Processo 00917/14.5BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

M. e F., interpõem recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRS dos anos de 2004 e 2005, por entenderem que a sentença não apreciou duas das questões invocadas e por os atos impugnados estarem feridos de ilegalidade.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A) Vem o presente Recurso interposto da Sentença que julgou improcedente a impugnação judicial dos actos de liquidação adicional de IRS e juros compensatórios relativos aos períodos de tributação de 2004 e 2005, pronunciando-se em consequência pela manutenção dos actos tributários objecto de impugnação.

B) A decisão a quo incorre em erro de julgamento, por incorrecta apreciação e valoração da prova produzida, com a consequente errada aplicação do direito.

C) Ao contrário de quanto considerou o Tribunal a quo, no que às correcções aritméticas diz respeito, percorrendo o raciocínio feito pela AT, não encontramos nada mais do que conclusões precipitadas e intuitivas no sentido de validar a actuação da AT, porque quanto a factos concretos que sustentam tal tese nada encontramos.

D) É ao autor que, incumbe definir a sua pretensão, requerendo ao tribunal o meio de tutela jurisdicional adequado a satisfazê-la e, é na petição inicial que deve formular esse pedido, dizendo com rigor precisão o que pretende do tribunal e qual o efeito jurídico quer obter com a acção instaurada.

E) É o pedido assim formulado, que vinculará o tribunal quanto aos efeitos que pode decretar a final, devendo o conteúdo da sentença deve cingir-se ao que é considerado "núcleo irredutível" do princípio do dispositivo.

F) Se o juiz condena em quantidade superior ou em objecto diverso do pedido, ocorre nulidade da sentença, nos termos do art. 615º, nº 1, e), do CPC.

G) Escalpelizando a petição inicial apresentada pelos Impugnantes, constata-se que o pedido de encontra alicerçado na apreciação de cinco questões, a saber: (i) caducidade do direito à liquidação; (ii) incompetência da entidade que decidiu o procedimento de revisão; (iii) ilegitimidade do recurso à avaliação indirecta da matéria colectável; (iv) erro na quantificação da matéria colectável; (v) violação do princípio da verdade material, (vi) vicio da fundamentação.

H) Escalpelizando a decisão proferida pelo Tribunal a quo, é possível constatar a omissão de pronúncia quanto à ilegitimidade de recurso à avaliação indirecta e violação do princípio da verdade material.

I) O Tribunal apenas conheceu da excepção invocada pela Fazenda Publica, cuja apreciação e decisão, apenas podia prejudicar o conhecimentos da questão atinente à quantificação da matéria colectável, por ser aquela que apenas se pode discutir em sede de procedimento de revisão da matéria colectável.

J) Atendendo que a não apresentação do procedimento de revisão da matéria colectável, não determina a impugnabilidade do acto tributário relativamente a outros vícios, deveria o Tribunal a quo ter apreciado os demais vícios suscitados pelos Impugnantes, sob pena de nulidade da sentença, por omissão de pronúncia., nos termos das aplicações conjugadas do art. 125º, n.º 2 do CPPT e art. 615º, nº 1, d), do CPC, ex vie art.2º, al. e) do CPPT.

K) No caso dos Autos, não obstante a verificada excepção emergente da não apresentação do pedido de revisão da matéria colectável, pelo facto de a impugnação se encontrar alicerçada em vícios susceptíveis de afectarem a validade dos actos impugnados, deveria o Tribunal a quo, ter conhecido de todos os vícios suscitados.

L) O Tribunal ao silenciar sobre a ilegitimidade do recurso à avaliação indirecta e à violação do princípio da verdade material, incorreu em omissão de pronúncia.

M) Havendo omissão de pronúncia, estamos a sentença recorrida encontra-se ferida de nulidade, por configurar uma sentença petitionem brevis – cfr art. 125º, n.º 2 do CPPT e art. 615º, nº 1, d), do CPC, ex vie art.2º, al. e) do CPPT.

N) A al. e) do art. 102º do CPPT, bem como o n.º 4 do art. 268º da CRP, constituem uma garantia da tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos e interesses legítimos.

O) A decisão perfilhada pelo tribunal a quo, é absolutamente inconstitucional, por violação dos Princípios do Livre Acesso aos Tribunais e da Tutela Jurisdicional Efectiva dos Direitos Legalmente Protegidos dos Cidadãos.

P) A não apresentação do procedimento de revisão da matéria coletável, não poderá prejudicar a garantia constitucional do direito ao recurso contencioso por parte do Recorrente, relativamente a vícios de procedimento que afectem a validade do acto final – acto tributário sticto sensu.

Q) Por imposição do Princípios Constitucionais, da tutela jurídica efectiva e da segurança jurídica, não pode o Tribunal a quo sustentar a sua decisão num sentido que a CRP quis rejeitar.

R) O recurso contencioso constitui um meio de defesa de posições jurídicas subjectivas do contribuinte, não lhe podendo ser vedada tal possibilidade.

S) A interpretação perfilhada pela sentença proferida pelo Tribunal a quo, levará a um efeito que a CRP quis expressamente rejeitar ao estabelecer o Princípio do Livre Acesso aos Tribunais e o Princípio da Tutela Jurisdicional Efectiva dos Particulares, pelo que, a interpretação consignada na sentença de que se recorre, é absolutamente inconstitucional.

T) Não fará qualquer sentido e, nessa medida é inconstitucional, preludiar-se a possibilidade de impugnar judicialmente um acto tributário lesivo dos direitos do contribuinte, possibilidade que radica na circunstância de o contribuinte não ter apresentado em tempo o correspondente procedimento de revisão da matéria colectável, sem que se tenha pronunciado sobre vícios de tramitação inerentes ao próprio acto.

