Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT) inconformada com a decisão proferida no processo n.º 365/2025-T que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que era Requerente A... (anteriormente designado B...), identificada nos autos, vem, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso de Uniformização de Jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, alegando que aquela decisão se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 28/05/2025, no processo n.º 078/22.6BALSB (acórdão fundamento). 1.2. A Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto o acórdão arbitral proferido no processo n.º 365/2025 -TCAAD, que apreciou a legalidade o ato de indeferimento da Reclamação Graciosa, apresentada pelo substituto tributário contra os atos de retenção na fonte de IRC, na parte respeitante aos juros auferidos em 2022 e 2023. B. O acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a jurisprudência do Pleno desse douto STA firmada no acórdão proferido no processo n.º 078/22.6BALSB, datado de 28-05-2025, já transitado em julgado, no segmento decisório respeitante à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios. C. A decisão arbitral recorrida incorreu em erro de julgamento, porquanto decidiu o Tribunal Arbitral, em contradição total com o acórdão fundamento, condenar a AT a pagar à Requerente arbitral juros indemnizatórios contados desde a data do indeferimento tácito (anterior à decisão de indeferimento expresso) da reclamação graciosa até ao pagamento integral do montante a reembolsar. D. Desconsiderando totalmente a jurisprudência reiterada, uniforme e pacífica do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal que considera, nas palavras do acórdão fundamento, que «Por um lado, a impugnação judicial das retenções na fonte em causa está sujeita à reclamação administrativa necessária (artigo 132.º/3 e 4, do CPPT). Por outro lado, a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios não depende apenas da prova do prejuízo do contribuinte; importa também que tais prejuízos, derivados de actuação pública ilegal, sejam imputáveis à Administração Fiscal. Tal nexo de imputabilidade em relação à Administração Fiscal apenas se verifica quando ocorre o indeferimento do meio administrativo impugnatório das retenções na fonte em apreço; ou seja, no caso em exame nos autos, em 11/01/2021, data da notificação do indeferimento da reclamação graciosa (alínea K), do probatório ) … ». E. O Tribunal a quo entendeu o seguinte, quanto ao pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios:
Jurisprudência
Processo 0197/25.7BALSB
«No caso em apreço, muito embora tenha sido proferida decisão expressa de indeferimento notificada em 13.01.2025 (alínea D) dos factos provados), a reclamação graciosa foi apresentada em 20/06/2024 (vide, alínea C) da matéria de facto supra exarada), pelo que, nos termos do n.º 1 do artigo 57.º da LGT, a decisão deveria ter sido adoptada no prazo de quatro meses previsto no n.º 1 do mesmo artigo. Assim, face à jurisprudência uniformizada do STA que se invoca, é de concluir que o Requerente tem direito a juros indemnizatórios desde 21-10-2024 (inclusive)» F. O douto acórdão fundamento do Pleno deste Colendo Tribunal considerou como termo inicial de contagem a data do indeferimento expresso da decisão administrativa e não a data da formação da presunção de indeferimento tácito (anterior) , decidindo: “A solução assenta nos fundamentos seguintes. Por um lado, a impugnação judicial das retenções na fonte em causa está sujeita à reclamação administrativa necessária (artigo 132.º/3 e 4, do CPPT). Por outro lado, a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios não depende apenas da prova do prejuízo do contribuinte; importa também que tais prejuízos, derivados de actuação pública ilegal, sejam imputáveis à Administração Fiscal. Tal nexo de imputabilidade em relação à Administração Fiscal apenas se verifica quando ocorre o indeferimento do meio administrativo impugnatório das retenções na fonte em apreço; ou seja, no caso em exame nos autos, em 11/01/2021, data da notificação do indeferimento da reclamação graciosa (alínea K), do probatório). É que, através da instauração do meio impugnatório gracioso, foi activado o poder -dever da Administração Fiscal de, no quadro do exercício dos poderes revisivos do acto tributário, corrigir as retenções na fonte contestadas, conformando-as com o ordenamento jurídico da União Europeia. Poder -dever que, após 11/01/2021, se verifica que não foi exercido, ao invés do que devia ter sucedido (artigo 100.º/1, da LGT). G. Os arestos em confronto deram, pois, resposta divergente à mesma questão fundamental de direito, que se prende com o momento a partir do qual são devidos juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º e 100.º da LGT e 61.º do CPPT, nas situações em que o objeto da ação judicial se reporta à decisão de indeferimento expresso de procedimento administrativo e o tribunal considera como termo inicial da contagem dos juros a data da formação da presunção de indeferimento tácito. H. As questões suscitadas no presente recurso são totalmente idênticas às que foram decididas no acórdão fundamento, resultando, assim, demonstrada a identidade da questão fundamental de direito no acórdão recorrido e no acórdão fundamento, já que em ambos, em concreto, foi decidida em idêntica situação de facto a mesma questão de direito, que se prende com, existindo ato expresso posterior a ato tácito qual o momento que releva para o termo inicial havendo lugar a pagamento juros indemnizatórios. I. Com efeito, o douto acórdão fundamento reiterou o entendimento dominante nesse Tribunal superior sobre a questão de direito controvertida, no sentido da primazia do ato expresso subsequente em detrimento do ato tácito prévio. J. Veja -se, todos deste Colendo Tribunal 5. I - A possibilidade conferida por lei ao contribuinte de poder atacar contenciosamente o acto tácito de indeferimento de um qualquer pedido que haja colocado perante a administração é um mecanismo adjectivo que lhe permite reagir contra os actos omissivos da Administração Tributária ocorridos em violação do dever de decisão consagrado no art.º 56.º da Lei Geral Tributária.
