Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Fazenda Pública, recorrida nos autos à margem referenciados, notificada do douto Acórdão proferido e não se conformando com o mesmo, dele vem interpor recurso de revista para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do art.º 285.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (doravante, CPPT), na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 118/2019 de 17/09 (aplicável nos termos do art.º 13.º, n.º 1, alínea c), subalínea i) desse diploma), a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo, nos termos dos artigos 645.º, n.º 1, alínea a) e 647.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (doravante, CPC), aplicável ex vi do art.º 281.º do CPPT. Alegou, tendo concluído: A. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido pelo TCAS em 8/07/2021, que revogou parcialmente a sentença da 1.ª instância (TAFF), julgando parcialmente procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação das liquidações de IVA de 2003, 2004, 2005 e 2006, e respetivos juros compensatórios, emitidas em resultado da ação inspetiva realizada no âmbito da Ordem de Serviço n.º OI200700431. B. As questões que a ora Recorrente pretende ver discutidas no presente recurso de revista são as seguintes: i) A irrepetibilidade do “procedimento externo de fiscalização” a que se refere o art.º 63.º, n.º 3 da LGT (atual n.º 4 desse artigo), abrange apenas a situações de fiscalização stricto senso, isto é, refere-se ao procedimento de comprovação e verificação previsto no art.º 12.º, n.º 1, alínea a) do RCPITA, que dá origem à emissão de relatório de inspeção, a correções e/ou liquidações de imposto (cf. art.º 62.º do RCPITA); ii) Dessa proibição fica excluído o mero procedimento de recolha de informação previsto no art.º 12.º, n.º 1, alínea b) do RCPITA, que vise a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos (cf. art.º 46.º, n.º 4, alínea a) e 50.º, n.º 1, alínea a) do RCPITA), e que não dá origem a correções ou liquidações de imposto, o que é consentâneo com a interpretação literal e teleológica da norma; iii) É insuficiente para qualificar a inspeção como externa, nos termos do art.º 13.º, alínea b) do RCPITA, a existência de deslocações às instalações do contribuinte no decurso do procedimento, sem curar de averiguar que documentos foram analisados, como foram obtidos e que análise dos mesmos foi feita. C. As questões suscitadas no presente recurso apresentam “relevância social fundamental”, pois as mesmas estão bem delimitadas, têm utilidade prática e objetiva, extravasando os limites do caso concreto, pelo que a decisão que vier a ser proferida nos presentes autos pelo STA pode constituir uma orientação para a apreciação de casos futuros. A necessidade de intervenção do STA é reforçada pela litigância existente em torno da aplicação do 63.º, n.º 3 da LGT (atual n.º 4 desse artigo), para a qual é também relevante a clarificação do conceito de inspeção externa, nos termos do art.º 13.º do RCPITA.
Jurisprudência
Processo 0126/08.2BEFUN
D. A admissão do presente recurso é também “claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, pois atenta a possibilidade de repetição questões acima referidas num número indeterminado de casos futuros e existindo quer jurisprudência quer doutrina em sentido divergente do decidido no acórdão recorrido quanto à interpretação do art.º 63.º, n.º 3 da LGT (actual n.º 4), tendo este ignorado de forma flagrante e insustentável elementos literais e teleológicos da norma em apreço que impunham uma solução diversa, impõe-se a intervenção do STA para uniformizar do Direito e dissipar as dúvidas suscitadas. E. Revela-se necessária a intervenção do STA, na qualidade de órgão de regulação do sistema, para garantir uniformização do direito e dissipar dúvidas quanto à interpretação da norma constante no n.º 3 do art.º 63.º, da LGT (atual n.º 4 desse artigo), mais concretamente no que respeita à questão de saber se o conceito de “procedimento externo de fiscalização” deve ser entendido em sentido amplo (como decidiu o acórdão recorrido) ou em sentido estrito (como decidiu o acórdão do TCAS em 7/09/2018, acima referido, e cuja interpretação é sufragada pela ora Recorrente), considerando os elementos literais e teleológicos da norma. F. É ainda relevante a pronúncia do STA no sentido de clarificar o conceito de inspeção externa, nos termos do art.