação dos custos, importa também dizer que os mesmos serão susceptíveis de reconhecimento como um gasto desde que os mesmos resultem como não recuperáveis, sendo que apenas quando se verifique uma perda esperada num contrato de construção é que se permite que aquela perda seja reconhecida como um gasto, devendo constituir-se provisões para as perdas previsíveis decorrentes da realização do contrato mas, para efeitos fiscais, tais perdas não são dedutíveis (cfr artº 33° do CIRC), e apenas quando sejam apurados resultados quanto a obras que ainda não tenham sido suportados os custos totais necessários para o seu acabamento permite a lei fiscal o respectivo diferimento dos proveitos correspondentes aos custos estimados para a suportar, nos termos do nºs, do artº 19° do CIRE, tendo ainda em atenção que as estimativas do total de custos para a execução completa da obra ou da sua alteração apenas relevam para o cálculo do grau de acabamento da obra e respectivo balanceamento dos proveitos e dos custos incorridos e não para regularizações de custos decorrentes de alteração de anteriores estimativas. - cfr nesse sentido D.C nº 3191- Contratos de Construção e D.e. nº8- Resultados Transitados e Circular n° 5190, de 17.

01.90. Bem esteve mais uma vez a Adm Fiscal ao considerar que o impte não comprovou tais regularizações de custos.»

A recorrente assaca à sentença a verificação de erro de julgamento de direito sustentando que a questão controvertida nos autos se prende com a alegada falta de comprovação das sobreavaliações de existências e de produtos e trabalhos em curso que esteve na origem das regularizações efectuadas, pelo que, o que cumpriria apurar era se aquela sobreavaliação existia e se estava devidamente comprovada documentalmente. Mais alega que a decisão não se pode manter porquanto as circunstâncias invocadas pelo tribunal para indeferir a acção - a irrecuperabilidade dos custos do inventário e a alegada falta de impacto em resultados dos exercícios anteriores - não constituíram fundamento para a realização das correcções.

Vejamos.

Como se deixou dito supra, a fundamentação do acto, no caso dos autos, não se resume aos fundamentos das correcções invocados. Recorde-se que a recorrente procedeu à junção de elementos complementares já depois de ter exercido o direito de audição prévia que foram objecto e análise e apreciação, pelo que, também a decisão da reclamação graciosa, bem como os pareceres e informações em que se sustentou, constituem a fundamentação complementar do acto.

A AT não põe em causa o movimento contabilístico de ajustamento, mas tão só a sua dedutibilidade fiscal. A sustentar tal asserção retira-se da primeira informação prestada, constante do ponto 14.º da matéria de facto provada, o seguinte: «verifica-se que, não obstante a movimentação contabilística efectuada pela reclamante ser aceite, ou seja, o débito na conta 59 - Resultados Transitados - pelo montante de 4 748 000000$00, fiscalmente não poderão ser as variações patrimoniais negativas consideradas como custo, uma vez que não se provou nem demonstrou a forma como tal valor foi encontrado, não cumprindo assim o disposto no n.° 1 do artº 24º conjugado com o artº 23º, ambos do CIRC isto é, não ficou provada a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos.»

Do que se extrai desta argumentação expendida na sentença recorrida é precisamente o facto de os contornos do caso concreto implicarem a referência aos fundamentos da decisão da reclamação graciosa e, nessa medida, não se vislumbra que tenha havido qualquer erro de julgamento ou desrespeito de regras legais ou jurisprudência consolidada sobre a matéria.

Assim, porque a decisão do tribunal recorrido se apoia exclusivamente nos contornos concretos do caso em apreciação, não se vislumbra que o presente recurso esteja em condições de ser admitido.

Pelo exposto, acordam os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo, Secção do Contencioso Tributário, que compõem a formação a que alude o artigo 285º, n.º 6 do CPPT, em não admitir o presente recurso de revista.

Custas do incidente pela recorrente, com t.j. máxima.

D.n.

Lisboa, 7 de Dezembro de 2022. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.