U) Seguramente que este não terá sido o efeito jurídico pretendido pelo legislador ordinário (cfr. art. 102º, n.º 1, al. e) do CPPT) e, muito menos pelo legislador constitucional (cfr. arts 20º, nº 1 e 268º, n.º 4 da CRP), ao acautelar o direito de acesso aos Tribunais e a tutela jurisdicional efectiva dos direitos dos contribuintes.

V) Mal andou o Tribunal a quo, ao concluir pela inimpugnabilidade dos actos tributários de IRS | 2004 | 2005, com fundamento no não exercício do procedimento de revisão, por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva.

W) Salvo o devido respeito foram violados os artigos 20º/1 E 268º/4 DA CRP e ainda os arts. 10º, 1/2/3, 19º/1, 61º/4, 102º/ E) do CPPT, 91º da LGT e 6º do DL 433/99, de 26.10.

X) No elenco das Garantias do Contribuinte, está prevista a caducidade do direito à liquidação do imposto, com consagração legal no art. 45º da LGT, a qual, na formulação do n.º 1 do citado normativo, estabelece que [o] direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

Y) No caso sub judice, dado que o facto tributário se tornou perfeito em 31 de Dezembro de cada um dos períodos de tributação em exame (2004 e 2005), à luz do n.º 4, do art. 45º da LGT, o prazo de caducidade, há-se contar-se a partir do dia 1 de Janeiro de 2005 e 2006, sem prejuízo de, no seu decurso, ocorrerem causas de suspensão do prazo de caducidade, nos termos do art. 46º da LGT.

Z) Se o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos, se conta a partir do termo do ano seguinte aquele em que se realizaram as operações tributáveis e por via das quais se tornou exigível o imposto ao sujeito passivo, no caso sub judice, à luz das normas vigentes, o prazo de quatro anos para a liquidação do IRS para 2004 e 2005 iniciou-se em 1 Janeiro de 2005 e 2006, respectivamente, com termo em 31 de Dezembro de 2008 e 31 de Dezembro de 2009.

AA) Uma vez que os sujeitos passivos apenas foram notificados dos actos de liquidação adicional em Outubro de 2011, deveria o Tribunal a quo ter declarado a caducidade dos actos tributários objecto de impugnação, posto que, como se referiu, as liquidações de IRS e correspectivos juros compensatórios in questio ocorreram depois de findo o prazo de caducidade que, como se consignou, se alcançou no dia 31/12/2008 e 31/12/2009.

BB) A fundamentação dos actos tributários deve dar a conhecer aos interessados o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo Autor da decisão, sendo certo que se a fundamentação não esclarecer a motivação do acto por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado, (cfr. art. 77º da LGT, art. 125º do CPA e art. 268º, n.º 3 da CRP).

CC) De acordo com o respectivo relatório de fundamentação, extrai-se essencialmente a seguinte factologia:

i) Os factos descritos levam-nos a concluir que:

● Foram depositados nas contas bancárias:

○ Cheques emitidos pelas C., Lda.;

○ Cheques emitidos por M., Lda.;

○ Cheques emitidos pela E., Lda.;

○ Cheques emitidos por I., Lda.;

○ Cheques emitidos por A., Lda.;

○ Cheques emitidos por M. e A.;

○ Outros cheques;

○ Depósitos de numerário que se identificam com levantamentos de cheques emitidos pelas C., Lda., para empresas emitentes de facturas falsas;

○ Outros depósitos em numerário.

ii) Relativamente às pessoas e/ou pessoas que se encontram relacionadas com o contribuinte, procedemos à identificação das saídas das respectivas contas bancárias dos cheques emitidos em 2004 e 2005, tendo sido identificadas as seguintes saídas:

● Cheques levantados por F.: € 7.646,00 em 2004 e € 500,00 em 2005;

● Cheques levantados por S.: € 500,00 em 2005;

● Cheques levantados por A.: € 500,00 em 2004;

● Cheques levantados por M. e A.: € 67.000,00 em 2004 e € 11.000,00 em 2005;

● Cheques levantados por M., E. e F., empregados nas C., Lda.: € 116.814,48 em 2004 e € 43.432,00 em 2005;

● Cheques levantados por I., empregada da ‘E., Lda.’: € 315.286,50 em 2004 e 36.963,00 em 2005;

● Cheques levantados por V.: € 500,00 em 2004 e € 250,00 em 2005;

● Cheque levantado por M.: € 12.000,00 em 2004.

DD) Sem mais, a AT concluiu que: “Dos factos descritos verifica-se que o contribuinte tem capacidade contributiva superior à declarada (…).” afirmando ser possível para determinados valores “(…) identificar a fonte geradora dos mesmos e o motivo da sua obtenção, enquadrando os rendimentos na categoria E, para os restantes que não é possível identificar a fonte e/ou motivo da sua obtenção, enquadram-se na categoria G (…).”

EE) Tendo em conta somente tais factos, não procurando obter outros como era sua obrigação, a AT promoveu a fixação do imposto a pagar pelos sujeitos passivos, quando é certo que, a mera suspeição não tem qualquer relevância fiscal, cabendo à A.F., demonstrar factos que concretamente legitimam o recurso à avaliação indirecta.

FF) Ao desprezar análise do conjunto de elementos identificados, a A.F., violou clara e ostensivamente o dever que lhe era imposto por via do princípio do inquisitório, de que é corolário o dever de descoberta da verdade material, com assento no art. 58º da LGT, bem como o princípio da investigação, por via do qual, está AT constituída no poder-dever de esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições dos sujeitos passivos visados, o facto submetido a inspecção, criando ela mesma as bases necessárias à sua decisão.

