Processo 01991/07.6BEPRT

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Recorrente (D., S.A.), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 2002 com o valor de €176 087, 58, a que acrescem os respectivos juros, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«IMPUGNAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO COM A REAPRECIAÇÃO DA PROVA GRAVADA

1. A sentença quase se limita a reproduzir o relatório de inspecção.

2. No caso concreto o relatório, sem mais prova, não pode ter a força probatória que lhe foi dada.

3. Uma parte substancial da matéria dada por provada não corresponde a matéria alegada por nenhuma das partes

4. Consequentemente, deve ser retirada dos factos provados toda a matéria que não foi alegada pelas partes e que tem por fundamento uma quase transcrição do relatório de inspecção, nomeadamente os pontos 4 a 9, 11 a 24, 27 a 29 e 31 a 35 dos factos provados;

5. Assim não se entendendo, deve pelos menos ser expurgada toda a matéria conclusiva e de direito que foi transcrita para os factos provados, nomeadamente os pontos 9, 15, 16, 20, 24, 27, 32 e 33;

6. Assim não se entendendo, devem ser retirados todos os factos que digam respeito à contabilidade da Impugnante referentes a anos fiscais que não o de 2002, uma vez que o relatório diz respeito a uma inspecção ao ano fiscal de 2002. Devem, pois, ser retirados os pontos 14, 16, 19, 20, 24, 27 e 31 dos factos provados.

7. Ao ponto 37 dos factos provados deve ser aditada a data em que a Impugnante recebeu a liquidação, conforme o por ela alegado no art.º 37 da petição inicial. Consequentemente, deve referir-se que a liquidação foi recebida no dia 24.05.2007 (cf. doc. 1 e 7 junto da petição inicial);

8. Quanto ao apartamento de Matosinhos: Face ao depoimento, prestado, em 08.02.2012, pela testemunha C., gravado no CD/DVD original de 00:01 a 38:11 e aos documentos juntos aos autos decorre que o imóvel nunca pertenceu à Impugnante, que não o comprou nem vendeu.

9. Quanto aos armazéns de Paços de Ferreira: Face ao depoimento, prestado, em 08.02.2012, pela testemunha C., gravado no CD/DVD original de 00:01 a 38:11, bem como ao documento (contrato-promessa) junto a fls 124 a 127 do PA e ao doc. 2 junto aquando da inquirição de testemunhas e com o qual ele foi confrontado, deve constar da matéria dada por provada que o preço da venda foi integralmente pago em 1999 e que, em 30.08.

1999, foi passada procuração Irrevogável ao sócio gerente da compradora para venda do imóvel.

10. Quanto ao Apartamento da Foz do Douro: Face ao depoimento, prestado, em 08.02.2012, pela testemunha M., gravado no CD/DVD original de 38:11 a 57:38, bem como aos documentos 3, 4 e 5 juntos aquando da inquirição de testemunhas e com os quais ele foi confrontado, devia constar da matéria dada por provada o seguinte:

- Que a fracção autónoma B do prédio sito na Rua (…), inscrita na matriz sob o art.º 2783 e descrita na Conservatória do Registo Predial sob o n.º 246, foi adquirida pela Impugnante em Novembro de 2011 no âmbito de uma venda executiva.

- Que nessa altura a Impugnante chegou a acordo o Sr. I. para lhe vender aquele imóvel;

- Que o Sr. I., ainda em 2001, pagou à Impugnante o preço, tendo procedido ao depósito na CGD do montante necessário ao pagamento que era devido pela Impugnante no âmbito do processo executivo no qual ela efectuou a compra do imóvel.

- Que de imediato, ainda em 2001, a Impugnante entregou ao Sr. I. as chaves do imóvel.

11. Quanto ao trespasse de Passos Manuel: Face ao depoimento, prestado, em 08.02.2012, pela testemunha P., gravado no CD/DVD original de 57:39 a 01:11:55, bem como o documento 1 junto aquando da inquirição de testemunhas e com o qual ele foi confrontado, devia o ponto 30 dos factos provados ser alterado, passando a ter a seguinte redacção:

- Em 24.01.2001, a Impugnante celebrou um “contrato promessa de trespasse” com o Sr. E., tendo este tomado logo posse do estabelecimento e pago de imediato quinze milhões de escudos, entregando, também nessa altura, para pagamento do restante do preço, quinze letras, cada uma delas de 1.000.000$00, com vencimento mensal, vencendo-se a primeira em 15.04.2001 e as restantes em igual dia dos meses subsequentes.

CADUCIDADE

12. A AT, com um comportamento desleal e completamente abusivo, constatando que a primeira acção inspectiva já tinha ultrapassado o prazo legal dos 6 meses e como não tinha determinado, em tempo, a sua prorrogação, abriu um novo procedimento, quando podia e devia no âmbito do primeiro e se assim o entendesse prorrogá-lo e alterar os seus fins, âmbito e extensão.

13. A conduta da AT consubstancia uma fraude à lei, ao RCPIT, violando patentemente a letra, o espírito e a teleologia dos seus artigos 15.º e 36.º.

14. Nenhum dos procedimentos teve a virtualidade de suspender o prazo de caducidade. O primeiro (DI200509731) porque ultrapassou o prazo legal de 6 meses e o segundo (OI200605560) porque consubstancia, como se disse, uma utilização em fraude à lei deste instituto.

15. O prazo de caducidade que era de 4 anos terminava a 31.12.2006 (art.º 45.º da LGT). Ora como a liquidação do imposto só foi notificada em 24.05.2007 (doc.1 e 7 juntos com a petição inicial) verificou-se a caducidade o que, mais uma vez, se invoca.

Sem prescindir,

16. admitindo, por mera hipótese de raciocínio, que o segundo procedimento de inspecção (OI200605560) fosse plenamente eficaz, também nesse caso haveria caducidade da liquidação por já ter decorrido o prazo aquando da notificação da liquidação.

17. Ou seja, o procedimento inspectivo foi instaurado em 20.11.2006, suspendendo o prazo de caducidade, sendo que nessa altura faltavam 40 dias para terminar o prazo.

18. Tendo o procedimento sido concluído em 11.04.2007, conforme reconhece a AT na V página do seu relatório de inspecção, o prazo que se encontraria suspenso recomeçou a correr a partir desse dia.

19. Desse dia 11.04.2007 até ao dia da notificação da liquidação, 24.05.2007 passaram mais de 40 dias.

20. Assim sendo, aquando da notificação já tinha caducado o direito à liquidação (art.º45 LGT), o que também se invoca.

ILEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO

21. Quanto ao apartamento de Matosinhos, do depoimento da testemunha C. e de todos os documentos juntos aos autos decorre que o imóvel nunca pertenceu à Impugnante, que não o comprou nem vendeu.

22. Como tal não há fundamento legal para tributar a Impugnante.

23. Os proveitos com a revenda dos outros imóveis verificou-se em 1999 e 2001, quando a Impugnante pôs ao dispor dos adquirentes o uso e fruição dos mesmos, mediante o pagamento dos respectivos preços e “garantindo” os interesses em jogo mediante a outorga de contratos-promessa, mediante a outorga de procuração no interesse do comprador e também com a tradição dos bens.

24. A liquidação impugnada viola o princípio da especialização económica dos exercícios (artigos 8.º, n. º1, 17.º, n.º1 e 18.º, n.º 1 do CIRC), ou seja, se os custos inerentes à aquisição destes imóveis foram assumidos no ano de 1999 e 2001, significa que, atento aquele princípio, os proveitos também deveriam ser contabilizados em 2001.

25. A lei fiscal dá relevância à entrega dos imóveis para tributar. Veja-se a título de exemplo, para efeitos de IMT, a alínea a) do nº2 e as alíneas a), b) e c) do n.º 3 do art.º 2.º do CIMT e o n.º 3 do art.º 18.º do CIRC.

26. A liquidação impugnada viola nitidamente o n.º 3 do art.º 18.º do CIRC, que preceitua que “os créditos relativos às vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na dato da entrego......“

27. É patente a ilegalidade da liquidação, uma vez que os proveitos deveriam ter sido contabilizados em 1999 e 2001, quando os bens foram entregues aos compradores e recebido o preço e nunca em 2002.

Termos em que a sentença recorrida deve ser revogada e, em consequência, anulada a liquidação impugnada.»

1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 324 SITAF, no sentido da improcedência do recurso, com o seguinte teor:

«1 – Por sentença proferida pelo TAF do Porto, em 29.5.15, foi julgada a impugnação judicial improcedente.

2 – A impugnante /recorrente veio deduzir impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2002, no valor de € 176 087,58 a que acrescem os respectivos juros, nos termos e com os fundamentos constantes da PI.

4 – Alega, em síntese, a caducidade da liquidação por força da ilegalidade da instauração de novo procedimento de inspecção, estando o primeiro em curso/ a ilegalidade da liquidação por força da aplicação de correcções aritméticas com base na violação do princípio da especialização dos exercícios, concluindo pela procedência da impugnação e declarada a caducidade da liquidação ou, caso assim se não entenda, pela sua anulação.

5 – A F.P. não apresentou contestação, limitando-se a juntar o PA e a arrolar uma testemunha.

6 – Foi produzida prova testemunhal.

7 – A FP apresentou alegações escritas.

8 – Nas conclusões das suas alegações a recorrente imputa á decisão recorrida erro de julgamento da matéria de facto e de direito, por violação do disposto nos artºs 15º e 36º do RCPIT, 45º da LGT, 8º, nº1,17º, nº1 e 18º, nºs 1 e 3 do CIRC.

9 – Não foram juntas contra-alegações.

10 – Entendemos que não assiste razão á recorrente.

11 – Não se acompanha, por isso, a argumentação desenvolvida nas suas alegações uma vez que, a decisão recorrida não merece a censura que lhe é dirigida, por ter feito correcta valoração da prova e dos factos e acertada interpretação e aplicação do direito, não violando qualquer norma legal, razão pela qual deverá ser mantida na ordem jurídica.

Na verdade,

12 – Contrariamente ao entendimento da recorrente, apreciando o teor da decisão impugnada afigura-se-nos que a mesma não padece de erro de julgamento, encontrando-se suficientemente fundamentada de facto e de direito.

Desde logo,

13 – O Tribunal seleccionou toda a matéria de facto relevante e pronuncia-se sobre todas as questões para a boa decisão da causa.

