Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. Da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que absolveu a arguida “A..., Unipessoal Ld.ª”, identificada nos autos, das infrações que lhe eram imputadas, recorreram, ao abrigo do disposto no artigo 83.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), o Ministério Público e a Fazenda Pública. 1.2. O Ministério Público concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso: «1ª Resultando do disposto no artº 48º do RGIT, alusivo à força de caso julgado das sentenças de impugnação e de oposição que, “A sentença proferida em processo de impugnação judicial e a que tenha decidido da oposição de executado, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez transitadas, constituem caso julgado para o processo penal tributário apenas relativamente às questões nelas decididas e nos precisos termos em que o foram.” 2ª E tendo estes autos deixado de estar suspensos nos termos do artº 47º do RGIT, por força do disposto no artº 64º do mesmo diploma, teria readquirido este Tribunal plena autonomia, em termos de suficiência, para conhecimento da ilicitude de natureza contra-ordenacional tributária imputada pela AT à Recorrente, pois a douta sentença transitada proferida no processo de Impugnação apenas conhecera verificado vício formal invalidante do processo inspectivo, por preterição do direito à audição prévia. 3ª Porém, entendendo-se que tal questão se encontra ainda materialmente pendente, e pode vir assim a comunicar-se de forma absolutamente relevante à imputação objectiva que é objecto dos presentes autos no pressuposto da sua ilicitude, como entendeu o douto Tribunal, interpretação que se aceita como pertinentemente colocada, então deveria o Tribunal concluir que se mantinha verdadeira questão prejudicial obstativa, pois assumia-se esta como absolutamente decisiva, o que contendia com o princípio da suficiência do processo contra-ordenacional para conhecimento nesta sede da factualidade e intencionalidade sustentadora da ilicitude, sendo que em tal medida não poderia então ter havido lugar ao conhecimento de mérito no sentido em que acabou por se traduzir a absolvição determinada. 4ª Julgar não verificada a responsabilidade contra-ordenacional atribuída à Recorrente pelas omissões contabilísticas e tributárias associadas às liquidações oficiosas, com o pressuposto de que a entidade administrativa poder vir a alterar na sua verificação, é de admitir de igual modo, de forma plausível, que a Recorrente também poderá vir a reconhecer as mesmas como válidas em função do que resultar da produção de prova requerida.
Jurisprudência
Processo 0162/17.8BEMDL
5ª Em suma, no pressuposto que se admite perfeitamente plausível e defensável equacionado pela douta sentença, de que importa a estabilização definitiva da situação tributária ou contributiva da Recorrente, pois tal contende como pressuposto absoluto da prática da ilicitude tributária aqui em apreciação, como antecedente lógico-jurídico de carácter autónomo e condicionante do conhecimento da questão principal nestes autos, que é a de saber se o valor dos impostos respeitantes às liquidações são devidos ou não, então tal pressupõe determinar novamente a suspensão deste processo, nos termos do artº 47º do RGIT, até que tal questão venha definitivamente a ser resolvida; 6ª Motivo pelo qual é nosso modesto entendimento que deve ser revogada a douta sentença de absolvição, no conhecimento de mérito que tal decisão tem de pressuposto afinal, e em que acabou por se consubstanciar.» 1.3. A Fazenda Pública por seu turno, concluiu da seguinte forma: «(…) Sem outros considerandos e porque o Digno Magistrado do Ministério Público junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela (não se conformando com a sentença proferida nos presentes autos), já apresentou o competente recurso com as alegações e conclusões, estando a RFP inteiramente de acordo e em total consonância com tudo o que foi alegado e com as respectivas conclusões deste Recurso, por economia processual, acompanha-se na íntegra o Recurso e seus fundamentos, ora apresentado pelo Digníssimo Procurador junto do douto Tribunal recorrido. Pelo que, com os fundamentos expressos pelo Digno Procurador da República deve a douta sentença ser revogada no conhecimento de mérito pela qual a decisão teve como pressuposto e se consubstanciou.» 1.4. A arguida não contra-alegou. 1.5. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta absteve-se de emitir parecer por o Recorrente ser o Ministério Público e porque «entretanto, não foram invocadas quaisquer outras questões de que se cumpra, nesta sede, conhecer.» 3. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «Factos provados: 1. Dá-se aqui por reproduzida a decisão de aplicação de coima, com o seguinte destaque:
«(…) [IMAGEM] (…)» 2. Dá-se aqui por reproduzida a decisão proferida no TAF de Mirandela no processo 126/17.1BEMDL, com o seguinte destaque: «(…) A..., UNIPESSOAL. ..., NIPC ..., com sede na povoação de ..., freguesia ..., ..., vem apresentar impugnação judicial contra a liquidação de IRC e IVA dos anos de 2012 e 2013, no valor de 15.770,04. Sucintamente invoca preterição de formalidades legais e ilegalidade na aplicação de métodos indirectos. (….) Factos provados: 1. A Impugnante tem como CAE a Fabricação de Produtos à Base de Carne e CAE secundário o Comércio por grosso de Outros Produtos Alimentares - Fls. 7 do Relatório de Inspecção junto ao PA; // 2. A Contabilidade da impugnante foi objecto de inspecção tributária que incidiu sobre os exercícios de 2012 a 2104, de âmbito geral para os dois primeiros exercícios e parcial (IVA e IRC) para o exercício de 2014 - Fls. 4 a 6 do Relatório junto ao PA; // 3. Nessa sequência foi notificada da liquidação em sede de IRC e IVA de 2012 e 2013 e para pagar 15.770,04 - fls. 10 a 27/v do PA; // 4. Em 30/9/2016 a Impugnante vem nos termos do art.º 60.º da LGT a exercer o direito de audiência prévia em cujo requerimento arrola 3 testemunhas - Fls. 52 a 55 do PA; // 5. As testemunhas não foram ouvidas -Cfr. a contrário, PA e art.ºs 29.º a 32.º da contestação e fls. do PA neles identificados e fls. 23/v do Relatório; // 6. AT não emitiu pronúncia expressa sobre o pedido e inquirição de testemunhas - Cfr. fls. 23/v do Relatório. Questão: Falta de inquirição de testemunhas arroladas aquando do exercício de audiência prévia e falta de pronúncia expressa sobre esse pedido de inquirição. A CRP, o CPPT e a LGT reconhecem o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhe digam respeito - Art ºs 267.º n.º 5, 45.º n.º 1 e 60.º respectivamente.
Também por isso, os elementos novos suscitados na audiência devem ser tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão - Art.º 60.º n.º 7 da LGT. Como já decidiu o TCAN, em 9/2/2006, no rec. n.º 00928/04, in www.dgsi.pt, em posição que se acompanha "A omissão dessa audição constitui a preterição de uma formalidade legal do procedimento tributário conducente à anulabilidade do acto final da liquidação, a menos que seja manifesto que a decisão viciada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto, já que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, degradando-se as formalidades procedimentais essenciais em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. (…) Neste caso, considerando o que o Impugnante expôs quanto à ilegalidade da aplicação dos métodos indirectos de tributação, designadamente quanto à impossibilidade invocada pela AT de comprovação directa e exacta da matéria tributável e aos factos invocados nos art.ºs 30.º a 40.º da PI, não se pode afirmar peremptoriamente que a inquirição de testemunhas arroladas não tivesse tido a mínima probabilidade de influenciar a decisão exposta no projecto de relatório. (…) Assim, a violação do direito de audição, porque a AT não ouviu as testemunhas arroladas, leva à invalidade do RIT e subsequentes liquidações adicionais de IRC e IVA -art.º 163º do CPA. (….) Pelo exposto julga-se a impugnação procedente Custas pela AT Registe e notifique" 3. Dá-se aqui por reproduzido o acórdão do TCAN, que confirmou aquela decisão do TAF e que já transitou em julgado, com o seguinte destaque: «(….) Para uma melhor compreensão da situação fáctica e respectivo enquadramento jurídico e ao abrigo dos poderes concedidos pelo art. 662º do Código de Processo Civil (CPC) aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), entendemos deixar registadas diversas circunstâncias, o que passamos a fazer, reformulando a factualidade pertinente, nos seguintes termos: 7. A AT fundamentou as liquidações impugnadas nos seguinte termos:
«(…) [IMAGEM] (….) [IMAGEM] (….) 4. Em 22/6/2013 a Arguida depositou no Ecocentro de ... 100 kg de resíduos - cfr. depoimento da testemunha AA, vigilante do Ecocentro de ..., e documento por ela exibido; Não se provou: a) Que a Arguida tivesse entregado 350 kg de alheiras, 450 kg de salpicão, 475 kg de linguiças e 150 kg (outros) ao criador de cães BB; b) Que a Arguida tivesse entregado 250 kg de alheiras, 300 kg de salpicão, 100 kg de linguiças, 20 presuntos e 100 kg (outros) ao criador de cães CC; c) Que tivesse havido um lapso do inventário, porque onde consta o quilograma de alheira a 26,00 C, ela é vendida no mercado a 5,00€/kg. A arguida não logrou provar estes factos alegados na PI.» 3. Fundamentação de direito A questão que se coloca no presente recurso é, apenas, saber se o tribunal a quo, na sequência da sentença proferida no processo de impugnação judicial que correu termos sob o n.º 126/17.1BEMDL (facto provado “2”), deveria ter suspendido o processo ao abrigo do disposto nos artigos 47.º e 64.º do RGIT, em vez de absolver a arguida das contraordenações, como fez. Vejamos. A arguida interpôs recurso judicial da decisão que lhe aplicou a coima única no montante de € 6.964,48, por infração i) ao disposto nos artigos 17.º e 120.º do Código do IRC, punível nos termos do artigo 119.º do RGIT; ii) ao disposto no artigo 27.º do Código do IVA, punível nos termos do artigo 114.º do RGIT. O Tribunal a quo, na sequência da promoção do Ministério Público, que entendeu existir uma relação de prejudicialidade entre o objeto do presente recurso de contraordenação e o da acima identificada impugnação judicial, na qual estava em causa a legalidade das liquidações de IVA e IRC dos anos de 2012 e 2013, suspendeu a instância até ao trânsito em julgado da sentença a proferir naquele processo, suportado no disposto nos artigos 47.º e 64.º do RGIT.
A impugnação judicial foi decidida, julgada procedente e foram anuladas as liquidações dos impostos com fundamento na violação do direito de audição, o que, nos dizeres do respetivo aresto "leva à invalidade do RIT e subsequentes liquidações adicionais de IRC e IVA – art.º 163º do CPA)”. Esta sentença do tribunal tributário de 1.ª instância foi, posteriormente, em sede de recurso, confirmada pelo Tribunal Central Administrativo Norte. O tribunal a quo em face do trânsito em julgado da decisão proferida no processo de impugnação judicial, e concluindo que as liquidações em causa naquele processo e as contraordenações em causa nos presentes autos tiveram origem no mesmo procedimento inspetivo (relatório de inspeção tributária), o qual foi naquele processo “anulado”, deixando assim de se poder «continuar a considerar que tivesse havido omissões e inexactidões na contabilidade da arguida de modo a não refletir todas as operações relativamente aos exercícios de 2012 e 2013, e consequentemente nas declarações de rendimentos modelos 22 de IRC, com as infrações ao disposto nos artigos 17.º e 120.º do CIRC, puníveis pelo art.º 119.º do RGIT; ou falta de liquidação e consequentemente falta de entrega nos cofres do Estado do IVA, que constituem infracções ao disposto no art.º 27.º do CIVA, puníveis pelo artº 114.º do RGIT.», proferiu a decisão ora sindicada na qual absolveu a arguida das contraordenações e ordenou o arquivamento dos autos. O Ministério Público, e a Fazenda Pública que o acompanha, não se conformam com o decidido e defendem que não deveria ter sido proferida decisão sobre o mérito, devendo antes o processo contraordenacional ficar suspenso, nos termos do artigo 47.º do RGIT, uma vez que o vício que determinou a anulação das liquidações foi um vício formal, não estando a AT impedida de renovar o ato. Acontece que tal pretensão, a da suspensão da instância, não tem apoio legal. Dispõe o artigo 47.º do RGIT: Artigo 47.º Suspensão do processo penal tributário 1 - Se estiver a correr processo de impugnação judicial ou tiver lugar oposição à execução, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, em que se discuta situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados, o processo penal tributário suspende-se até que transitem em julgado as respectivas sentenças. 2 - Se o processo penal tributário for suspenso, nos termos do número anterior, o processo que deu causa à suspensão tem prioridade sobre todos os outros da mesma espécie. Por seu turno, estipula o artigo 48.º do mesmo RGIT: Artigo 48.º Caso julgado das sentenças de impugnação e de oposição A sentença proferida em processo de impugnação judicial e a que tenha decidido da oposição de executado, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez transitadas, constituem caso julgado para o processo penal tributário apenas relativamente às questões nelas decididas e nos precisos termos em que o foram.
O disposto nestes dois artigos é aplicável aos processos de contraordenação por força do artigo 64.º do RGIT. Assim, do artigo 47.º do RGIT resulta que, ocorrendo impugnação judicial de determinada situação tributária, o processo penal tributário/processo contraordenacional suspende-se até ao trânsito em julgado, constituindo essa decisão caso julgado material no processo penal/contraordenacional. Naturalmente que a suspensão só faz sentido quando um processo tem repercussão no outro, um constitui causa prejudicial relativamente à decisão do outro, o que acontece quando o objeto de um e de outro processo é o mesmo ou quando há uma relação de dependência direta e necessária. Não se discute, contudo, neste recurso a interligação/dependência dos processos, afirmada na sentença recorrida. O que os Recorrentes pretendem é apenas que a decisão recorrida seja substituída por outra, que suspenda o processo ao abrigo do artigo 47.º do RGIT. Porém, a suspensão do processo de contraordenação tem lugar nos termos do artigo 47.º e 64.º do RGIT, e para o que aqui interessa, quando “estiver a correr processo de impugnação judicial”. Ora, com a decisão proferida no processo de impugnação judicial, transitada em julgado, aquele processo deixou de estar pendente, o mesmo é dizer, de acordo com a terminologia legal, deixou de correr. A suspensão do processo contraordenacional prevista nos artigos 47.º e 64.º do RGIT tem como pressuposto a pendência do processo de impugnação. No caso, não havendo processo de impugnação judicial a correr termos, não existe, fundamento legal para a requerida suspensão, não merecendo o recurso, assim, provimento. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Sem custas. Lisboa, 10 de maio de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.