GG) Tendo em atenção a fundamentação apresentada pela AT, só pode concluir-se que os factos que sustentam os actos de liquidação objecto de impugnação, não são claros nem suficientes para legitimar o recurso à avaliação indirecta da matéria colectável para os períodos de tributação de 2004 e 2005.

HH) Não são claros, na medida em que as afirmações da AT não deixam perceber com suficiente clareza e certeza as razões porque decidiu recorrer à avaliação indirecta, quando com base nos elementos disponíveis, poderia efectuar meras correcções de natureza aritmética à matéria colectável declarada, pois, de todo o relatório de fundamentação não se extrai um único facto susceptível de demonstrar que a AT a partir dos elementos de que dispunha se encontrava impossibilitada de quantificar o rendimento que alega ter sido omisso à tributação.

II) A AT sustenta os actos de liquidação em análise, em meras presunções e, não como lhe era imposto à luz do art. 74º da LGT, em factos efectivamente comprovados e sustentados em critérios objectivos, quando nem sequer alega que seria muito oneroso efectuar correcções à matéria colectável por recurso avaliação directa.

JJ) A AT ao ancorar a sua decisão nos factos que se vêm alinhando, não esclarece devidamente o contribuinte interessado relativamente à eventual correspondência entre o valor de matéria colectável alcançado e a proveniência e valor exactos dos rendimentos de Categoria E e Categoria G que alega serem omissos nas respectivas declarações, não lhe possibilitando conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo Autor dos actos tributários impugnados.

KK) No caso sub judice, a fundamentação apresentada pelo Fisco, não é nem clara nem suficiente, já que, um contribuinte normalmente diligente e razoável colocado na situação concreta de tal liquidação, não poderia reconstituir o itinerário funcional cognoscitivo e valorativo do agente administrativo Autor dos actos tributários, menos ainda, conseguiria entender as razões de facto e de direito que levaram AT a decidir neste sentido e não noutro.

LL) Para fundamentar os actos de liquidação objecto de impugnação, a AT deveria:

► ter aferido a conformidade da informação veiculada pela IT e pelo DIAP.

► apurado e descrito o modus operandi das diversas sociedades em que o sujeito passivo Fernando Guedes detinha participações sociais.

► ter averiguado a eventual realização de suprimentos realizados por Fernando Guedes nas diversas sociedades em que detinha a qualidade de sócio.

► do modo como os suprimentos foram sendo realizado.

► dos motivos que impossibilitaram a prova documental da realização dos suprimentos por parte dos sócios.

►bem como da necessidade de fluxos financeiros de alguns dos depositantes.

MM) Ao contrário de quanto foi considerado na decisão a quo, os actos tributários encontram-se feridos de ilegalidade por vício de fundamentação, o que motiva a sua anulação do por vício de forma.

NN) Após análise e ponderação da prova documental, dúvidas não subsistem de que não é possível concluir pela legalidade dos actos tributários.

OO) Razão pela se requer reapreciação da prova documental, mormente do RIT.

PP) Uma correcta valoração e ponderação da prova testemunhal e documental constates do processo, impõe uma decisão diversa sobre a matéria de facto, concluindo-se pela ilegalidade dos actos tributários e alteração da matéria de facto assente.

QQ) Assim, tendo-se evidenciado o erro na apreciação dos meios de prova em que incorre a decisão a quo, deverá o Tribunal ad quem reapreciar a prova e em consequência revogar a decisão em recurso.

Julgando-se o Recurso procedente, será feita JUSTIÇA!

Não foram apresentadas contra-alegações.

Pelo Tribunal recorrido foi proferido despacho de sustentação, no sentido de não ocorrer qualquer nulidade de sentença, por, em síntese, se ter concluído pela procedência da exceção da inimpugnabilidade do ato tributário, com fundamento na falta de dedução do pedido de revisão da matéria coletável, por referência aos vício invocados, prosseguindo a impugnação para conhecimento dos vícios que não contendem com o recurso à avaliação indireta, a saber: caducidade do direito à liquidação, incompetência do autor do ato e vício de forma, por falta de fundamentação.

Assim, o Tribunal entendeu que os vícios apontados pelos Impugnantes e nos moldes em que foram alegados na petição inicial - ilegitimidade de recurso à avaliação indireta e violação do princípio da verdade material – contendiam com a verificação (ou não) dos pressupostos de determinação indireta da matéria coletável, pelo que a revisão administrativa é condição indispensável ao uso deste meio processual, na senda da jurisprudência citada.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de que não ocorre a alegada nulidade de sentença, pugnando, ainda, pela improcedência do recurso.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).**
Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se ocorre nulidade de sentença por omissão de pronúncia; se foi violado o princípio da tutela judicial efetiva; se ocorre caducidade do direito à liquidação; se existe falta de fundamentação das liquidações, por não estar explicado de forma clara e suficiente os motivos do recurso à avaliação indireta.**

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

III – Matéria de facto

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) Em 10/10/2011, a AF emitiu em nome dos Impugnantes a liquidação de IRS n.º 2011 5005072626 no valor de € 600.132,25, relativa ao ano de 2004 - Cfr. fls. 31 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

B) Em 10/10/2011, a AF emitiu em nome dos Impugnantes a liquidação de IRS n.º 2011 5005072636 no valor de € 210.946,47, relativa ao ano de 2005 - Cfr. fls. 27 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

C) As liquidações mencionadas nos pontos antecedentes tiveram por base as correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto na sequência de acção de inspecção efectuada à actividade do impugnante – facto não controvertido.

D) Do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto de 20/07/2011 extrai-se o seguinte, no que ao caso releva:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Cfr. fls. 67 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

E) Por ofícios datados de 26/07/2011, os Impugnantes foram notificados do Relatório de Inspecção Tributária e da fixação por métodos indirectos do conjunto de rendimentos líquidos dos anos de 2004 e 2005 no valor de € 1.237.845,79 e € 485.363,93, respectivamente - Cfr. fls. 90 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

F) Os Impugnantes não apresentaram pedido de revisão da matéria colectável.

G) Em 23/03/2012, os Impugnantes interpuseram reclamação graciosa contra as liquidações adicionais referidas em A) e B) - Cfr. fls. 4 e ss do PA (reclamação graciosa) apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

H) Por despacho de 02/08/2012, a reclamação graciosa foi indeferida - Cfr. fls. 126 e ss do PA (reclamação graciosa) apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

I) Em 06/09/2012, os Impugnantes interpuseram recurso hierárquico - Cfr. fls. 2 e ss do PA (recurso hierárquico) apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

J) Por despacho de 30/12/2013, o recurso hierárquico foi indeferido, nos seguintes termos, designadamente:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Cfr. fls. 26 e ss do PA (recurso hierárquico) apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

K) O proc. de inquérito n.º 50/07.6IDPRT encontra-se suspenso, nos seguintes termos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Cfr. fls. 134 do sitaf, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

Motivação

A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos e nos ínsitos no processo administrativo que não foram impugnados. O relatório de inspecção tributária é um documento autêntico, nos termos do art.º 371.º, n.º 1 do CC, uma vez que é exarado por funcionário da administração tributária, no âmbito e exercício das respectivas funções, o mesmo tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei (art.s 363.º e ss do CC e 546.º e ss do CPC). Os factos contidos no RIT respeitam a factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo e os que não forem impugnados devem ser valorados em conjugação com os restantes elementos de prova segundo as regras da experiência comum.

Ponto F) do probatório: A convicção do Tribunal relativamente ao facto referido em F) resultou da conjugação de diversas circunstâncias, a saber: (i) tal pedido não consta do PA apenso aos autos; (ii) a FP, na contestação (tal como a AT já havia alegado no despacho de indeferimento do recurso hierárquico), invocou a excepção da falta de pedido de revisão (cf. art.º 22.º e ss) como condição de impugnação, tendo os Impugnantes sido notificados para se pronunciarem sobre tal excepção. Contudo, os Impugnantes remeteram-se ao silêncio, pelo que o Tribunal é forçado a dar como provado que aqueles não apresentaram pedido de revisão.

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Apreciação jurídica do recurso.

Em primeiro lugar, alegam os Recorrentes que a sentença não se pronunciou sobre a ilegitimidade do recurso à avaliação indireta e violação do princípio da verdade material, incorrendo em nulidade.

No contencioso tributário existe norma própria sobre a nulidade da sentença, em tudo semelhante ao regime do processo civil, que consta do artigo 125.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), cuja redação é a seguinte:

Artigo 125.º (Nulidades da sentença)

1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Por sua vez, o regime do processo civil consta do artigo 615.º do Código de Processo Civil, o qual estabelece sobre a nulidade de sentença:

Artigo 615.º (Causas de nulidade da sentença)

1 — É nula a sentença quando:

a) Não contenha a assinatura do juiz;

b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;

d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;

e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido.

Conforme tem sido jurisprudência deste Tribunal, a omissão de pronúncia apenas ocorre quando o juiz não tenha apreciado as questões que tenham sido alegadas, não já quando não tenha analisado todos os argumentos deduzidos pelas partes. Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras do Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (in CPPT, anotado e comentado, 6.ª edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”.

O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol.

págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).

Deste modo, o julgador não tem que analisar e a apreciar todos os argumentos, todos os raciocínios, todas as razões jurídicas invocadas pelas partes em abono das suas posições. Apenas tem que resolver as questões que por aquelas lhe tenham sido postas.

Por isso, não pode falar-se em omissão de pronúncia quando o Tribunal, ao apreciar a questão que lhe foi colocada, não toma em consideração um qualquer outro argumento alegado pelas partes no sentido de procedência ou improcedência da ação.

Assim, só haverá nulidade da decisão por omissão ou por excesso de pronúncia, quando o julgador tiver omitido pronúncia relativamente a alguma das questões que lhe foram colocadas pelas partes ou quando tiver conhecido de questões que aquelas não submeteram à sua apreciação.

Sobre esta questão, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” - cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).

Mas a jurisprudência do STA também é unânime em considerar que o artigo 124.º do CPPT não impõe um conhecimento de todos os vícios alegados, se um deles, entretanto apreciado, obste à renovação do ato impugnado. Veja-se, por todos, o acórdão de 08/10/2014, proferido no processo 0114/11 “Na verdade, as regras estabelecidas no art. 124.º do CPPT implicam o estabelecimento de uma ordem de conhecimento de vícios, nos termos da qual, julgado procedente um vício que obste à renovação do acto impugnado, não há necessidade de se apreciar os outros que lhe sejam imputados. Se, assim não fosse, i.e., se fosse sempre necessário conhecer de todos os vícios imputados aos actos tributários seria indiferente a ordem do seu conhecimento (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 17 ao art. 124.º, pág. 340. ).”

