Processo 086/22.7BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. S..., S.A., sociedade identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 25.°, n.°s 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 10/2011, de 20 de janeiro, e 152.°, n.° 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral singular proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.° 528/2021-T, datada de 10 de maio de 2022, invocando oposição com acórdãos proferidos pelo Tribunal Central Administrativo Sul e pelo Supremo Tribunal Administrativo, quanto às mesmas questões fundamentais de direito, formulando as seguintes conclusões:

A) A decisão arbitral ora recorrida foi proferida no âmbito de um pedido arbitral cujo objeto imediato foi a decisão de indeferimento tácito, da reclamação graciosa apresentada contra os atos de liquidação n.° 2019 212841703, n.° 2019 212841803 e n.° 2019 212841903, relativos ao Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), que se reportam ao período de tributação de 2019 e do ato de liquidação de Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI) n.° 2020 4508666, referente ao período de tributação de 2020, constituindo os diferentes atos de liquidação o objeto mediato do pedido.

B) A causa de pedir, do referido pedido arbitral, assentou na ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e na ilegalidade dos atos de liquidação de IMI e AIMI objecto de discussão, por assentarem no VPT ilegal dos terrenos para construção, calculado por aplicação dos coeficientes de localização, qualidade, conforto e afectação e com recurso à majoração de 25% sobre o valor base dos prédios edificados, apesar da existência de jurisprudência unânime no sentido de que na avaliação de terrenos para construção tais coeficientes não devem ser aplicados, nem deve ser aplicada a referida majoração de 25%.

C) No seu pedido arbitral a ora Recorrente invocou a verificação do vício de violação da lei, por erro sobre os pressupostos de direito, na medida em que os actos de liquidação de IMI e AIMI consubstanciam a liquidação de imposto sobre uma base tributável (VPT) que é apurada em clara violação das regras legais aplicáveis, i.e., assenta num acto de fixação do VPT ilegal.

D) Ora, vem o presente recurso interposto da decisão arbitral, que julgou totalmente improcedente o pedido arbitral e manteve na ordem jurídica, a decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra os atos de liquidação IMI, que se reportam ao período de tributação de 2019 e do ato de liquidação de AIMI, referente ao período de tributação de 2020, bem como os referidos atos de liquidação, no montante total de € 56.351,09.

E) São dois os segmentos decisórios que se encontram em contradição com jurisprudência anterior e que se resumem às seguintes questões de direito:

> Saber se a legalidade dos atos de liquidação de IMI e AIMI pode ser discutida, mesmo que o contribuinte não tenha reagido atempadamente contra o ato de fixação do Valor Patrimonial Tributário (VPT) que deu origem aos referidos atos de liquidação, ou por outras palavras, saber se o VPT dos terrenos para construção a que respeitam as liquidações, calculado de forma ilegal, pode ser revisto pela AT, em sede de procedimento administrativo

ou gracioso, conduzindo à anulação dos atos de liquidação, mesmo que o contribuinte não tenha sido apresentado pedido de 2ª avaliação desse VPT?

> Saber se, tendo o contribuinte utilizado o meio administrativo da reclamação graciosa e não o pedido de revisão oficiosa contra os referidos atos de liquidação de IMI e de AIMI, ficou prejudicada a possibilidade de a Autoridade Tributária (AT) rever e de o Tribunal Arbitral proferir decisão arbitral anulatória do ato tributário afectado, ou se, pelo contrário, tinha a AT o dever de convolar a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa?

F) A Recorrente entende que a referida decisão arbitral, no que respeita ao primeiro segmento decisório, se encontra em contradição, quanto à mesma questão essencial de direito, com o acórdão proferido em 31/10/2019, no processo n.° 2765/12.8BELRS, pela 2ª Secção do TCA Sul (cfr. Documento n.° 2).

G) E que a referida decisão arbitral, no que respeita ao segundo segmento decisório, se encontra em contradição, quanto à mesma questão essencial de direito, com o acórdão proferido em 17/01/2018, no processo n.° 1377/14, pela 2ª Secção do STA (cfr. Documento n.° 3),

H) pelo que o presente recurso segue a tramitação do recurso para uniformização de jurisprudência, previsto no artigo 152.° do CPTA.

I) Ora, tendo em conta a norma do RJAT, que identifica os fundamentos de recurso de decisões arbitrais, prevista no artigo 25.° do RJAT, e refere que a oposição deve incidir sobre a mesma questão fundamental de direito, o citado artigo 152.° do CPTA e a jurisprudência e a doutrina que têm sido produzidas no sentido de definir o âmbito da oposição/contradição, a ora Recorrente, no presente recurso, colocou em confronto a factualidade em que assentaram as decisões em oposição e o quadro legislativo aplicável, com vista a identificar claramente as decisões em sentido contrário.

J) Comecemos pelo primeiro fundamento do Tribunal Arbitral para indeferir o pedido arbitral, que consubstancia uma questão prévia e/ou prejudicial que contaminou toda a decisão - a alegada impossibilidade de obter a anulação dos atos de liquidação de IMI e de AIMI, com fundamento em ilegalidade do valor patrimonial tributável ("VPT"), se previamente o contribuinte não tiver lançado mão do pedido de segunda avaliação do VPT.

K) Com efeito, do sumário da decisão arbitral ora recorrida resulta inequivocamente que: "II. É improcedente a impugnação de liquidações de IMI e AIMI em que os únicos vícios imputados a tais liquidações são as ilegalidades cometidas no procedimento da avaliação que fixou os referidos valores.”

L) Embora esteja assente na jurisprudência, que o ato de fixação do VPT é um ato destacável, para efeitos de impugnação, já se pronunciaram várias vezes os Tribunais Arbitrais e já se pronunciou também o TCA Sul, no acórdão fundamento (cfr. documento n.° 2), que os atos de liquidação de IMI emitidos em decorrência de VPT ilegalmente calculado, não devem manter-se na ordem jurídica, mesmo que não tenha sido impugnado o acto de fixação do VPT,

M) pois esse acto de fixação de matéria tributável, que é ilegal, inquina de ilegalidade tais actos de liquidação, pelo que é dever da AT, rever tais actos de fixação e, consequentemente, anular tais actos de liquidação, também ilegais, tudo no respeito pelo princípio da legalidade.

N) Com efeito, o acórdão fundamento, que identifica como questões a decidir: "1. Saber se podem ser objecto de revisão as liquidações de IMI com fundamento em errada fixação do valor patrimonial tributário (VPT) de prédio urbano, que se consolidou por falta de oportuna impugnação; 2. Em caso afirmativo, determinar se ocorre erro na fixação desse VPT; 3. Caso ocorra, apurar os efeitos para as liquidações cuja anulação é pedida.” (cfr. página 5 do acórdão fundamento),

O) determina, sumariamente, o seguinte: "1. A errada fixação do VPT, em 2003, pode ser arguida através do pedido de revisão oficiosa das liquidações [referentes aos períodos de 2008 a 2011], nos termos conjugados dos artigos 78.° da LGT e 115.° do CIMI, ainda que o contribuinte não tenha reagido contra essa fixação. (...) 3. São passíveis de revisão oficiosa as últimas quatro liquidações baseadas em VPT que infringe o regime previsto no artigo 16.° do Decreto-Lei n.° 287/2003, de 12 de Novembro, por erro imputável aos serviços.” (cfr. sumário do acórdão fundamento.)

P) Vejamos então se estão preenchidos, quanto ao primeiro segmento decisório, os pressupostos para o recurso por oposição da decisão recorrida com o acórdão do TCASUL acima melhor identificado e, consequentemente para a uniformização de jurisprudência que se pretende.

Q) Em ambas as decisões está em causa um acto de fixação do VPT, que não foi objecto de discussão pelo contribuinte (quer por via de pedido de 2ª avaliação, quer por via de impugnação judicial autónoma) e que deu origem a liquidações de IMI ilegais (no caso dos presentes autos IMI e AIMI e no caso do acórdão fundamento apenas AIMI), por ser ilegal o ato pressuposto, i.e., o ato de fixação do VPT violou a lei, tendo apurado um VPT em desconformidade com a forma de cálculo prevista na lei.

R) O regime jurídico aplicável, em termos de cálculo do VPT, não sofreu alterações entre o momento a que respeitam os factos tributários em apreço no acórdão fundamento e na decisão recorrida, mas mais importante do que isso, também não houve alteração do regime legal que no acórdão fundamento deu cobertura à decisão, ou seja, o disposto nos artigos 78.° da LGT, 115.°, n.° 1, alínea c) do CIMI, 268.°, n.° 4 da CRP.

S) Na decisão recorrida foram dados como provados os factos descritos no artigo 30.° das presentes alegações de recurso, para o qual se remete.

T) No acórdão fundamento, que terá transitado em julgado, em 02/12/2019, a Recorrente, Fazenda Pública, formulou as seguintes conclusões, das quais se retira que a questão jurídica controvertida é a mesma, assenta na violação dos mesmos normativos, pese embora a ilegalidade apontada aos actos de fixação de VPT seja diversa:

"1.ª A questão a decidir é a de saber se o valor patrimonial tributário calculado em 2003 é susceptível de ser impugnado e, concluindo-se que sim, se esse valor patrimonial tributário foi calculado de forma ilegal viciando as liquidações subsequentes, nomeadamente as respeitantes aos anos de 2008 a 2011, últimos quatro anos anteriores à data da interposição da acção.

2.ª O Tribunal a quo decidiu pela improcedência da questão prévia suscitada pela Fazenda Pública determinando que não ocorre a inimpugnabilidade do acto de actualização do valor patrimonial, nem a impropriedade do meio utilizado pela Impugnante.

3.ª O artigo 115° do CIMI permite a revisão oficiosa das liquidações quando tenha havido atraso na actualização das matrizes, quando tenha havido nova avaliação ou quando tenha havido erro de que tenha resultado colecta de montante diferente do legalmente devido ou quando havendo lugar a isenção, esta não tenha sido considerada ou concedida.” (cfr. 1ª página do acórdão fundamento)

U) O TCA SUL, no acórdão fundamento, veio confirmar a decisão de primeira instância e julgar improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública, em homenagem ao princípio da legalidade tributária e ao princípio da tutela jurisdicional efectiva, ambos constitucionalmente consagrados, na medida em que utilizou as válvulas de escape da lei fiscal para evitar situações de ilegalidades eternas ou inimpugnáveis, nomeadamente conjugando o disposto no artigo 78.°, n.° 1 da LGT, com o disposto no artigo 115.°, n.° 1, alínea c) do CIMI.

V) Com efeito, o acórdão fundamento, faz duas considerações que importa reter.

W) Em primeiro lugar, refere que apesar de o contribuinte não ter impugnado o acto de fixação do VPT, não se pode perpetuar a conduta ilegal da AT:

"É verdade que uma vez firmada a fixação do VPT, por não ter sido utilizado qualquer dos meios de defesa ao dispor do contribuinte, nos termos do artigo 20.° do Decreto-Lei 267/2003, esse VPT servirá de base às liquidações de IMI subsequentes, até eventual alteração do seu valor. De facto, deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o VPT, nem assim fica impossibilitado de arguir a ilegalidade do VPT fixado, embora com efeitos restritos às liquidações posteriores à reclamação. Defender o contrário é o mesmo que defender a perpetuidade da conduta ilegal da Administração, o que repugna ao bom senso e ao Direito admitir.

Assim, no plano do Direito o artigo 115.° do CIMI constitui uma válvula de escape para tais situações, devendo o respectivo mecanismo ser desencadeado pela Administração, por sua iniciativa ou a impulso do interessado.

Ora, uma das hipóteses contempladas neste normativo é a eliminação de erros de que resulte uma colecta de montante superior ao devido [al. c) do n.° 1].

Por conseguinte, não se pode falar em verdadeira impropriedade do meio, sendo certo que ainda que se admita essa hipótese, como a administração apreciou o direito da recorrida, tal apreciação fez nascer na esfera jurídica desta o direito à impugnabilidade da decisão, nos termos do artigo 268.°, n.° 4, da CRP. Restringir ou eliminar essa impugnabilidade constituiria, outrossim, uma agressão manifesta ao princípio da tutela jurisdicional efectiva, plasmado nessa norma constitucional.” (cfr. página 6 do acórdão fundamento - sublinhado nosso)

X) e, em segundo lugar, aponta o caminho para a própria AT, por sua iniciativa, ou a pedido do contribuinte, corrigir tal situação de ilegalidade, senão vejamos: "Portanto, não tendo sido impugnada a fixação do VPT, facto que a recorrida aceita, parece que a consequência seria a de aceitar que as liquidações feitas a coberto desse VPT, enquanto não

fosse alterado, não podiam também ser alteradas com tal fundamento.

Mas o problema pode ser olhado de outro prisma.

Em regra, os actos da Administração, com excepção dos actos viciados de nulidade, consolidam se juridicamente se não forem impugnados nos prazos estabelecidos na lei.

Todavia, mesmo fora das situações de nulidade o legislador tributário, ciente da natureza agressiva das leis fiscais, que afectam coercivamente o património dos contribuintes, criou válvulas de escape para as situações de ilegalidade, permitindo que a própria Administração reveja as suas decisões, a fim de corrigir as ilegalidades que porventura tenha cometido.

É o que sucede com o artigo 78.° da LGT, que prevê a possibilidade de revisão dos actos tributários com fundamento em ilegalidade ou erro, mecanismo que se encontra presente na legislação tributária de outros países, como sucede em Espanha com o artigo 219.° da Ley General Tributária.

O artigo 78.° da LGT consagra um verdadeiro direito do contribuinte, permitindo-lhe exigir da administração tributária que expurgue da ordem jurídica, total ou parcialmente, um acto ilegal, bem como a restituição do que tenha sido ilegalmente cobrado, com base no artigo 103.°, n.° 3, da CRP, que não permite a cobrança de tributos, nem os respectivos montantes, que não estejam previstos na lei.

Todavia, como já se disse, o artigo 78.° é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação e qualquer tributo. O que não quer dizer que seja de todo imprestável para o caso sub judice, visto que a coberto de um VPT ilegal foram produzidas liquidações de tributo (IMI) que foram exigidas à recorrida.

Ora, ultrapassada que está actualmente a questão de saber se a iniciativa de revisão pela administração pode ser desencadeada a impulso do interessado, da interpretação conjugada do n.° 1 do artigo 78.° da LGT com o disposto no artigo 115.°, n.° 1, alínea c), do CIMI, resulta que a revisão oficiosa das liquidações deve ser realizada pela administração tributária, ainda que sob impulso inicial do contribuinte, quando tenha ocorrido erro imputável aos serviços.

O que se verifica, precisamente, no caso em apreço, erro esse que se traduziu até numa injustiça grave e notória concretizada na fixação de um VPT em valor claramente superior ao que resultaria das disposições legais que deveriam ter sido aplicadas.

Erro esse que, independente da inércia impugnatória da recorrida após a notificação do VPT, não pode ser imputável a qualquer comportamento negligente desta, visto que o erro no cálculo e fixação do VPT ocorre num procedimento desencadeado e concretizado pela administração e que sempre justificaria a revisão ao abrigo do n.° 4 do normativo em questão, se o n.° 1 não fosse inteiramente aplicável.

O que reforça o entendimento de que o direito que a recorrida reclamou, de ver as últimas quatro liquidações anteriores à reclamação serem anuladas, ter pleno apoio legal.” (cfr. páginas 9 e 10 do acórdão fundamento - sublinhado nosso)

Y) Pelo contrário, a decisão recorrida, no que respeita ao primeiro segmento decisório aqui em apreço, julga improcedente o pedido, fazendo as seguintes afirmações para o sustentar: "A Requerente veio contestar em 2021, pela via da reclamação graciosa e subsequentemente pelo acesso ao tribunal arbitral, erros cometidos em atos de avaliação que, como supra se dá por demonstrado, ocorreram em 2008, 2016 e 2017, muito depois do prazo legal de 30 dias para requerer uma segunda avaliação e, mantendo-se a discordância, muito depois do prazo de três meses que tinha para deduzir impugnação judicial.

Por isso, tal como consignado na jurisprudência citada, o presente tribunal arbitral considera também, concordando nesta parte com a Requerida, que as liquidações de IMI e AIMI impugnadas pela Requerente não podem ser anuladas com fundamento nos erros cometidos nas avaliações dos terrenos para construção sobre os quais as ditas liquidações incidiram.

Em coerência com as posições acabadas de descrever, sufragadas pela jurisprudência dominante, segundo a qual os atos de avaliação de valores patrimoniais tributários previstos no CIMI são atos destacáveis, autonomamente impugnáveis, não podendo na impugnação das liquidações que com base neles sejam efetuadas discutir-se a legalidade daqueles atos, conclui este tribunal que pelas razões apontadas o pedido de pronúncia arbitral não pode efetivamente proceder.” (cfr. página 18 da decisão recorrida - sublinhado nosso)

Z) E não se diga que a decisão recorrida conclui de forma diversa do acórdão fundamento, por terem sido diferentes os argumentos gizados pelas partes nos dois litígios.

AA) Apesar de tal não relevar para este recurso, pois como vimos a jurisprudência é unânime em considerar que a oposição deve ser da decisão em si e não apenas, dos fundamentos da decisão, a ora Recorrente, para não deixar dúvidas, elencou nas presentes alegações de recurso, os argumentos apresentados no pedido arbitral e restantes peças processuais, no artigo 42.° e 43.° das presentes alegações, para os quais se remete.

BB) Com efeito, defendeu a ora Recorrente, no seu pedido arbitral, que os actos de liquidação deviam ser anulados porque assentes num VPT calculado em violação do disposto nas regras de avaliação de terrenos para construção, nomeadamente do disposto nos artigos 39.°, n.° 1 e 45.° do CIMI.

CC) Como fundamento legal para a sua pretensão, de ver anulados os referidos actos de liquidação ilegais, a ora Recorrente convocou diversas normas e princípios que estão na base das garantias de defesa do contribuinte contra actos ilegais da AT, consagrados quer na Constituição, quer na LGT, quer também nas normas especiais sobre os impostos aqui em causa, IMI e AIMI, i.e., no CIMI.

DD) Ora, a decisão recorrida compreendeu bem as razões invocadas pela Recorrente para justificar a ilegalidade dos actos de fixação do VPT e dos actos de liquidação subsequentes, senão vejamos:

"Quanto às ilegalidades que a Requerente imputa às liquidações impugnadas elas prendem-se exclusivamente com os erros cometidos na avaliação dos terrenos para construção de que era proprietária nos anos a que respeitam as liquidações impugnadas, a saber e em resumo, a errada aplicação do artigo 45.° do CIMI ao ter aplicado os coeficientes multiplicadores de localização (cl), de afetação (ca) e da qualidade e conforto (cq), nestes dois casos apenas em relação a alguns dos terrenos, a que acresceu a ilegalidade conexa com a majoração de 25% prevista no n.° 1 do artigo 39.° do CIMI, sendo que, completa a Requerente, todos estes factores de avaliação são exclusivamente aplicáveis na avaliação de prédios urbanos edificados e não na avaliação de terrenos para construção.

Donde, continua a Requerente, se conclui que a AT incorreu em vício de interpretação da lei, especialmente do disposto no artigo 45.° do Código do IMI, no que respeita a fixação do VPT dos terrenos para construção em causa, donde resulta que os atos de liquidação emitidos pela AT, referentes a IMI e AIMI, que se reportam aos períodos de 2019 e 2020, respetivamente, são ilegais e, nesses termos, devem ser anulados.

Da mesma ilegalidade, conclui a Requerente, padece, consequentemente, a decisão de indeferimento tácito da Reclamação Graciosa que confirmou os atos de liquidação supra, e por conseguinte, deve igualmente ser anulada.” (cfr. página 5 da decisão recorrida - sublinhado nosso)

EE) Ora, a decisão recorrida não só veda ao contribuinte, ora Recorrente, o direito à anulação das liquidações de AIMI e IMI ilegais, afirmando que tal não viola o disposto no artigo 103.°, n.° 3 da CRP (cfr. página 22, penúltimo parágrafo da decisão recorrida),

FF) como faz tábua rasa de todos os argumentos expostos pela ora Recorrente, quanto ao exercício dos poderes/deveres de autoridade pela AT e que o segundo acórdão fundamento, proferido pelo STA, tão bem resume, como adiante exporemos.

GG) É que na decisão recorrida,

HH) respondendo à alegação da ora Recorrente de que deveria a AT, oficiosamente, em cumprimento do princípio da legalidade, por imposição do disposto nos artigos 115.° , n.° 1, alínea c) do CIMI e 78.° da LGT, anulado os actos de liquidação de IMI e AIMI ilegais, que ainda estavam em prazo de ser revistos, ou seja, os praticados nos últimos quatro anos, como refere o acórdão fundamento do TCA SUL,

II) o Tribunal arbitral parece fugir ao tema.

JJ) Com efeito, o Tribunal arbitral esvazia totalmente o princípio da legalidade e o princípio do inquisitório, que deviam pautar o comportamento da AT e, em vez de compor o litígio de forma justa e de acordo com a lei, parece colocar sobre o contribuinte os deveres que impendem sobre a AT.

KK) A decisão recorrida, no que respeita à possibilidade de revisão apontada pelo acórdão fundamento e por tantas outras decisões dos tribunais arbitrais, resultante da conjugação do disposto nos artigos 78.° da LGT e 115.° do CIMI, afirma o seguinte:

"O PPA e demais requerimentos apresentados pela Requerente invocam também os artigos 115.° do CIMI e 78.° da LGT como fundamento para anular as liquidações impugnadas.

Sobre a aplicação destes preceitos tem efetivamente havido decisões arbitrais a incidir sobre liquidações de IMI e de AIMI cujos valores patrimoniais não foram devidamente contestados, decisões essas nem sempre coincidentes.

Com efeito, em várias dessas decisões, de que se dá como exemplo a decisão proferida no processo arbitral 487/2020, que este tribunal arbitral acompanha, considera-se inaplicável a revisão prevista no n.° 1 do artigo 78.° da LGT, uma vez que este preceito se refere a revisão de liquidações ilegais, o que não é a mesma coisa que liquidações lançadas com base em valores patrimoniais ilegais, sendo que só com base nos números 4 e 5 deste mesmo artigo 78.° é que se considera admissível rever os atos tributários da liquidação de tributos, no prazo de 3 anos a contar do ato tributário a rever.

Ora, constata-se que nesses processos, ao contrário do verificado no caso sub judice, o acesso ao tribunal arbitral, nalguns casos igualmente na sequência de indeferimento tácito, fez-se pela via da apresentação prévia de um pedido de revisão oficiosa ao abrigo do citado artigo 78.° da Lei Geral Tributária que, nos seus números 4 e 5, prevê uma competência excepcional, atribuída ao dirigente máximo da AT, para nos três anos posteriores ao do ato tributário a rever, proceder à revisão da matéria tributável se se verificar uma situação de injustiça grave ou notória e se o erro não for imputável a comportamento negligente do contribuinte.

Porém, ainda que se reconheça que, em regra, no sistema fiscal não se impõe a impugnação administrativa necessária como condição de aceso à via judicial, a verdade é que no caso em apreço, não só o dirigente máximo da AT não foi confrontado com tal pedido como, sobretudo, não foi suscitado ao tribunal arbitral que conduzisse a apreciação controvertida dos pressupostos exigidos nos invocados números 4 e 5 do artigo 78.° da LGT para que se pudesse concluir que houve omissão de pronúncia por parte de quem tinha a competência e o dever legal de decidir e para que, em tal caso, confirmados os referidos pressupostos, pudesse ser proferida decisão arbitral anulatória do ato tributário afetado.” (cfr. páginas 21 e 22 da decisão recorrida)

LL) Assim, o Tribunal arbitral, usa mais um argumento para julgar improcedente o pedido, desta vez após a alegada análise da aplicação da figura da revisão dos atos,

MM) concluindo que no caso dos autos, por o meio gracioso utilizado pelo contribuinte ter sido a reclamação graciosa e não o pedido de revisão oficiosa, não tem o contribuinte direito a ver anulados os actos de liquidação ilegais, "por mais justa que possa ser essa pretensão”, note-se! (cfr. último parágrafo da página 22 da decisão recorrida)

NN) Refere ainda que não foi suscitado ao tribunal que "conduzisse a apreciação controvertida dos pressupostos exigidos nos invocados números 4 e 5 do artigo 78.° da LGT.” (cfr. segundo parágrafo da página 22 da decisão recorrida)

OO) Os referidos n.°s 4 e 5 do artigo 78.° da LGT referem-se aos conceitos de "injustiça grave ou notória” e "erro não imputável a comportamento negligente do contribuinte”

PP) Mais uma vez em contradição com o acórdão fundamento, a decisão arbitral afirma a necessidade de provar a injustiça grave ou notória e a inexistência de um comportamento negligente do contribuinte que tenha originado o erro, quando o acórdão fundamento dá por assente, i.e., não controvertida, a verificação de tais pressupostos.

QQ) Ora, parece evidente, i.e., não controvertido que o pagamento de um imposto em montante superior ao que seria devido se a lei tivesse sido cumprida, por erro da AT na fixação da base de incidência desse imposto, constitui uma injustiça grave e notória e não pode ser imputável a comportamento, sequer negligente, do contribuinte, pois foi a AT que fixou o VPT de forma ilegal.

RR) Revisitemos, nessa parte o acórdão fundamento: "Ora, ultrapassada que está actualmente a questão de saber se a iniciativa de revisão pela administração pode ser desencadeada a impulso do interessado, da interpretação conjugada do n.° 1 do artigo 78.° da LGT com o disposto no artigo 115.°, n.° 1, alínea c), do CIMI, resulta que a revisão oficiosa das liquidações deve ser realizada pela administração tributária, ainda que sob impulso inicial do contribuinte, quando tenha ocorrido erro imputável aos serviços.

O que se verifica, precisamente, no caso em apreço, erro esse que se traduziu até numa injustiça grave e notória concretizada na fixação de um VPT em valor claramente superior ao que resultaria das disposições legais que deveriam ter sido aplicadas.

Erro esse que, independente da inércia impugnatória da recorrida após a notificação do VPT, não pode ser imputável a qualquer comportamento negligente desta, visto que o erro no cálculo e fixação do VPT ocorre num procedimento desencadeado e concretizado pela administração e que sempre justificaria a revisão ao abrigo do n.° 4 do normativo em questão, se o n.° 1 não fosse inteiramente aplicável.

SS) Outro argumento utilizado pela decisão recorrida para negar o direito à revisão dos atos ao contribuinte assenta, segundo a decisão recorrida, no facto de o "dirigente máximo da AT não [ter sido] confrontado com tal pedido” (cfr. segundo parágrafo da página 22 da decisão recorrida).

TT) Ora, tendo apreciado o pedido de reclamação das matrizes, apresentado com os mesmos fundamentos da reclamação graciosa e tendo sido chamada a pronunciar-se sobre a reclamação graciosa, que pela ausência de decisão deu lugar ao a AT não foi confrontada com tal pedido.

UU) Aliás, a AT, no âmbito dos procedimentos graciosos acima referidos e, mais tarde, em sede de contestação ao pedido arbitral, preferiu manter os atos ilegais, do que utilizar o seu poder/dever de revogação de atos ilegais, constante dos artigos 58.° da LGT, 112.° do CPPT e 13.°, n.° 1 do RJAT.

VV) Ora, a AT, não só foi confrontada com uma reclamação da matriz e com uma reclamação graciosa, como teve a oportunidade, no âmbito do pedido arbitral, de reconhecer a ilegalidade dos atos de liquidação praticados em violação das normas de avaliação dos terrenos para construção e poderia/deveria ter revogado os atos, no estrito cumprimento da lei e do princípio do inquisitório.

WW) Aliás, o Tribunal arbitral deu como provado que "a AT não estendeu a correcção das avaliações que levou a cabo na sequência da apresentação das declarações modelo 1 e reclamação das matrizes, referidas no número anterior, às avaliações dos anos anteriores sobre cujo VPT tinha lançado as liquidações impugnadas no presente processo arbitral.” (cfr. páginas 11 a 13 da decisão recorrida), pelo que pelo menos no que respeita a esses 124 artigos matriciais, a AT foi interpelada, não uma, mas duas vezes para a necessidade de rever os atos de liquidação.

XX) E o Tribunal arbitral, ao invés de valorar isso a favor do contribuinte, mais uma vez preferiu manter na ordem jurídica atos de liquidação de AIMI e IMI ilegais, do que fazer valer os princípios do inquisitório e da legalidade para concluir que a AT, não só foi confrontada com tal pedido, como deveria ter anulado oficiosamente os actos de liquidação ilegais.

YY) E não o tendo feito, devia o Tribunal arbitral ter proferido decisão arbitral anulatória dos atos tributários afetados de ilegalidade, a saber, os atos de liquidação de IMI e AIMI.

ZZ) Assim, em termos conclusivos, estamos perante uma decisão arbitral que conclui que os atos de liquidação de IMI e AIMI, apesar de ilegais, por assentes num VPT apurado pela AT em violação de normas, terá de manter-se na ordem jurídica, porque o contribuinte, ora Recorrente, não impugnou o ato de fixação do VPT e apresentou a sua reclamação graciosa depois de findo o prazo de 30 dias para pedir a segunda avaliação.

AAA) Por outro lado, considera que no que respeita à eventual revisão dos atos pela AT, não foi suscitada a apreciação controvertida dos pressupostos previstos no artigo 78.°, n.°s 4 e 5 da LGT, quando na realidade tais pressupostos resultaram demonstrados e nem constituíam factos controvertidos, na medida em que resultam de simples dedução lógica.

BBB) Por último, o Tribunal arbitral ignora o facto de o CIMI ter uma norma especial, o artigo 115.°, n.° 1, alínea c), várias vezes invocada pela ora Recorrente, e que determinaria a revisão oficiosa das liquidações, sem necessidade de qualquer impulso pelo contribuinte: "Sem prejuízo do disposto no artigo 78.° da Lei Geral Tributária, as liquidações são oficiosamente revistas: (...) c) Quando tenha havido erro de que tenha resultado colecta de montante diferente do legalmente devido”.

CCC) Por seu turno, o acórdão fundamento, por considerar que os contribuintes não podem ser obrigados a pagar impostos que não foram liquidados no cumprimento do princípio da legalidade, conclui pela possibilidade de anulação dos atos de liquidação, mesmo que o contribuinte não tenha atempadamente pedido a segunda avaliação e/ou impugnado o VPT.

DDD) No que respeita aos pressupostos previstos no artigo 78.°, n.°s 4 e 5, o acórdão fundamento do TCA SUL, ao contrário da decisão recorrida, considera que num caso como o dos presentes autos, não é sequer questionável que o erro seja imputável a comportamento negligente do contribuinte e que a tributação por valor superior ao que resulta da lei é grave e notória.

EEE) Para além da identidade das situações em apreciação, a identidade das normas legais aplicáveis também se verifica entre o acórdão fundamento e a decisão recorrida, na medida em que não houve qualquer alteração das disposições, pois a questão de fundo não tem que ver com a forma de avaliação dos prédios propriamente dita, mas antes com os direitos e garantias dos contribuintes para evitarem situações de perpetuidade de atos de

liquidação ilegais, como os que aqui estão em causa.

FFF) E essas normas não foram objecto de alteração, mantendo-se a redacção do artigo 78.° da LGT, do artigo 115.° do CIMI e do artigo 268.°, n.° 4 da CRP.

GGG) No que respeita ao segundo segmento decisório, que suscita a questão de saber se, tendo o contribuinte utilizado o meio administrativo da reclamação graciosa e não o pedido de revisão oficiosa contra os referidos atos de liquidação de IMI e de AIMI, ficou prejudicada a possibilidade de a Autoridade Tributária (AT) rever e de o Tribunal Arbitral proferir decisão arbitral anulatória do ato tributário afectado, ou se, pelo contrário, tinha a AT o dever de convolar a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa?,

HHH) A Recorrente entende que a decisão recorrida, para além de violar o acórdão fundamento do TCA SUL, como já se deixou evidente, também contraria frontalmente a solução jurídica apontada pelo acórdão proferido pelo STA (cfr. documento n.° 3).

III) Com efeito, apesar de a Recorrente ter invocado que "Se a AT entendia que a reclamação graciosa não era o meio adequado para garantir a anulação das liquidações, então deveria ter convolado a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa, uma vez que o prazo para exercer esse direito é mais longo do que o prazo da reclamação, o que determina que a possibilidade de convolação estaria sempre assegurada” (cfr. resposta à contestação e artigo 50.° das alegações finais).

JJJ) O Tribunal arbitral ignorou por completo tal alegação e não retirou dela quaisquer consequências, certamente por só reconhecer direitos à AT e deveres ao contribuinte.

KKK) No entanto, o artigo 52.° do CPPT encerra um poder-dever que impende sobre a AT, que deveria ter convolado a Reclamação Graciosa em pedido de Revisão Oficiosa e apreciado a questão, uma vez que os pressupostos para a convolação estavam preenchidos.

LLL) Este Venerando STA, no acórdão proferido em 17/01/2018 (cfr. documento n.° 3), num caso em que o contribuinte deixou passar o prazo de reclamação graciosa, determinou que "Não obstante essa intempestividade, constitui um poder/dever para a Administração Tributária convolar o procedimento de reclamação em procedimento de revisão oficiosa previsto no art.° 78° da LGT caso na data em que aquela foi apresentada ainda não estivesse esgotado o prazo dentro do qual esta revisão podia ser pedida e ordenada.”

MMM) Ora, se o STA considera que num caso em que o contribuinte deixou passar o prazo de caducidade do direito de reclamar graciosamente, deve a AT, convolar a reclamação graciosa num pedido de revisão, por este meio poder ser utilizado num prazo mais lato,

NNN) então, por maioria de razão, não há porque concluir de forma diversa no caso dos presentes autos, em que a Recorrente não deixou ultrapassar qualquer prazo, cumprindo o prazo de 120 dias para reclamar, mas estando ainda em curso o prazo de 3 anos para pedir a revisão.

OOO) Assim, é forçoso concluir que a AT deveria ter convolado a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa uma vez que, nos termos do disposto no artigo 78.°, n.° 1 ou n.° 4 da LGT, o pedido apresentado pela ora Recorrente foi apresentado atempadamente.

PPP) Com efeito, sendo o prazo da reclamação graciosa de 120 dias e o prazo de revisão oficiosa, ainda que nos termos do n°. 4 do artigo 78.° da LGT, de três anos, é evidente que a Recorrente utilizou o prazo mais curto, pelo que a convolação era sempre possível, assim quisesse a AT.

QQQ) Como decidiu o STA, citando diversos acórdãos em sentido idêntico: "Não se tratando de uma autoliquidação, não lhe é aplicável o prazo para reclamar administrativamente previsto no art.° 131° do CPPT (dois anos), mas, antes, o prazo geral (120 dias) previsto no art.° 70° do CPPT. Razão por que, tal como decidido no acto de indeferimento que constitui o objecto imediato da presente impugnação, é intempestiva a reclamação apresentada.

Não obstante, é legalmente possível e viável convolar esse procedimento de reclamação em procedimento de revisão previsto no art.° 78° da LGT, segundo o qual a liquidação pode ser objecto de revisão oficiosa no prazo de quatro anos (se o tributo tiver sido pago, como é o caso) com fundamento em erro imputável aos serviços.

Com efeito, constitui jurisprudência pacífica e reiterada desta Secção do STA que a Administração Tributária tem o poder-dever, à luz do disposto no art.° 52° do CPPT, de proceder à convolação do procedimento de reclamação em procedimento de revisão do acto de liquidação sempre que na data em que aquela é apresentada ainda não se encontrava esgotado o prazo dentro do qual a revisão oficiosa podia ser pedida e ordenada. E a tal dever não obsta a intempestividade da reclamação, pois que, para o efeito, apenas é relevante a tempestividade do meio procedimental adequado - cfr. acórdãos de 6/10/2005, no proc. n° 0653/05, de 7/10/2009, nos procs. n° 0474/09, 0475/09 e 0476/09, de 02/11/2011, no proc. n° 0329/11, e de14/12/2011, no proc. n° 0366/11.

No mesmo sentido se pronuncia JORGE LOPES DE SOUSA ("Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado", 6ª ed. vol. I, p. 463.), salientando que em face do princípio da colaboração recíproca da administração tributária e dos contribuintes, de onde emerge, como corolário mínimo, que estes não percam direitos substantivos por meras razões formais, «será de efectuar a convolação quando o contribuinte utiliza um meio procedimental que, em princípio, é adequado, mas a utilização ocorre fora do prazo legal e há outro meio procedimental - com prazo mais longo, que ainda possa ser utilizado para, mesmo de forma menos intensa, dar alguma satisfação à pretensão do contribuinte. Embora numa situação deste tipo não se esteja perante um absoluto «erro na forma de procedimento», parece que, por mera interpretação declarativa (e, seguramente, se pode enquadrar a situação neste conceito, já que se está perante uma situação em que o meio escolhido não é, no momento em que foi utilizado, o que o contribuinte deveria utilizar, havendo, consequentemente um erro na forma de procedimento que deveria ter sido utilizada.

Assim, por exemplo, se o contribuinte apresenta contra um acto de liquidação uma reclamação graciosa fora do prazo legal de 120 dias previsto no art.° 70°, n° 1, do CPPT, mas ainda está em tempo para pedir a revisão oficiosa prevista no art.° 78° da LGT, em vez de uma decisão de indeferimento da reclamação graciosa deverá ser, depois de constatada a intempestividade, efectuada a convolação do requerimento em que é pedido a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa».” (sublinhado nosso)

RRR) Concluiu o citado acórdão que "Perante a violação de um tal poder vinculado para a administração tributária, impõe-se anular o acto que constitui o objecto imediato desta impugnação (acto de indeferimento, por extemporaneidade, da reclamação), o qual deve ser substituído, no procedimento, por acto que proceda à convolação em pedido de revisão

oficiosa, tendo em conta que na data em que a reclamação foi apresentada ainda não se encontrava esgotado o prazo dentro do qual a revisão podia ser pedida e ordenada.

E, nesta conformidade, o recurso obterá provimento com a anulação do acto impugnado, ficando prejudicada a apreciação da legalidade da liquidação em si. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, anular o acto de indeferimento, por extemporaneidade, do procedimento de reclamação, o qual deve ser substituído por acto que proceda à convolação em procedimento de revisão oficiosa.” (sublinhado nosso)

SSS) Assim, a decisão recorrida, ao invés de concluir que o contribuinte perdeu o direito à anulação dos atos ilegais, por ter lançado mão da reclamação graciosa e não do pedido de revisão, deveria ter concluído que a AT deveria, na senda do acórdão do STA, ter convolado a reclamação em pedido de revisão.

TTT) Não o tendo feito, tinha o tribunal arbitral o dever de julgar procedente o pedido arbitral, anular a decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa e ordenar a sua convolação em procedimento de revisão oficiosa.

UUU) Também no que respeita a este acórdão entende a Recorrente que estão cumpridos os pressupostos para a uniformização de jurisprudência que se peticiona.

VVV) Para além da identidade das situações em apreciação, a identidade das normas legais aplicáveis também se verifica entre o acórdão fundamento e a decisão recorrida, na medida em que não houve qualquer alteração das disposições aplicáveis, a saber o disposto no artigo 52.° do CPPT, nos artigos 58.° e 78.° da LGT e no artigo 268.°, n.° 4 da CRP.

WWW) Termos em que a Recorrente considera ter demonstrado que a decisão recorrida, quer no que respeita ao primeiro segmento decisório, quer no que respeita ao segundo segmento decisório, é contrária ao entendimento fixado pela jurisprudência do TCA SUL e do STA acima melhor identificada, tendo conduzido a uma decisão diametralmente oposta àquela que teria sido a decisão, se o Tribunal arbitral tivesse seguido a referida jurisprudência.

XXX) Pelo que o presente recurso deverá ser julgado procedente e anulada a decisão recorrida, com todas as consequências legais.

YYY) De todo o exposto, para além de evidenciada a oposição da decisão recorrida, com a jurisprudência constante dos acórdãos do TCA SUL e STA, acima melhor identificada e da violação pela decisão recorrida do disposto nos artigos 39.°, 45.° e115.° do CIMI, 8.°, 9.°, 58.° e 78.° da LGT e 52.° e 100.°, n.° 1 do CPPT,

ZZZ) a Recorrente entende ter demonstrado que a decisão recorrida, mantendo na ordem jurídica atos de liquidação ilegais, apurados sobre uma base de incidência (VPT) ilegal, violou o disposto nos artigos 20.°, 103.°, n.° 3, 266.°, n.° 2 e 268.°, n.° 4 da CRP afrontou o princípio da legalidade, o princípio do inquisitório, o princípio da justiça e, por fim, o princípio do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva, pelo que deverá ser anulada, sob pena de violação da Constituição da República Portuguesa.

Nestes termos, deverá ser anulada a decisão recorrida e substituída por outra que uniformize a jurisprudência nos termos requeridos, que concedendo provimento ao presente recurso, em consequência determine a revogação da decisão de Indeferimento tácito da Reclamação Graciosa e a anulação dos atos de liquidação de IMI e AIMI, na parte referente aos terrenos para construção, referentes ao ano de 2019 e 2020, respetivamente, com o consequente reembolso do montante indevidamente pago de € 56.351,09, com todas as consequências legais, incluindo a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios à taxa legal.

Se o pedido anterior não proceder na totalidade, o que se coloca por mero dever de patrocínio, requer a anulação da decisão recorrida e que, que sendo dado provimento ao presente recurso, seja anulada a decisão de indeferimento tácito do procedimento de reclamação, o qual deve ser substituído por acto que proceda à convolação em procedimento de revisão oficiosa.
1.2. Foi cumprido o disposto no artigo 25.°, n.° 5, do RJAT.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

A. No presente recurso não vem demonstrada, justificada ou fundamentada a identidade da matéria de facto em todos os acórdãos fundamento com a decisão recorrida, nomeadamente, a qualificação dos respetivos imóveis como terreno para construção, ano em que se procedeu à determinação do valor patrimonial tributário (VPT), a fórmula de cálculo que foi aplicada ou se houve reclamação ou pedido de segunda avaliação do VPT.

B. A petição de recurso interposto pela Recorrente não dá cumprimento disposto no n.° 2 do artigo 152° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, devendo ser rejeitado.

C. Aliás, no que se refere aos Acórdãos fundamento, apenas a título conclusivo é referida a identidade da matéria de facto.

D. Pelo que, é bom de ver que não se verifica contradição entre os Acórdãos fundamento e a decisão recorrida.

E. Enquanto, na decisão recorrida são analisados os artigos 86° n.º 1 da LGT, 134° CPPT, e 15°, 76° e 77° do CIMI, tendo concluído que "os atos de avaliação de valores patrimoniais tributários previstos no CIMI são atos destacáveis, autonomamente impugnáveis, não podendo na impugnação das liquidações que com base neles sejam efetuadas discutir-se a legalidade daqueles atos, conclui este tribunal que pelas razões apontadas o pedido de pronúncia arbitral não pode efetivamente proceder.”.

F. No 1° Acórdão fundamento e quanto à primeira questão indicada pela Recorrente, não existe identidade no direito aplicável, pois no 1° Acórdão fundamento é aplicado o n.º 1 do artigo 78° da LGT e o artigo 115° do CIMI, considerando que a revisão oficiosa era o meio próprio para arguir a ilegalidade do VPT fixado.

G. E por seu turno, na decisão recorrida está em causa a interpretação e aplicação dos referidos artigos 86° n.° 1 da LGT, 134° CPPT, e 15°, 76° e 77° do CIMI, e quanto ao artigo 78.° da LGT, é entendido que não pode ser aplicado, pois o n.° 4 não foi fundamento do pedido da ora Recorrente,

H. Na verdade e ao contrário do que pretende fazer valer a Recorrente, a divergência de fundamentação não admite uniformização de jurisprudência.

I. No que se refere à segunda questão e ao segundo Acórdão fundamento, sempre se dirá que, a decisão Arbitral que se pronunciou sobre a (in)admissibilidade do procedimento de revisão oficiosa não está em contradição com a decisão em que o pedido de reclamação intempestivo é convolado em Revisão oficiosa, como acontece no segundo Acórdão fundamento.

Face ao exposto, em virtude de não se verificar identidade quer da matéria de facto, quer da matéria de direito relativamente a nenhum dos Acórdãos fundamento,

K. Nem se verificar oposição de julgados, deve ser rejeitado o presente recurso por falta de cumprimento dos requisitos legais.

L. Também não se verifica qualquer violação da garantia constitucional do acesso ao direito uma vez estão legalmente previstos vários instrumentos legais que a Recorrente poderia ter lançado mão para fazer valer a sua pretensão quanto ao cálculo do valor patrimonial tributário.
*

M. Admitindo-se, por mera cautela de patrocínio, que o recurso é admitido e que este Supremo Tribunal entende que nada obsta à apreciação da questão ex novo, inexiste qualquer erro de julgamento do Tribunal a quo, devendo manter-se a Decisão Arbitral recorrida. Vejamos:

N. A Recorrente questionou a legalidade atos de liquidação exclusivamente, com base em vícios do ato que fixou o valor patrimonial tributário.

O. Acontece que os vícios do ato que definiu o valor patrimonial tributário não são suscetíveis de ser impugnados no ato de liquidação que seja praticado com base no mesmo.

P. O procedimento avaliativo constitui um ato autónomo e destacável para efeito de impugnação arbitral,

Q. O qual, se não for impugnado nos termos e prazo fixado consolida-se na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido, semelhante ao caso julgado, que a posterior liquidação tem de acolher, por força do princípio da certeza e da segurança jurídica

R. Neste sentido vejam-se os Acórdãos deste Tribunal de 30-06-1999, processo n.° 023160, de 02-04-2003, processo n.° 02007/02, de 06-02-2011, processo n.° 037/11, de 19-09-2012, processo n.° 0659/12, de 5-2-2015, processo n.° 08/13, de 13-7-2016, processo n.° 0173/16, de 10-05-2017, processo n.° 0885/16, de 18.10.2018, processo n.° 1808/12.0, de 15.2.2017 processo n.° 633/14, do Tribunal Central Administrativo Sul Acórdãos n.°s 5964/12 de 20/12/2012, 5964/12 de 20/12/2012, 03586/09 de 25.04.2010 e Processo n° 02125/07 de 12.02.2008 bem como do Tribunal Arbitral, Acórdãos n.°s 398/2021-T, 487/2020-T, 540/2020-T, 40/2021-T, 510/2021-T, 528/2021-T, 756/2021-T, 754/2021-T, 652/2021-T, 667/2021-T, 697/2021-T, 659/2021-T, 654/2021-T e 601/2021.

S. Admitir que o valor patrimonial tributário como se decidiu no Acórdão fundamento poderia ser a todo o tempo alterado, estar-se-ia a pôr em causa a validade dos efeitos jurídicos de diferentes e variados atos que para diferentes efeitos o assumem como referencial

T. Este entendimento levaria a que coexistissem no mesmo período dois ou mais VPT's em clara violação dos critérios legais de fixação do valor de um determinado bem e criando uma situação caótica e de indefinição de uma realidade objetiva com base na qual se desenvolve a atividade económica e o poder tributário do Estado e com isso ficaria em risco o princípio da certeza e segurança jurídica, princípio basilar de um estado de direito.

U. Em face de todo o exposto fácil é de concluir que, por estar consolidada a fixação do valor patrimonial tributário, não podem os atos de liquidação ser anulados com fundamento em erros no cálculo do VPT.

V. A interpretação e aplicação da forma de cálculo do VPT dos terrenos para construção está alinhada com o mais recente entendimento do Supremo Tribunal Administrativo pelo que se afigura prejudicada a controvérsia sobre a aplicação do artigo 38° ou do 45° do Código do IMI na avaliação dos terrenos para construção.

W. A Administração Tributária está vinculada ao princípio da legalidade previsto no artigo 266° da Constituição da República Portuguesa e concretizado nos artigos 55.° da Lei Geral Tributária e no artigo 3.° do Código do Procedimento Administrativo estando obrigada ao integral cumprimento da lei vigor no ordenamento jurídico, conforme se verificou no caso em apreço.

X. Em face do exposto deve manter-se a decisão recorrida.

Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas.,

a) Deve decidir-se no sentido da rejeição liminar do presente recurso por falta de pressupostos legais

ou caso assim não se entenda

b) Deve também ser indeferida a admissibilidade do articulado superveniente da Recorrente, e,

c) Deve conhecer-se do objeto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência quanto à questão de direito enunciada, no sentido do deliberado na decisão recorrida.
1.4. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.°, n.° 1 do CPTA, emitiu douto parecer no sentido de não se tomar conhecimento do mérito do recurso por não se verificarem os respetivos pressupostos.

1.5. Cumprido o disposto no n.° 2 do artigo 92.° do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

Nos termos do disposto nos artigos 663.°, n.° 6, e 679.°, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 140.°, n.° 3, do CPTA dão-se por reproduzidos os julgamentos da matéria de facto constantes da decisão arbitral recorrida e do acórdão fundamento.

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da junção do documento

A Recorrente vem, invocando o princípio do inquisitório e do princípio da verdade material, previstos, nomeadamente, nos artigos 13.°, n.° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 99.° da Lei Geral Tributária, bem como os termos do disposto nos artigos 423.°, n.° 2 e 588.°, ambos do Código de Processo Civil, aplicáveis ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT, requerer que a decisão proferida pelo tribunal arbitral no âmbito do processo n.° 515/2021-T, que apenas transitou em julgado em 26/09/2022, e que alega apenas ter tido conhecimento após a interposição do presente recurso, e que junta, seja considerada na fundamentação que vier a ser utilizada para julgamento do presente recurso.

A Administração Tributária nas contra-alegações pronunciou-se no sentido de o articulado superveniente não ser admitido.

Também o Ministério Público se pronunciou pela inaplicabilidade ao caso dos preceitos legais invocados pela Recorrente.

Apreciando.

Invocando a superveniência da decisão arbitral relativamente à interposição do presente recurso, pretende a Recorrente que a mesma seja junta aos autos e seja considerada na fundamentação que vier a ser utilizada para julgamento do presente recurso.

O recurso por uniformização de jurisprudência tem como requisito de admissibilidade que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser admitido o recurso quando, relativamente a um dos acórdãos em oposição, haja uma divergência sobre a factualidade apurada que possa determinar a aplicação de um diferente regime jurídico. Significa isto, para além do mais, que no âmbito deste recurso a factualidade dada como assente nos acórdãos em confronto deve estar definitivamente fixada, nele não havendo lugar à reapreciação da matéria de facto, circunscrevendo-se a competência do Supremo Tribunal Administrativo à interpretação e harmonização na aplicação do direito.

A junção do documento não é assim admissível, não tendo aplicação as normas processuais invocadas do Código de Processo Civil, sendo de igual modo insustentável a invocação com esse fito dos princípios do inquisitório e da verdade material.

Por outro lado, como refere a Recorrida, a junção do documento também não é admissível se o propósito for a substituição da decisão fundamento, ou aditamento de uma nova decisão fundamento (independentemente da (in)admissibilidade de mais de um acórdão fundamento por questão jurídica), pois que, independentemente da (im)possibilidade de tal ocorrer em articulado posterior à interposição do recurso, no caso, a “nova decisão fundamento”

sempre seria posterior à decisão arbitral recorrida, o que não está de acordo com o disposto no artigo 152.°, n.° 1, alínea a), do CPTA, que refere expressamente que a contradição tem que existir entre a decisão recorrida e “acórdão anteriormente proferido”.

Há, pois, neste contexto, que concluir pela inexistência de fundamento legal para que seja admitida a junção aos autos do documento apresentado, que deverá ser desentranhado dos autos e a sua apresentante condenada nas custas do incidente a que deu causa, nos termos do artigo 7.°, n.°s 4 e 8 do Regulamento das Custas Processuais (RCP).

3.2. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.° 2 do artigo 25.° do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.° 3 do artigo 25.° do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.° do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.°, n.° 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.°, n.° 2 do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.° n.° 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.° 3 do artigo 25.° do RJAT).

O não preenchimento de tais requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos - a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

3.2.1. Vejamos se tais requisitos de que depende o conhecimento do mérito do recurso estão in casu preenchidos.

São dois os segmentos decisórios da decisão arbitral recorrida que, de acordo com a Recorrente, se encontram em contradição com jurisprudência anterior, e que a parte resume nas seguintes questões de direito:

i) Saber se a legalidade dos atos de liquidação de IMI e AIMI pode ser discutida, mesmo que o contribuinte não tenha reagido atempadamente contra o ato de fixação do Valor Patrimonial Tributário (VPT) que deu origem aos referidos atos de liquidação, ou por outras palavras, saber se o VPT dos terrenos para construção a que respeitam as liquidações, calculado de forma ilegal, pode ser revisto pela AT, em sede de procedimento administrativo ou gracioso, conduzindo à anulação dos atos de liquidação, mesmo que o contribuinte não tenha sido apresentado pedido de 2a avaliação desse VPT.

ii) Saber se, tendo o contribuinte utilizado o meio administrativo da reclamação graciosa e não o pedido de revisão oficiosa contra os referidos atos de liquidação de IMI e de AIMI, ficou prejudicada a possibilidade de a Autoridade Tributária (AT) rever e de o Tribunal Arbitral proferir decisão arbitral anulatória do ato tributário afectado, ou se, pelo contrário, tinha a AT o dever de convolar a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa.

A Recorrente entende que a decisão arbitral recorrida, no que respeita ao primeiro segmento decisório, se encontra em contradição, quanto à mesma questão essencial de direito, com o acórdão proferido em 31/10/2019, no processo n.° 2765/12.8BELRS, pela 2.ª Secção do Tribunal Central Administrativo Sul; e que a decisão arbitral recorrida, no que respeita ao segundo segmento decisório, se encontra em contradição, quanto à mesma questão essencial de direito, com o acórdão proferido em 17/01/2018, no processo n.° 1377/14, pela 2.ª Secção deste Tribunal.

Comecemos por verificar se existe a contradição apontada quanto à primeira questão, a da impossibilidade de obter a anulação dos atos de liquidação de IMI e de AIMI, com fundamento em ilegalidade do valor patrimonial tributável (VPT), se previamente o contribuinte não tiver lançado mão do pedido de segunda avaliação do VPT.

O pedido arbitral foi apresentado na sequência da decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa contra os atos de liquidação relativos ao Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), que se reportam ao período de tributação de 2019 e contra o ato de liquidação de Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI). Como é referido no relatório da decisão arbitral recorrida as ilegalidades que a Requerente, ora Recorrente imputa às liquidações impugnadas “...prendem-se exclusivamente com os erros cometidos na avaliação dos terrenos para construção de que era proprietária nos anos a que respeitam as liquidações impugnadas, a saber e em resumo, a errada aplicação do artigo 45.° do CIMI ao ter aplicado os coeficientes multiplicadores de localização (cl), de afetação (ca) e da qualidade e conforto (cq), nestes dois casos apenas em relação a alguns dos terrenos, a que acresceu a ilegalidade conexa com a majoração de 25% prevista no n.° 1 do artigo 39.° do CIMI, sendo que, completa a Requerente, todos estes factores de avaliação são exclusivamente aplicáveis na avaliação de prédios urbanos edificados e não na avaliação de terrenos para construção.”

O tribunal arbitral delimitou o litígio a dirimir do seguinte modo: “... uma vez que a Requerente não questionou o valor patrimonial fixado pela 1.a avaliação, através de um pedido de 2.ª avaliação, nem tendo deduzido impugnação judicial contra o valor desta avaliação, o valor patrimonial tributário fixou-se, não sendo possível conhecer na posterior liquidação, de eventuais erros ou vícios cometidos nessa avaliação.”

O qual dirimiu no seguinte sentido: “... as liquidações de IMI e AIMI impugnadas pela Requerente não podem ser anuladas com fundamento nos erros cometidos nas avaliações dos terrenos para construção sobre os quais as ditas liquidações incidiram. Em coerência com as posições acabadas de descrever, sufragadas pela jurisprudência dominante, segundo a qual os atos de avaliação de valores patrimoniais tributários previstos no CIMI são atos destacáveis, autonomamente impugnáveis, não podendo na impugnação das liquidações que com base neles sejam efetuadas discutir-se a legalidade daqueles atos, conclui este tribunal que pelas razões apontadas o pedido de pronúncia arbitral não pode efetivamente proceder.”

No acórdão fundamento proferido em 31/10/2019, no processo n.° 2765/12.8BELRS, pelo Tribunal Central Administrativo Sul, a impugnação judicial respeitante às liquidações de IMI dos anos de 2008 a 2011, foi deduzida na sequência do indeferimento expresso do pedido de revisão formulado ao abrigo do artigo 78.° da Lei Geral Tributária.

Foram identificadas no acórdão fundamento as seguintes questões a decidir:

“1. Saber se podem ser objecto de revisão as liquidações de IMI com fundamento em errada fixação do valor patrimonial tributário (VPT) de prédio urbano, que se consolidou por falta de oportuna impugnação;

2. Em caso afirmativo, determinar se ocorre erro na fixação desse VPT;

3. Caso ocorra, apurar os efeitos para as liquidações cuja anulação é pedida.”

No que respeita à questão que agora aqui importa, a primeira, no acórdão fundamento é dada a seguinte resposta:

“Aqui chegados impõe-se então determinar a partir de que momento deve ser atendida a pretensão da recorrida: a partir de 2008, isto é, abrangendo as liquidações efectuadas a partir deste ano, ou só a partir da data em que foi apresentada a reclamação?

A fixação do VPT constitui, como se disse, um acto administrativo em matéria tributária, destacável e, por isso, passível de impugnação autónoma. A impugnação autónoma dos actos destacáveis tem como propósito oferecer uma maior garantia aos administrados, permitindo-lhes reagir atempadamente de molde a evitar a produção de efeitos lesivos, que se projectam no acto final do procedimento ou em actos externos a este.

A impugnabilidade autónoma constitui um desvio ao princípio da impugnação unitária (cfr. artigo 54.° do CPPT), que postula que em princípio só é possível impugnar o acto final do procedimento tributário, por só este apresentar efeitos lesivos na esfera jurídica do contribuinte. Este artigo prevê a possibilidade de impugnabilidade autónoma dos actos imediatamente lesivos e a possibilidade de, na impugnação do acto final de liquidação, serem invocados todos os vícios de que padeçam os actos prévios a essa liquidação (actos instrumentais, preparatórios ou prodrómicos dessa decisão final).

Como assim, sendo a fixação do VPT um acto destacável, ele goza de possibilidade de impugnação autónoma, independentemente da existência ou não de liquidação, impugnação essa que no caso era permitida pelo artigo 20.° do Dec.-Lei 287/2003. Portanto, não tendo sido impugnada a fixação do VPT, facto que a recorrida aceita, parece que a consequência seria a de aceitar que as liquidações feitas a coberto desse VPT, enquanto não fosse alterado, não podiam também ser alteradas com tal fundamento.

Mas o problema pode ser olhado de outro prisma.

Em regra, os actos da Administração, com excepção dos actos viciados de nulidade, consolidam-se juridicamente se não forem impugnados nos prazos estabelecidos na lei. Todavia, mesmo fora das situações de nulidade o legislador tributário, ciente da natureza agressiva das leis fiscais, que afectam coercivamente o património dos contribuintes, criou válvulas de escape para as situações de ilegalidade, permitindo que a própria Administração reveja as suas decisões, a fim de corrigir as ilegalidades que porventura tenha cometido.

É o que sucede com o artigo 78.° da LGT, que prevê a possibilidade de revisão dos actos tributários com fundamento em ilegalidade ou erro, mecanismo que se encontra presente na legislação tributária de outros países, como sucede em Espanha com o artigo 219.° da Ley General Tributária.

O artigo 78.° da LGT consagra um verdadeiro direito do contribuinte, permitindo-lhe exigir da administração tributária que expurgue da ordem jurídica, total ou parcialmente, um acto ilegal, bem como a restituição do que tenha sido ilegalmente cobrado, com base no artigo 103.°, n.° 3, da CRP, que não permite a cobrança de tributos, nem os respectivos montantes, que não estejam previstos na lei.

Todavia, como já se disse, o artigo 78.° é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação e qualquer tributo(2). O que não quer dizer que seja de todo imprestável para o caso sub judice, visto que a coberto de um VPT ilegal foram produzidas liquidações de tributo (IMI) que foram exigidas à recorrida.

Ora, ultrapassada que está actualmente a questão de saber se a iniciativa de revisão pela administração pode ser desencadeada a impulso do interessado, da interpretação conjugada do n.° 1 do artigo 78.° da LGT com o disposto no artigo 115.°, n.° 1, alínea c), do CIMI, resulta que a revisão oficiosa das liquidações deve ser realizada pela administração tributária, ainda que sob impulso inicial do contribuinte, quando tenha ocorrido erro imputável aos serviços.

O que se verifica, precisamente, no caso em apreço, erro esse que se traduziu até numa injustiça grave e notória concretizada na fixação de um VPT em valor claramente superior ao que resultaria das disposições legais que deveriam ter sido aplicadas.

Erro esse que, independente da inércia impugnatória da recorrida após a notificação do VPT, não pode ser imputável a qualquer comportamento negligente desta, visto que o erro no cálculo e fixação do VPT ocorre num procedimento desencadeado e concretizado pela administração e que sempre justificaria a revisão ao abrigo do n.° 4 do normativo em questão, se o n.° 1 não fosse inteiramente aplicável.

O que reforça o entendimento de que o direito que a recorrida reclamou, de ver as últimas quatro liquidações anteriores à reclamação serem anuladas, ter pleno apoio legal.”

O confronto das duas decisões, numa primeira leitura, leva-nos a pensar que relativamente à questão que ora nos ocupa deram soluções opostas, uma vez que em ambos os casos as liquidações impugnadas resultaram de um VPT que o sujeito passivo considera ilegal, em ambos os casos a ilegalidade imputada às liquidações prende-se exclusivamente com a ilegalidade na fixação do VPT, e na decisão arbitral recorrida foi entendido que tal ilegalidade não era fundamento de ilegalidade das liquidações do IMI e AIMI, enquanto que no acórdão fundamento foi entendido que sim.

Contudo, não é assim.

Na decisão arbitral recorrida estão em causa avaliações efetuadas a terrenos para construção realizadas nos anos de 2008, 2016 e 2017, das quais resultaram a fixação do VPT que tiveram influência nas liquidações de IMI e AIMI impugnadas, efetuadas no âmbito do Código do IMI.

Já no acórdão fundamento estava em causa a atualização do valor patrimonial tributário ocorrida no ano de 2003, no âmbito do Regime Transitório do Código do IMI, Decreto-Lei n.° 287/2003, de 12 de novembro.

O VPT em cada um dos casos resultou de diferentes atos, no caso da decisão arbitral recorrida de avaliação, no caso do acórdão fundamento de uma atualização do VPT. No primeiro a avaliação foi efetuada de acordo com as regras do Código do IMI, no segundo a atualização foi efetuada com base nas regras fixadas no referido Regime Transitório. Acresce que os diferentes regimes aplicados na fixação do VPT preveem também formas distintas de impugnação do resultado, justificadas pela diferente natureza dos atos de fixação. Assim, a possibilidade de reclamação/impugnação do valor fixado com base no Regime Transitório estava então prevista no artigo 20.°, que com a epígrafe "Reclamação da actualização do valor patrimonial tributário", que dispunha:

1 - O sujeito passivo pode reclamar do resultado das actualizações efectuadas nos termos dos artigos 16.°, 17.°, n.° 1, e 19.°, designadamente com fundamento em erro de facto ou de direito.

2 - As reclamações são deduzidas no prazo de 90 dias contados do termo do prazo para pagamento voluntário da primeira ou única prestação do IMI, salvo se o documento de cobrança respectivo tiver sido emitido em nome de outrem que não o sujeito passivo, caso em que aquele prazo é contado a partir da data da citação efectuada em processo de execução fiscal.

3 - Tratando-se de prédios urbanos isentos de IMI, as reclamações são deduzidas no prazo de 90 dias a contar de 30 de Abril de 2004, devendo a DGCI comunicar aos interessados os novos valores resultantes da actualização.

4 - O sujeito passivo pode solicitar que o valor patrimonial tributário do prédio seja determinado por avaliação de acordo com as regras estabelecidas no CIMI, nos prazos referidos nos n.°s 2 e 3, consoante o caso.

5 - O disposto nos números anteriores não prejudica a dedução de impugnação judicial, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Este regime de reclamação/impugnação do VPT distingue-se do previsto no Código do IMI, naturalmente porque não se está perante um ato de avaliação, não se justificando, naquele estipulação idêntica às dos artigos 76.° e 77.° do CIMI que fazem depender a impugnação judicial do resultado da avaliação da existência de uma segunda avaliação.

Assim, as decisões em confronto trataram de atos de fixação do VPT de natureza diferentes, e aplicaram na resolução da questão de direito acima enunciada quadros normativos diferentes, o que basta para se entende que não há divergência quanto à mesma questão fundamental direito.

3.2.3. Passemos a analisar a segunda questão que de acordo com a Recorrente a decisão arbitral recorrida decidiu em sentido oposto ao decidido no acórdão deste Tribunal de 17/01/2018, “saber se, tendo o contribuinte utilizado o meio administrativo da reclamação graciosa e não o pedido de revisão oficiosa contra os referidos atos de liquidação de IMI e de AIMI, ficou prejudicada a possibilidade de a Autoridade Tributária (AT) rever e de o Tribunal Arbitral proferir decisão arbitral anulatória do ato tributário afectado, ou se, pelo contrário, tinha a AT o dever de convolar a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa”.

No que a este ponto diz respeito alega a Recorrente que a decisão recorrida contraria frontalmente a solução jurídica apontada pelo acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo e que serve agora de acórdão fundamento, que apesar de ter invocado que “Se a AT entendia que a reclamação graciosa não era o meio adequado para garantir a anulação das liquidações, então deveria ter convolado a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa, uma vez que o prazo para exercer esse direito é mais longo do que o prazo da reclamação, o que determina que a possibilidade de convolação estaria sempre assegurada’", o tribunal arbitral ignorou por completo tal alegação e não retirou dela quaisquer consequências, certamente, diz, por só reconhecer direitos à Administração Tributária e deveres ao contribuinte. E que o artigo 52.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário encerra um poder-dever que impende sobre a Administração Tributária, que deveria ter convolado a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa e apreciado a questão, uma vez que os pressupostos para a convolação estavam preenchidos.

Vejamos.

No acórdão fundamento proferido em 17/01/2018, no processo 01377/14, foi decidido que no caso de reclamação graciosa ser intempestiva, constitui um poder/dever para a Administração Tributária convolar o procedimento de reclamação em procedimento de revisão oficiosa previsto no artigo 78.° da Lei Geral Tributária caso na data em que aquela foi apresentada ainda não estivesse esgotado o prazo dentro do qual esta revisão podia ser pedida e ordenada.

Ora, logo dos próprios termos em que a Recorrente expõe a divergência entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento, resulta claro que sobre aquela questão, a da convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão, o tribunal arbitral recorrido não se pronunciou. Diz a Recorrente que o tribunal arbitral ignorou por completo tal alegação. E à mesma conclusão se chega da leitura da decisão arbitral recorrida, sendo certo que a possibilidade de convolação da reclamação nem sequer foi equacionada:

"Ora, constata-se que nesses processos, ao contrário do verificado no caso sub judice, o acesso ao tribunal arbitral, nalguns casos igualmente na sequência de indeferimento tácito, fez-se pela via da apresentação prévia de um pedido de revisão oficiosa ao abrigo do citado artigo 78.° da Lei Geral Tributária que, nos seus números 4 e 5, prevê uma competência excepcional, atribuída ao dirigente máximo da AT, para nos três anos posteriores ao do ato tributário a rever, proceder à revisão da matéria tributável se se verificar uma situação de injustiça grave ou notória e se o erro não for imputável a comportamento negligente do contribuinte.

Porém, ainda que se reconheça que, em regra, no sistema fiscal não se impõe a impugnação administrativa necessária como condição de aceso à via judicial, a verdade é que no caso em apreço, não só o dirigente máximo da AT não foi confrontado com tal pedido como, sobretudo, não foi suscitado ao tribunal arbitral que conduzisse a apreciação controvertida dos pressupostos exigidos nos invocados números 4 e 5 do artigo 78.° da LGT para que se pudesse concluir que houve omissão de pronúncia por parte de quem tinha a competência e o dever legal de decidir e para que, em tal caso, confirmados os referidos pressupostos, pudesse ser proferida decisão arbitral anulatória do ato tributário afetado.”

Como acima ficou exposto, para que haja oposição sobre a mesma questão fundamental de direito é necessário que a oposição decorra de decisões expressas, o que no caso não se verifica.

3.2.4. Em face do que fica o exposto, haverá que concluir, tal como pugnaram a Recorrida e a excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta, que inexiste oposição juridicamente relevante que justifique o presente recurso, o que implica que não se tome conhecimento do mérito do recurso.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em:

1.º Ordenar o desentranhamento dos autos do documento apresentado pela Recorrente.

2.º Não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, que também suportará as custas do incidente a que deu causa, que se fixa em 2 UC.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 18 de janeiro de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.