II - Mas tal mecanismo adjectivo não lhe confere mais direitos que aqueles de que dispõem os contribuintes de atacar contenciosamente os actos da Administração Tributária que lhes sejam desfavoráveis ou lesivos dos seus legítimos interesses. III - Assim, se atacaram o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão, sejam quais forem os fundamentos invocados, e, entretanto foi proferida decisão final, com transito em julgado sobre a legalidade do acto de liquidação, objecto do pedido de revisão, ficam definitivamente decididos todos os possíveis vícios do acto de liquidação. 5 ». 6. « I - O indeferimento tácito é um mero expediente processual que se baseia na presunção ou na ficção legal de que a Administração, com o seu silêncio, ante a pretensão do interessado a quis indeferir. II -Esta presunção ou ficção legal cessa, no entanto, sempre que a Administração profira acto expresso de indeferimento, ainda que não notificado, pois a notificação sendo elemento externo e posterior ao acto não afecta a sua existência ou perfeição, mas tão só a sua eficácia ou oponibilidade para com o destinatário . 6 ». 7. « I - A presunção de indeferimento, face ao silêncio da Administração, é uma mera ficção legal para protecção do administrado, com finalidades exclusivamente adjectivas. II - O recurso contencioso interposto do indeferimento tácito de uma impugnação graciosa dirigida a uma autoridade administrativa ficará sem objecto se, na pendência do recurso, for proferida decisão expressa sobre aquela pretensão, seja ela de indeferimento ou de rejeição. III - Em tal situação, verifica-se a extinção da instância por impossibilidade superveniente da l ide, nos termos do art. 287º, al. e) do CPCivil, aplicável ex vi art. 1º da LPTA. 7 ». 8. « I - O indeferimento tácito é um expediente processual posto à disposição dos interessados como forma de garantia de uma atitude de inércia da Administração, permitindo- lhes a abertura da via graciosa ou contenciosa de recurso. II - Assentando a impugnação do acto tácito de indeferimento numa ficção legal, essa possibilidade de impugnação deve desaparecer ante o surgimento de uma realidade que é o acto expresso. III - A Notificação não é condição de existência do acto administrativo, mas apenas requisito de eficácia. IV - Face ao enunciado nos números antecedentes o recurso contencioso carece de objecto, devendo ser rejeitado, nos termos do artº 57º § 4º do Reg. do S.T.A., se for proferido acto expresso após ter decorrido o prazo legal para se presumir indeferida a pretensão e antes de interposição do recurso contencioso, mesmo que a notificação do acto seja posterior. 8 » K. Pelo que, a melhor interpretação de direito vai no sentido do Acórdão Fundamento que sustenta inelutavelmente que, havendo ato expresso subsequente a ato silente –no qual se formou a presunção de indeferimento tácito –, para efeitos de juros indemnizatórios o computo inicial será indubitavelmente a do acto expresso, in casu, do indeferimento expresso L. Entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação do segmento decisório contestado, com substituição do mesmo por novo acórdão. Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.
1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso por «falta de dissonância sobre a mesma “questão fundamental de direito”».
2. Fundamentação de Facto
2.1. Na decisão arbitral recorrida foi efetuado o seguinte julgamento da matéria de facto:
A. A Requerente, com o NIPC português ..., é, de acordo com o quadro regulatório e fiscal alemão, uma entidade jurídica de direito alemão, sobre a forma contratual e não societária, mais concretamente um Organismo de Investimento Coletivo (“OIC” que se encontra inscrito junto da Bundesanstal fúr Finanzdienstleistungsaufsicht ("BaFin"), autoridade alemã competente para a supervisão financeira, com o número de identificação ("BaFin-ld") (70101936), com residência fiscal na Alemanha, é sujeito passivo de IRC não residente, para efeitos fiscais, em Portugal e aqui não possui qualquer estabelecimento estável - artigos 1º, 2º e 28º do PPA e Documento nº 1 em anexo ao PPA, mormente face à própria designação da entidade e ao teor da fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa;
B. Nos anos de 2022 e 2023 o Requerente era detentor de participações sociais nas seguintes sociedades residentes em Portugal:
F... SGPS, S.A.
G... SGPS, S.A.
Na qualidade de acionista destas sociedades residentes em Portugal, recebeu dividendos aqui sujeitos a tributação, à taxa de 25%, prevista no artigo 87.º do Código do IRC, pelo que suportou IRC, por retenção na fonte, no montante total a seguir discriminado:
Ano da Retenção Valor Bruto do Dividendo Data de Pagamento Taxa de
Retenção na Fonte Guia de pagamento
Valor da retenção (€)
2022 50 824,25 10.05.2022 25% ...12 706,06
2022 52 857,22 20.09.2022 25% 13 214,31
2023 58 376,45 17.05.2023 25% 14 594,11
2023 52 857,22 23.05.2023 25% 13 214,31
2023 54 890,19 25.08.2023 25% 13 722,55 TOTAL 67 451,34 - conforme artigos 4º a 10º do PPA e Documentos nºs 2 e 3 em anexo ao PPA; C. No dia 20.06.2024, o Requerente apresentou, ao abrigo do artigo 132.º n.ºs 3 e 4 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”) e do artigo 137.º do CIRC, uma reclamação graciosa para apreciação da legalidade dos referidos atos de retenção na fonte de IRC relativos aos anos de 2022 e 2023, na qual solicitou a sua anulação por violação direta do Direito da UE, bem como o reconhecimento do seu direito à restituição do imposto indevidamente suportado em Portugal – conforme artigo 12º do PPA, Documento 4 em anexo ao PPA e ponto I da decisão de indeferimento da reclamação graciosa; D. À reclamação Graciosa foi atribuído o nº ...2024... e em 13.01.2025 o Requerente foi notificado da decisão final de indeferimento com a seguinte fundamentação: “IV – DESCRIÇÃO SUCINTA DOS FACTOS IV-1 - Relativamente à entrega de imposto retido nos cofres do estado português pelo substituto tributário (H... S. A., com o NIF...) as guias identificadas apresentam valores muito superiores ao reclamado. IV-2 - Relativamente, à entrega de imposto retido nos cofres do estado português pelo substituto tributário – H... S. A. – consultada a declaração modelo 30 (declaração de rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes), verifica-se que não foi declarada pelo substituto tributário a distribuição de rendimentos ao Reclamante. IV-3 - Porem, foram juntas aos autos, declarações emitidas pelo H... S. A., a certificar que foram pagos dividendos à E... ..., com imposto retido no valor total de € 692.953,56, superior ao valor reclamado (declarações identificadas como doc. nº. 3), que por sua vez, não identifica que esses mesmos dividendos foram pagos à ora Requerente. Há que referir o facto de não ter sido feita prova de que a reclamante detém efetivamente o estatuto de OIC nem que não logrou deduzir na Alemanha, estado da residência, o imposto retido na fonte em Portugal, e, atendendo a que se trata de uma entidade estrangeira, a AT não tem conhecimento da sua natureza jurídica. Assim, conforme o disposto no n.º 1 do art.º 74.º da LGT, cabe à reclamante a sua prova, com a junção dos respetivos estatutos e apresentação da liquidação de imposto no sentido da não dedução no Estado da residência o imposto retido na fonte em PT, e se tiver uma isenção também tem de fazer prova, pois, se não provar que é um OIC, não lhe é, desde logo, de aplicar o art.º 22.º do EBF. ANÁLISE DO PEDIDO E PARECER No entanto, e fazendo um enquadramento tributário da matéria controvertida sempre dir-se-á que:
V.1 - A Reclamante, não residente fiscal em Portugal e sem estabelecimento estável, é sujeito passivo de IRC, nos termos do disposto na al. c) do n.º 1 do art.º 2.º do CIRC, incidindo o imposto apenas sobre os rendimentos obtidos em território nacional (país da fonte), nos termos da al. d) do n.º 1 do art.º 3 e n.º 2 do art.º 4.º, ambos do CIRC, à taxa de 25% nos termos do n.º 4 do art.º 87.º do CIRC, objeto de retenção na fonte a título definitivo ou liberatório, na data da verificação do facto tributário (pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos), cujas importâncias retidas devem ser entregues nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que forem deduzidas, nos termos da al. c) do n.º 1, al. b) do n.º 3, n.º 5 e n.º 6, todos do art.º 94.º do CIRC. Quanto à desconformidade do regime previsto no art.º 22.º do EBF com o Direito da União Europeia, cumpre dizer o seguinte: V.2 - Através do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro (cuja produção de efeitos ocorreu a partir de 1 de julho de 2015, conforme resulta do seu art.º 9.º, tendo-se estabelecido no art.º 7.º do referido diploma um regime transitório), procedeu-se à reforma do regime de tributação dos Organismos de Investimento Coletivo (OIC), alterando, com interesse para o caso em apreço, a redação do art.º 22.º do EBF (Estatuto dos Benefícios Fiscais), aplicável aos rendimentos obtidos por fundos de investimento mobiliário e imobiliário e sociedades de investimento mobiliário e imobiliário, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional (regime jurídico dos OIC – DL. n.º 252/2003, de 17/10, republicado pelo DL n.º 71/2010, de 18/06), encontrando-se no art.º 11.º do referido diploma os elementos necessários para a sua constituição e autorização.), conforme resulta do n.º 1 do art.º 22.º do EBF, e Circular n.º 6/2015. V.3 - Com a nova redação, o legislador estabeleceu que, para esses sujeitos passivos de IRC, (i) não são considerados, na determinação do lucro tributável, os rendimentos de capitais, prediais e mais-valias referidos nos art.ºs 5.º, 8.º e 10.º do CIRS, conforme resulta do n.º 3 do referido art.º 22.º do EBF, (ii) estão isentos das derramas municipal e estadual (n.º 6) e, (iii) estabeleceu ainda uma dispensa da obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC relativamente aos rendimentos por si obtidos (art.º 22.º n.º 10 do EBF). V.4 - Tal regime não é aplicável à reclamante - pessoa coletiva constituída de acordo com a legislação da Alemanha, por falta de enquadramento com o disposto no n.º 1 do art.º 22.º do EBF, conforme entendimento sancionado superiormente. Vejamos, V.5 - Efetivamente, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) pronunciou-se sobre tal exclusão, através do acórdão proferido no processo n.º C – 545/19 de 17 de março de 2022, do qual resulta que «O artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção». V.6 - De notar que, o legislador prevê no n.º 10 do art.º 22.º do EBF uma dispensa (e não uma isenção) da obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC relativamente aos rendimentos obtidos pelos OIC constituídos e que operem de acordo com a legislação nacional (n.º 1).
V.7 - Todavia, não cabe à AT invalidar ou desaplicar o direito nacional em consequência de decisões do TJUE, substituindo-se ao legislador para além daquilo que possa considerar-se uma interpretação razoável. V.8 - Evidenciando-se que, a interpretação do direito europeu constante das decisões jurisprudenciais é vinculativa para os órgãos jurisdicionais, mas não afastam a vigência legal das normas consideradas pelo TJUE como contrárias ao direito europeu. V.09 - E, no que diz respeito aos OIC não residentes (que não disponham de um estabelecimento estável em território português), os mesmos não têm enquadramento na atual previsão do n.º 1 do art.º 22.º do EBF e, consequentemente, dos n.ºs 2, 3 e 10 da referida norma legal. V.10 - Na esteira do Acórdão do TJUE, no âmbito do n.º 10 do art.º 22.º do EBF, estão incluídos OIC constituídos nos demais Estados-membros e, por maioria de razão, os OIC constituídos nos demais Estados-Membros da EU e que operem em território português através de um estabelecimento estável aqui situado. V.11 - Pelo que, nos parece viável uma interpretação jurídica conforme ao direito europeu, segundo a qual no âmbito da dispensa de retenção, estarão incluídos os OIC´s não residentes e que operem em território português através de um estabelecimento estável aqui situado. V.12 - Ora, no caso em apreço, conforme informado, a reclamante é não residente fiscal e não dispõe de estabelecimento estável em Portugal, pelo que, não se encontra enquadrado no n.º 1 do art.º 22.º do EBF. V.13 - Pelo exposto, é de indeferir o pedido quanto aos períodos RF/IRC de 2022 e RF/IRC de 2023. V.14 - Cumpre ainda referir que por não se verificarem in casu os pressupostos do n.º 1 e da alínea c) do n.º 3, ambos do artigo 43.º da LGT, fica prejudicada a apreciação do direito a juros indemnizatórios. VI. CONCLUSÃO Face ao exposto, sou do parecer que deve a presente reclamação graciosa ser INDEFERIDA quanto ao pedido, devendo notificar-se a interessada para efeitos do exercício do direito de audição, nos termos da al. b) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT. VII - INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR Atendendo aos fundamentos de facto e de direito constantes do projeto de decisão, foi exarado em 2024-11-22, despacho no sentido do indeferimento do pedido, pela Chefe de Divisão da Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, por subdelegação, relativamente ao pedido de reembolso de retenção na fonte de IRC a título definitivo efetuada nos anos de 2022 e 2023, entregue através das guias nº. ... (2022-05), nº. ... (2022-09), n.º ... (2023-05) e guia nº. ... (2023-08) solicitando o montante retido de € 67.451,34.
O Reclamante foi notificado, na pessoa de seu mandatário, Dr. I..., nos termos da al. b) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, para exercer o direito de audição prévia, no prazo de 15 (quinze) dias, através do (ofício nº ... de 2024-11-25 expedido através do registo CTT-RH ... PT, datado de 2024-11-25.
Considerando o estatuído no art.º 39.º do CPPT, quanto à perfeição das notificações, a notificação considera-se efetuada em 2024-11-28.
O Reclamante veio exercer o direito de audição prévia através de requerimento enviado via correio registado em 2024-12-13, com entrada GPS-2024... .
No exercício do direito de audição, o reclamante refere que apesar de não concordar com os fundamentos apresentados, nesta sede irá apenas clarificar a ausência de prova de que os rendimentos foram efetivamente pagos ao reclamante e o seu estatuto de OIC.
Alega que, relativamente à entrega de imposto retido nos cofres do estado português pelo substituto tributário – H.. S. A., a certificar que foram pagos dividendos à E..., com imposto retido no valor total de € 692.953,56, que por sua vez, não identifica que esses mesmos dividendos foram pagos à ora Requerente, esclarece que foi efetuado o pagamento dos dividendos ao Reclamante que comprova com documentos idóneos emitidos por entidades financeiras e que o imposto retido na fonte foi entregue junto dos cofres da AT em Portugal, conforme docs. 2 e 3, juntos aos autos.
Que a alegada inexistência da entrega da Modelo 30, onde comprova os rendimentos e imposto retido, é da responsabilidade do substituto tributário e que a pretensão do reclamante não pode ser prejudicada.
Relativamente, ao fato de não ter sido feito prova de que o reclamante detém o estatuto de OIC, clarifica ser efetivamente um Organismo de Investimento Coletivo, na forma de fundo de investimento, constituído de acordo com o direito alemão, disponível em (https://www...)
Para o efeito, esclarece que» que o Reclamante é um Organismo de Investimento Coletivo ("OIC"), na forma de fundo de investimento, constituído de acordo com o direito alemão, que se encontra inscrito junto da Bundesanstal fúr Finanzdienstleistungsaufsicht ("BaFin"), a autoridade alemã competente para a supervisão financeira, com o número de identificação ("BaFin-ld") ... (cfr. informação disponível em https://portal.mvp.bafin.de/database/Fondslnfo/?locale=en GB, mediante pesquisa pelo BaFin-ld ..., selecionando o critério "all domestic funds”).
VIII – ANÁLISE e PARECER
Iniciando-se a nossa análise e após ter consultado novamente as aplicações informáticas dos serviços da AT, nomeadamente as Obrigações Acessórias, confirma-se que, até à presente data não foi efetuada a submissão da Modelo 30, onde devem constar os dados da presente reclamação e causa de pedir, nomeadamente os valores peticionados com os valores retidos, sendo que a modelo 30 é uma obrigação acessória do substituto tributário, através da qual se consegue aferir o substituído tributário de uma operação tributável.
Relativamente, onde esclarece o reclamante deter os estatutos de OIC e após ter sido possível a consulta do respetivo link mencionado nas alegações a comprovar, efetivamente, os respetivos estatutos de OIC, o mesmo diz respeito à M... e relativamente ao link da Bafin onde se encontra inscrito junto da autoridade alemã competente para a supervisão financeira, apesar das diversas tentativas encetadas o mesmo não se encontra disponível para a sua consulta, pelo que não se pode comprovar o estatuto de OIC do reclamante. Quanto ao remanescente, reiteramos o entendimento vertido no projeto de decisão, pois, a AT encontra-se subordinada ao princípio da legalidade, conforme resulta do disposto no n.º 2 do art.º 266.º da CRP, art.º 55.º da LGT e n.º 1 do art.º 3.º do CPA, não fazendo parte das suas atribuições fiscalizar e formular juízos sobre a compatibilidade de uma norma com o Direito Europeu, invalidando-a ou desaplicando-a, mesmo em consequência de decisões do TJUE, substituindo-se ao legislador para além do que possa considerar-se uma interpretação razoável, devendo sim, por decorrência do referido princípio, atuar em conformidade com a lei. E, conforme foi informado no projeto de decisão, tendo em conta a referida decisão do TJUE e o regime previsto no art.º 22.º do EBF, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, o qual se encontra em vigor sem que tenha sido objeto de alteração legislativa, parece-nos admissível a interpretação jurídica de que, no âmbito da dispensa de retenção prevista no n.º 10 do art.º 22.º do EBF estarão incluídos os OIC´s não residentes que operem em território português através de um estabelecimento estável aqui situado. Assim, uma vez que, o reclamante é não residente fiscal, sem estabelecimento estável em Portugal, não se encontra enquadrado no disposto no n.º 1 do art.º 22.º do EBF e, consequentemente, nos n.ºs 2, 3 e 10 da referida norma legal. Em face do exposto, e porque se se mantêm válidos os fundamentos constantes do projeto de decisão não tendo sido junto aos autos elementos que permitam a alteração do projeto no qual é proposto o Indeferimento do pedido, deverá o mesmo ser convolado em definitivo”. - conforme artigos 13º e 14º do PPA, Documento nº 5 em anexo ao PPA e PA junto pela Requerida; E. A DSRI da Requerida informou, relativamente a reembolsos referentes ao imposto suportado e quanto aos rendimentos identificados no PPA que “da consulta às nossas aplicações informáticas, designadamente, “REL-INT” e “SGRI”, não se verifica que tenha sido instaurado qualquer processo, em nome de J..., NIFPT:.., referente a pedido de reembolso de imposto português, retido sobre rendimentos de dividendos, auferidos nos períodos indicados” - conforme artigo 8º da Resposta da AT; F. Em 09/04/2025, o Requerente apresentou no CAAD o pedido de constituição do Tribunal arbitral que deu origem ao presente processo – conforme registo no SGP do CAAD. 2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto
. O Requerente é um Organismo de Investimento Colectivo em Valores Mobiliários (OICVM), com sede e direcção efectiva no Grão-Ducado do Luxemburgo, constituído e a operar ao abrigo da Loi du 17 décembre 2010 concernam les organismes de placement collectif, que transpõe para a ordem jurídica luxemburguesa a Directiva 2009/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Julho de 2009, que coordena as disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes a alguns OICVM; B. O Requerente é residente para efeitos fiscais no Grão-Ducado do Luxemburgo, nos termos e para os efeitos do artigo 4.° da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital entre a República Portuguesa e o Grão-Ducado do Luxemburgo (CEDT), aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.° 56/2000 e ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.° 29/2000; C. Por via dessa CEDT, a taxa aplicada na retenção na fonte foi de 15%, em vez da de 25% prevista no n.° 4 do artigo 87.° e no n.° 4 do artigo 94.° do CIRC. D. O mecanismo de crédito de imposto previsto no artigo 24.° da CEDT não tem aplicação no caso. uma vez que a Requerente estava isenta de pagamento do imposto luxemburguês sobre os rendimentos das pessoas colectivas, ao abrigo do artigo 161.° da Lei de 4 de Dezembro de 1967 (Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revemi) e do artigo 173.° da Lei de 17 de Dezembro de 2010, relativa ao regime dos organismos de investimento colectivo, que transpõe para o ordenamento jurídico luxemburguês a Directiva 2009/65/CE (Loi du 17 décembre 2010 concernant les organismes de placement collectif); E. O Requerente é administrado pela sociedade A... ASSET MANAGEMENT LUXEMBOURG, entidade também com residência no Grão-Ducado do Luxemburgo; F. Em 2018, o Requerente auferiu dividendos distribuídos por sociedades comerciais com residência fiscal em território português, no montante total de € 5.144.749,82, os quais foram sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC através de retenção na fonte liberatória à taxa de 15%, nos seguintes termos: [IMAGEM] G. As retenções na fonte de IRC em causa foram efectuadas e entregues junto dos cofres da Fazenda Pública pelo A... SECURITIES SERVICES, pessoa colectiva titular do número de identificação fiscal em Portugal ...02, na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários; H. O Requerente não obteve crédito de imposto no seu Estado de residência relativo às retenções na fonte objecto dos presentes autos, seja ao abrigo da CEDT Portugal/Luxemburgo, seja ao abrigo da lei interna do Grão-Ducado do Luxemburgo; I. Em 30 de Dezembro de 2019, o Requerente apresentou uma reclamação graciosa da retenção na fonte de IRC a título definitivo efectuada nos anos de 2017 e de 2018 (neste caso em relação às guias n.os ...61 (2018-05) e ...06 (2018-09) solicitando o reembolso do montante de € 1.058.713,82) perfazendo o montante global de reembolso então solicitado € 2.243.749,72;
J. A AT emitiu projecto de rejeição liminar por intempestividade, referente às guias dos períodos de 2017, e de indeferimento quanto às guias referentes a 2018; K. Notificado para o exercício do direito de audição prévia, o Requerente nada disse, pelo que, por despacho de 15 de Dezembro de 2020, o projeto de rejeição e de indeferimento foi convolado em definitivo, o que lhe foi comunicado em 11 de Janeiro de 2021; L. Inconformado com a decisão de indeferimento da sua pretensão de recuperar os montantes pagos por retenção na fonte em 2018, aquando da colocação à disposição do Requerente de dividendos decorrentes de participações detidas em sociedades residentes em território português, o Requerente intentou o supra referido PPA. Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto, consignou-se o seguinte: «Os factos dados como provados resultam dos documentos disponíveis nos autos e não foram controvertidos. // FACTOS NÃO PROVADOS // Não há factos relevantes para a decisão da causa que não tenham sido provados». Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado. 2.2. No acórdão fundamento a factualidade provada (pela então decisão recorrida) era a seguinte: A. O Requerente é um Organismo de Investimento Colectivo em Valores Mobiliários (OICVM), com sede e direcção efectiva no Grão-Ducado do Luxemburgo, constituído e a operar ao abrigo da Loi du 17 décembre 2010 concernam les organismes de placement collectif, que transpõe para a ordem jurídica luxemburguesa a Directiva 2009/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Julho de 2009, que coordena as disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes a alguns OICVM; B. O Requerente é residente para efeitos fiscais no Grão-Ducado do Luxemburgo, nos termos e para os efeitos do artigo 4.° da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital entre a República Portuguesa e o Grão-Ducado do Luxemburgo (CEDT), aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.° 56/2000 e ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.° 29/2000; C. Por via dessa CEDT, a taxa aplicada na retenção na fonte foi de 15%, em vez da de 25% prevista no n.° 4 do artigo 87.° e no n.° 4 do artigo 94.° do CIRC. D. O mecanismo de crédito de imposto previsto no artigo 24.° da CEDT não tem aplicação no caso. uma vez que a Requerente estava isenta de pagamento do imposto luxemburguês sobre os rendimentos das pessoas colectivas, ao abrigo do artigo 161.° da Lei de 4 de Dezembro de 1967 (Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revemi) e do artigo 173.° da Lei de 17 de Dezembro de 2010, relativa ao regime dos organismos de investimento colectivo, que transpõe para o ordenamento jurídico luxemburguês a Directiva 2009/65/CE (Loi du 17 décembre 2010 concernant les organismes de placement collectif); E. O Requerente é administrado pela sociedade A... ASSET MANAGEMENT LUXEMBOURG, entidade também com residência no Grão-Ducado do Luxemburgo;
F. Em 2018, o Requerente auferiu dividendos distribuídos por sociedades comerciais com residência fiscal em território português, no montante total de € 5.144.749,82, os quais foram sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC através de retenção na fonte liberatória à taxa de 15%, nos seguintes termos: [IMAGEM] G. As retenções na fonte de IRC em causa foram efectuadas e entregues junto dos cofres da Fazenda Pública pelo A... SECURITIES SERVICES, pessoa colectiva titular do número de identificação fiscal em Portugal ...02, na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários; H. O Requerente não obteve crédito de imposto no seu Estado de residência relativo às retenções na fonte objecto dos presentes autos, seja ao abrigo da CEDT Portugal/Luxemburgo, seja ao abrigo da lei interna do Grão-Ducado do Luxemburgo; I. Em 30 de Dezembro de 2019, o Requerente apresentou uma reclamação graciosa da retenção na fonte de IRC a título definitivo efectuada nos anos de 2017 e de 2018 (neste caso em relação às guias n.os ...61 (2018-05) e ...06 (2018-09) solicitando o reembolso do montante de € 1.058.713,82) perfazendo o montante global de reembolso então solicitado € 2.243.749,72; J. A AT emitiu projecto de rejeição liminar por intempestividade, referente às guias dos períodos de 2017, e de indeferimento quanto às guias referentes a 2018; K. Notificado para o exercício do direito de audição prévia, o Requerente nada disse, pelo que, por despacho de 15 de Dezembro de 2020, o projeto de rejeição e de indeferimento foi convolado em definitivo, o que lhe foi comunicado em 11 de Janeiro de 2021; L. Inconformado com a decisão de indeferimento da sua pretensão de recuperar os montantes pagos por retenção na fonte em 2018, aquando da colocação à disposição do Requerente de dividendos decorrentes de participações detidas em sociedades residentes em território português, o Requerente intentou o supra referido PPA. Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto, consignou-se o seguinte: «Os factos dados como provados resultam dos documentos disponíveis nos autos e não foram controvertidos. // FACTOS NÃO PROVADOS // Não há factos relevantes para a decisão da causa que não tenham sido provados». 3. Fundamentação de direito 3.1. Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão sobre o mérito da pretensão que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.
São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2, do RJAT). Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). O não preenchimento de um destes requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso. Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo - da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento. De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que: i) o fundamento de direito seja o mesmo; ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto; iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos). Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso. 3.2. A Recorrente alega que as decisões em confronto decidiram a mesma questão de direito – qual seja “o momento a partir do qual são devidos juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º e 100.º da LGT e 61.º do CPPT, nas situações em que o objeto da ação judicial se reporta à decisão de indeferimento expresso de procedimento administrativo (conclusão G), e que o fizeram em sentido divergente. Em síntese, considera que existe uma divergência sobre se o cômputo dos juros se deve iniciar na data da formação da presunção de indeferimento tácito (posição que foi a adotada na decisão arbitral recorrida), ou na data da subsequente decisão de indeferimento expresso do procedimento administrativo (posição que a Recorrente defende e atribui ao acórdão fundamento). Alega a Recorrente que a decisão arbitral recorrida considera como termo inicial da contagem dos juros a data da formação da presunção de indeferimento tácito. Enquanto o acórdão fundamento do Pleno deste Tribunal considerou como termo inicial de contagem a data do indeferimento expresso da decisão administrativa (e não a data da formação da presunção de indeferimento tácito).
Cumpre aferir a verificação dos requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, para o que começaremos por ver o que decidiram o aresto arbitral recorrido e o acórdão fundamento, tendo como pano de fundo a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados, a do termo inicial (dies a quo) dos juros indemnizatórios devidos, nos casos em que a anulação judicial da liquidação foi precedida de reclamação graciosa, que foi expressamente indeferida em momento ulterior à formação de presunção de indeferimento tácito. 3.3. Na decisão recorrida o CAAD, considerando serem devidos juros indemnizatórios na sequência da anulação parcial da liquidação adicional de tributação autónoma precedida de reclamação graciosa, fixou o termo inicial do cômputo desses juros na data do indeferimento tácito da reclamação graciosa. Permitimo-nos reproduzir a parte da decisão recorrida que consideramos de maior relevo para essa decisão: É verdade que, in casu, estamos perante actos de retenção na fonte e, como tal, não praticados directamente pela AT. No entanto, tal facto, de modo algum, afasta a imputabilidade do erro à AT, isto porque, conforme entendimento preconizado pelo Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão proferido no Proc. n.º 93/21.7BALSB de 29-06-2022): “Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs.1 e 3, da LGT “. O supra referido Acórdão do STA é bastante claro ao concluir que, para efeitos da fixação do termo inicial do cômputo dos juros indemnizatórios, deve considerar-se a data em que a reclamação graciosa se considera tacitamente indeferida: “De acordo com o probatório da decisão arbitral recorrida, no que diz respeito aos actos tributários que foram objecto de reclamação graciosa (cfr. actos de liquidação de imposto de selo emitidos nos períodos de Fevereiro de 2017 a Dezembro de 2018 - al.J) da matéria de facto supra exarada), foi tal reclamação deduzida em 20 de Março de 2019, mais sendo objecto de indeferimento expresso em 6 de Setembro de 2019 (cfr.al.K) da matéria de facto supra exarada). Neste segmento da instância recursiva, deve chamar-se à colação a doutrina defendida pelo acórdão fundamento, oriundo do Tribunal Central Administrativo Sul, a qual já foi sufragada por diversos acórdãos deste Tribunal e Secção (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/01/2017, rec.890/16; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2018, rec.250/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/04/2021, rec. 360/11.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2021, rec.3009/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.1098/16.5BELRS), e que nos diz: em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, da L.G.T.
Mais se deve recordar que o indeferimento tácito de reclamação graciosa deduzida opera ao fim de quatro meses, prazo esse que é contínuo e se deve contar nos termos do artº.279, do C.Civil (cfr.artº.57, nºs.1 e 3, da L.G.T.; artºs.20, nº.1, e 106, do C.P.P.T.). Revertendo ao caso dos autos, tendo sido deduzida, a reclamação graciosa, em 20 de Março de 2019, operou o indeferimento tácito da mesma em 22 de Julho de 2019, uma segunda-feira (cfr. artº.279, als. b), c) e e), do C.Civil). Portanto, a mencionada data de 22 de Julho de 2019 deve ter-se como "dies a quo" do cômputo dos juros indemnizatórios no caso concreto, em consequência do que, também nesta parcela, deve ser revogada a decisão arbitral que fixou o termo inicial do cômputo dos juros indemnizatórios nas datas do pagamento do imposto”. Tratando-se de jurisprudência uniformizada, a mesma deve, pois, ser acatada. No que ora releva, verificamos que a decisão recorrida, seguindo a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, considerou que os juros indemnizatórios são devidos desde a data em que se formou a presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa. 3.4. Por sua vez, no acórdão fundamento (078/22.6BALSB), a questão jurídica que foi considerada foi a de saber se «tendo ocorrido retenção na fonte definitiva, por conta do IRC, no momento do pagamento por entidades residentes em Portugal de dividendos a organismo de investimento colectivo não residente em Portugal e tendo sido declaradas ilegais pelo tribunal arbitral as referidas retenções na fonte, por violação do princípio do tratamento nacional de Direito da União Europeia, em sede de livre circulação de capitais, que obriga a que o regime nacional de dispensa de retenção na fonte aplicado às entidades beneficiárias residentes seja também aplicado às entidades beneficiárias não residentes, o termo a quo do juros indemnizatórios coincide, no aresto recorrido, com a data do trânsito em julgado da decisão judicial que desaplicou tal regime e, no aresto fundamento, com a data da retenção indevida do imposto». Nesse acórdão concluiu-se, uniformizando jurisprudência, nos seguintes termos: «Perante a desaplicação de norma legal com fundamento na sua desconformidade com o Direito da União Europeia e perante a inerente anulação das retenções na fonte indevidas, por decisão judicial transitada em julgado, a consequente obrigação da AT de reconstituição da situação ex ante impõe, não apenas a restituição dos montantes indevidamente pagos a título de imposto retido, mas também o pagamento de juros indemnizatórios, computados desde a data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas até à data do processamento da respectiva nota de crédito». 3.5. Vistas as decisões em confronto, logo concluímos que não estão verificados os requisitos de contradição de julgados, como defendido pelo Ministério Público, e tal como foi entendido no acórdão deste Pleno de 17/12/2025, no processo n.º 159/25.4BALSB, com contornos idênticos ao do presente recurso (cf. também o acórdão de 28/01/2026, proferido no processo n.º 171/25.3BALSB, todos consultáveis em www.dgsi.pt).
Citamos, assim, como fundamento do que a final se decidirá, o referido acórdão, uma vez que o que aí ficou dito tem aplicação plena ao caso sub judice: “… não pode dizer-se que a decisão arbitral e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado como fundamento do presente recurso tenham decidido a mesma questão fundamental de direito: nos presentes autos a questão jurídica é a de saber se, havendo indeferimento silente seguido posteriormente de indeferimento expresso, os juros indemnizatórios só podem contar-se da data deste último, como pretende a AT; no acórdão fundamento a questão jurídica enfrentada foi a de saber se os juros indemnizatórios se haveriam de contar desde a data em que foi suportada a retenção na fonte, ou apenas a partir da data do trânsito em julgado da decisão que a anulou. Ou seja, não há coincidência quanto à questão jurídica enfrentada na decisão recorrida e no acórdão fundamento. É certo que no acórdão fundamento, já na sua parte dispositiva, se refere que os juros indemnizatórios são devidos desde o indeferimento da reclamação graciosa, mas, como se retira do texto uniformizador («desde a data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas até à data do processamento da respectiva nota de crédito»), não foi tomada posição expressa sobre a questão que a Recorrente ora pretende ver decidida por este Supremo Tribunal. Para além disso, até podemos intuir que, quanto a essa questão, a posição adoptada na decisão arbitral recorrida (que fixou o termo inicial dos juros indemnizatórios na data do indeferimento tácito da reclamação graciosa) está em linha com a posição subjacente ao acórdão fundamento (quando fixa o dies a quo dos juros indemnizatórios na «data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas»). Sendo certo que neste a questão que a Recorrente considera ter sido decidida em sentido divergente não foi expressamente tratada, a referência à data do indeferimento «expresso ou tácito» permite deduzir que também no acórdão fundamento se aceitou que, havendo indeferimento tácito, é dessa data que devem contar-se os juros indemnizatórios. Seja como for, certo é que o acórdão fundamento não deu resposta expressa à questão da prevalência do acto expresso subsequente sobre o acto tácito prévio para efeitos de contagem de juros indemnizatórios. Não pode, pois, passar-se ao conhecimento do mérito do recurso. Importa decidir em conformidade. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente (artigos 527.º, n.ºs 1 e 2, 529.º, n.ºs 1 e 2 e 530.º, n.ºs 1 e 7 do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT).
Comunique-se ao CAAD. Diligências necessárias. Lisboa, 25 de fevereiro de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.