A sentença elencou as questões que cumpria conhecer da seguinte forma:

A) Ilegitimidade do recurso à avaliação indireta;

B) Erro na quantificação da matéria coletável;

C) Violação do princípio da verdade material;

D) Caducidade do direito à liquidação;

E) Incompetência da entidade que decidiu o procedimento de revisão;

F) Falta de fundamentação.

A sentença recorrida considerou prejudicado o conhecimento da invocada ilegitimidade do recurso à avaliação indireta, na medida em que entendeu ser vício que apenas podia ser apreciado se os Impugnantes tivessem efetuado o pedido de revisão da matéria coletável, nos termos do artigo 91.º da Lei Geral Tributária.

Ora, como não houve recurso à comissão de revisão da matéria coletável, a sentença entendeu que não podia apreciar os fundamentos esgrimidos contra a possibilidade de aplicação dos métodos indiretos, uma vez que isso implicava apreciar os factos que estão na base dessa avaliação, apenas o podendo fazer se os Impugnantes tivessem discutido toda essa factualidade na comissão de revisão da matéria coletável.

A págs. 10 e 11 da sentença explica-se o motivo pelo qual não se aprecia esse alegado vício, conforme transcrição que se passa a efetuar:

Os Impugnantes sustentam que as liquidações são ilegais por ilegitimidade do recurso à avaliação indirecta, porquanto a AT não demonstra em que medida os factos apurados impossibilitam a quantificação correcta e exacta da matéria colectável declarada pelos sujeitos passivos em 2004 e 2005.

Alegam os Impugnantes que a AF não procurou recolher os elementos necessários à obtenção da verdade material junto da sociedade contribuinte, apenas se baseando a sua fundamentação em três ordens de razão: nos extractos bancários dos sujeitos passivos e da sua filha; na informação veiculada pela AF no decurso de diversas IT às sociedades participadas pelo sujeito passivo F.; nas declarações recolhidas no âmbito da IT, o que consubstancia violação do princípio da verdade material.

Aduzem que ocorre erro na quantificação, porquanto a AT desconsiderou por completo os valores de rendimentos que imputa aos impugnantes estão associados a operações levadas e feitos por outros operadores comerciais que qualifica como operações simuladas.

Ora, estes vícios contendem com o recurso à avaliação indirecta, pelo que a sua cognição deve ocorrer em sede de comissão de revisão da matéria colectável, nos termos dos artigos 91.º e 92.º da LGT, o que inexistiu, tal como se colhe do probatório.

Por conseguinte, impõe-se concluir pela procedência da excepção da inimpugnabilidade do acto tributário, com fundamento na falta de dedução do pedido de revisão da matéria colectável, por referência aos vício invocados, prosseguindo a impugnação para conhecimento dos vícios que não contendem com o recurso à avaliação indirecta, a saber: caducidade do direito à liquidação, incompetência do autor do acto e vício de forma, por falta de fundamentação.

Em face do exposto, não se pode considerar que a sentença incorreu em omissão de pronúncia, na medida em que se deve entender que considerou não ser possível apreciar a invocada ilegitimidade do recurso à avaliação indireta.

Da mesma forma, não se pode considerar ter sido violado o princípio da verdade material, porquanto a sentença entendeu que somente se poderia apreciar a materialidade da situação, caso tivesse havido recurso à comissão de revisão da matéria coletável.

Ante o exposto, conclui-se que a sentença não enferma da nulidade que lhe vem assacada.*
Em segundo lugar, invocam os Recorrentes a violação do princípio da tutela judicial efetiva, não obstante a lei vedar a possibilidade de discutir a quantificação da matéria coletável, não impossibilitar que seja suscitada a ilegitimidade do recurso aos métodos indiretos e demais vícios de forma.

Para apreciar esta alegação, socorremo-nos do Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 19/11/2020, proferido no processo n.º 39/13.6BUPRT, do qual transcrevemos a seguinte passagem:

«Assim, nos termos deste preceito legal, impõe-se como condição de impugnação judicial da liquidação fundada em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos uma “prévia reclamação”, que no artigo 91º da LGT se concretiza no procedimento de revisão da matéria colectável.

O artigo 117º, nº 1 do CPPT regulou esta necessidade de prévia reclamação (pedido de revisão).

O procedimento de revisão da matéria tributável, cuja utilização se impõe no citado artigo 117º, nº 1 do CPPT, como condição da impugnação judicial dos actos tributários, apenas tem lugar quando a fixação da matéria colectável é levada a cabo através de métodos indirectos, como sucede no caso em apreço, e constitui um pressuposto ou condição de procedibilidade da impugnação judicial cuja verificação se exige para que o Tribunal possa e deva pronunciar-se sobre o mérito da causa.

Logo, se a impugnação judicial apenas tem por fundamento estes erros, ela deverá ser rejeitada com fundamento em inimpugnabilidade do acto impugnado, que é um obstáculo ao prosseguimento do processo (artigo 89º, nº 1, alínea c) do CPTA) – cfr. Jorge Lopes de Sousa, in “Código do Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado”, volume II, 2011, Áreas Editora, pág. 272.

No entanto, se a impugnação judicial versar sobre qualquer outro fundamento, ainda que concomitantemente se invoque a errónea quantificação, é de admitir o recurso a tal meio processual mesmo que sem prévia reclamação. Como se entendeu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Março de 2011, proferido no Processo nº 49/10, integralmente disponível em www.dgsi.pt, “embora os artigos 86º, nº 5 da LGT e 117º, nº 1 do CPPT exijam a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição de impugnabilidade judicial de actos tributários com base em erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável, essa condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vício de inexistência de facto tributário ou o vício de errada qualificação do acto jurídico que conduziu a Administração a concluir pela existência de rendimentos tributáveis”.

Assim, a falta do pressuposto que é o pedido prévio de revisão não é obstáculo ao conhecimento de outros vícios, mas, pelo facto de serem invocados outros vícios, não deixa de ser obstáculo ao conhecimento do erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável.

Ora, no caso vertente, resulta da leitura sumária da petição inicial que os Impugnantes, ora Recorridos, além de invocarem o erro na quantificação da matéria tributável, invocaram, claramente, vícios que se concretizam na falta de fundamentação da decisão de aplicação de métodos indirectos.

E, se para o primeiro daqueles vícios se exige a intervenção de peritos no âmbito do pedido de revisão prévia prevista nos artigos 91º e 92º da LGT, uma vez que o uso de presunções e estimativas envolve a aplicação de conhecimentos técnicos, o mesmo já não acontece com a averiguação do cumprimento do artigo 74º, nºs 4 e 5 da LGT, ou seja, com a eventual falta de fundamentação, que envolve apenas conhecimentos jurídicos (cfr., neste sentido, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 20 de Junho de 2012 e 13 de Março de 2002, proferidos nos Processos nºs 0165/12 e 26.276, respectivamente, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt).

Em boa verdade, como a jurisprudência vem considerando, “se a falta do pressuposto processual inominado previsto naquelas normas [art. 86º, nº 5 da LGT e art. 117º, nº 1 do CPPT] implica que o tribunal não possa conhecer a invalidade do acto tributário fundada em “erro na quantificação da matéria colectável” e “erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos”, então não está vedado que conheça da invalidade fundada em ilegalidades de espécie diferente. É que, na estrutura do acto tributário, aqueles são momentos autónomos que abstractamente se podem separar dos demais. O acto tributário, como qualquer outro acto administrativo, pode decompor-se em vários “elementos” ou “momentos”, sem que a lesão de uns possa afectar ou influir na perfeição dos outros, embora suficiente para o invalidar. Apesar de consolidada a aplicação de métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável, ainda que seja por falta de revisão, isso não significa que o acto esteja impecável quanto aos demais momentos em que se abstractamente se pode decompor. A ilegalidade pode impor-se em virtude da afectação de elementos subjectivos, objectivos ou formais, que nada tenham a ver com os pressupostos que determinaram a avaliação indirecta ou com a quantificação da matéria colectável”. (no mesmo sentido, cfr., ainda, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 26 de Junho de 2013, de 30 de Abril de 2013 e de 18 de Maio de 2011, proferidos nos Processos nºs 216/13, 0383/13 e 0262/11, respectivamente, todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt).

Sendo ainda certo que também a doutrina percorre o mesmo caminho. Na expressão de Jorge Lopes de Sousa, in obra citada, pág. 273: “Naturalmente que, se o contribuinte, sem ter previamente pedido a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, vier deduzir impugnação invocando, para além de erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização desses métodos, outros vícios do acto de liquidação, que não tenham a ver com as matérias que têm de ser objecto de revisão, não há obstáculo a que o tribunal conheça desses outros vícios, relativamente aos quais não se verifica a falta do pressuposto processual que constitui o prévio pedido de revisão.” (cfr., igualmente, Casalta Nabais, in “Justiça Administrativa”, nº 17, pág. 44.).

Destarte, tendo os Impugnantes imputado aos actos tributários impugnados a ilegalidade decorrente da respectiva falta de fundamentação, não é aplicável a condição de impugnabilidade, por falta de prévia apresentação do pedido de revisão.».

Ora, como fundamento da ilegitimidade de recurso aos métodos indiretos os Recorrentes invocam que a Administração Tributária teve apenas em consideração o depósito nas contas bancárias de diversos cheques, de depósito de dinheiro em numerário que se identifica com o levantamento de cheques emitidos por uma sociedade, para empresas emitentes de faturas falsas, assim como de outros depósitos bancários. Alegam, ainda, que a Administração Tributária identificou saídas das contas bancárias relativamente à pessoa ou pessoas que se encontram relacionadas com os contribuintes. Tendo, por fim a Administração Tributária concluído que o contribuinte tem capacidade contributiva superior à declarada, não sendo possível identificar a fonte e/ou motivo da obtenção de rendimentos.

No seguimento do que foi dado por assente na alínea D) da matéria de facto, verifica-se estarem corretas estas afirmações dos Recorrentes, mas olvidam a fundamentação de facto e jurídica que foi exposta para a aplicação dos métodos indiretos.

Na alínea D) da matéria de facto, encontra-se transcrito o Capítulo IV do Relatório de Inspeção, que apresenta a seguinte descrição:

«IV – MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Dos factos descritos no Capítulo III foram apurados depósitos de valores que não foram justificados, quanto à fonte geradora dos mesmos e/ou motivo da sua obtenção, traduzindo-se em acréscimos patrimoniais não justificados, enquadrados como rendimentos da Categoria G – Incrementos Patrimoniais, nos termos do disposto na alínea d) do nº 1 do artigo 9º do Código do IRS e nº 1 do artigo 4º da LGT.

A matéria tributável é determinada por Métodos Indirectos por força do disposto na alínea b) do artigo 87º e alínea d) do artigo 88º da LGT.».

Conforme acima se referiu, não é possível discutir a quantificação da matéria coletável, por isso não é possível apreciar se o depósito dos valores está ou não justificado quanto à fonte geradora e/ou o motivo da sua obtenção, mas já é possível apreciar a qualificação jurídica do recurso aos métodos indiretos.