14 – Indica os fundamentos que foram decisivos para formar a sua convicção, em ordem á fixação da factualidade relevante, dando a conhecer as razões que o levaram a decidir como decidiu e procede a um correcto enquadramento jurídico dos factos.

Assim,

15 – Concordando com o entendimento vertido na sentença recorrida e, pelas razões e fundamentos aí expostos a que se adere, parece-nos que deve ser

NEGADO provimento ao recurso.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, por violação do disposto nos artigos 15º e 36º do RCPIT, 45º da LGT, 8º, nº1,17º, nº1 e 18º, nºs 1 e 3 do CIRC.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Factos Provados:

1. A Sociedade Impugnante, D., S. A., encontra-se colectada par a o exercício de compra e venda de bens imobiliários, com o CAE 070120: em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado esteve enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, entre 01.01.2005 e 01.01.20017, data em que passou para o regime normal de periodicidade trimestral – cf. Relatório de acção tributária a fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

2. Em 30.03.2006, no âmbito da credencial DI2005 09731, a Impugnante foi notificada que a muito curto prazo se deslocariam à sua sede, morada na (…), técnicos dos Serviços de Inspecção Tributária, com a finalidade da verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias, o que se realizaria no âmbito de uma acção inspectiva parcial, cuja finalidade seria a recolha de elementos com vista a informar o processo de Inquérito

1172.05.3….. – cf. Carta aviso, doc. 2 da Petição Inicial a fls. 36 e seguintes dos autos (numeração referente ao processo físico), o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

3. Em cumprimento da Ordem de Serviço OI2006 05560 de 15.11.2006 foi desenvolvida acção de fiscalização à sociedade Impugnante, a qual se iniciou em 20.11.2006 e terminou em 11.04.2007, tendo o relatório final sido notificado ao Impugnante em 09.05.2007 – cf. Relatório de acção inspectiva a fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos e notificação do relatório de inspecção, doc. 1 da Petição Inicial a fls. 14 dos autos (numeração do processo físico);

4. Esta acção de inspecção incidiu sobre a situação tributária do Sujeito Passivo, sociedade Impugnante, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e de Imposto Municipal de SISA e incidiu sobre o exercício de 2002 – cf. Relatório de acção inspectiva a fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

5. No exercício da sua actividade, a Sociedade lmpugnante adquire, por meio de licitação ou de negociação particular, bens móveis e imóveis do património de pessoas colectivas ou singulares, em processos de execução promovidos, quer por Tribunais Judiciais quer por Serviços de Finanças, para efeitos de revenda – cf. Relatório de acção inspectiva a fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

6. No ano de 2001 a sociedade T., Lda., foi encarregada de uma venda, a realizar no âmbito do processo de execução ordinária 177.1998 a correr termos no Tribunal Judicial da comarca de Matosinhos, da fracção F do prédio urbano sito na Avenida (...) – cf. relatório de acção inspectiva a fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

7. Em 25.07.2001 a sociedade T,Lda.. vendeu, por escritura pública lavrada no 3º Cartório Notarial do Porto, o imóvel identificado em 6., à sociedade C., Lda., pelo preço de €42 397, 82 – cf. Relatório de acção inspectiva a fls. 24 e seguintes e cópia de escritura pública de fls. 45 e seguintes, mabas do Processo Administrativo apenso aos autos;

8. Para efectuar o pagamento a sociedade C., Lda. emitiu o cheque n.º 2116234071, de Junho de 2001, referente à conta n.º (…) do Banco....., titulada conjuntamente com a sociedade D., S. A., naquele valor (8 500 00$00 - €42 397, 82) – cf. Relatório de acção inspectiva a fls. 24 e seguintes e cópia do cheque a fls. 49, ambas do Processo Administrativo apenso aos autos;

9. No dia 04.02.2002 no 5º Cartório Notarial do Porto, a sociedade C., Lda. celebrou com, M. e sua mulher MA., uma escritura de compra e venda pela qual vendeu, pelo preço de €63 846, 13, os quais já recebera, o imóvel id. em 6, cuja propriedade se encontrava registada a seu favor e como valor patrimonial de €12 157, 42 – cf. Relatório de Acção Inspectiva de fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo, bem como o seu anexo III, constituído por cópia da escritura de compra e venda com mútuo com hipoteca, documento este para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

10. Os adquirentes (compra e venda identificada em 9.) eram os proprietários anteriores à venda judicial, que nunca chegaram a desocupar o imóvel em causa – facto que resulta da inquirição de testemunhas realizada;

11. Em 10.12.2002 a sociedade C.,Lda. emitiu em nome da Impugnante dois avisos de pagamento, estes com os números 155 e 156, atribuindo-lhes as datas valor de 02.01.2002 e 04.02.2002 e nos montantes de €21 198, 91 e €31 923, 06, respectivamente – cf. Relatório de acção inspectiva, bem como anexo IV da mesma a fls. 24 e seguintes e 56 do Processo Administrativo apenso aos autos;

12. No aviso de pagamento n. º155, foi aposta a seguinte descrição: “sua comparticipação na compra da fracção F correspondente a uma habitação n.º 4º andar esq., com entrada pelo n. º534 do prédio sito na Avenida (…), conforme escritura; Sua entrega” – cf. Aviso de lançamento n.º 155 a Os. 56 do Processo Administrativo apenso aos autos, para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

13. No mencionado aviso de lançamento com o n.º 156, foi aposta a seguinte descrição: “pela venda da fracção F correspondente a uma habitação no 4º andar esq., com entrada pelo n.º 534 do prédio sito na Avenida (…), conforme escritura; N/ entrega” – cf. Aviso de lançamento n.º 156 a fis. 57 do Processo Administrativo apenso aos autos, para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

14. Na sua contabilidade a Sociedade Impugnante lançou, no exercido de 2001, “Conta 31213202 – compras - a débito por €21 198, 91, correspondente a 50% do montante global; conta 2681009 – Outros devedores e Credores – C.Lda. - a débito igualmente por €21 198, 91; a crédito: Conta 1222 BTA – C./D. - pelo valor da compra, ou seja €42 397, 82; (...) registou a débito a conta 6123 - Custo Merc. Vend. Mat. Consumidas, por €21 198, 91, por contrapartida da conta 31213202 - Compras, deixando assim de fazer parte dos stocks finais de 2001, o que traduz a assunção daquele valor no custo das vendas do exercício de 2001. Todavia no exercício de 2001 a contabilidade não reflecte qualquer valor de proveitos relativo á imputação daquele custo de €21 198, 91; dai que os resultados do exercício de 2001 se mostrem afectados negativamente por aquele correspondente valor” – cf. Relatório de acção inspectiva constante de fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

15. No que respeita ao exercício de 2002, ainda relativamente à aquisição e venda deste imóvel, apesar da venda ocorrida em 04.02.2002 e do aviso de lançamento emitido pela C. Lda. (factos provados n.º 11. e 13.) a Sociedade Impugnante não contabilizou na sua escrita esta venda na parte que lhe cabia (50%), no montante de €31 923, 06 – cf. Relatório de acção inspectiva de fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

16. Apuraram ainda os Serviços de Inspecção Tributária: “tendo assim em conta que o custo e só o custo, foi reconhecido pela D., SA em 2001, é liquido que esta sociedade beneficiou nesse exercício, embora indevidamente, de uma redução nos resultados no montante de €21 198,91. Nesta medida e apesar de não ter sido respeitado o consignado princípio da especialização dos exercícios (...), por motivos imputáveis aos próprio sujeito, em razão de erros e omissões praticados no exercício de 2001 e que seguramente podiam e deviam ter sido evitados, não se pode deixar de apelar para o principio da solidariedade dos exercícios, até porque a periodização dos custos e proveitos é convencional, sob pena de o colocar em causa e dai advirem prejuízos acentuados para o Estado, mormente pela eventual consideração do custo da venda do apartamento novamente no exercício de 2002. Dai que se imponha fazer tão só a correcção ao valor dos proveitos omitidos no exercício de 2002, como segue:

RubricaVendas

Valor+€31 923, 06

Cf. Relatório de inspecção tributária a fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

17. Por escritura pública, datada de 29.11.2001 a Sociedade Impugnante adquiriu, no âmbito da venda ocorrida nos autos de Execução Ordinária 12../98 que correu termos na 3ª Secção do 4º Juízo Cível da Comarca do P…., a Fracção B de um imóvel sito na Rua (…), pelo preço de 25 000 000$ (€124 699, 47) – cf. Relatório de inspecção tributária de fls. 24 e seguintes e cópia da escritura a fls. 111, ambas do Processo Administrativo apenso aos autos;

18. Em 22.05.2002 aquela fracção, descrita em 17., foi vendida pela Sociedade Impugnante, por escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, celebrada com I., pelo preço então declarado de €129 687, 45 – cf. Relatório de inspecção tributária de fls. 24 e seguintes e cópia da escritura a fls. 116, ambas do Processo Administrativo apenso aos autos;

19. No exercício de 2001 a Impugnante, registou na sua contabilidade, por contrapartida com a compra, a conta 219002 – clientes – I., sucede assim que “no mesmo exercício de 2001 a D., Lda.. afectou o Resultado d e Exercício pela consideração e contabilização no custo das vendas do valor de €124 699, 47, concretizado pela transferência do referido valor da conta 31213220 – fracção B na Foz do Douto, para a conta 6123 CMV Outras. O documento de suporte da venda – escritura de venda – é de 22.05.2002” - cf. Relatório de acção inspectiva a fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

20. Assim, se apura que “em 2001, foi contabilizado um custo indevido, dado que a venda apenas se verificou em 2002. Desta forma foi saldada a conta 31 – compras, não aparecendo em existências no final do exercício. Em 2002, o proveito resultante da venda foi omitido à contabilidade. Para saldar a conta corrente do cliente – 219002, foi movimentada a crédito, a conta 255101 – CF.. Assim, para além de não ter sido registado o proveito, constitui-se ainda como credor, o sócio da empresa. (...) a sociedade D. SA transferiu no exercício de 2001, para a rubrica de Custo de Mercadorias Vendidas, o valor em existências deste imóvel, sem qualquer contrapartida a nível das rubricas de proveitos. Desta forma os resultados do exercício de 2001 saíram penalizados no montante de €124 699, 47. (...) em 2002, ano da venda do imóvel, não foi reflectida na contabilidade ao nível dos proveitos, a verba correspondente ao valor declarado da venda de €129 687, 45” – cf. Relatório de acção inspectiva de fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