º 13.º, alínea b) do RCPITA – mais concretamente saber se a mesma se basta com a mera deslocação às instalações do contribuinte, sem curar de averiguar que documentos foram analisados, como foram obtidos e que análise dos mesmos foi feita, como entendeu o Tribunal recorrido, a nosso ver de forma manifestamente errada -, até porque tal é relevante para determinar a eventual aplicação do n.º 3 do art.º 63.º, da LGT (atual n.º 4 desse artigo). G. Pelo que, estando verificados os requisitos previstos no art.º 285.º do CPPT, o presente recurso deverá ser admitido. H. A inspeção realizada ao abrigo do despacho n.º DI200700318 constituiu um mero procedimento de informação, destinado à consulta, recolha e cruzamento de elementos, nos termos do art.º 12.º, n.º 1, alínea b) e 46.º, nº.4, al. a) do RCPITA, que não deu origem emissão de relatório, nem a qualquer correção ou liquidação de imposto, mas tão só a uma regularização voluntária pelo sujeito passivo. I. Já a inspeção realizada ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI 200700431 constituiu um procedimento de comprovação e verificação, nos termos do art.º 12.º, n.º 1, alínea a) do RCPITA, destinado a apurar o cumprimento tributário, a deteção de irregularidades e o apuramento correto da situação tributária do sujeito passivo, que culminou com um relatório e consequentes liquidações de imposto. J. No entender da Recorrente, resulta do elemento literal da norma constante do art.º 63.º, n.º 3 da LGT (actual n.º 4) – que foi descurado pelo Tribunal recorrido - que a mesma é dirigida apenas para situações de fiscalização "stricto sensu", isto é o procedimento de comprovação e verificação (previsto no art.º 12.º, nº 1 alínea a) do RCPITA), o qual visa a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, culminando com a emissão de um relatório, com consequentes correções e liquidações de imposto. K. Nesse sentido decidiu o acórdão proferido pela secção de contencioso Tributário do TCAS em 7/09/2018, no processo n.º 392/10.3BELRA, em que foi relator Joaquim Condesso, disponível em www.dgsi.pt, onde se concluiu que a proibição de irrepetibilidade do “procedimento externo de fiscalização” prevista no 63.º, n.º 3 da LGT (atual n.
º 4 desse artigo) não é aplicável a um mero procedimento de recolha de informação, que não se destina a qualquer imposto específico, como sucedeu nos presentes autos com a inspeção ao abrigo do despacho n.º DI200700318 (a que se refere o ponto C) da matéria de facto provada). L. Sucede, porém, que o acórdão recorrido adotou uma interpretação ampla do art.º 63.º, n.º 3 da LGT – aplicando-o a um mero procedimento de informação, destinado à consulta, recolha e cruzamento de elementos -, que não tem qualquer apoio na letra da lei e é contrária à jurisprudência acima referida. M. Acresce que o Tribunal recorrido desconsiderou, igualmente, a ratio legis da norma, que tem subjacente o princípio da segurança jurídica e a necessidade de estabilidade jurídica da relação fiscal (e não, a proteção deste pelos contratempos, embaraços e dificuldades provocados na sua rotina comercial por uma inspeção externa). Isto é, a norma em causa pretende evitar que a AT possa elaborar novos relatórios com base nos elementos recolhidos durante a inspeção (cf. Gustavo Lopes Courinha, in Irrepetibilidade das Inspeções – Um Contributo Jurisprudencial, Revista do IDEFF, Ano 7, N.º 1, p. 181). N. Ora, é manifesto que o princípio da segurança jurídica e a necessidade de estabilidade jurídica da relação fiscal não são minimamente postos em causa quando um procedimento inspetivo externo seja precedido de um procedimento de informação previsto no art.º 12.º, n.º 1, alínea b) do RCPITA, com vista à mera consulta, recolha e cruzamento de elementos (cf. art.º 46.º, n.º 4, alínea a) e 50.º, n.º 1, alínea a) do RCPITA), como sucedeu na situação em apreço, e que não culmina com a emissão de um relatório, nem dá origem a correções ou liquidações de imposto (cf. art.º 46.º, n.º 7 e art.º 62.º, n.º 1 e n.º 3, alínea i) do RCPITA, este a contrario, ambos do RCPITA). O. A corroborar esse entendimento aponta precisamente a recente alteração do art.º 63.º, n.º 4 da LGT, pela Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro, que passou a excluir expressamente da sua aplicação o procedimento de consulta, recolha de documentos, muito embora tal já resultasse da interpretação da norma, como se retira do acórdão do TCAS de 7/09/2018 acima referido, que aplicou o art.º 63.º, n.º 3 da LGT na redação em vigor em 2007/2009, ou seja, muito antes da referida alteração legislativa! P. De resto, a vingar a interpretação do acórdão recorrido, o que não se concede, o procedimento de informação previsto no art.º 12.º, n.º 1, alínea b) do RCPITA teria pouca ou nenhuma utilidade prática, redundando em quase “letra morta”. Q. A interpretação do acórdão recorrido chega a pôr em causa o princípio da proporcionalidade (previsto no art.º 7.º do RCPITA e art.º 266.º da CRP), que o próprio art.º 63.º, n.º da LGT visa também salvaguardar. É que da mesma parece resultar que a AT deveria ter desencadeado, ab inicio, um procedimento de comprovação e verificação, que é mais gravoso para o contribuinte - pois nesse caso não corria o risco de violar o art.º 63.º, n.º 3 da LGT -, ao invés de iniciar um procedimento para consulta, recolha e cruzamento de dados, numa tentativa de cooperação com o contribuinte. R. Pelo que, salvo o devido respeito, o acórdão recorrido ignorou, por completo, quer o elemento literal da norma – cuja aplicação está circunscrita ao “procedimento de fiscalização” – quer o elemento teleológico – isto é, o princípio da segurança jurídica e a necessidade de estabilidade jurídica da relação fiscal, que não se mostram minimamente beliscados - limitando-se a subsumir a aplicação do art.º 63.º, n.º 3 da LGT a todo e qualquer procedimento de inspeção, tendo apenas em conta o “local onde o mesmo deva ocorrer”.
S. A indevida aplicação do art.º 63.º, n.º 3 da LGT resultou ainda do Tribunal recorrido ter qualificado, erradamente, como externa, nos termos do art.º 13.º, alínea b) do RCPITA, a inspeção ao abrigo do despacho n.º DI200700318, única e exclusivamente com fundamento na circunstância de ter havido deslocações às instalações do contribuinte T. Ora, como resulta do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 04/11/2003, proc. n.º 07464/02, disponível em www.dgsi.pt, a mera deslocação às instalações do Contribuinte é manifestamente insuficiente para se poder concluir que estava em causa uma inspeção externa, sem curar de averiguar que documentos foram analisados, como foram obtidos e que análise dos mesmos foi feita, com o que o Tribunal recorrido fez uma interpretação precipitada e manifestamente errada do art.º 13.º do RCPITA, com a consequente indevida aplicação do art.º 63.º, n.º 3 da LGT. U. Por tudo o que ficou exposto o acórdão recorrido fez errada interpretação e aplicação do art.º 63.º, n.º 3 da LGT, bem como dos artigos 6.º, 7.º, 12.º, 13.º, 46.º, n.º 4, alínea a) RCPITA e do art.º 266.º da Constituição, razão pela qual deverá ser revogado. Termos em que, admitido nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT e do artigo 150º do CPTA, ao recurso deve ser dado provimento, com as legais consequências. Contra-alegou o recorrido A……………, tendo apresentado as seguintes conclusões: A) O presente recurso deve ser liminarmente rejeitado, por inadmissível, à face da lei — cf. artigo 285.º, n.º 1 do CPPT na redacção da Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, posto que não concretiza, e muito menos demonstra que esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito; B) Pelo contrário, em face da alteração do quadro jurídico ocorrida em 2017 pela Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro serão necessariamente residuais ou até inexistentes os casos em poderia eventualmente vir a suscitar-se questão idêntica à invocada no presente recurso; C) Acresce que o presente recurso sempre seria inadmissível, atento o disposto nos artigos 627.º, n.º 2 e 629.º, 11.0 1 do CPC, aplicáveis nos termos do artigo 281.° do CPPT, por o seu valor não exceder o da alçada do tribunal recorrido. D) Das conclusões do recurso, que delimitam o seu âmbito e objecto, constata-se que em nenhuma delas se aponta algum vício à douta acórdão recorrido, em concreto, e.g. vício relativo à fundamentação ou conformidade com as disposições legais, nem é concretamente apontado ao julgado recorrido qualquer vício de violação como fundamento para o presente recurso de revista, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT (cf. n.º 2) pelo que também por falta de objecto deve o recurso ser rejeitado; E) Nas conclusões da Recorrente AT não se descortina qualquer matéria susceptível de constituir a alegação de um único vício imputado ao acórdão recorrido, nem o hipotético fundamento — que não existe — para que a sentença devesse ser “revogada”, o que a Recorrente não chega a alegar — e muito menos demonstrar — em que termos se alcançaria uma pretensa “revogação” do acórdão recorrido;
F) Ora, cabendo ao tribunal em sede de recurso jurisdicional, sindicar se se verificam ou não eventuais vícios apontados ao acórdão recorrido, perante a ausência da invocação de tais vícios que habilite o tribunal de recurso a extrair questões a decidir sobre a sentença sindicada, afigura-se desprovido de objecto o presente recurso, impedindo o seu conhecimento pelo tribunal ad quem; G) Em face da clareza do critério legal, perfeitamente distintivo e delimitador, em razão do lugar da realização do procedimento, da sua qualificação como interno ou externo, o acórdão recorrido fez correctíssima aplicação do disposto nos artigos 13.° do RCPIT e 63.°, n.° 3 da LGT, na redacção aplicável ao tempo dos factos, não se vislumbrando como possa ter incorrido em qualquer violação de lei — que, reafirme-se, jamais foi sequer invocada pela Recorrente AT nas suas alegacões — o que igualmente deve conduzir ao não conhecimento do presente recurso. H) Caso assim não se entenda e, ao invés, se considere que a Recorrente suscita, ainda que implicitamente, alguma questão de desconformidade do acórdão recorrido a ordem jurídica, haveria então que averiguar se, em função dessa hipotética questão, o Tribunal de recurso teria incorrido na violação dalguma das disposições legais relevantes, afigurando-se que a resposta, in casu, não pode deixar de ser negativa; I) A fundamentação do acórdão recorrido, de facto e de direito - no que constitui a ratio decidendi da procedência da impugnação subjacente é irrepreensível à luz das normas e princípios e do imperativo constitucional que impõe de respeito pelas normas de procedimento de Inspecção tributária à luz das garantias dos contribuintes e dos princípios da certeza e segurança jurídicas. J) Acresce que, ao contrário da afirmação da Recorrente de que “a inspeção realizada ao abrigo do despacho n.° DI200700318 constituiu um mero procedimento de informação, destinado à consulta, recolha e cruzamento de elementos, nos termos do art.° 12.°, n.° 1, alínea b) e 46.°, n.º 4, al. a) do RCPITA, que não deu origem emissão de relatório, nem a qualquer “correção” ou liquidação de imposto, mas tão só a uma regularização voluntária — e ainda que tal não releve para a qualificação dos procedimento como externo — a verdade é que tal regularização «voluntária» resultou das correcções impostas pelo Inspector tributário nas visitas realizadas ao abrigo desse Despacho. K) A acórdão recorrido identificou com precisão a desconformidade legal do procedimento inspectivo na base dos actos tributários daí resultantes, que consequentemente anulou, por violação da proibição de dupla inspecção externa, nos termos conjugados dos artigos 13.° do RCPIT e 63.°, n.° 3 da LGT em vigor ao tem dos factos, violação que a Recorrente AT tenta agora sanar sem todavia apontar qualquer reparo ao acórdão recorrido, nem sustentar outra solução que não seja a anulação integral das liquidações impugnadas e anuladas por violação de lei expressa, como bem decidiu o tribunal a quo; L) E a verdade é que o acórdão recorrido se insere na jurisprudência consolidada e dominante do TCA SUL na matéria de qualificação do procedimento de Inspecção externo nos termos do disposto no artigo 13.° do RCPIT e sua relevância para efeitos do disposto no n.° 3 do artigo 63.° da LGT em vigor ao tempo dos factos; M) Pelo que o acórdão recorrido, assim tendo decidido, não merece qualquer censura, devendo ser integralmente mantido na ordem jurídica, improcedendo todas as conclusões do recurso da AT;
N) Na eventualidade de as conclusões antecedentes virem a ser julgadas improcedentes, a recorrida sustenta nesta sede a bondade do douto acórdão recorrido em tudo quanto constitui a ratio decidendi da procedência da impugnação, sem prejuízo de sustentar que os demais vícios que imputou aos actos tributários impugnados deveriam conduzir a idêntico resultado, visto que o julgado aqui em crise se limitou a aplicar a lei que proíbe repetição do procedimento inspectivo externo (artigo 63.°, n.° 3, da LGT) segundo os critérios que a própria estabeleceu de forma expressa e inequívoca (artigo 13.° do RCPIT) ao tempo dos factos; O) Uma interpretação contrária, in casu, dos preceitos legais referidos seria inconstitucional, por violação do princípio da segurança jurídica e da protecção da confiança o qual garante a certeza de segurança nos direitos e expectativas juridicamente tuteladas, com alicerce no princípio do Estado de Direito democrático ínsito no artigo 2.° da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade essa que expressamente aqui se invoca para todos os efeitos legais. Termos em que se requer a V. Excelências: i) Se dignem rejeitar liminarmente o presente recurso, por inadmissível, visto não comportar a apreciação de qualquer questão relevante como pressuposto de admissibilidade da revista excepcional ao abrigo do disposto no artigo 85.° do CPPT, nem a invocação de qualquer vício de violação de lei pelo Acórdão recorrido e por não ser também admissível, em função do valor da causa a revista do douto acórdão recorrido; ii) Se assim não for desde logo entendido, que V. Exas. se dignem negar provimento ao presente recurso jurisdicional interposto pela AT, confirmando integralmente a acórdão recorrido, por não merecer, em face das disposições legais aplicáveis ao tempo dos factos, qualquer censura. Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT. Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.
4- O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5- Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6- A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Vejamos, pois.
Como claramente resulta do disposto no artigo 285º, n.º 3 do CPPT, neste recurso de revista, apenas é permitido ao Supremo Tribunal Administrativo aplicar definitivamente o regime jurídico que julgue adequado, aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, não devendo o recurso servir para conhecer, em exclusivo, de nulidades da decisão recorrida ou de questões novas anteriormente não apreciadas pelas instâncias. Igualmente não pode servir o recurso de revista para apreciar estritas questões de inconstitucionalidade normativa, que podem discutir-se em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade. Conforme resulta das conclusões da alegação do recurso que nos vem dirigido, pretende a recorrente que o recurso seja admitido para serem apreciadas as seguintes questões: i) A irrepetibilidade do “procedimento externo de fiscalização” a que se refere o art.º 63.º, n.º 3 da LGT (atual n.º 4 desse artigo), abrange apenas a situações de fiscalização stricto senso, isto é, refere-se ao procedimento de comprovação e verificação previsto no art.º 12.º, n.º 1, alínea a) do RCPITA, que dá origem à emissão de relatório de inspeção, a correções e/ou liquidações de imposto (cf. art.º 62.º do RCPITA); ii) Dessa proibição fica excluído o mero procedimento de recolha de informação previsto no art.º 12.º, n.º 1, alínea b) do RCPITA, que vise a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos (cf. art.º 46.º, n.º 4, alínea a) e 50.º, n.º 1, alínea a) do RCPITA), e que não dá origem a correções ou liquidações de imposto, o que é consentâneo com a interpretação literal e teleológica da norma; iii) É insuficiente para qualificar a inspeção como externa, nos termos do art.º 13.º, alínea b) do RCPITA, a existência de deslocações às instalações do contribuinte no decurso do procedimento, sem curar de averiguar que documentos foram analisados, como foram obtidos e que análise dos mesmos foi feita. Sobre esta questão, da interpretação do disposto no artigo 63º, n.º 3 da LGT, escreveu-se no acórdão recorrido: Retornando ao caso em apreço, tal como invoca o recorrente os procedimentos de inspecção ao abrigo do Despacho N° DI200700318 e ao abrigo da Ordem de serviço n° OI 200700431, foram ambos procedimentos de inspecção externa. Aliás, tal facto não é controvertido, uma vez que é reconhecido pela Fazenda Pública na sua contestação, onde no art. 4º, escreveu o seguinte: «Assim, munido do competente despacho (DI200700318) dirigiu-se o técnico às instalações da “…………” através da qual o ora impugnante exerce a sua actividade (…)» Aliás, sempre a tal conclusão se teria de chegar pelo que escreveu o Inspector Tributário na Informação, referida nas alíneas F) e Z) do probatório, quanto à metodologia seguida na referida acção de inspecção, e que mostra bem que não se trata de elementos que estivessem, simplesmente, à disposição da AT e que pudessem ser apreciados fora das instalações do sujeito passivo.
Aqui chegados, e estando provado nos autos que quanto aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, e relativamente à Recorrente decorreram dois procedimentos inspectivos, um, a coberto do Despacho N° DI200700318, destinado à consulta, recolha e cruzamento de informações; outra, a coberto da Ordem de serviço n° OI 200700431, do qual resultaram as correcções agora em análise, e que ambos decorreram nas instalações do impugnante, forçoso é concluir que ambos os procedimentos se devem qualificar como externos, não pode senão concluir-se pela ilegalidade do procedimento. A esta conclusão não obsta o facto de os objectivos visados serem distintos uma vez que a restrição prevista no n.° 4 do artigo 63.° da LGT, é estabelecida em função, não do tipo ou fim do procedimento, mas sim do local onde o mesmo deva ocorrer: a lei visa impedir os incómodos que as fiscalizações externas são susceptíveis de provocar ao sujeito passivo inspeccionado, assegurando, por essa via, a adequação e proporcionalidade entre tais incómodos e os fins que a inspecção visa prosseguir. Mas mais, caso houvesse absoluta necessidade da ocorrência de duas inspecções externas relativamente aos mesmos anos, tributo e sujeito, por terem entretanto surgido novos factos relevantes para o âmbito e objectivo da inspecção/fiscalização, o legislador admitiu como possível que esse novo procedimento ocorra desde que a Administração Tributária emita despacho fundamento descriminando essa situação, isto é, emita um despacho fundamentado em factos novos. Ora, no caso em apreço, nos autos não se descortina rasto desse despacho, nem tal foi invocado, pelo que temos de concluir pela sua inexistência. Pelo que se conclui que o procedimento de inspecção ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI200700431 foi realizado de forma ilegal, com a consequente ilegalidade dos consequentes actos que absorvem essa mesma ilegalidade e nenhum efeito em relação aos ora impugnantes com respeito aos exercícios de 2003, 2004 e 2005. Pelo que a sentença recorrida, quanto a esta matéria, fez uma incorrecta interpretação e aplicação do nº 3 do art. 63º da LGT, pelo que terá de ser revogada neste segmento. Como claramente resulta deste segmento do acórdão recorrido, a questão tratada não se cinge à mera interpretação do disposto no referido artigo 63º, n.º 3, a solução encontrada resultou antes de mais dos factos levados ao probatório, bem como das ilações de facto que do mesmo se retiraram. Na verdade, o acórdão recorrido só chega à conclusão de que ocorreram dois procedimentos (que) se devem qualificar como externos em função da matéria de facto relevante, quer daquela que efectivamente se provou, quer daquela que não se provou. Como já anteriormente se disse, e resulta directamente da Lei, ao Supremo Tribunal, neste tipo de recurso, não foi atribuída a função de sindicar a matéria de facto, nas as ilações de facto que as instâncias retiraram daquela matéria de facto, pelo que, o presente recurso não pode ser admitido, por a eventual divergência assinalada pela recorrente relativamente a outras decisões jurisdicionais não residir unicamente na mera interpretação e aplicação da Lei.
Assim, o recurso não será admitido. Pelo exposto, acordam os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo, Secção do Contencioso Tributário, que compõem a formação a que alude o artigo 285º, n.º 6 do CPPT, em não admitir o presente recurso de revista. Custas do incidente pela recorrente, com t.j. máxima. D.n. Lisboa, 9 de Março de 2022. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.