Assim, não é admissível analisar se os factos apurados eram ou não suficientes para se chegar aos valores apurados em sede de inspeção, ou seja, não é possível apreciar se a Administração Tributária devia ou não ter em consideração mais este ou aquele elemento ou se deveria ter desconsiderado determinada situação, mas apenas é possível analisar se o enquadramento jurídico está efetuado conforme os ditames legais, para haver recurso à aplicação de métodos indiretos.

Ora, os preceitos da Lei Geral Tributária invocados pela Administração Tributária para fundamentar o recurso a métodos indiretos são os seguintes:

Artigo 87.º (Realização da avaliação indireta)

1 – A avaliação indirecta só pode efetuar-se em caso de:

(…)

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

Artigo 88.º (Impossibilidade de determinação directa e exata da matéria tributável)

A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

(…)

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.

Conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, a avaliação indireta pode ser realizada nos casos de impossibilidade de comprovação da quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto. Ora, os contribuintes não declararam os valores detetados nos depósitos bancários, montantes esses dos quais não se sabe a origem, nem o motivo da sua obtenção. Desta forma, não é possível saber-se com exatidão se os valores depositados correspondem a alguma atividade económica, a algum negócio ocasional ou a algumas compras e vendas de bens ou serviços. Significa isto, que se revela impraticável poder haver avaliação direta, pois que para isso, seria necessário saber ao certo quais os motivos da origem das entradas de dinheiro nas contas bancárias, de modo a poder aplicar algum critério. Assim, se tais montantes decorressem, por exemplo de compra e venda de bens, era possível tentar apurar-se o valor de mercado de tais bens. Mas como nada se sabe ao certo sobre as entradas de dinheiro nas contas bancárias, nada mais resta do que aplicar os métodos indiretos.

Por sua vez, a Administração Tributária verificou uma diferença assinalável entre os valores declarados nas declarações de IRS e os montantes detetados nas contas bancárias dos recorrentes, situação que patenteava uma capacidade contributiva significativamente maior que a declarada.

Em face do exposto, conclui-se que se mostram preenchidos os pressupostos legais para que a Administração Tributária lançasse mão dos métodos indiretos.

Daqui resulta, que apreciada pelo tribunal a possibilidade de poder ser utilizado o regime dos métodos indiretos, não se concede que ocorra falta de tutela judicial efetiva, nem os vícios de forma alegados, conforme de seguida referiremos.*
Em terceiro lugar, alegam os Recorrentes que ocorreu a caducidade do direito à liquidação, por ter sido ultrapassado o prazo de quatro anos.

Na situação em apreço está em causa o IRS dos anos de 2004 e 2005, sendo que as liquidações impugnadas apenas foram emitidas no ano de 2011. Mais concretamente em 10/10/2011, conforme se pode verificar pela data aposta nas mesmas – vide fls. 48 e 49 do proc. físico; idem a pág. 1 do SITAF, suas fls. 49/51.

Antes de continuarmos convém citar a norma em que se baseou a decisão recorrida para declarar caducado o direito à emissão da liquidação.

Trata-se do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, que estabelece o seguinte:

Artigo 45. (Caducidade do direito à liquidação)

1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

(…)

4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.

5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

Conforme descrito na alínea D) da matéria de facto, o Relatório de Inspeção menciona no Capítulo II.2.1., o seguinte: «Quantificação das correcções em sede de IRS, em resultado da recolha de elementos junto dos sujeitos passivos e outras entidades, no âmbito do processo de inquérito nº 50/07.6IDPRT, instaurado, entre outros, contra C., Lda. e F..

Os valores a quantificar resultam da quebra de sigilo bancário às contas bancárias dos sujeitos passivos e da sua filha menor, autorizadas por via judicial, no âmbito do processo de inquérito nº 50/07.6IDPRT, pelo que o prazo de caducidade do direito à liquidação é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, conforme o disposto no nº 5 do artigo 45º da LGT.».

Conforme se pode ver pelo que fica descrito, o Recorrente tem contra si instaurado (no ano de 2007) um processo de inquérito criminal, por terem sido detetados movimentos financeiros nas suas contas bancárias e de uma filha menor de idade, sendo que o levantamento do sigilo bancário ocorreu no âmbito desse inquérito, ocasião em que a Administração Tributária pôde verificar os movimentos financeiros nas contas bancárias em apreço.

Daqui resulta que a factualidade inerente às liquidações impugnadas está relacionada com a factualidade em investigação naquele inquérito criminal, pelo que ao caso é aplicável o regime do n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária.

Resulta, ainda, que o processo de inquérito foi instaurado no ano de 2007 (vide a respetiva numeração como 50/07.6IDPRT) e as liquidações emitidas em 10/10/2010, pelo que o inquérito crime foi iniciado antes de perfeitos quatro anos sobre a data a que respeitam os anos do IRS, ou seja, os anos de 2004 e 2005.

Por sua vez, conforme dado por assente na alínea K) da matéria de facto, o processo de inquérito n.º 50/07.6IDPRT, encontra-se suspenso, pelo que ainda não existe decisão, seja em que sentido for. Daqui resulta que o processo de inquérito está aberto, pelo que o prazo de caducidade ainda não terminou.

Este regime do n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, é aplicável, independentemente de o mesmo apenas ter sido introduzido a partir do dia 1 de janeiro de 2006 através da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2006), na medida em que é o n.º 2 do artigo 57.º desta Lei Orçamental assim o determinou, conforme a seguinte redação:

2 - O disposto no n.º 5 do artigo 45.º da lei geral tributária é aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor da presente lei.