21. Em 08 de Março de 1999, no âmbito de um Processo de Execução Fiscal a correr termos no Serviço de Finanças de Paços de Ferreira, foi adjudicada às empresas, D., Lda., C., Lda. e R., Lda., que intervieram em comparticipação na proporção de 1/3, um imóvel – pavilhão destinado a indústria, comércio e reparação de automóveis, de rés-do-chão e parte do 1º andar, bombas de gasolina, terreno de logradouro, (...), sito na freguesia de S…., concelho de Paços de (…), pelo preço de 63 652 000 $00 (€317 494, 84) – cf. Título de adjudicação de bens imóveis, a fls. 123 do Processo Administrativo apenso aos autos, documento para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

22. Em 29.03.1999 as Sociedades Adquirentes (id. em 21.) celebraram contrato de promessa de compra e venda com a promitente compradora, P., Lda., pelo valor de €324 218, 38 – cf. Cópia do contrato de promessa de compra e venda de fls. 124 do Processo Administrativo apenso aos autos, documento para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

23. Em 19.02.2002, foi lavrada escritura pública de compra e venda, incidindo sobre o imóvel id. em 22., celebrada entre as sociedades que o haviam adquirido, C., Lda., D., S. A. e R., S. A. e a sociedade P., Lda., aí declarando o preço de €324 218, 63 – cf. Cópia do contrato de compra e venda constante de fls. 129 do Processo Administrativo apenso aos autos, documento para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

24. Apesar do preço mencionado na escritura pública de compra e venda, o imóvel id. em 22. foi vendido por €384 074, 38 (77 000 000 $00) – cf. Doc. constante de fls.133 do Processo Administrativo apenso aos autos, o qual foi recolhido nos arquivos da Impugnante, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

25. A adquirente, P., Lda., efectuou um pagamento de €211 663, 22 (42 434 666$00) directamente ao Serviço de Finanças de Paços de …., o qual viria a ser imputado ao preço de venda do imóvel, aquando da celebração da escritura de compra e venda – cf. Documento de fls. 133 do Processo Administrativo apenso aos autos, o qual foi recolhido dos arquivos da Impugnante, bem como dos depoimentos prestados em sede de inquirição de testemunhas;

26. Com a celebração do contrato de promessa de compra e venda, operou-se a tradição do imóvel que assim foi entregue à Sociedade Adquirente – facto que resulta dos depoimentos prestados em sede de inquirição de testemunhas;

27. Apurou assim a Inspecção Tributária que: “considerando que a compra ocorreu no exercício de 1999 e uma vez que esse valor não consta do rol das existências reportadas a 31.12.2001 nem a 01.01.2002, conclui-se, de resta a exemplo de situações já referidas, que a contabilização e consideração do custo ocorreu em exercícios anteriores” – cf. Relatório de inspecção tributária de fls.24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

28. No âmbito de um Processo de Execução Fiscal a correr termos no Serviço de Finanças do Porto 4, em 15.11.2000 e 26.01.2001 a Impugnante adquiriu 1/3 e 2/3 dos bens penhorados que constituíam o direito ao trespasse e arrendamento da cave e rés-do-chão de um prédio sito na Rua (…), pelo montante global de €52 920, 80 – cf. Relatório de inspecção tributária de fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, bem como dos documentos de fls. 134 e 135 do mesmo;

29. Em 15.072002 a sociedade Impugnante celebrou escritura de compra e venda incidindo sobre o direito ao trespasse e arrendamento do estabelecimento comercial, descrito em 28., pelo valor de €149 639, 37, já recebidos – cf. Cópia da escritura de compra a venda constante de fls. 137 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, documento para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

30. O preço foi pago faseadamente: uma parte a título de sinal, altura em que o adquirente tomou posse do estabelecimento iniciando o seu funcionamento, sendo o remanescente pago mensalmente – facto que resulta dos depoimentos prestados em sede de inquirição de testemunhas;

31. Nos registos contabilísticos da Impugnante o custo desta mercadoria, aquisição do direito de trespasse, foi registado no exercício de 2001, sem que tivesse sido registado o respectivo proveito – cf. Relatório de inspecção tributária de fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

32. Apesar da venda deste direito ao trespasse ter ocorrido em 2002, conforme celebração de escritura pública de compra e venda, nesse exercício também não foi lançado na contabilidade da Impugnante o respectivo proveito, no montante de €149 639, 37 – cf. Relatório de inspecção tributária de fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, documento para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

33. Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e relativamente ao ano de 2002, os Serviços de Inspecção propuseram as correcções: vendas de mercadorias + €445 509, 63, o que significa um resultado corrigido de €2 479 299, 83; total dos proveitos – €137 169, 42 o que significa um resultado corrigido de €901 607, 40; total dos custos suportados – €10 942, 38, o que representa um resultado corrigido de €3 123 615, 50; resultado líquido do exercício + €319 282, 59, num valor corrigido de €414 825, 72; correcção ao lucro tributável e à matéria colectável de + 319 282, 59 o que resulta um valor corrigido de €490 807, 57 – cf. Relatório de inspecção tributária de fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

34. Tendo o Impugnante exercido o seu direito de audição, por escrito, em 03.05.2007, os Serviços de Inspecção apreciaram-no, dando-lhe resposta no relatório de inspecção tributária – cf. Relatório de inspecção tributária de fls. 24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

35. O Relatório de Inspecção Tributária foi objecto de parecer, datado de 09.05.2007, com o seguinte teor: “confirmo as conclusões da acção de inspecção, traduzidas em correcções à matéria tributável do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do exercício de 2002, de natureza meramente aritmética, no valor de €319 282, 59” – cf. Parecer de fls. 24 dos autos;

36. Na mesma data, o Chefe de Divisão, lavrou despacho concordando com o parecer mencionado em 35. – cf. Fls. 224 do Processo Administrativo apenso aos autos;

37. Em 15.05.2007 o Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia – 2 emitiu a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, referente ao exercício de 2002, com o n.º 2007 8310013266, cujo valor a pagar é de €176 087, 58, com nota de compensação efectuada em 16.05.2007 – cf. Demonstração de Liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas a fls. 13 dos autos;

38. Considerando a compensação parcial operada, foi emitida nova liquidação, com data limite de pagamento voluntário em 25.06.2007 – cf. Demonstração de Liquidação de fls. 19 do Processo Administrativo apenso aos autos, documento para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

39. A presente Impugnação foi remetida através dos serviços postais em 24.09.2007 – cf. Data aposta no envelope de envio a fls. 43 dos autos.

Factos não provados

Não existem outros factos com pertinência para a decisão. As demais asserções da douta petição integram antes conclusões de facto / direito, meras considerações pessoais do oponente ou são inócuas para a boa decisão da causa.***
A convicção do Tribunal formou-se com base na análise dos documentos que se encontram juntos aos autos e que se encontram mencionados junto de cada um dos factos provados, desde logo pela credibilidade que os mesmos encerram bem como pelo facto de não terem sido postos em causa pelas partes.

Na formação da sua convicção o Tribunal atendeu, também, aos depoimentos das testemunhas inquiridas nos autos, C., M., P. e V., as quais prestaram alguns esclarecimentos quanto à forma como eram levados a cabos os negócios celebrados pela Impugnante.

Percebe-se assim haver uma grande proximidade com a sociedade “C.,Lda.”, com a qual a Impugnante tinha uma conta conjunta e cujo saldo era usado, sem que as operações efectuadas sem que se elaborasse qualquer documento de suporte.

As aquisições em causa nos autos aconteceram em vendas judiciais, sendo até prática da Impugnante, para não dispor do capital necessário às mesmas, levar os consumidores finais a pagar logo o seu preço, sendo que o remanescente ia sendo pago até à celebração da escritura.

Na obtenção destas afirmações, levámos em atenção:

A Testemunha C., legal representante da Sociedade “C., Lda.”, esclareceu alguns pormenores quanto à forma como a sua pareceria com a Sociedade Impugnante, se concretizava, designadamente na existência de uma conta bancária conjunta, que ainda hoje existe e que era usada por ambas as sociedades. O negócio do apartamento de Matosinhos deu-se da seguinte forma. a sociedade por si representada adquiriu-o, em venda judicial, pagou com a conta conjunta com a “D.,Lda”, afirmando que “quando a gente não tem dinheiro pede aos amigos”, era um parceiro comercial de confiança razão pela qual este levantamento não foi reduzido a escrito, não existe qualquer documento de suporte; o Executado nunca chegou a sair da casa que voltou a comprar. Disse ainda que foi a ”C,Lda.” quem comprou e vendeu, justificando que os lançamentos feitos por conta da “D.SA.”, se deveram à necessidade de reflectir na contabilidade a utilização daquele dinheiro.

Quanto aos armazéns de Paços de Ferreira, refere que foram adquiridos também numa venda judicial, pela “C., Lda.”, a “D.,SA.” e uma terceira sociedade, a “R, S.A.”, intervindo em partes iguais; disse que o imóvel foi logo vendido, apenas pagaram ao Serviço de Finanças o valor do sinal, sendo que foi já a Adquirente quem pagou directamente o remanescente à vendedora – diz que a venda foi realizada em 1999 mas que a escritura apenas se celebrou mais tarde, porque os adquirentes estavam à espera da concessão de um empréstimo bancário; explica a diferença de valores, entre o valor de aquisição e o valor de venda, por ter havido necessidade de alguns acertos. Em 1999 a “P., Lda.”, passou a ocupar os armazéns, até fez obras, sendo que a celebração da escritura foi relegada para momento posterior, para o preço estar integralmente pago.

A testemunha M. que trabalhou para a “D, SA.”, foi quem concretizou a venda do apartamento da Foz. Também este imóvel foi adquirido em venda judicial por 25 000 contos (€124 699, 47), tendo sido imediatamente vendido, a um terceiro, amigo pessoal do sócio-gerente da Impugnante por mais 1000 contos (€4 897, 98), “foi quase um favor”. Dois dias após a escritura este imóvel foi entregue à “D, SA.” que, por sua vez, o entregou ao adquirente. Este pagou os 25 000 contos e ficou logo na posse do apartamento, apesar da escritura só ser celebrada mais tarde. Pelo terceiro adquirente foi realizado um depósito autónomo na Caixa Geral de Depósitos daquele valor, ainda antes da realização da escritura (aquela pela qual se transferiu a propriedade do imóvel para a “D,SA.”).

Por seu turno a testemunha P. esclareceu ter tratado do contrato de trespasse do estabelecimento de Passos Manuel, que a “D.,SA.” havia adquirido numa venda judicial; o pagamento deste trespasse foi acordado e realizados nos seguintes moldes: o adquirente pagou um sinal tendo tomado posse imediata do mesmo assumindo a sua laboração; o remanescente foi pago através do desconto mensal de letras (15 letras); só em 2002, com o pagamento integral do valor do trespasse se celebrou a escritura de transmissão de propriedade – para dar segurança a quem adquire o trespasse, a escritura é feita apenas quando a globalidade do preço está paga ao alienante.

Por último foi inquirido V., Inspector Tributário, que levou a cabo a inspecção à sociedade “D., SA.”, tendo dado a conhecer que a inspecção se iniciou nas instalações da Impugnante, na Rua S… , onde se encontrava toda a documentação, contudo o seu sócio-gerente convidou-os a abandonar as suas instalações, justificando-se que a falta de condições que lhe permitissem continuar a disponibilizar aquele espaço.

Esclareceu que foram detectadas irregularidades na contabilidade da Impugnante, a qual não respeitava o POC; os pagamentos têm que ser lançados no exercício em que ocorrem, por conta de adiantamentos por clientes e não diferindo para o momento da celebração da escritura de venda tal como sucedia.

Apesar de se dizer que as vendas ocorriam imediatamente na aquisição pela Impugnante no âmbito dos Processos de Execução Fiscal, tanto mais que os adquirentes finais até efectuavam os pagamentos directamente aos Serviços de Finanças, tal não se compreende, desde logo no caso da alienação do apartamento da Foz, cuja escritura pública de compra e venda, oi feita também escritura de mútuo – se o adquirente até já tinha pago o preço, o crédito era para quê?! Até podia ser um crédito pessoal encapotado, mas a verdade é que a escritura pública, que é um documento autêntico, refere compra e venda com mútuo.

Ora, todos estes artifícios descredibilizam em absoluto a tese da Impugnante, que pretende fazer crer que, apesar das escrituras serem celebradas mais tarde, a verdade é que as vendas ocorriam em momento anterior; por vezes os adquirentes finais até se substituiriam à Impugnante, na sua qualidade de adquirente, efectuando o pagamento directamente ao Serviço de Finanças que promovia as vendas judiciais.

Incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 608º n.º 1 Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2º e).»

2.2. De direito

A Recorrente (D., S.A.) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra a liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 2002 e, respectivos juros.

Inconformada, alega a Recorrente, em síntese, que a sentença incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, por violação do disposto nos artigos 15º e 36º do RCPIT, 45º da LGT, 8º, nº 1,17º, nº 1 e 18º, nºs 1 e 3 do CIRC.

2.2.1. Nas conclusões 3. a 6. das alegações de recurso, a Recorrente afirma que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto ao seleccionar e discriminar factos constantes do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) por meio da sua transcrição, nomeadamente os itens 4 a 9, 11 a 24, 27 a 29 e 31 a 35 dos factos provados, os pontos 9, 15, 16, 20, 24, 27, 32 e 33 por se tratar de matéria conclusiva e os pontos 14, 16, 19, 20, 24, 27 e 31 dos factos provados na medida em se reportam a anos fiscais que não o de 2002.

Vejamos.

O juiz a quo levou ao probatório, factos que extraiu do conteúdo do relatório de inspecção, dado ser neste que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do acto de liquidação impugnado, porquanto é essencial conhecer-se a motivação do acto impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar. Tal fundamentação pode (e deve) integrar o probatório, dado ser à luz dessa fundamentação do acto impugnado (vertida no relatório de inspecção tributária) que o tribunal ad quem tem de sindicar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correcções à matéria tributável aqui em causa. Na verdade, as informações oficiais, em que se integra o relatório de inspecção e respectivos anexos, fazem fé, quando devidamente fundamentadas (artigos 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT). O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem que repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo, nem mesmo fica vinculada em sede de impugnação a reforçar ou apresentar contestação, contrariamente ao invocado pela Recorrente. Ou seja, por força das normas do artigo 76.º, n.º 1 da LGT e do artigo 115.º, n.º 2 do CPPT, a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal ou mesmo repetir a sua fundamentação em sede de articulados.

Certo é, que se os factos aí afirmados forem impugnados ou infirmados por novos factos em sede de petição inicial, o tribunal não esteja dispensado de valorar a respectiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os actos de inspecção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu). O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspecção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que a Impugnante possa fazer nos autos, em sentido contrário àqueles. Será em sede do juízo de subsunção dos factos ao direito que o juiz (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu, o que concluiu e demais factos) aprecia a qualidade do respectivo discurso fundamentador e confirma se houve ou não erro sobre a suficiência dos pressupostos, e da ilegalidade da tributação efectuada. Quando a impugnação do facto afirmado for feita pelo impugnante, “o juízo sobre a ocorrência do facto afirmado pelos serviços de inspecção tributária depende da prova que for feita dos factos materiais que forem alegados pelo impugnante e da sua idoneidade para abalar os juízos de facto que o relatório ou as suas conclusões exprimam.

Sendo tais factos alegados na petição e relevantes para a decisão, deve o juiz formular o juízo sobre a sua existência na resposta à matéria de facto e sobre a sua idoneidade na aplicação do direito aos factos” (cf. acórdão, ainda inédito, deste TCAN de 06.06.2012, no âmbito do Processo 79/04.6 BEPNF).

Mais se diga, constituindo o relatório da acção de inspecção um documento autêntico (artigo 371.º, n.º 1 do CC), uma vez que é exarado por funcionário da administração tributária, no âmbito e exercício das respectivas funções, o mesmo tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei (artigos 363.º e ss. do CC e 546.º e ss. do CPC).

Não se vislumbra, pois, que a Recorrente possa pretender que no probatório da sentença recorrida não seja consignada a factualidade vertida no relatório da acção de inspecção e que corresponde ao declarado como encontrado na contabilidade da Impugnante, e saber se essa factualidade permite ou não as ilações retiradas pela administração tributária, nomeadamente, no que respeita à contabilidade de outros anos, para além de 2002, pois que o fundamento jurídico da correção assenta no principio da especialização de exercícios, tal correspondência com outros anos, torna-se inevitável (Cfr. neste sentido o acórdão deste TCAN de 26.02.2015, processo 118/2002).

Assim sendo, conclui-se que, ao relevar a factualidade que consta do relatório de inspecção tributária (em que se fundamenta a liquidação impugnada) nos termos que constam da sentença recorrida pelo tribunal a quo não sobreveio o mesmo em erro de julgamento de facto, pelo que improcedem aquelas conclusões, por via das quais, pretendia a Recorrente alteração dos itens da matéria de facto provada elencados, não estamos perante elementos conclusivos, nem perante matéria a expurgar ou alterar.

Na nossa situação, o tribunal recorrido optou por reproduzir as considerações constantes do RIT na decisão da matéria de facto (mencionando tal expressamente e introduzindo aspas sempre que corresponde aos exactos termos que constam daquele), considerando-se tal técnica prática e útil, pois dá a conhecer toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do acto de liquidação impugnado, porquanto é essencial conhecer-se a motivação do acto impugnado, de modo a que este tribunal a possa sindicar e analisar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correcções aqui em causa. Cumprindo a este Tribunal ad quem, paralelamente com os outros factos apurados, proceder à valoração dos mesmos e sua subsunção jurídica nos termos alegados pela Recorrente em sede de erro de julgamento de direito.

O cerne do recurso interposto passa, assim, por saber se a sentença errou na apreciação da matéria de facto e, consequentemente, se errou ao concluir que não se mostrava precludido o direito à liquidação e que andou bem administração tributária nas correcções aritméticas que determinou.

Nesta conformidade, nada há a aditar ou excluir ao probatório relativamente a esta matéria – transcrição de partes do RIT.

Mas a Recorrente, vai mais longe e sob a conclusão 7. Refere que “Ao ponto 37 dos factos provados deve ser aditada a data em que a Impugnante recebeu a liquidação, conforme o por ela alegado no art.º 37 da petição inicial. Consequentemente, deve referir-se que a liquidação foi recebida no dia 24.05.2007 (cf. doc. 1 e 7 junto da petição inicial);”

In casu, no item 37. dos factos provados consta: “Em 15.05.2007 o Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia – 2 emitiu a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, referente ao exercício de 2002, com o n.º 2007 8310013266, cujo valor a pagar é de €176 087, 58, com nota de compensação efectuada em 16.05.2007 – cf. Demonstração de Liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas a fls. 13 dos autos;”

Invocado que foi pela Impugnante/recorrente a caducidade do direito à liquidação, cumpria ao tribunal a quo, fixar, para além da emissão da liquidação e respectiva Nota de Compensação a data e modo do seu envio ao sujeito passivo e, bem assim, quando ocorreu essa notificação, a existirem elementos nos autos ou processo administrativo apenso.

Assim cumpre, aditar à matéria de facto dada como provada o item 40. com o seguinte teor:

40. A liquidação e Nota de Compensação a que se alude no item 37. Foram enviadas à impugnante por registo dos CTT datado de 23.05.2007, tendo sido recepcionada, atento o teor da menção “entrega conseguida”, em 24.05.2007 (doc. n.º 7 junto com a p.i.).

Prosseguindo, cumpre atentar, que na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.

É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.

Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na apreciação dessas provas.

Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05.05.11, proferido no processo 334/07.3 TBASL, “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.

Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”

Quanto à apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, como é o caso, “(…) o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância” in acórdão do STA de 27.01.10, proferido no recurso 358/09.

Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada (além do mais) com base em prova gravada, a 2ª instância pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorrectamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.

In casu, o que a Recorrente pretende é discutir a convicção do julgador que fundamentou aquela decisão nos termos em que considerou os depoimentos, retirando da prova produzida ilações diferentes das que o julgador percepcionou e explicitou na sua fundamentação.

Ora, no caso, a modificação quanto à valoração da prova testemunhal, tal como foi captada pela 1ª instância, só se justifica se, feita a reapreciação, for evidente o erro de análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida.

A fim de apreciarmos esta questão, procedemos à audição das gravações dos depoimentos das testemunhas indicadas (C., M. e P.) pela Recorrente nas suas alegações de recurso e, por isso, podemos afirmar, que, efectivamente, os depoimentos daquelas assumem, para os efeitos pretendidos, a relevância e ponderação, que foi devidamente considerada na sentença, nomeadamente na fundamentação externada pelo julgador.

Assim sendo, cumpre revisitar a fundamentação da sentença recorrida neste particular:

“(…) Na formação da sua convicção o Tribunal atendeu, também, aos depoimentos das testemunhas inquiridas nos autos, C., M. e P. e V., as quais prestaram alguns esclarecimentos quanto à forma como eram levados a cabos os negócios celebrados pela Impugnante.

Percebe-se assim haver uma grande proximidade com a sociedade C., com a qual a Impugnante tinha uma conta conjunta e cujo saldo era usado, sem que as operações efectuadas sem que se elaborasse qualquer documento de suporte.

As aquisições em causa nos autos aconteceram em vendas judiciais, sendo até prática da Impugnante, para não dispor do capital necessário às mesmas, levar os consumidores finais a pagar logo o seu preço, sendo que o remanescente ia sendo pago até à celebração da escritura.

Na obtenção destas afirmações, levámos em atenção:

A Testemunha C., legal representante da Sociedade “C.,Lda.”, esclareceu alguns pormenores quanto à forma como a sua pareceria com a Sociedade Impugnante, se concretizava, designadamente na existência de uma conta bancária conjunta, que ainda hoje existe e que era usada por ambas as sociedades. O negócio do apartamento de Matosinhos deu-se da seguinte forma. a sociedade por si representada adquiriu-o, em venda judicial, pagou com a conta conjunta com a “D.,SA.”, afirmando que “quando a gente não tem dinheiro pede aos amigos”, era um parceiro comercial de confiança razão pela qual este levantamento não foi reduzido a escrito, não existe qualquer documento de suporte; o Executado nunca chegou a sair da casa que voltou a comprar. Disse ainda que foi a “C.,Ld”a. quem comprou e vendeu, justificando que os lançamentos feitos por conta da “D.,SA” se deveram à necessidade de reflectir na contabilidade a utilização daquele dinheiro.

Quanto aos armazéns de Paços de Ferreira, refere que foram adquiridos também numa venda judicial, pela “C.,Lda.”, a “D.,SA”. e uma terceira sociedade, a “R., S.A.”, intervindo em partes iguais; disse que o imóvel foi logo vendido, apenas pagaram ao Serviço de Finanças o valor do sinal, sendo que foi já a Adquirente quem pagou directamente o remanescente à vendedora – diz que a venda foi realizada em 1999 mas que a escritura apenas se celebrou mais tarde, porque os adquirentes estavam à espera da concessão de um empréstimo bancário; explica a diferença de valores, entre o valor de aquisição e o valor de venda, por ter havido necessidade de alguns acertos. Em 1999 a “P., Lda.”, passou a ocupar os armazéns, até fez obras, sendo que a celebração da escritura foi relegada para momento posterior, para o preço estar integralmente pago.

A testemunha M. que trabalhou para a “D,S.A.”, foi quem concretizou a venda do apartamento da Foz. Também este imóvel foi adquirido em venda judicial por 25 000 contos (€124.699,47), tendo sido imediatamente vendido, a um terceiro, amigo pessoal do sócio-gerente da Impugnante por mais 1000 contos (€4 897, 98), “foi quase um favor”. Dois dias após a escritura este imóvel foi entregue à “D.,SA.” que, por sua vez, o entregou ao adquirente. Este pagou os 25 000 contos e ficou logo na posse do apartamento, apesar da escritura só ser celebrada mais tarde. Pelo terceiro adquirente foi realizado um depósito autónomo na Caixa ….. daquele valor, ainda antes da realização da escritura (aquela pela qual se transferiu a propriedade do imóvel para a “D,SA.”.).

Por seu turno a testemunha P. esclareceu ter tratado do contrato de trespasse do estabelecimento de Passos Manuel, que a “D.,SA” havia adquirido numa venda judicial; o pagamento deste trespasse foi acordado e realizados nos seguintes moldes: o adquirente pagou um sinal tendo tomado posse imediata do mesmo assumindo a sua laboração; o remanescente foi pago através do desconto mensal de letras (15 letras); só em 2002, com o pagamento integral do valor do trespasse se celebrou a escritura de transmissão de propriedade – para dar segurança a quem adquire o trespasse, a escritura é feita apenas quando a globalidade do preço está paga ao alienante.

Por último foi inquirido V., Inspector Tributário, que levou a cabo a inspecção à sociedade “D.,SA,” tendo dado a conhecer que a inspecção se iniciou nas instalações da Impugnante, na Rua (…), onde se encontrava toda a documentação, contudo o seu sócio-gerente convidou-os a abandonar as suas instalações, justificando-se que a falta de condições que lhe permitissem continuar a disponibilizar aquele espaço.

Esclareceu que foram detectadas irregularidades na contabilidade da Impugnante, a qual não respeitava o POC; os pagamentos têm que ser lançados no exercício em que ocorrem, por conta de adiantamentos por clientes e não diferindo para o momento da celebração da escritura de venda tal como sucedia.

Apesar de se dizer que as vendas ocorriam imediatamente na aquisição pela Impugnante no âmbito dos Processos de Execução Fiscal, tanto mais que os adquirentes finais até efectuavam os pagamentos directamente aos Serviços de Finanças, tal não se compreende, desde logo no caso da alienação do apartamento da Foz, cuja escritura pública de compra e venda, oi feita também escritura de mútuo – se o adquirente até já tinha pago o preço, o crédito era para quê?! Até podia ser um crédito pessoal encapotado, mas a verdade é que a escritura pública, que é um documento autêntico, refere compra e venda com mútuo.

Ora, todos estes artifícios descredibilizam em absoluto a tese da Impugnante, que pretende fazer crer que, apesar das escrituras serem celebradas mais tarde, a verdade é que as vendas ocorriam em momento anterior; por vezes os adquirentes finais até se substituiriam à Impugnante, na sua qualidade de adquirente, efectuando o pagamento directamente ao Serviço de Finanças que promovia as vendas judiciais.” (fim de transcrição)

Que dizer.

Pretende a Recorrente que do depoimento de C. e dos documentos juntos aos autos decorre que o imóvel apartamento de Matosinhos nunca lhe pertenceu. Compulsado o teor dos itens 6. a 13. da matéria de facto dada como provada, respeitante ao referido imóvel, em momento algum se afirma que a propriedade do imóvel era da Impugnante, os mesmos circunscrevem-se a factos descritivos nos termos que se processou o negócio do imóvel e, quais as referencias documentais existentes que aludem a participação no mesmo por parte da Impugnante “D,SA”, pelo que a menção de “não propriedade” e, do eventual relevo que tal afirmação possa revestir, recaia no âmbito da valoração jurídica dos factos e aplicação do direito.

Quanto aos armazéns de Paços de ……solicita a Recorrente que passe a constar do probatório “Que o preço da venda foi integralmente pago em 1999 e que, em 30.08.1999, foi passada procuração irrevogável ao sócio gerente da compradora para venda do imóvel”. Alicerça a sua posição no depoimento de C e no documento constante do P.A. “contrato promessa de compra e venda”.

Ora, consta da matéria de facto provada que:

“21.Em 08 de Março de 1999, no âmbito de um Processo de Execução Fiscal a correr termos no Serviço de Finanças de Paços de Ferreira, foi adjudicada às empresas, “D., SA, C., Lda. e R., Lda.”, que intervieram em comparticipação na proporção de 1/3, um imóvel – pavilhão destinado a indústria, comércio e reparação de automóveis, de rés-do-chão e parte do 1º andar, bombas de gasolina, terreno de logradouro, (...), sito na freguesia de (…), pelo preço de 63 652 000 $00 (€317 494, 84) – cf. Título de adjudicação de bens imóveis, a fls. 123 do Processo Administrativo apenso aos autos, documento para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

22.Em 29.03.1999 as Sociedades Adquirentes (id. em 21.) celebraram contrato de promessa de compra e venda com a promitente compradora, “P., Lda.”, pelo valor de €324 218, 38 – cf. Cópia do contrato de promessa de compra e venda de fls. 124 do Processo Administrativo apenso aos autos, documento para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

23.Em 19.02.2002, foi lavrada escritura pública de compra e venda, incidindo sobre o imóvel id. em 22., celebrada entre as sociedades que o haviam adquirido, “C., Lda”., “D., S. A.” e “R., S. A.” e a sociedade ”P., Lda.”, aí declarando o preço de €324 218, 63 – cf. Cópia do contrato de compra e venda constante de fls. 129 do Processo Administrativo apenso aos autos, documento para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

24.Apesar do preço mencionado na escritura pública de compra e venda, o imóvel id. em 22. foi vendido por €384 074, 38 (77 000 000 $00) – cf. Doc. constante de fls.133 do Processo Administrativo apenso aos autos, o qual foi recolhido nos arquivos da Impugnante, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

25.A adquirente, “P., Lda.”, efectuou um pagamento de €211 663, 22 (42 434 666$00) directamente ao Serviço de Finanças de Paços de Ferreira, o qual viria a ser imputado ao preço de venda do imóvel, aquando da celebração da escritura de compra e venda – cf. Documento de fls. 133 do Processo Administrativo apenso aos autos, o qual foi recolhido dos arquivos da Impugnante, bem como dos depoimentos prestados em sede de inquirição de testemunhas;

26.Com a celebração do contrato de promessa de compra e venda, operou-se a tradição do imóvel que assim foi entregue à Sociedade Adquirente – facto que resulta dos depoimentos prestados em sede de inquirição de testemunhas;

27.Apurou assim a Inspecção Tributária que: “considerando que a compra ocorreu no exercício de 1999 e uma vez que esse valor não consta do rol das existências reportadas a 31.12.2001 nem a 01.01.2002, conclui-se, de resta a exemplo de situações já referidas, que a contabilização e consideração do custo ocorreu em exercícios anteriores” – cf. Relatório de inspecção tributária de fls.24 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;”.

Escrutinado o probatório selecionado, o facto pretendido pela Recorrente, mais não é do que a conclusão que decorre dos factos 22. e 23., nenhum relevo decorre da emissão de procuração irrevogável ao sócio gerente da compradora para venda do imóvel que imponha que tal facto seja aditado ao probatório, o qual se nos afiguras de inócua para a decisão.

Falece a pretensão da Recorrente nesta parte também.

Prosseguindo, reivindica a Recorrente quanto ao apartamento da Foz do Doutro, que do depoimento da testemunha M. e dos documentos 3., 4. e 5. Juntos aquando da inquirição de testemunhas, que conste do probatório: (i) que a fracção autónoma B do prédio sito na Rua (…), foi adquirida pela Impugnante em Novembro de 2011 (cremos ser 2001) no âmbito de uma venda executiva; (ii) Que nessa altura a Impugnante chegou a acordo o Sr. I. para lhe vender aquele imóvel; (iii) Que o Sr. I., ainda em 2001, pagou à Impugnante o preço, tendo procedido ao depósito na Caixa…. do montante necessário ao pagamento que era devido pela Impugnante no âmbito do processo executivo no qual ela efectuou a compra do imóvel; (IV) Que de imediato, ainda em 2001, a Impugnante entregou ao Sr. I. as chaves do imóvel.

Confrontando o pretendido com os itens do probatório, temos que o facto (i) consta na integra do item 17. do probatório, a saber “17. Por escritura pública, datada de 29.11.2001 a Sociedade Impugnante adquiriu, no âmbito da venda ocorrida nos autos de Execução Ordinária 12../98 que correu termos na 3ª Secção do 4º Juízo Cível da Comarca do Porto, a Fracção B de um imóvel sito na Rua (…), pelo preço de 25 000 000$ (€124 699, 47) – cf. Relatório de inspecção tributária de fls. 24 e seguintes e cópia da escritura a fls. 111, ambas do Processo Administrativo apenso aos autos;” e, o restante pretendido consta da fundamentação, que aqui revisitamos “Também este imóvel foi adquirido em venda judicial por 25 000 contos (€124 699, 47), tendo sido imediatamente vendido, a um terceiro, amigo pessoal do sócio-gerente da Impugnante por mais 1000 contos (€4 897, 98), “foi quase um favor”. Dois dias após a escritura este imóvel foi entregue à “D.SA “que, por sua vez, o entregou ao adquirente. Este pagou os 25 000 contos e ficou logo na posse do apartamento, apesar da escritura só ser celebrada mais tarde. Pelo terceiro adquirente foi realizado um depósito autónomo na Caixa … daquele valor, ainda antes da realização da escritura (aquela pela qual se transferiu a propriedade do imóvel para a “D.SA”).

Por último, quanto ao trespasse de Passos Manuel, avoca a Recorrente que do depoimento da Testemunha P. e doc. n.º 1 junto em sede de inquirição de testemunhas, o ponto 30. dos factos dados como provados, cumpre ser alterado, passando a ter a seguinte redacção: “Em 24.01.2001, a Impugnante celebrou um “Contrato promessa de trespasse” com o Sr. E., tendo este tomado logo posse do estabelecimento e pago de imediato quinze milhões de escudos, entregando, também nessa altura, para pagamento do restante do preço, quinze letras, cada uma delas de 1.000.00$00, com vencimento mensal, vencendo-se a primeira em 15.04.2001 e as restantes em igual dia dos messes subsequentes.”

Decorre do probatório que: “28. No âmbito de um Processo de Execução Fiscal a correr termos no Serviço de Finanças do Porto 4, em 15.11.2000 e 26.01.2001 a Impugnante adquiriu 1/3 e 2/3 dos bens penhorados que constituíam o direito ao trespasse e arrendamento da cave e rés-do-chão de uma prédio sito na Rua de (…), pelo montante global de €52 920,80; 29. Em 15.072002 a sociedade Impugnante celebrou escritura de compra e venda incidindo sobre o direito ao trespasse e arrendamento do estabelecimento comercial, descrito em 28., pelo valor de €149 639, 37, já recebidos; 30. O preço foi pago faseadamente: uma parte a título de sinal, altura em que o adquirente tomou posse do estabelecimento iniciando o seu funcionamento, sendo o remanescente pago mensalmente – facto que resulta dos depoimentos prestados em sede de inquirição de testemunhas;”.

E, em sede de fundamentação, “o pagamento deste trespasse foi acordado e realizados nos seguintes moldes: o adquirente pagou um sinal tendo tomado posse imediata do mesmo assumindo a sua laboração; o remanescente foi pago através do desconto mensal de letras (15 letras); só em 2002, com o pagamento integral do valor do trespasse se celebrou a escritura de transmissão de propriedade – para dar segurança a quem adquire o trespasse, a escritura é feita apenas quando a globalidade do preço está paga ao alienante.”.

Evidente se mostra, que a pretensão da Recorrente também aqui falece, pois, a semelhança do ponto anterior, foram devidamente valorados os depoimentos e documentos apresentados, tendo sido careado para o probatório factos, que complementados com a fundamentação, correspondem integralmente ao alegado e pretendido.

Na verdade, ponderando o conteúdo dos depoimentos e valorando os mesmos, conclui-se, sem dificuldade, que a Recorrente carece de razão. É que, dos factos dados como provado decorrem as ilações pretendidas, quanto a posse e pagamentos dos imóveis em questão, pelo que este tribunal ad quem se vê obrigado a não relevar as alterações e aditamentos pretendidos como ficou demonstrado, convicto que com as suas asserções à prova testemunhal a Recorrente não impugna propriamente a factualidade dada como provada, mas sim as ilações que o tribunal a quo daí retirou na fundamentação de direito que se lhe segue (matéria que será analisada infra).

Concluindo: reapreciada a prova documental e testemunhal produzida, conclui-se que não há qualquer razão para alterar e/ou expurgar do probatório o teor dos itens 4 a 9, 11 a 24, 27 a 29, 31 a 35, 32 e 33 dos factos provados, pois que os mesmos correspondem ao vertido no procedimento inspectivo e como tal foi valorado em 1ª instância e será reapreciado por este tribunal de recurso, bem como os aditamento pretendidos (cfr. conclusões 8ª a 11ª) e alteração do item 30 da matéria de facto dada como provada, salvo no que respeita ao facto aditado que, pelos fundamentos já aduzidos, passará a constar dos factos provados - item 40.

Não se tendo efectuado qualquer alteração, para além do aditado item 40. sobre a nota em que ocorreu a notificação da liquidação, para efeitos de caducidade, mostra-se estabilizado o probatório, quanto ao demais; vejamos, então, se a subsunção jurídica dos factos provados foi, ou não, correctamente efectuada.

2.2.2 da legalidade de instauração de novo procedimento inspectivo

Nas Conclusões 12ª a 16ª a recorrente questiona a legalidade da instauração de novo procedimento de inspecção, alegando que o procedimento iniciado na sequência do DI200509731 era o próprio para alcançar os fins que se pretendiam alcançar com a OI200605560, podendo e devendo ter sido alterado quanto ao fim e ou âmbito e ou extensão, pelo que este novo procedimento é uma excrescência procedimental na medida em que foi criado em contravenção com o disposto nos artigos 15º e 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), dada a existência na ordem jurídica de um procedimento de inspecção, em curso, suficiente e bastante para alcançar os objectivos alcançáveis por estes, como consequência dessa ilegalidade nenhum dos procedimentos teve a virtualidade de suspender o prazo de caducidade (o primeiro porque ultrapassou os seis meses e, o segundo, porque decorre duma fraude à lei do instituto da caducidade).

Não procede, todavia, esta alegação.

Vejamos. Cumpre realçar do probatório, os seguintes factos:

a) A credencial DI200509731 visou a recolha de elementos para informar o Inquérito 1172.05.3TDPRT, relativamente aos exercícios de 2002 e 2003;

b) A ordem de serviço OI200605560 de 15.11.2006 teve como âmbito o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e o Imposto Municipal de Sisa do exercício de 2002;

c) O relatório de inspecção tributária que consagra as correcções que vieram a dar origem à liquidação adicional agora impugnada, refere-se à ordem de serviço OI200605560;

d) A acção de fiscalização desenvolvida para cumprimento da ordem de serviço OI200605560 teve início em 20.11.2006 e terminou em 11.04.2007.

Não coloca este Tribunal ad quem em causa, que só poder haver um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação, salvo se houver decisão, fundamentada com base em factos novos, mas sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas (nº 3 do artigo 63º da Lei Geral Tributária - LGT). Por ouro lado, também está ciente de que o procedimento de inspecção pode ser, quanto ao âmbito, geral ou polivalente (quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários) ou ser parcial ou univalente (quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários), e, de que, quanto à extensão, poder englobar um ou mais períodos de tributação. Bem assim de que, quanto aos seus fins, âmbito e extensão poder ser alterado durante a sua execução, mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada (cfr. os artigos 14º e 15º do RCPIT).

Apesar do exposto sobre os procedimentos em geral, in casu, o que ocorreu, conforme resulta do Probatório, foi que o procedimento inspectivo iniciado com a credencial DI2005.09731 foi um procedimento de mera informação e com um âmbito e extensão diferentes do procedimento de inspecção a que se refere a ordem de serviço OI.200605560, sendo que foi após a conclusão daquele procedimento inspectivo que se iniciou este procedimento ora questionado, com fim, âmbito e extensão diferentes daquele outro.

Aliás, relativamente à restrição «factos novos» constante do nº 4 do artigo 63º da LGT, devem considerar-se, como ponderam Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, como «aqueles que chegaram ao conhecimento da administração tributária após a primeira acção de fiscalização e não apenas os objectivamente supervenientes» sendo esta «a única interpretação que assegura um alcance útil apreciável a esta disposição, já que os factos que são objecto de acções de fiscalização são normalmente referentes a períodos de tributação anteriores ao tempo em que ocorrem aquelas e, por isso, não são factos objectivamente supervenientes». (Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4ª Edição, 2012, Encontro da Escrita Editora, Anotação 5 ao art. 63º, p. 549.)

Acompanhando a sentença recorrida, refira-se que a alteração do procedimento inspectivo por parte da entidade que o tiver ordenado é uma faculdade que a esta assiste e que, além do mais, pressupõe não só a pertinente fundamentação como também que o procedimento ainda esteja em execução, então, é de concluir que, no vertente caso, porque os procedimentos foram sucessivos (e não simultâneos - pois que o segundo começou após a conclusão do primeiro), também não se pode dizer que a AT deveria ter alterado o primeiro em vez de iniciar o segundo ou que, não tendo optado por eventual alteração, haja violado o disposto nos citados normativos e ocorra ilegalidade da liquidação adicional, decorrente da caducidade do direito à liquidação ou da violação do regime desta (neste sentido vide acórdão do STA de 29.01.2014, proferido no âmbito do recurso n.º 0827/12)

2.2.3. Da caducidade da liquidação

A Recorrente, imputa ainda à sentença erro de julgamento no conhecimento da excepção invocada “da caducidade do direito à liquidação”, por entender que mesmo que não fosse atendida a ineficácia/ilegalidade do segundo procedimento (OI200605560), ocorre a caducidade do direito à liquidação por já ter decorrido o prazo de 4 anos aquando da notificação daquela (artigo 45º da LGT).

Vejamos.

Nos termos do disposto no n. º1 do artigo 45.º da LGT, “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.

Estabelece o n. º 4 do mesmo preceito [redacção da Lei n. º 15/2001, de 5 de junho] que “O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto”.

Em causa está IRC reportado ao exercício de 2002.

Assim, a contagem do prazo de caducidade de quatro anos inicia-se em 01/01/2003 e, não levando em conta qualquer efeito suspensivo, terminaria em 01/01/2007 – cf. artigo 279.º alíneas b) e c) do Código Civil (CC), aplicável ex vi do artigo 2.º alínea d), da LGT.

Porém, dispõe o n. º1 do artigo 46.º, da LGT que: “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.

Pretende a Recorrente que o termo do efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto, operado pela acção inspectiva de duração inferior a seis meses, ocorre com a conclusão dos actos de inspecção, a 11.04.2007, assim sendo entre esta data e a data da notificação da liquidação 24.05.2007, decorreram os 40 dias que faltavam, antes de ocorrer a suspensão do prazo em 20.11.2006.

Socorrendo-nos da doutrina que fez vencimento no Acórdão do STA, de 21.11.2012, proferido no proc.º n.º 0594/12, é nosso entendimento que a expressão “acção de inspecção externa” equivale a “procedimento de inspecção externa” e este só se conclui pela elaboração do relatório final, como decorre do disposto no artigo 62.º do RCPIT.

Recuperemos os preceitos pertinentes do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo DL nº 413/98, de 31 de dezembro, republicado na Lei nº 50/2005, de 30 de agosto:

«Artigo 13º - Lugar do procedimento de inspecção

Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:

a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;

b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.»

«Artigo 36° - Início e prazo do procedimento de inspecção

«1 - O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.

2 - O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

3 - O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:

(...)»

«Artigo 60º - Audição prévia

1 - Concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.

(…)»

«Artigo 61º - Conclusão dos actos

1 - Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento.

(…)»

«Artigo 62º - Conclusão do procedimento de inspecção

1 - Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária.

2 - O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no nº 4 do artigo 60º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação.

(…)».

Perfilhando os preceitos legais citados, como se salienta no acórdão citado do STA, “ainda que se possa aceitar que o conceito de «procedimento de inspecção» seja mais amplo do que o conceito de «actos» ou «acção de inspecção» (aquele pode exigir actos preparatórios internos da acção de inspecção externa propriamente dita, como exige actos subsequentes a esta), é o procedimento que pode classificar-se como interno ou externo - art. 13º do RCPIT (consoante os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da AT ou em instalações e dependências do sujeito passivo); e é a data da assinatura, por parte do sujeito passivo, da ordem de serviço, que determina o «procedimento de inspecção» e que, «para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspecção» (nº 2 do art. 51º do RCPIT), como é, igualmente, na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento que ficam concluídos (apenas) os «actos de inspecção» (nº 1 do art. 61º do RCPIT); ou seja, com a notificação desta nota de diligência conclui-se apenas uma das fases do procedimento de inspecção.

Sendo que, como se salienta no ac. de 20/10/2010, rec. nº 112/10 (…) «procedendo o relatório final à identificação e sistematização dos factos detectados e à sua qualificação jurídico-tributária, designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a AT está impedida, antes

da elaboração desse relatório final, de exercer o direito de liquidação, por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62° nºs. 1/2 al. i) RCPIT).»

Ora, como se refere no também citado acórdão de 16/9/2009, [proferido no rec. nº 473/09], atentando no disposto nos arts. 45º e 46º da LGT e 60º e 61º do RCPIT, «nada da letra nem do espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, actos internos de inspecção e actos externos de inspecção e muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva.

Da interpretação conjugada dos referidos preceitos legais decorre apenas e só (…) que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário – artigo 45º da LGT –, se suspende com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação.

Nos demais casos, isto é, quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º nº 1 e 2 do RCPIT»”.

(neste sentido confirmar ainda o acórdão do STA, de 30/11/2010, proferido no processo n.º 0669/10 e, o acórdão deste TCAN, de 30.10.2014, proferido no âmbito do processo n.º 500/08.4BEPNF e acórdão de 27.10.2016 in processo n.º 604/08.3BEPNF)

Vertendo o exposto e a posição jurisprudencial espelhada, que se acolhe, perante a matéria factual assente temos que:

· A acção de fiscalização desenvolvida para cumprimento da ordem de serviço OI200605560 teve início em 20.11.2006 e terminou em 11.04.2007;

. Da ordem de serviço relativa à acção inspectiva tomou o sujeito passivo conhecimento em 20/11/2006;

· O prazo de caducidade do direito de liquidação do tributo suspendeu-se nessa data;

· Em 09/05/2007, a Recorrente foi notificada do relatório final de inspecção tributária;

· O termo do efeito suspensivo ocorreu nesta última data.

Assim, a suspensão do prazo de caducidade a considerar ocorreu entre 20/11/2006 e 09/05/2007, perfazendo um total de 169 dias (por contraposição com os 180 dias, correspondentes aos seis meses – 180 dias, a que alude o artigo 46º da LGT).

De 01/01/2003 até 20/11/2006 decorreram 3 anos, 10 meses e 20 dias, como aliás avoca a própria Recorrente na douta petição inicial (conclusão 17ª).

E de 09/05/2007, data em que o prazo voltou a correr, até 24/05/2007, data em que ocorreu a notificação da liquidação (facto 40 do probatório – aditado), não decorreram mais de 17 dias, longe dos quarenta dias que a Recorrente afirma faltarem quando ocorreu a suspensão para se mostrar precludido do direito à liquidação.

Assim, somado o prazo de caducidade decorrido até ao início do efeito suspensivo (3 anos, 10 meses e 20 dias), com aquele que viria a decorrer após a cessação desse efeito até à data de notificação da liquidação (17 dias), logo se alcança que o prazo de caducidade de quatro anos ainda se não havia completado quando ocorreu a notificação da liquidação, em 27/05/2007.

O que significa que a notificação da liquidação ao sujeito passivo, aqui Recorrente, se fez dentro do prazo de caducidade aplicável, não incorrendo a sentença no erro de julgamento que lhe vem imputado.

2.2.3. Da violação do principio da especialização económica dos exercícios

A AT conclui em sede procedimento inspectivo que, em alguns casos, no âmbito da sua actividade, os valores referentes às (re)vendas de alguns imóveis adquiridos pela Impugnante, foram superiores aos constantes da sua contabilidade, assente no entendimento de que tais revendas se concretizaram no ano de 2002 e, nesse pressuposto, imputou ao exercício de 2002 os correspondentes proveitos, decorrentes das mesmas.

Nesta conformidade, operadas as correcções pela AT, a Impugnante/recorrente terá tido um lucro tributário superior ao declarado (€171 524, 98) em €319 282, 59, o que leva a que seja considerado, no ano de 2002, o lucro tributável de €490 807, 57 (171 524, 98 + 319 282, 98), resultado que a Impugnante entende não ter qualquer fundamentação fáctica e legal.

Assente a tese da Impugnante em que as correcções operadas pela AT foram-no em desrespeito pelo principio da especialização económica dos exercícios, pois que os proveitos considerados no ano de 2002 pela AT, respeitam a custos assumidos nos exercícios anteriores entre 1999 e 2001 e, bem assim, os seus proveitos também ocorreram efectivamente naqueles exercícios, pelo que o seu proveito deveria e teria que ser imputado naqueles exercícios e não em 2002.

A sentença sob recurso, na apreciação do alegado, concluiu pela legalidade das correções.

Em sede de recurso, insurge-se a Recorrente repisando a tese factual (que um dos imóveis nunca lhe pertenceu e, os outros, que a revenda se verificou em 1999 ou em 2001, anos em que colocou os mesmos na disposição dos adquirentes), alega que a liquidação impugnada viola o princípio da especialização económica dos exercícios (artigos 8.º, n.º1, 17.º, n.º1 e 18.º, n.º 1 do CIRC), ou seja, se os custos inerentes à aquisição destes imóveis foram assumidos no ano de 1999 e 2001, significa que, atento aquele princípio, os proveitos também deveriam ser contabilizados em 1999 e 2001. Para tanto, sustenta que a lei fiscal dá relevância à entrega dos imóveis para efeitos de tributação (a título de exemplo, para efeitos de IMT, a alínea a) do nº2 e as alíneas a), b) e c) do n.º 3 do art.º 2.º do CIMT e o n.º 3 do art.º 18.º do CIRC) e, a violação nítida do n.º 3 do art.º 18.º do CIRC, que preceitua que “os créditos relativos às vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data da entrega......“

Apreciando.

Cumpre indagar sobre a alegada violação do princípio da especialização do exercício, o qual não pode ser desassociado do princípio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real e efetivo, do princípio da justiça tributária e do dever de isenção na actuação da Administração.

O princípio da especialização dos exercícios encontra consagração no art.º 18.º, n.º 1, do CIRC vigente à data dos factos, segundo o qual os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. Este princípio significa que “(…) em determinado exercício, devem ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados (…)” – cf. acórdão do TCA Sul de 07.05.2015, proferido no processo n.º 07287/14. Ou seja, e por princípio, os proveitos devem ser registados no exercício em que são obtidos, e os custos devem ser considerados no exercício em que ocorrem.

A vida de uma unidade económica não possui, em regra, qualquer limitação temporal, caracterizando-se pelo desenvolvimento de uma actividade de duração ilimitada, facto, aliás, que suporta a previsão, em sede do direito contabilístico, do princípio da continuidade da exploração. Porém, a actividade da unidade económica evolui em diversas fases, temporalizadas por exercícios económicos, genericamente coincidentes com o ano civil, realidade que alicerça, em termos de contabilização e de tributação, a previsão do princípio da especialização ou do acréscimo, ínsito no artº.18, do CIRC, o qual determina que os proveitos e os custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Por outra palavras, em determinado exercício, devem ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados (neste sentido entre outros o acórdão do STA de 02.04.2008, proferido no âmbito do recurso n.º 807/07; Saldanha Sanches, in A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa, 2ª. Edição, Lex, 2000, pág.224 e seg.; António Moura Portugal, in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.172 e seg.).

Ou seja, o princípio da especialização dos exercícios não pode deixar de ser entendido no conjunto do ordenamento jurídico, nomeadamente porque não deve ser utilizado como modo de obviar à tributação ou, naturalmente, de impedir a consideração de certos custos. Essa flexibilização começa por ter, aliás, expressão no próprio texto legislativo. Com efeito, o n.º 2 do art.º 18.º do CIRC estabelece que as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.

“In casu”, o tratamento contabilístico dado pelo sujeito passivo aos custos com aquisição dos imóveis identificados no RIT e direito do trespasse, respeitou o princípio da especialização dos exercícios e foram tratados no próprio ano em que ocorreram 1999 e 2001, o mesmo não ocorreu com as vendas desses direitos imobiliários, nomeadamente o de propriedade, o qual foi omisso, pois apesar de alegar a Recorrente que os proventos deveriam ser em 1999 e 2001, atenta a posse efectiva e pagamento integral ter ocorrido nesses exercícios, em momento algum sustenta que aqueles proventos foram naqueles anos considerados – estamos assim, a lograr a tese da Recorrente que por força do principio da especialização dos exercícios os proventos com aquelas vendas era de reportar a 1999 e 2001, numa situação de “omissão voluntária e intencional do sujeito passivo”, que pretende que seja

agora AT que preconize essa tese da especialização.

Acontece porém, que atento o disposto no artigo 18º, nº.3, alínea a), do CIRC, os proveitos (tal como os custos) relativos a vendas devem ser contabilizados na data em que se opera a transferência da propriedade, o que no caso concreto aponta para o ano de 2002, ano em que a mesma ocorreu, conforme entende a AT e o Tribunal a quo (cfr. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, in Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.163 e 164).

Não revela, para efeitos de aplicação do artigo 18º que a data da entrega dos imóveis tenha acontecido no decurso dos anos de 1999 e 2001, como resulta provado dos autos, pois que a transferência da propriedade para os presentes efeitos, ocorreu em 2002.

Com efeito, tal como refere o artigo 879.º do Código Civil, a compra e venda tem como efeitos essenciais:

a) A transmissão da propriedade da coisa ou da titularidade do direito [efeito real];

b) A obrigação de entregar a coisa;

c) A obrigação de pagar o preço, estes dois últimos efeitos obrigacionais.

Sendo que a transferência de direitos reais (como é caso dos imóveis) dá-se por mero efeito do contrato (cfr. artigo 408.º, n.º 1, do CC).

Considerando que, por força do disposto nos artigos 220.º e 875.º, ambos do CC, o contrato de compra e venda só é válido se for celebrado por escritura pública, é pois, na data em que se celebra a escritura que se considera realizado tal contrato de compra e venda, pelo que é nessa data que ocorre a transmissão da propriedade do imóvel em questão.

Assim, será de concluir que as transmissões dos imóveis em apreço ocorreram em 2002 e, bem assim do trespasse do armazém.

Pelo que, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, tais proveitos da impugnante terão de ser imputado no exercício de 2002, independentemente da data da entrega dos imóveis aos seus adquirentes ou das datas do pagamento do preço pelos adquirentes à aqui impugnante terem ocorrido em 1999 e 2001.

Deste modo, não colhe a argumentação da recorrente vertida nas conclusões 21 a 27 sendo irrelevante, in casu, a posse dos imóveis em data posterior à da transferência da propriedade, e também não colhe a argumentação de que a lei fiscal dá relevância à entrega dos imóveis para tributar, aludindo ao IMT, pois por força do princípio da especialização dos exercícios o proveito deverá ser imputado ao exercício da transmissão da propriedade, independentemente da data da entrega do imóvel. (neste sentido veja-se o acórdão do TCA Sul de 22.10.2020, proferido no âmbito do processo n.º 352/09.7BECTB, numa situação análoga em que ocorre a inversão dos papeis, AT quer beneficiar da posse e o sujeito passivo da transferência operada pela escritura pública, tendo tido vencimento a posição sufragada pelo sujeito passivo)

Em qualquer caso, mesmo que a tese da impugnante tivesse acolhimento (que a transferência da propriedade ocorria com a posse e quitação do preço), sempre estaria a descoberto do propósito inerente ao princípio da especialização dos exercícios.

Isto porque o comportamento do sujeito passivo, aqui recorrente, se revela como um verdadeiro venire contra factum proprio. É que os erros que a impugnante assinala a AT (não contabilização dos proveitos nos anos de 1999 e 2001) nestes autos são lhe única e exclusivamente imputáveis. No âmbito da sua liberdade de gestão, optou, de modo livre e consciente, por imputar os custos nos exercícios em que ocorreram (compras efectuadas em sede de execuções) e, não o fez relativamente aos proventos que decorreram dessas revendas; em momento ulterior, após correcções efectuadas pela AT, concluiu que essa consideração de proventos tem que ser, sob pena de ilegalidade por violação do princípio da especialização dos exercícios, imputadas nos anos em que ocorreram os custos e na data da efectiva posse pelos compradores em 1999 e 2001.

E acentuamos, na sequência do alegado pela Recorrente, que tem sido entendimento reiterado que o princípio da especialização dos exercícios não dever ser visto em termos estritamente rígidos, devendo ser enquadrado à luz do ordenamento jurídico em que se insere. É deste modo que tem sido chamada a atenção para a necessidade de o referido princípio se compaginar nomeadamente com o princípio da justiça. Ou seja, o princípio da especialização dos exercícios não deve ser assumido ou reduzido a um mero instrumento de obviar à tributação ou de permitir a criação de situações de tributação abusiva e, logo, injustas.

“A doutrina e a jurisprudência têm recorrido ao princípio da justiça para obviar a que o princípio da especialização dos exercícios se transforme «numa armadilha que possibilite à Administração Tributária cobrar impostos que não são devidos» (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 2.ª edição Revista e Aumentada, Vislis 2000, pág. 219). Temos como certo, porém, que também pode ser invocado para obviar a que se transforme num obstáculo à liquidação e cobrança de impostos que são devidos, quando lhes estejam na origem omissões intencionais dos contribuintes.

Entendemos, por isso, que do mesmo modo que afronta a justiça tributária desconsiderar determinado custo declarado quando já não possa ser imputado no exercício a que diga respeito (porque a correcção foi efectuada no último ano em que podia ser feita) e da sua consideração não resulte efectivo prejuízo para o Fisco, também afronta tal princípio desconsiderar determinado proveito dolosamente ocultado, quando o serviço correspondente foi imputado pelo próprio contribuinte em exercício posterior e já não pode ser imputado no exercício a que dizia respeito, redundando essa ocultação num benefício indevido para o prevaricador e em prejuízo directo para o Estado.” (in acórdão do TCA Norte de 15.02.2012, proferido no âmbito do processo n.º 486/07.2BEVIS).

Esta ideia ficou igualmente vincada, nos acórdãos do STA de 19.05.2010, proferido no recurso n.º 0214/07 e de 25.06.2008, proferido no recurso n.º 0291/08, que referem expressamente que quando principio da especialização dos exercícios conduza a uma solução flagrantemente injusta, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e 55.º da Lei Geral Tributária.

No entanto, as circunstâncias do caso concreto levam-nos a considerar que a invocação por parte da impugnante do princípio da especialização dos exercícios associado ao princípio da justiça tributária, se mostra abusiva. Desde logo, porque a consideração pela AT dos proventos em 2002 decorre directamente do disposto no n.

º 3 do artigo 18º do CIRC, e a imputação poderia ao abrigo do princípio da justiça tributária ser considerado em 1999 e 2001 se a mesma tivesse ocorrido por vontade própria do sujeito passivo naqueles específicos anos, não tendo tido essa actuação voluntária, não pode vir agora a Recorrente impor AT a repercussão desses proventos em 1999 e 2001 em violação clara do princípio da especialização dos exercícios, o que não deixa de configurar como já referimos um venire contra factum proprium, intolerável à luz do princípio da justiça, revelando-se abusiva a invocação do princípio da especialização dos exercícios, como forma de obviar à tributação da real situação da impugnante.

Pelo que o recurso não merece provimento e a douta sentença deve ser confirmada, a que acresce a presente fundamentação.

2.3. Conclusões

I. A alteração do procedimento inspectivo, nos termos e para efeitos do disposto no artigo 15º do RCPIT, por parte da entidade que o tenha ordenado, pressupõe que tal procedimento ainda esteja a ser executado.

II. O prazo de caducidade do direito à liquidação é, em regra, de quatro anos contados, tratando-se de IRC/2002, a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto; O efeito suspensivo do prazo de caducidade por virtude de acção inspectiva inicia-se com a notificação ao contribuinte do seu início (artigo 51.º do RCPIT) e prolonga-se até à notificação àquele da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final (artigo 62.º do RCPIT), desde que a duração daquela acção não ultrapasse o período de seis meses a contar do seu início (artigo 46.º, n.º1, da LGT).

III. O princípio da especialização dos exercícios encontra-se consagrado no artigo 18º, do CIRC, o qual determina que os proveitos e os custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento.

V. Atento o disposto no artº.18, nº.3, alínea a), do CIRC, os proveitos relativos a vendas devem ser contabilizados na data em que se opera a transferência da propriedade, o que no caso concreto aponta para o ano de 2002, ano da celebração das escrituras públicas.

VI. O princípio da especialização dos exercícios não pode comprometer ou afrontar os valores gerais que serve e exprime nem conduzir a uma solução materialmente injusta.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 03 de fevereiro de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis