Processo 05/23.3BALSB

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.221/2022-T, datado de 28/11/2022, o qual, além do mais, julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral, deduzido pela sociedade ora recorrida e visando o acto de liquidação adicional de I.R.C., relativo ao ano de 2015 e no valor a pagar de € 218.862,53 (cfr.cópia junta a fls.18 a 29 do processo físico).

O recorrente invoca oposição entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto arbitral fundamento, já transitado em julgado, proferido no âmbito do processo 87/2014-T, que correu termos no CAAD, sendo datado de 09/12/2014 (cfr.cópia junta a fls.30 a 45 do processo físico).X
Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, a entidade recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.4 a 17 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões:

1-Entre as doutas decisões em causa, a fundamento e a recorrida, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão de direito decorrente dos efeitos que a fusão tem na sociedade incorporante e se os gastos com juros suportados anteriormente pela aquisição das incorporadas continua a poder ser deduzido fiscalmente na esfera da incorporante à luz do art. 23º do CIRC, foi decidida diferentemente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento.

2-Verifica-se a identidade de situações de facto, e tendo presente que a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais, porquanto:

3-Ambas as requerentes intervieram num processo de fusão e de reorganização empresarial, por via do qual foram as sociedades incorporantes.

4-Em ambos os casos subjacentes às decisões, recorrida e fundamento, as requerentes passaram a assumir os encargos com as dívidas resultantes de uma operação anterior por via da qual foram contraídos empréstimos para aquisição das incorporadas.

5-Em ambas as situações as empresas requerentes viriam a ser alvo de procedimento inspetivo tendo em vista analisar se os gastos contraídos anteriormente com os financiamentos e que passaram a ser suportados pelas requerentes passavam o crivo do art. 23º do CIRC.

6-Verifica-se a identidade da questão de direito, uma vez que, ambos os acórdãos recorrido e fundamento analisaram a questão de saber se os encargos financeiros deduzidos fiscalmente pela Requerente relativos a financiamento incorrido para a aquisição das participações sociais, devem ser considerados como comprovadamente indispensáveis nos termos do art. 23.º do ClRC.

7-E, deste modo, ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, analisaram a questão de direito relativa ao regime da dedutibilidade de juros à luz do art. 23º do CIRC face à operação de fusão realizada.

8-Contudo, Acórdão fundamento e Acórdão arbitral recorrido decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada.

9-Assim, enquanto que o Ac. recorrido decidiu que:

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10-Já o Acórdão Arbitral fundamento decidiu que: “Decorre do que se acaba de expor que o facto de os financiamentos com os encargos e as responsabilidades correspondentes terem sido objecto de transmissão no âmbito de fusão por incorporação (vd. o facto constante do nº XIII) não implica que o seu tratamento fiscal na sociedade incorporante tenha que ser, sem mais, o exato espelho do que ocorria na sociedade incorporada.

(…) Em suma, a dedução fiscal dos encargos financeiros incorridos no ano de 2009 tem que ser aferida no contexto empresarial próprio da Requerente, em atenção aos critérios normativos resultantes do nº 1 do art. 23.º do CIRC, que é, efectivamente o quadro legal decisivo em função do qual se tem de resolver a matéria dos autos.”.

11-Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão recorrido e do fundamento, a alteração legislativa ocorrida não é susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida.

12-E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que a mesma foi entendida e decidida de forma diferente, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

13-Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 152º nº 1 do CPTA e 27º nº 1 al. b) do ETAF.

14-Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, fez uma incorreta interpretação e aplicação do art. 23º do CIRC, aos factos.

15-A dedutibilidade dos gastos depende de um juízo quanto à sua afetação ao interesse societário que se circunscreve no propósito de obtenção de rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto. Trata-se, no fundo, de assegurar a tributação pelo rendimento real, sendo este o crivo geral do artigo 23.º do CIRC.

16-Como reconhece o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão proferido a 29/03/2006, processo n.º 01236/05, “a Administração só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objetivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa.”.

17-No caso concreto entende-se que não sendo a Requerente uma SGPS, nem tendo no seu objeto social a atividade de compra e venda de participações sociais, os encargos financeiros por si suportados decorrentes do empréstimo para a aquisição das participações financeiras das empresas, as quais subsequentemente incorporou por fusão, não podem considerar-se como gasto para efeitos de dedutibilidade em sede de IRC ao abrigo do disposto no artigo 23.º do CIRC por serem alheios ao exercício da sua atividade.

18-Ou seja, o empréstimo em causa não foi aplicado na própria empresa, mas sim na aquisição de outras empresas, na prossecução de outros interesses alheios, degradando a base tributável da estrutura empresarial existente, e assim diminuindo os rendimentos sujeitos a tributação (IRC).

19-O que se verificou com as operações de fusão foi que, em consequência da extinção das partes sociais detidas pela Requerente, a atividade à qual o empréstimo se encontrava associado (compra de participações sociais) não teve continuidade.

20-Inicialmente, antes da fusão, pela ausência de estrutura física, recursos humanos, materiais, técnicos e financeiros, os únicos rendimentos da Requerente derivados do negócio estão exclusivamente relacionados com mais (valias) de uma eventual alienação da sua participação ou então com os potenciais lucros (na sua esfera tributável sob a forma de dividendos) gerados pelas empresas participadas, que estão conexos com os gastos de financiamento, pois o empréstimo foi integralmente canalizado para a aquisição das suas participações sociais.

21-O que subsistiu após a fusão foi apenas a atividade operacional desenvolvida pelas sociedades que tinham pertencido ao inicial grupo A... e consequentemente sem alterações na «unidade geradora de rendimentos», em cuja exploração não foram aplicados os fundos obtidos com aquele financiamento que apenas serviram para remunerar aos seus proprietários o preço das participações sociais detidas.

22-Aceitar-se a dedutibilidade dos encargos financeiros associados ao financiamento da aquisição das participações sociais das sociedades, cujas actividades geram os rendimentos e ganhos independentemente daqueles, seria negar o princípio do balanceamento entre gastos e rendimentos que se encontra ínsito no n.º 1 do art. 23.º do Código do IRC.

23-In casu, os juros suportados com o empréstimo não estão relacionados com a atividade empresarial da ora recorrida (Fabricação de embalagens de plástico) e, embora inscritos na sua contabilidade, não beneficiam a sua atividade nem o respetivo interesse empresarial, mas antes aproveitam a uma entidade terceira (B... International BV) não devendo ser aceites também para efeitos do cálculo do resultado fiscal, nos termos da alínea c) do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IRC.

24-Conforme se deliberou no Acórdão fundamento, «ainda recentemente entendeu o Tribunal Constitucional no seu acórdão nº 42/2014, nº 16; os juros que remuneram capitais alheios, mormente por operações de crédito, integram o conceito de encargos financeiros, de acordo com a exemplificação constante do artigo 23.º, n.º 1, al. c) do CIRC. Mas, de igual jeito, tais encargos não se afastam dos princípios gerais que regem a imputação de custos dedutíveis, mormente o princípio da especialização de exercícios (artigo 18.º do CIRC) e o princípio da homogeneidade entre custos dedutíveis e os rendimentos ou proventos sujeitos a imposto a que estejam ligados, de forma a que não seja atribuído um tratamento à causa (custo) e outro ao efeito (rendimento ou proveito), mormente no plano do âmbito de aplicação temporal do regime pertinente.

Conclui-se, pois, que o facto de certos encargos financeiros serem fiscalmente dedutíveis anteriormente no âmbito da determinação da matéria colectável de uma certa sociedade não significa, só por si, que o sejam necessariamente nos mesmos termos no âmbito da sociedade que, por fusão, incorporou aquela.».

25-Concluindo-se que: «independentemente da assunção do empréstimo em causa pela Requerente ter resultado de uma operação de fusão, impõe-se declarar que os custos contabilizados pela Requerente no exercício em causa com os encargos financeiros respeitantes a tal empréstimo, na parte em que se referem às mencionadas participações sociais na própria Requerente, não satisfazem o requisito da indispensabilidade dos custos/gastos imposto para efeitos fiscais pelo art. 23.º do CIRC, dado faltar a necessária afetação dos custos ao interesse empresarial e à atividade produtiva próprios da Requerente».

26-Assim, não se pode aceitar o juízo efetuado pelo Acórdão recorrido de que um gasto dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável da sociedade incorporada, nos termos do artigo 23° do CIRC, mantém necessariamente essa dedutibilidade após a fusão, ao nível da sociedade incorporante.

27-Tal juízo também não tem qualquer apoio no regime especial de neutralidade consagrado no Código do IRC.

28-A aceitar-se a dedutibilidade dos encargos financeiros, como defende o Acórdão arbitral recorrido, isso sim equivaleria a introduzir-se uma distorção no regime de neutralidade da fusão.

29-Donde, in casu, o Tribunal Arbitral fez uma incorreta interpretação e aplicação do art. 23º aos factos, pelo que, não deve ser mantido, fixando-se ao invés jurisprudência no sentido do deliberado no Acórdão fundamento de que : “Deste modo independentemente da assunção do empréstimo em causa pela Requerente ter resultado de uma operação de fusão impõe-se declarar que os custos contabilizados pela Requerente no exercício em causa com os encargos financeiros respeitantes a tal empréstimo, na parte em que se referem às mencionadas participações sociais na própria Requerente, não satisfazem o requisito da indispensabilidade dos custos/gastos imposto para efeitos fiscais pelo art. 23.º do CIRC, dado faltar a necessária afectação dos custos ao interesse empresarial e à actividade produtiva próprias da requerente”.X
Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso (cfr.despacho exarado a fls.76 do processo físico).X
A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.50 a 70 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

A-Veio a Fazenda Pública apresentar recurso por oposição de acórdãos da decisão arbitral datada de 27.11.2022, proferida pelo TAMT, no âmbito do Processo n.º 221/2022-T, a qual julgou totalmente procedente o pedido arbitral formulado pela Recorrida, determinando a anulação do ato de liquidação adicional de IRC referente ao período de tributação de 2015, por entender que aquela está em oposição com a Decisão Fundamento proferida pelo Tribunal Arbitral no âmbito do Processo n.º 87/2014-T.

B-Ora, os requisitos de cuja verificação depende o reconhecimento da existência de oposição de Acórdãos, para efeitos do disposto no artigo 152.º do CPTA, in casu, não resultam demonstrados.

C-As situações fácticas em ambas as decisões não são substancialmente semelhantes nem, consequentemente, a questão fundamental de direito o é.

D-A Decisão Recorrida debruçou-se sobre a questão de saber se os encargos financeiros contraídos pela Recorrida para obter um financiamento aplicado na aquisição de participações sociais de outras sociedades, se mantêm dedutíveis nos termos do artigo 23.º do CIRC, após a incorporação, por fusão, das sociedades cujas participações haviam sido adquiridas.

E-Por sua vez, na Decisão Fundamento, a questão central não era saber se os encargos financeiros relacionados com a aquisição de participações de outras sociedades, transferidas pela fusão, eram dedutíveis, mas antes saber se os encargos financeiros relativos à aquisição das participações na própria sociedade (incorporante) que, após a fusão upstream, passou a deduzir os encargos, eram fiscalmente relevantes.

F-Neste sentido, importa atender à concreta motivação subjacente à Decisão Fundamento, no âmbito da qual o Tribunal Arbitral estabeleceu que não são fiscalmente dedutíveis, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 23.º do CIRC, os encargos financeiros respeitantes à aquisição de participações sociais, na parte em que se referem às participações sociais da própria sociedade que, por motivo de fusão, passou a suportar os encargos.

G-Com efeito, na Decisão Fundamento invocada e considerando que as participações sociais relativas ao capital da Requerente não foram transferidas para a Requerente por força da fusão (antes pertencem a C..., detentora da totalidade do capital da Requerente), o Tribunal entendeu que os encargos referentes a essas participações (e apenas a essas) não são fiscalmente dedutíveis na esfera da Requerente naqueles autos, por não potenciarem a geração de proveitos tributáveis, tal como exige o artigo 23.º do CIRC.

H-Ou seja, o Tribunal não colocou em causa a dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros, na esfera jurídica da Requerente nos autos da Decisão Fundamento, relacionados com a aquisição das outras participações transferidas pela fusão da sociedade que foi incorporada, mas tão só a dedutibilidade dos encargos referentes à aquisição das participações na própria Requerente.

I-Neste sentido, não foi adotada uma decisão oposta nas Decisões, porquanto não há uma identidade substancial entre as questões colocadas à consideração do Tribunal, subjacentes a ambas as Decisões, o que só por si é determinante e justificativo para a diversidade de soluções jurídicas encontradas.

J-Pelo contrário, ambas as Decisões fazem depender a dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros, na esfera da Requerente, relacionados com a aquisição de participações sociais que foram transferidas pela fusão, da sua conexão com a finalidade de obtenção de rendimentos tributáveis.

K-Concluindo o Tribunal, no âmbito da Decisão Fundamento, que essa conexão não se verifica no caso dos encargos referentes às participações da própria Requerente.

L-Assim, verificada a compatibilização e coexistência pacífica na ordem jurídica das Decisões – tanto da recorrida, como da fundamento –, temos que não estão reunidas as condições necessárias para que seja reconhecida a existência de oposição entre as mesmas, nos termos conjugados dos artigos 27.º, alínea b,) do ETAF, 152.º, do CPTA e 25.º, n.º 2 e 3 do RJAT.

M-No que respeita à questão de fundo em discussão, o TAMT considerou (e bem) que os encargos inerentes aos financiamentos incorridos num momento anterior à fusão, tendo em vista a aquisição de participações sociais, são dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos do artigo 23.º do CIRC – desde que sejam incorridos no interesse da sociedade, entendido num sentido amplo.

N-Com efeito, o conceito de “interesse da sociedade” deve ser interpretado amplamente, abrangendo todas aquelas despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, e não apenas os gastos que sejam aplicados diretamente em operações de produção de bens ou serviços.

O-Neste contexto, os encargos incorridos pela Recorrida com o propósito de financiar a aquisição de outras sociedades, que constituem ativos operacionais necessários à expansão do Grupo (i) estão relacionados com a sua atividade, e (ii) contribuem para a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto, sendo, como tal, manifestamente indispensáveis ao abrigo do artigo 23.º do CIRC.

P-A dedutibilidade dos referidos encargos financeiros não deve ser prejudicada pelo facto de, entretanto, se realizar uma incorporação, por fusão, das sociedades cujas participações haviam sido adquiridas, na sociedade que contraiu o referido financiamento.

Q-Se num momento prévio à fusão, os encargos financeiros associados ao financiamento obtido pela sociedade para aquisição de ativos, constituem juros de capital alheios aplicados na exploração, dedutíveis nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, também o serão após a fusão, porquanto, com a realização da fusão, ocorre uma transferência global dos ativos e passivos, sem que estes sofram qualquer alteração jurídico-fiscal.

R-Ou seja, a fusão mantém na Recorrida o financiamento pelo qual esta pagou juros, e teve como consequência patrimonial a junção, no mesmo balanço, dos ativos que tal dívida financiava e continuou a financiar. Não já ativos financeiros, mas a sua real tradução em ativos e passivos de cariz operacional, com exatamente o mesmo valor.

S-Acresce que a incorporação das sociedades adquiridas na Recorrida, por fusão, teve subjacente uma racionalidade económica – não questionada pela AT, aliás – de reestruturação e simplificação da estrutura societária do Grupo em Portugal, “facilitando a gestão dos vários negócios e unidades de negócio em que o mesmo se encontra envolvido e maximizando as sinergias e os proveitos das sociedades que integram o grupo”.

T-Resulta, assim, evidente, que a operação de reestruturação em causa foi desenvolvida no âmbito do interesse empresarial da Requerente, e com um intuito lucrativo.

U-E isso mesmo defendeu e aplicou o TAMT na Decisão Recorrida, proferida no âmbito do Processo n.º 221/2022-T, pelo que deve ser acolhido o entendimento vertido nessa Decisão, em concordância com a posição vertida pelo Tribunal Arbitral no acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 87/2014-T, uma vez que, na Decisão Fundamento, a questão da dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros, na esfera jurídica da sociedade incorporante, relacionados com a aquisição das outras participações transferidas pela fusão, não foi posta em causa, pelo que não há uma decisão do Tribunal Arbitral quanto à mesma questão de direito. X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui pugnando pelo não conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, devido a falta de verificação dos pressupostos para tal (cfr.fls.85 e seg. do processo físico).X
Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.X

FUNDAMENTAÇÃO

X

DE FACTO

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Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.19-verso a 20-verso do processo físico):

A-Na década de 1950, foi fundado nos Países Baixos o Grupo B..., que se dedicava inicialmente ao fabrico de isolantes em cortiça e passou a fixar-se, mais tarde, no fabrico de poliestireno expansível e à produção e venda de produtos em poliestireno expandido (EPS) e polipropileno expandido (EPP).

B-O Grupo B... tem como “empresa-mãe” a sociedade B... Holding BV, entidade constituída ao abrigo do direito holandês.

C-Para além da sociedade dominante (B... Holding BV), o Grupo constitui uma sub-holding que detém todas as entidades subsidiárias residentes nos Países Baixos (B... BV) e uma outra sub-holding que detém as subsidiárias fora daquele território (B... Internacional BV), sociedades com sede na Holanda.

D-No âmbito do seu plano estratégico para 2008-2010, a B... Internacional BV constituiu, em 13 de março de 2008, a sociedade B... Portugal - Indústria e Matérias Plásticas Unipessoal Lda., posteriormente denominada A... - Indústria de Matérias Plásticas S.A. (ora Requerente).

E-Em 23 de junho de 2008, a B... Portugal - Indústria e Matérias Plásticas Unipessoal Lda. e a B... Internacional BV celebraram, pelo valor global de € 12.500.000,00, um contrato de compra e venda de participações sociais das sociedades D... -, S.A., A... - Indústria Plástico ..., Lda., E... -, Lda., F... -, Lda., G... -, Lda., e H... -, Lda.

F-Estas eram sociedades locais que exerciam atividades congéneres da B... Portugal - Indústria e Matérias Plásticas Unipessoal, Lda e integravam o grupo A....

G-Para adquirir as participações sociais das entidades mencionadas na antecedente alínea E), a B... Internacional BV recorreu a um financiamento junto da instituição bancária Banco 1..., no valor de € 12.500.000,00.

H-A B... Portugal - Indústria e Matérias Plásticas Unipessoal Lda., passou a suportar os juros do empréstimo na sequência de um acordo de financiamento celebrado, em 16 de julho de 2008, entre essa entidade e a B... Internacional, BV e os respetivos montantes financeiros foram transferidos para a B... Internacional, BV.

I-Os juros relativos ao financiamento foram contabilizados como gastos da B... Portugal - Indústria e Matérias Plásticas Unipessoal Lda., nos anos de 2014, 2015 e 2016 nos montantes de € 486.558,00, € 771.685,00 e € 221.724,00, respetivamente.

J-No âmbito de uma reorganização do Grupo B..., em 5 de dezembro de 2008, foi realizada a fusão por incorporação, na B... Portugal, das sociedades D... -, S.A., A... - Indústria Plástico …, Lda., E... -, Lda., F... -, Lda., G... -, Lda. tendo a sociedade incorporante alterado a sua designação social para A... - Indústria de Matérias Primas Plásticas, SA.

K-Em 27 de julho de 2012, foi realizada a fusão por incorporação na A... - Indústria de Matérias Primas Plásticas, SA., da sociedade H... -, Lda.

L-As operações de fusão por incorporação visaram os objetivos de restruturação comercial, através da concentração, numa única entidade das sociedades em que a detinha participações sociais e a racionalização dos recursos/meios disponíveis mediante a criação de uma estrutura única e centralizada (doc. n.º ...0 junto ao pedido arbitral).

M-A Requerente foi objeto de uma ação inspetiva externa de âmbito parcial em IRC, credenciada pela Ordem de Serviço 0I2018..., com referência ao período de tributação de 2015, e em vista à análise e controlo das operações financeiras intragrupo.

N-Os serviços inspetivos, na sequência da ação de inspeção, concluíram pela desconsideração fiscal dos gastos financeiros suportados pela Requerente relacionados com os encargos associados à obtenção do financiamento bancário pela B... Internacional BV, e que originou a liquidação adicional de IRC n.º 2019..., com um imposto a pagar de € 218.862,53.

O-A liquidação adicional teve por base o Relatório de Inspeção Tributária, que consta do processo administrativo junto com a resposta, que aqui se dá como reproduzido (PA, págs. 1-51), e cuja conclusão é do seguinte teor:

III.1.4.7. Conclusão

Em suma, no caso em análise, conforme já demonstrado, os pagamentos de "juros" efetuados pela A... SA à E... BV, redundaram na obtenção de um duplo benefício fiscal, consubstanciado em primeira instância na diminuição do lucro tributável em sede de IRC (Portugal) e em segunda na Isenção de tributação (Holanda).

Se, pelas suas características, estes juros são qualificados e tributados (isentos) pela empresa beneficiária na Holanda porquanto se subsumem a lucros distribuídos, e atento ao princípio da substância sob a forma, o que agora se pretende em Portugal é tão só ter em atenção o mesmo tratamento e em consequência desreconhecê-los enquanto gastos fiscalmente dedutíveis no cálculo do lucro tributável na empresa que os suportou.

Deve entender-se, em face do exposto, que não se encontra preenchidos os critérios de elegibilidade de gastos do artigo 23.º do IRC, à luz de critérios objetivos de normalidade empresarial e racionalidade económica e do escopo societário. Estamos claramente diante de uma das formas típicas de transferência de lucros e erosão da base tributária.

Tanto mais, quanto é certo que as normas sobre custos dedutíveis devem ser interpretadas e aplicadas em conformidade com os objetivos antielisão que presidem a todo o ordenamento jurídico nacional, europeu e internacional, devendo ser utilizadas para prevenir a erosão da base tributável.

Na sequência de um encadeamento das operações de restruturação empresarial os valores dos juros não foram sujeitos a tributação nalgum dos patamares da cadeia de transferência intersocietária.

Assim, o montante dos juros pagos pela A... SA a desconsiderar ascende ao montante de € 221.724,00, € 771.685,00 e € 486.55,00, respetivamente nos anos de 2016, 2015 e 2014, com o subsequente resultado que seguidamente se apresenta.

P-A Requerente apresentou reclamação graciosa do ato de liquidação adicional, que foi indeferido pelo despacho do chefe de divisão, de 17 de novembro de 2017, praticado com subdelegação de competência.

Q-A decisão de indeferimento da reclamação graciosa baseou-se na informação dos serviços que consta do processo administrativo junto com a resposta, que aqui se dá como reproduzido (PA 3, págs. 182-195).

R-Da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a Requerente interpôs recurso hierárquico, que foi objeto de indeferimento por despacho da Diretora de Serviços do IRC, de 27 de dezembro de 2021, praticado com delegação de competência.

R-A decisão de indeferimento do recurso hierárquico baseou-se na informação dos serviços que consta do processo administrativo junto com a resposta, que aqui se dá como reproduzida (PA 4, págs. 243-257).

S-A Requerente procedeu ao pagamento do imposto em dívida.

T-O pedido arbitral deu entrada em 29 de março de 2022.X
Do acórdão arbitral fundamento proferido no âmbito do processo 87/2014-T e datado de 09/12/2014, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.31-verso a 37 do processo físico):

I-A Requerente é uma sociedade comercial anónima que tem como atividade a prestação de serviços na área da patologia clínica (análises clínicas), encontrando-se coletada para o exercício da atividade de “A” (…) e enquadrada, para efeitos de IRC, no exercício em causa de 2009, no regime geral de determinação do lucro tributável (cfr.

Relatório de Inspeção Tributária, a seguir abreviadamente RIT, junto como doc. n.º ... à PI e constante a fls. 35 e seguintes do PA, respectiva pág. 6).

II-A Requerente foi objecto de inspeção tributária relativamente aos exercícios de 2009, 2010 e 2011, a qual foi credenciada pela Ordem de Serviço OI2012….

III-Em 30.12.2005, a sociedade de direito neerlandês “B”, BV, subsidiária da sociedade de direito suíço “D”, SA (pertencentes ao Grupo empresarial “D”), adquiriu a totalidade do capital da “C” SGPS SA (abreviadamente, “C”), sociedade esta que detinha 85% do capital da Requerente, cujos 15% restantes pertenciam à “Família E”, bem como adquiriu 85% das participações sociais da sociedade “F” - Sociedade de Gestão e Informática Médicas, SA (a seguir “F”) – cfr. RIT, p. 7 e arts. 16.º e 18.º da PI.

IV-Em 2007 foi constituída a “B”, SA, cujo capital social era detido na sua totalidade pela sociedade de direito neerlandês “B” BV - cfr. RIT, p. 7 e art. 20.º da PI.

V-Ainda em 2007 a “B” BV vendeu à “B”, SA, pelo preço de 87.000.000,00 francos suíços (à data € 52.409.640,00), as participações financeiras detidas nas seguintes sociedades (cfr. RIT, p. 7 e art. 22.º da PI):

- 100% da “C” (titular de 85% do capital social quer da Requerente quer da “F”);

- 100% do “G” SA;

- 100% da empresa “H” SA;

- 100% da “I” Lda.;

- 100% da sociedade “J” SA;

- 100% da empresa “K” SA;

- 85% do “L” SA.

VI-No contrato de aquisição das participações sociais ficou definido que o valor a pagar pela entidade compradora (“B”, SA) era objecto de empréstimo pela entidade vendedora “B” BV (cfr. RIT, p. 7 e art. 23.º da PI).

VII-Em Julho de 2008, no âmbito de financiamento efectuado junto do Banco 2..., a “B” SA obteve o montante necessário à liquidação da quase totalidade do valor em dívida à “B” BV pela aquisição das participações financeiras (ficaram em dívida CHF 24.943,05, à data € 15.294,04), bem como um empréstimo adicional no valor de € 5.600.000,00 (cfr. RIT, p. 8).

VIII-Este montante de € 5.600.000,00 foi canalizado pela “B”, SA, a título de prestações acessórias, para a participada “C”, a qual o utilizou para a aquisição, pelo mesmo valor, das participações representativas de 15% do capital da Requerente e da “F” que ainda se encontravam na titularidade dos anteriores acionistas, a família “E” (cfr. RIT, p. 8 e arts. 25.º e 26.º da PI).

IX-Em consequência, a partir desta data, a “C” passou a ser detentora da totalidade do capital da Requerente e da “F” (cfr. RIT, p. 8 e art. 26.º da PI).

X-Em Setembro de 2008, foi efectuado um refinanciamento junto de um consórcio bancário liderado pelo Banco 3..., o que incluiu os montantes de que beneficiou a “B”, SA acima referidos em VII (cfr. RIT, p. 8 e art. 27.º da PI).

XI-No final de 2008, o grupo “D” decidiu proceder à reorganização da estrutura das suas participações em Portugal, com o objectivo de concentrar na Requerente (sociedade que, no seio do grupo em Portugal, assumia a posição financeira mais consolidada e que detinha a marca com maior visibilidade e reconhecimento) as diversas participações sociais, bem como o endividamento externo (cfr. RIT, p. 8 e arts. 28.º e 29.º da PI).

XII-O referido processo de reorganização passou pelo seguinte (cfr. RIT, p. 8 e arts. 31.º a 33.º da PI, bem como projeto de fusão junto como doc. n.º ... à PI):

i) Em primeiro lugar, alienação, por contrato assinado em 5 de dezembro de 2008, pela “C” (detida a 100% pela “B” SA) à “B” BV da participação detida na Requerente (100% do capital), pelo montante de € 29.862.000,00;

ii) Em segundo lugar, aquisição da “B” SA pela própria Requerente, mediante a entrada em espécie da totalidade do capital da “B” SA para efeitos de aumento do capital da Requerente, no montante de €200.000,00, por parte da sua acionista única “B” BV;

iii) Em terceiro lugar, aquisição pela Requerente de outras participações detidas pelo Grupo “D” em Portugal, mas que estavam fora da esfera da “B” SA;

iv) Por fim, incorporação por fusão da “B” SA na Requerente, o que se concretizou em 29 de Dezembro de 2008, com efeitos a 1 de Janeiro de 2008.

XIII-Com a fusão, no final do ano de 2008, entre a Requerente e a “B” SA, com efeitos a 1 de Janeiro de 2008, através da incorporação desta naquela e a correspondente transferência global do património, a Requerente passou a ser titular da totalidade das participações sociais então detidas pela “B” SA [excluindo a participação indireta relativa a 100% do capital social da Requerente, conforme referido em XII, i)], e integrou a totalidade das responsabilidades decorrentes dos financiamentos utilizados para a aquisição das participações sociais pela “B” SA, com os seus resultados a ser afectados pelos encargos relativos ao serviço da dívida (cfr. RIT, pp. 8-9 e art. 34.º da PI).

XIV-Os financiamentos e respectivos encargos encontram-se relacionados com o seguinte (cfr. RIT, p. 9):

i) A aquisição, em 20 de Dezembro de 2007, pela “B” SA à “B” BV, detentora da totalidade do seu capital, das participações financeiras que seguidamente se discriminam, pelo montante total de € 52.409.640,00, o qual, face à contabilização adoptada e às informações fornecidas quanto aos critérios seguidos pela Requerente, se reparte como segue (tendo em conta uma correção derivada de a Requerente não ter tomado em consideração que a “C”, à data, não possuía a totalidade, mas apenas 85% do capital da Requerente e da “F”):

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ii) A aquisição, em 21 de Julho de 2008, por parte da “C”, participada da “B” SA, da participação de 15% do capital da Requerente e da “F” que ainda se encontravam na titularidade dos antigos acionistas (Família “E”), pelos valores de € 5.546.000,00 e € 54.000,00, respectivamente, totalizando o montante de € 5.600.00,00.

XV-Em resultado da fusão ocorrida em 2008 entre a Requerente e a “B”, SA, os gastos contabilizados pela Requerente com os juros relativos aos referidos empréstimos ascenderam, no exercício de 2009, a € 2.842.202,56 (cfr. RIT, pp. 9- 10).

XVI-Em 27.11.2012, a Requerente foi notificada para discriminar os gastos contabilizados, nos exercícios de 2009 e 2010, com os empréstimos contraídos para a aquisição das participações sociais, relativos, nomeadamente, a juros, nos montantes totais de € 2.842.202,56 e € 2.222.033,05 respetivamente, indicando-se na notificação que a discriminação dos custos deveria ser efectuada por participação social, designadamente, os relativos à aquisição da totalidade do capital da Requerente e os referentes à aquisição das restantes participações sociais, e conter indicação fundamentada dos critérios utilizados (cfr. RIT, p. 16).

XVII-Em resposta ao solicitado, a Requerente remeteu e-mail, em 20 de Dezembro de 2012, no qual enviava a discriminação dos gastos por participação social, e em que se indicava o seguinte em relação a 2009:

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No referido e-mail, o sujeito passivo referia, ainda, que:

"(...) os critérios utilizados foram:

• Afectação dos juros do empréstimo efectuado em Julho de 2008 à participação na “C”-SGPS;

• Afectação dos restantes encargos referidos na proporção do custo de aquisição de cada uma das participações;

• O custo de aquisição considerado para a afectação referida não foi o contabilístico uma vez que na sequência das conversações mantidas nos processos inspectivos em curso identificamos um lapso na afectação efectuada inicialmente” (cfr. RIT, p. 16).

XVIII-No Relatório de Inspeção Tributária referente aos mencionados exercícios de 2009, 2010 e 2011, notificado à Requerente pelo Ofício n.º …/…, datado de 12.09.2013, junto como doc. n.º ... à PI e constante a fls. 35 e seguintes do PA, considerou-se, com relevância para os autos em relação ao exercício de 2009, o que a seguir se transcreve:

- “MOTIVO [da ação de inspecção]”:

“Necessidade de controlar encargos financeiros de montante elevado e com peso muito significativo relativamente aos rendimentos registados, que teriam origem em empréstimos contraídos para a aquisição de participações sociais a entidade relacionada” [p. 6];

- “ENQUADRAMENTO FISCAL DOS ENCARGOS FINANCEIROS RELATIVOS À AQUISIÇÃO DAS PARTICIPAÇÕES SOCIAIS”

- “Dos factos relatados (...) conclui-se que:

• A “A” SA contraiu empréstimo para comprar a “C” e as restantes participações sociais (...).

• No que concerne à “C”, esta empresa, enquanto sociedade gestora de participações sociais, valia pelas participações que detinha no “A” e na “F”. O mesmo considerou a “A” SA, já que contabilizou o valor da “C” como o somatório dos valores atribuídos às participações desta no capital daquelas empresas.

• O objetivo da compra da “C”. para a “A” SA era a aquisição do “A”, uma vez que a “F” possuía um reduzido valor intrínseco na perspetiva do investidor. (...)

• A “C” vendeu a participação social detida no “A” à “B” BV, esvaziando a “C” de conteúdo e colocando o “A” sob o domínio da empresa que detinha a “B” SA, o que veio criar as condições para a opção pela fusão destas duas sociedades (“A” e “B” SA)” – [pp. 13-14].

- “A determinação da indispensabilidade dos encargos financeiros relativos aos financiamentos contraídos, condição essencial para aferir da dedutibilidade fiscal dos mesmos, terá, necessariamente, de ter por base a análise da finalidade e do destino dos financiamentos.

Essa finalidade não pode ser entendida num sentido estrito, avaliando exclusivamente a aplicação direta e imediata dos financiamentos, devendo, pelo contrário, adoptar-se uma perspetiva mais lata e abrangente para determinação da finalidade última, ainda que indireta e mediata, dos mesmos.

Nesse sentido, a análise deve relativizar a aplicação direta dos financiamentos e o complexo de operações que se seguiram, relacionado, essencialmente, com a operação de fusão entre o “A” e a “B” SA, face ao resultado final decorrente dessas operações.

Assim, para aferir da indispensabilidade dos gastos, deverá ser determinada a afetação efetiva e concreta dos financiamentos relativamente aos quais os juros são suportados, ou seja, importa avaliar o destino ou uso dos fundos obtidos em relação aos quais o sujeito passivo pretende deduzir fiscalmente os juros que suportou.

Tudo o que foi referido justifica a necessidade de se proceder a uma análise subordinada ao processo demonstrativo, internacionalmente utilizado, de tracing approach para apuramento e rastreamento do uso e destino do financiamento.

Aplicando o referido tracing approach ao caso em apreço, forçosamente se terá de concluir que os financiamentos contraídos e que, por via da fusão, ficam na responsabilidade do “A”, em termos substanciais, foram dirigidos:

- À aquisição das outras participações sociais;

- À aquisição da “C” pelo valor que corresponde à “F”;

- À aquisição do próprio “A” efetuado através da “C”” [p. 14].

- “(...) o art. 23.º do Código do IRC estabelece a exigência de um nexo de causalidade entre o gasto e os rendimentos obtidos e a manutenção da fonte produtora. No que concerne aos encargos de natureza financeira, esse nexo verificar-se-á quando os correspondentes meios sejam aplicados na aquisição de bens suscetíveis de gerar rendimentos, ainda que futuros.

Por outro lado, para que o gasto seja considerado fiscalmente exige-se que seja indispensável, pelo que se torna necessário aferir qual o conceito de indispensabilidade. (...) os gastos indispensáveis corresponderão àqueles contraídos no interesse da empresa, sobretudo, porque visam o lucro” [pp. 14- 15].

- “Não restando quaisquer dúvidas sobre o facto dos gastos contabilizados nos exercícios de 2009, 2010 e 2011, nos montantes de € 2.842.202,56, € 2.222.033,05 e € 2.543.972,76, respetivamente, consistirem um encargo dos empréstimos contraídos inicialmente pela “B” SA e da responsabilidade do sujeito passivo por via da sua fusão com aquela sociedade, a questão a decidir prende-se exclusivamente com a indispensabilidade do “A” suportar a parte desses gastos que seja relativa à aquisição do próprio capital para que cumpra o desiderato de obtenção de rendimentos ou manutenção da fonte produtora.

(...) Certo é que a determinação do lucro correspondente à atividade do “A” ficou afetada, em resultado da incorporação por fusão da “B” SA, designadamente, pelos encargos decorrentes dos empréstimos contraídos por esta para efetuar a aquisição do próprio “A”..

O objeto social do “A” corresponde, basicamente, ao exercício da atividade laboratorial de análises clínicas, bem como a importação, exportação ou aluguer de materiais e equipamentos conexos.

Assim, restringindo-se a atividade do “A” à prestação de serviços de análises clínicas, não se identifica:

a) Qualquer tipo de rendimento que lhe possa advir diretamente por via desses gastos;

b) Ou qualquer outra forma de benefício para a atividade exercida pelo “A” sob a forma de melhoria do comportamento da empresa na prossecução dessa atividade, seja por via de um aumento do valor dos serviços prestados, de uma diminuição dos gastos incorridos ou qualquer outra, em resultado da aquisição efetuada;

o que leva ao enquadramento de tais gastos como não imprescindíveis” [p. 15].

- “Na avaliação da imprescindibilidade dos gastos não deverá colher qualquer argumento dirigido à demonstração que os encargos financeiros são de aceitar fiscalmente, em virtude de, por força da fusão efetuada, se terem tornado numa inevitabilidade a suportar pelo “A”.

De facto, o enquadramento fiscal desta matéria tem de ser encontrado em função do quadro definido para as empresas em causa e não face a quaisquer outras realidades que viessem a ser constituídas” [p. 16].

- “(…) verificando-se que parte dos gastos contabilizados com juros consistem encargos de empréstimos relativos à aquisição do seu próprio capital (contraídas inicialmente pela “B” SA e da responsabilidade da “A”,, por via da sua fusão com aquela sociedade), entende-se que, face à análise da natureza dos rendimentos obtidos pelo “A” (prestação de serviços na área das análises clínicas) e dos meios propiciadores do desenvolvimento desse atividade, tais gastos não poderão ser consideradas fiscalmente na determinação do resultado” [p. 16].

- “APURAMENTO DO VALOR DOS ENCARGOS FINANCEIROS RELATIVOS À AQUISIÇÃO DO “A”:

(...) O sujeito passivo não discriminou os gastos relativos à aquisição do capital da “A” (...), fazendo-o somente em relação às participações sociais detidas de forma direta, nas quais se inclui a “C”. Importa, assim, proceder a essa discriminação.

A “C”, enquanto sociedade gestora de participações sociais, valia pelas participações que detinha no “M” e na “F”. O mesmo considerou a “B” SA, ao contabilizar o valor da “C” como o somatório do valor atribuído às participações desta no capital daquelas empresas (...).

Assim, os gastos imputáveis a cada uma dessas participações (no “A” e na “F”) resultarão da divisão dos gastos imputáveis à aquisição da “C” por cada uma das participações na proporção do seu valor relativo, isto é, em função do peso relativo do valor de cada uma das duas participações no valor total da “C”” [p. 17].

- “Os encargos financeiros imputáveis à aquisição dos 85% do capital do “A” resultam de divisão do valor total dos encargos financeiros relativos à aquisição da “C” pelas participações detidas no “A” e na “F”, em função do peso relativo do valor dessas participações no valor total da “C”, conforme se encontra determinado no Quadro VII.

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- “(...) A imputação dos encargos financeiros relativos à aquisição do restante capital do “A” e da “F” será efetuada em função dos valores efetivos de compra das partes de capital, os quais, recorde-se, foram de €5.546.000,00 e €54.000,00, respetivamente.

O gasto imputável à aquisição dos restantes 15% do capital do “A” é, assim, o determinado no Quadro VIII.

Quadro VIII

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- “CONCLUSÃO

“(…) Os encargos financeiros imputáveis à aquisição do capital do “A” determinados a partir dos valores indicados pelo sujeito passivo para a “C”, dos critérios definidos pelo mesmo para a valorização desta empresa e dos valores efetivos de compra dos 15% do capital do “A” e da “F”, ascenderam, nos exercícios de 2009, 2010 e 2011, a € 1.615.252,30, a € 1.260.956,15 e a € 1.444.938,68, respetivamente.

Os gastos relativos à aquisição do “A”, ainda que efetuada através da “C”, não poderão ser considerados dedutíveis fiscalmente, por manifestamente não serem imprescindíveis à obtenção dos seus proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

Assim, os montantes de € 1.615.252,30, € 1.260.956,15 e a € 1.444.938,68, relativos aos encargos financeiros imputáveis à aquisição do capital do “A”, não serão aceites fiscalmente nos termos do art. 23.º do Código do IRC, pelo que deverão ser acrescidos para efeito de determinação do Lucro Tributável dos exercícios de 2009, 2010 e 2011, respetivamente(…)” [p. 19].

XIX-Na decorrência deste Relatório de Inspeção Tributária foram efectuadas correções meramente aritméticas à matéria tributável no exercício de 2009 no montante de €1.615.252,30, conforme nota de fixação da matéria colectável do exercício de 2009 também constante do Ofício acima indicado (cfr. doc. n.º ... junto à PI e fls. 36 do PA).

XX-A Requerente foi notificada em 22 de setembro de 2013 da liquidação adicional de IRC n.º 2013 … relativa ao exercício de 2009, do qual consta o valor a pagar de € 407.426,48, bem como da demonstração de acerto de contas com valor a pagar de € 406.406,97, conforme doc. n.º ... junto à PI que aqui se dá por reproduzido.

XXI-A Requerente deduziu reclamação graciosa contra a mencionada liquidação de IRC, conforme doc. n.º ... junto à PI e processo administrativo junto, que não foi objecto de decisão por parte da AT.

XXII-A Requerente, ao abrigo do Regime Excecional de Regularização de Dívidas Fiscais e à Segurança Social, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de outubro, procedeu ao pagamento do montante de € 359.190,00, com extinção dos juros compensatórios e de mora, conforme doc. n.º ... junto à PI.X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X
A Autoridade Tributária e Aduaneira veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos). , o qual foi introduzido pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.221/2022-T (datada do pretérito dia 28/11/2022), invocando contradição entre essa decisão e o aresto arbitral fundamento, já transitado em julgado, lavrado no âmbito do processo 87/2014-T e datado de 09/12/2014 (cfr.cópia junta a fls.30 a 45 do processo físico).

A oposição alegada é respeitante à questão que se consubstancia, se bem percebemos, em saber se os encargos financeiros deduzidos fiscalmente pelo sujeito passivo, relativos a financiamento incorrido para a aquisição de participações sociais, devem ser considerados como comprovadamente indispensáveis nos termos do artº.23, do C.l.R.C.

A sociedade recorrida, nas contra-alegações, defende que não se encontram preenchidos os requisitos para o conhecimento do mérito do presente recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, no seu douto parecer, igualmente conclui no sentido da não verificação dos pressupostos da uniformização de jurisprudência, assim não devendo tomar-se conhecimento do mérito do recurso.X
Examinemos, antes de mais, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso "sub iudice".

Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da entidade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito;

3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A.

No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.

Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes:

a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto;

b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec.93/21.7BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.).

Vejamos se tais pressupostos substanciais se verificam no caso concreto.

Examinemos, pois, o teor dos acórdãos em confronto (a decisão arbitral recorrida e o acórdão arbitral fundamento) tendo sempre presente, como pano de fundo, a questão para a qual foi invocada a contradição de julgados e acima identificada (saber se os encargos financeiros deduzidos fiscalmente pelo sujeito passivo, relativos a financiamento incorrido para a aquisição de participações sociais, devem ser considerados como comprovadamente indispensáveis nos termos do artº.23, do C.l.R.C.).

a)O acórdão arbitral recorrido tem por objecto acto tributário em sede de I.R.C. e relativo ao ano fiscal de 2015 (cfr.als.N) e O) da matéria de facto supra exarada).

Do relatório lavrado na sequência de acção inspectiva incidente, além do mais, no período de tributação de 2015 (visando o exame e controlo das operações financeiras intragrupo), os serviços inspectivos concluem pela desconsideração fiscal dos gastos financeiros suportados pela sociedade ora recorrida, relacionados com os encargos (pagamento de juros) associados à obtenção do financiamento bancário pedido pela sociedade holandesa (B... Internacional BV) que detém as subsidiárias com sede fora do citado país, tudo ao abrigo do artº.23, do C.I.R.C.

, dado concluir que não se encontram preenchidos os critérios de elegibilidade de gastos, à luz de critérios objectivos de normalidade empresarial e racionalidade económica e do escopo societário (cfr.als.C), D), G), H), N) e O) da matéria de facto supra exarada).

Em sede de enquadramento jurídico, o aresto arbitral recorrido entende que os juros em causa não podem deixar de ser considerados afectos à exploração da sociedade ora recorrida. Para a tal conclusão chegar efectua o seguinte raciocínio: "…se não se pode questionar, num momento prévio à fusão, que os encargos financeiros associados aos financiamentos obtidos pelas sociedades para aquisição de um ativo constituem juros de capitais alheios aplicados na exploração, e, como tal, são dedutíveis nos termos do disposto no 23.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC, não é a fusão por incorporação que pode conduzir a uma diferente consequência jurídica. Ou seja, se os juros eram fiscalmente aceites previamente à fusão, também o serão após a fusão, visto que o que está em causa é a transmissão dos direitos e obrigações das sociedades incorporadas para a sociedade incorporante de acordo com as regras do direito comercial, pelo que continuam a ser considerados juros de capitais alheios aplicados na exploração…".

Mais adiante, o colégio arbitral conclui que: "…a desconsideração dos efeitos fiscais, neste contexto, apenas poderia ter lugar pelo recurso à cláusula geral antiabuso a que se refere o artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária, que, em síntese geral, pressupõe que tenha sido praticado um ato ou negócio artificioso ou fraudulento que represente o abuso das formas jurídicas e que tenha como objetivo único ou principal a obtenção de uma vantagem fiscal (…) Cláusula esta cuja aplicação está sujeita a procedimento próprio, sendo exigida a autorização do dirigente máximo do serviço, a audição prévia do contribuinte e dever especial de fundamentação por parte da Autoridade Tributária (cfr. artigo 63.º do CPPT). Não é esse o fundamento dos atos tributários que estão em causa, que se reconduzem unicamente à desconsideração da dedutibilidade de custos fiscais nos termos do artigo 23.º do Código de IRC…".

Com estes pressupostos, o acórdão arbitral recorrido, além do mais, julga procedente o pedido arbitral e anula o acto tributário de liquidação adicional de IRC, referente ao período de tributação de 2015.

b)O aresto arbitral fundamento tem por objecto acto tributário em sede de I.R.C. e relativo ao ano fiscal de 2009 (cfr.nºs.XIX e XX da matéria de facto supra exarada).

Do relatório lavrado na sequência de acção inspectiva incidente, além do mais, no período de tributação de 2009 (visando a necessidade de controlar encargos financeiros de montante elevado e com peso muito significativo relativamente aos rendimentos registados, que teriam origem em empréstimos contraídos para a aquisição de participações sociais a entidades relacionadas), os serviços inspectivos concluem pela desconsideração fiscal dos encargos financeiros (com empréstimos) relativos à aquisição do capital social da própria empresa e em virtude da fusão, por incorporação, com uma sociedade do grupo, tudo ao abrigo do artº.23, do C.I.R.C., dado concluir que tais gastos não são imprescindíveis à obtenção dos proveitos do sujeito passivo ou à manutenção da fonte produtora (cfr.nº.XVIII da matéria de facto supra exarada).

Em sede de enquadramento jurídico, o aresto arbitral fundamento começa por indicar como questão essencial a resolver a dedutibilidade, ou não, do montante de encargos financeiros de € 1.615.252,30, relativos à aquisição do próprio capital social da sociedade “A” e requerente no processo arbitral, acrescido pelo sujeito passivo para efeito de determinação do lucro tributável do exercício de 2009.

O colégio arbitral expende que: "…Decorre do que se acaba de expor que o facto de os financiamentos com os encargos e as responsabilidades correspondentes terem sido objecto de transmissão no âmbito de fusão por incorporação (vd. o facto constante do n.º XIII) não implica que o seu tratamento fiscal na sociedade incorporante tenha que ser, sem mais, o exato espelho do que ocorria na sociedade incorporada. Note-se, desde logo, que para chegar a alguma conclusão sobre a dedutibilidade dos encargos financeiros na sociedade incorporante nenhum elemento se obtém da concepção que se adopte, em termos gerais, quanto à natureza jurídica da fusão, quer se considere que se trata de um fenómeno de sucessão universal da sociedade incorporada para a sociedade incorporante quer se considere que se trate da modificação das sociedades envolvidas mediante transformação. É que a fusão constitui uma realidade que o Direito Fiscal trata com autonomia própria em relação ao Direito Comum, mediante soluções específicas, em atenção ao facto de tal operação constituir um ato de realização análogo a qualquer permuta de ativos, podendo envolver até, eventualmente, pagamentos em dinheiro (vd., à data dos factos, as referências nas alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 67.º do CIRC à atribuição de “quantias em dinheiro”). Aliás, de outro modo nem se compreenderia a consagração na lei fiscal, para além da regulação geral (art. 43.º, n.º 1 e n.º 3, al. d) do CIRC), de um “regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de partes sociais” (arts. 67.º e segs. do CIRC)…".

Faz, igualmente, parte do enquadramento jurídico do acórdão arbitral fundamento a seguinte constatação: "…retira-se, com evidência, da matéria de facto dada como provada que os encargos financeiros indicados possuem como finalidade, destino e uso a aquisição das próprias participações sociais da Requerente pela sociedade “C”, SGPS, pelo que, nessa parte, a afetação do empréstimo não se prende com a atividade nem com ativos detidos pela sociedade que é devedora desses encargos, a aqui Requerente, mas sim com ativos que passaram a ser detidos pela “B” BV, como sócia única da Requerente…".

Por último, igualmente consta do aresto a conclusão: "…Nestes termos, os encargos financeiros suportados no ano de 2009 pela Requerente, no montante de €1.615.252,30, imputáveis à aquisição do capital do “A”, não podem ser considerados dedutíveis fiscalmente, por não serem necessários à obtenção dos seus proveitos ou à manutenção da fonte produtora, dado não possuírem nexo de causalidade económica com a atividade da Requerente ou com bens suscetíveis de gerar rendimentos para a Requerente…".

Com estes pressupostos, o aresto decide que os custos contabilizados pela requerente no exercício em causa com os encargos financeiros respeitantes a tal empréstimo, na parte em que se referem às mencionadas participações sociais na própria requerente e transmitidos em virtude da fusão por incorporação, não satisfazem o requisito da indispensabilidade dos custos/gastos imposto para efeitos fiscais pelo artº.23, do C.I.R.C., dado faltar a necessária afectação dos custos ao interesse empresarial e à actividade produtiva próprios da mesma sociedade. Em consequência, atento o disposto no citado artº.23, do C.I.R.C., não ocorre o vício de violação de lei imputado à liquidação de I.R.C. de 2009 da requerente no que concerne à correcção ao lucro tributável respeitante aos encargos financeiros no montante de € 1.615.252,30 fiscalmente desconsiderados pela A. Fiscal. Razão por que julga improcedente o pedido principal, em sede de processo arbitral.

Impõe-se, pois, concluir que não existe, quanto à mesma questão fundamental de direito, oposição entre as decisões em confronto, pois nelas foi, desde logo, o diverso enquadramento factual, tal como o diferente enquadramento jurídico, a determinar a divergência do sentido decisório dos arestos em presença.

Concretizando, enquanto no acórdão arbitral recorrido a factualidade provada nos remete para o exame de correcção à matéria colectável que tem por objecto encargos financeiros contraídos visando o financiamento da aquisição de participações sociais em sociedade terceiras, apesar da existência do fenómeno de fusão, já no acórdão fundamento tal vector incide sobre encargos financeiros que se referem a aquisições de participações sociais na própria sociedade requerente.

Por outro lado, não são idênticas as questões de direito apreciadas em cada um dos arestos em confronto.

Substanciando, em sede de enquadramento jurídico, enquanto na decisão arbitral recorrida se chama à colação, além do artº.23, nº.1, al.c), do C.I.R.C., para fundamentar a dedutibilidade dos juros de capitais alheios aplicados na exploração, igualmente o regime da cláusula geral anti-abuso a que se refere o artº.38, nº.2, da L.G.T., e respectivo procedimento de aplicação consagrado no artº.63, do C.P.P.T., tudo para concluir pela anulação do acto tributário de liquidação adicional de I.R.C., referente ao período de tributação de 2015 e objecto do processo arbitral. Já no acórdão fundamento as normas jurídicas em que se baseia a decisão do pleito são, no essencial, o artº.23, do C.I.R.C., e a confirmação do juízo de falta de dedutibilidade dos encargos em causa, efectuado pela A. Fiscal.

Tanto basta, para que se conclua pela inexistência de todos os critérios (no caso, tanto a falta de identidade substancial das situações fácticas, como o divergente enquadramento jurídico), da existência de contradição entre o acórdão arbitral recorrido e o aresto invocado como fundamento sobre a questão fundamental de direito identificada pelo apelante, mais devendo este Tribunal não tomar conhecimento do mérito do recurso, atento o disposto nos artºs.25, nº.2, do R.J.A.T., e 152, do C.P.T.A.

Rematando, não se verificam os pressupostos de que depende o conhecimento do mérito do salvatério, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X

DISPOSITIVO

X
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO em NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO RECURSO. X
Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil).X
Registe.

Notifique.

Comunique ao CAAD.X
Lisboa, 26 de Abril de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (Relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha (com voto de vencido que infra segue) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo

"Voto vencido por entender que a questão de Direito sobre que versam as decisões em confronto é a mesma e por entender que as referências à Cláusula Geral Anti-Abuso, assim como ao seu regime procedimental, feitas na decisão arbitral recorrida são realizadas meramente ad latere, em reforço do argumento essencial: o de que, por aplicação do artigo 23.° do Código do IRC, não se pode obstar à dedutibilidade dos gastos financeiros em causa.

Pelo exposto, tenderia a conhecer do mérito do recurso."

Gustavo André Simões Lopes Courinha