Veja-se sobre o assunto o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02/07/2008, proferido no processo n.º 0343/08 (em www.dgsi.pt), cujo sumário é:

I - O prazo de caducidade do direito à liquidação de tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos (artigo 45.º, n.º 1 da LGT).

II - Tal prazo suspende-se, porém, nos termos do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, durante o período de duração da acção de inspecção externa aí referida, se esta for concluída antes de seis meses após a notificação do seu início.

III - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou ao trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano (n.º 5 do artigo 45.º da LGT, aditado pela Lei n.º 60-A/2005, de 30/12, em vigor desde 1/1/2006).

IV - O disposto no número anterior é aplicável aos prazos de caducidade em curso à data de entrada em vigor da lei n.º 60-A/2005, de 30/12.

Em face do exposto, conclui-se que não ocorreu a caducidade do direito à emissão das liquidações de IRS dos anos de 2004 e 2005. *
Em quarto e último lugar, invocam os Recorrentes que os atos tributários impugnados padecem do vício de falta de fundamentação, tendo sido violado o princípio do inquisitório, de que é corolário o dever de descoberta da verdade material, com assento no artigo 58.º da Lei Geral Tributária, bem como o princípio da investigação.

Lidas as alegações de recurso, verifica-se que esta invocada falta de fundamentação pretende discutir a apreciação sobre a matéria de facto sobre o modo como a Administração Tributária apurou a materialidade que sustenta as liquidações impugnadas, alegando, igualmente, os Recorrentes que os factos não são claros, nem suficientes para legitimar o recurso à avaliação indireta da matéria coletável para os períodos de tributação de 2004 e 2005.

Ora, com este tipo de alegação, o que os Recorrentes pretendem é discutir a substância material dos factos, ou seja, pretendem colocar em questão os factos apurados em sede inspetiva, como sendo insuficientes para conduzirem ao resultado a que a Administração Tributária chegou.

Desta forma, os Recorrentes pretendem abrir a discussão sobre a factualidade apurada, sendo que já não o podem fazer, na medida em que não recorreram para a comissão de revisão da matéria tributável.

Em todo o caso, sempre se diga que os Recorrentes ficaram cientes dos fundamentos para aplicação dos métodos indiretos, pois que tal se encontra explicado no Relatório de Inspeção, conforme acima já referido. Daqui resulta que os Recorrentes conhecem os motivos pelos quais estão a ser tributados, pelo que o ato se encontra formalmente fundamentado, sendo que já não podem discutir a materialidade dos factos integrantes do ato tributário aplicado.

Veja-se sobre o assunto o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 19/11/2020, proferido no processo n.º 00028/15.6BUPRT (disponível em www.dgsi.pt), cuja parte com interesse para a análise desta questão se transcreve:

«Acresce dizer que, como resulta do acórdão do STA de 20.02.2019, proc. 0775/01.2BTVIS, a cuja jurisprudência também aderimos, «uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa» (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).

Na verdade, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).».

Tal asserção cumpre, a nosso ver, o dever legal de fundamentação formal, de facto e de direito, com as assinaladas características, pois, embora sucintamente, a AT deu a conhecer de modo claro, suficiente e congruente que a impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria coletável declarada resulta da “inexistência de elementos de contabilidade”, bem como a norma jurídica em que se sustentou.

Saber se tais elementos de contabilidade existiam ou não e se permitiam ou não a comprovação direta e exata da matéria coletável prende-se já com a fundamentação substancial, ou seja, com a (in)existência dos pressupostos de facto em que assentou a decisão da AT o que, em última análise, pode redundar em vício de violação de lei, mas não em vício de forma.».

Em face destes ensinamentos, e, conforme se pode ver pela matéria de facto acima transcrita, bem pelo que já ficou supra exposto, verificamos que a Administração Tributária explicou os motivos pelos quais estava a atuar de determinada maneira, ou seja, por que motivo aplicava os métodos indiretos, inclusive descrevendo factos diversos e realizando ligações entre tais factos. Portanto, a Administração Tributária cumpriu o dever de fundamentação formal.

Por sua vez, no concerne à concreta verificação desses factos, se os mesmos permitiam o recurso à avaliação indireta, se levavam àquela tributação, a menos tributação ou até a nenhuma tributação, é matéria que contende com o âmbito substancial do ato, o qual os contribuintes já não podem discutir em sede judicial, uma vez que não lograram lançar mão do recurso do procedimento de revisão da matéria coletável.

Ante o exposto, conclui-se que não ocorre o alegado vício de falta de fundamentação. *
Considerando o valor da ação de € 811.078,72 e que o recurso não apresenta elevado grau de complexidade, assim como a conduta dos Recorrentes não se poder considerar manifestamente reprovável, entende-se que os mesmos podem beneficiar da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, conforme permite o n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.

**
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I – A obrigatoriedade de recurso prévio à comissão de revisão da matéria coletável, nas situações em que são aplicados métodos indiretos, não viola o princípio da tutela judicial efetiva, por não haver obstáculo intransponível para aceder aos tribunais.

II – Nas situações em que tenha sido instaurado inquérito criminal sobre os factos relevantes de que decorre a liquidação de imposto, o prazo de caducidade é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado do processo crime, acrescido de um ano.

III – A fundamentação pode ser formal e substancial, sendo que quando são aplicados métodos indiretos e o contribuinte não recorre para a comissão de revisão da matéria coletável, não pode depois discutir a fundamentação substancial (ou material) do ato tributário. *

*
Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.*

*
Custas a cargo dos Recorrentes, dispensando-se, no entanto do remanescente da taxa de justiça.*

*
Porto, 16 de dezembro de 2021.

Paulo Moura

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos