Processo 022/25.9BALSB

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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"A..., L.DA.", com os demais sinais dos autos, interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.596/2024-T, datado de 30/12/2024, o qual decidiu julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela sociedade ora recorrente, visando acto de liquidação adicional de I.R.C., relativo ao ano fiscal de 2019, mais absolvendo a entidade requerida do pedido de declaração de ilegalidade, e consequente anulação, do citado acto tributário.X
O recorrente invoca oposição entre a identificada decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento, o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.709/2022-T, datado de 27/07/2023 (cfr.cópia junta a fls.31 a 39-verso do processo físico).X
Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, o recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.3 a 12-verso do processo físico), formulando as seguintes Conclusões:

I-O presente recurso tem por objeto a decisão arbitral proferida nos autos de processo arbitral que correram termos no CAAD com o nº 5962/2024-T, proferida em 30 de Dezembro de 2024 pelo Tribunal Arbitral que se junta em anexo e o fundamento do Recurso é a OPOSIÇÃO quanto à mesma questão fundamental de direito entre as DECISÕES ARBITRAIS proferidas nos Processos Nºs 709/2022-T (DECISÃO FUNDAMENTO) e 596/2024-T (DECISÃO RECORRIDA), ambas em anexo.

II-Com relevância para o objeto deste Recurso, na DECISÃO FUNDAMENTO foram dados como provados os factos transcritos na Alegação 3) supra e na DECISÃO RECORRIDA foram dados como provados os factos transcritos na Alegação 4) supra, que se dão por reproduzidas.

III-Na decisão fundamento estava em causa atribuição de gratificações de balanço no montante de € 782.500,00, imputadas como gasto do exercício de 2017, com base em deliberação tomada em Assembleia Geral de sócios de 31/03/2018 (ata nº 25), sem distinção dos respetivos beneficiários, fossem eles gerentes ou empregados, relativamente às quais veio a verificar-se que, no decurso do exercício de 2018, nenhum valor veio a ser pago.

IV-Na decisão recorrida estava em causa atribuição de gratificações de balanço no montante de € 848.000,00, imputadas como gasto do exercício de 2018, com base em deliberação tomada em Assembleia Geral de sócios de 31/03/2019 (ata nº 27), sem distinção dos respetivos beneficiários, fossem eles gerentes ou empregados, relativamente às quais veio a verificar-se que, no decurso do exercício de 2019, apenas foi pago o valor de € 88.134,00.

V-A questão de facto e de Direito que opõe ambas as decisões é saber se o facto tributário ocorre no ano em que foi indevidamente deduzido o gasto relativo à participação nos lucros nos termos da alínea n) do art. 23º-A do CIRC ou ocorre se no ano seguinte previsto pelo n.º 5 do mesmo normativo como sendo o ano em que aquele IRC indevidamente deduzido deverá acrescer ao IRC a pagar no caso de não se verificar o requisito enunciado na alínea o) do n.º 1.

VI-A Recorrente, nos pedidos de pronúncia arbitral que formulou junto do CAAD, relativamente às liquidações que a AT veio a emitir com respeito aos exercícios de 2018 e 2019, utilizou, em essência, os mesmos fundamentos.

VII-Relativamente ao pedido arbitral da liquidação referente a 2018, alvo da decisão fundamento, a Recorrente alegou que a AT tinha desenvolvido procedimento de inspeção ao exercício de 2017, tendo tido oportunidade de verificar a inexistência de condições para que, a esse exercício, fosse imputado o gasto de € 782.500,00.

VIII-Na verdade, a admissão desse gasto, com a natureza de gratificação de balanço, está dependente da satisfação de um conjunto de requisitos, como, claramente, então se defendeu em resultado das alegações 32º a 47º transcritas na Alegação 12) supra que se dá por reproduzida.

IX-Isto posto, como acabámos de demonstrar, a Recorrente pugnou, com respeito à liquidação de 2018, que a AT estava obrigada a proceder à censura da imputação do gasto ao exercício de 2017 e, assim, à óbvia conclusão de que, existindo legitimidade e fundamentos para proceder à correção do gasto nesse exercício e à consequente liquidação de IRC do exercício de 2017, não deveria ter transposto a sua ação para um procedimento de inspeção ao exercício de 2018.

X-Ora, no desenvolvimento do procedimento de inspeção ao exercício de 2018, já se mostrava precludido, por via do instituto da caducidade, o direito a produzir qualquer liquidação do exercício de 2017, o que terá levado a AT a arguir que as gratificações que nunca deveriam ter sido admitidas como gasto em 2017, não foram pagas no decurso de 2018, pretendendo, assim, para colmatar a sua ineficiência no procedimento inspetivo do exercício de 2017, validar a liquidação que veio a desenvolver a 2018.

XI-Consequentemente, veio a ser prolatada a decisão arbitral (processo nº 709/2022-T) que concluiu que existiram duas ações inspetivas externas – uma em 2017 e outra em 2018 – e, como a de 2018 foi ilegal, não houve suspensão capaz de impedir a caducidade em 2022 do direito à liquidação cujo facto tributário foi situado em 2017, conforme transcrito na Alegação 15) supra que se dá por reproduzida.

XII-No que concerne ao pedido arbitral da decisão recorrida, a Recorrente invocou exatamente os mesmos fundamentos que havia suscitado no pedido de pronúncia arbitral que deu origem à decisão fundamento, designadamente, nas alegações produzidas nos arts 32º a 64º daquele pedido, concluindo que a AT, estando habilitada a produzir a correção do gasto, no total de € 848.000,00, ao exercício de 2018, objeto de procedimento de inspeção anterior, transferiu para o exercício de 2019 as liquidações a desenvolver para escamotear a ineficiência da sua ação aquando da inspeção do exercício de 2018.

XIII-Perante a identidade da fundamentação a que a Recorrente aludiu, a decisão arbitral recorrida enveredou pela análise da satisfação dos requisitos legais que poderiam legitimar a admissão fiscal do gasto com as gratificações no exercício de 2018, vindo a concluir, surpreendentemente, que os mesmos estavam preenchidos.

XIV-Na análise da decisão recorrida permitimo-nos extrair as conclusões que se revelam fundamentais para a decisão final, baseada, como se disse, na admissão de que estavam preenchidos os requisitos para a afetação do gasto de € 848.000,00 ao exercício de 2018.

XV-Desde logo, e muito bem, é referido no ponto 29º da decisão arbitral (fls. 21), com respeito à obrigação construtiva que “Práticas informais dão origem a uma obrigação construtiva quando a entidade não tiver alternativa realista senão pagar benefícios aos empregados. É exemplo de uma obrigação construtiva quando uma alteração nas práticas informais da entidade causasse um dano inaceitável no seu relacionamento com os empregados".

XVI-Para, mais adiante, no ponto 32º (fls. 22) referir que “… as entidades empregadoras só devem reconhecer o gasto esperado com pagamentos associados à participação nos lucros 'quando, e só quando: (a) A entidade tenha uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequência de acontecimentos passados; e (b) possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação", acrescentando a NCRF 28 que "existe uma obrigação presente quando, e só quando, a entidade não tem alternativa realista senão a de fazer os pagamentos".

XVII-Perante o que vem a concluir, no ponto 35º (fls. 23) que “A obrigação construtiva incidente sobre a Requerente fica evidenciada pelos moldes como a mesma agiu consecutivamente (sublinhado nosso) no que respeita ao pagamento ou colocação à disposição da participação nos lucros à sua gerência e aos seus funcionários”.

XVIII-Ora, existindo perfeito conhecimento de que a Recorrente apenas havia adotado no exercício anterior (2017) a contabilização de um gasto com gratificações, das quais não pagou aos presumíveis beneficiários (gerentes e trabalhadores não identificados) um único cêntimo, a decisão recorrida conclui, por um lado, que este único ano em que foi efetuada a contabilização é uma prática consecutiva e reiterada que se reflete nas justas e sérias expectativas dos presumíveis beneficiários de vir a receber gratificações com respeito ao serviço desenvolvido em 2018, quando nunca receberam ao longo da vida ligada à empresa qualquer cêntimo a título de gratificação.

XIX-E, perante estes factos, como é que algum trabalhador, a quem nunca foi paga qualquer gratificação e não tendo acesso à contabilidade nem às decisões da Assembleia Geral de sócios da entidade patronal, poderia gerar a convicção de que, fatalmente, em 2018 teria direito a gratificação, cujo montante deveria ser idêntico aos anos anteriores, ou seja, zero, de molde a gerar um conflito com a Recorrente, já que “… uma alteração nas práticas informais da entidade causasse um dano inaceitável no seu relacionamento com os empregados”.

XX-Contrariamente ao que se conclui na decisão recorrida, de que “… a única explicação plausível para que a mesma tenha, por referência ao período de tributação de 2018, voltado a aprovar (mesmo tendo presente as dificuldades de tesourarias sentidas no período anterior) o pagamento ou colocação à disposição dessa participação nos lucros à gerência e aos seus funcionários é, precisamente, a circunstância de a Requerente sentir que não tinha uma "alternativa realista" sob pena de uma qualquer "alteração" nesta prática (informal) causar "um dano inaceitável no seu relacionamento com os empregados", a explicação para o comportamento adotado pela Recorrente é bem mais prosaica e assenta no objetivo de reduzir a carga fiscal em IRC dos exercícios envolvidos (2017 e 2018), sem atentar, seriamente, nos requisitos que era necessário satisfazer para legitimar o procedimento inerente à concessão de gratificações.

XXI-Apela a decisão recorrida a “… uma gestão responsável e prudente”, o que levaria a que “… a Requerente não reiterasse, por referência ao período de tributação de 2018, um comportamento em tudo idêntico ao assumido no ano transacto”, no entanto, essa gestão responsável e prudente deveria antes conduzir a que, estando em posição de devedora, a

presumíveis beneficiários, de € 782.500,00 das gratificações referentes a 2017, que, alegadamente, não tinha possibilidade de pagar, não voltasse a “prometer” pagar mais € 848.000,00, o que seguramente não iria cumprir.

XXII-Ademais, a obrigação construtiva tem de ser referida a cada gerente e trabalhador e não se pode falar de estimativa fiável quando a mesma se limita a alvitrar um bolo para, supostamente, dividir por inúmeros beneficiários, tanto mais que, como a própria AT admitiu na sua resposta ao pedido arbitral apresentado, a não discriminação do montante que competiria aos sócios gerentes inviabilizaria a determinação do montante que poderia ser admitido como gasto fiscal de 2018, o que consta da alínea h) do quesito 19º da decisão recorrida “A Requerente tem razão quando menciona que, e relativamente ao valor a distribuir ao sócio-gerente, só deveria ter sido aceite como fiscalmente relevante, no exercício de 2018, a parte que não exceda o dobro da remuneração mensal, conforme consta da alínea n) do nº1 do artigo 23.°-A do Código do IRC”.

XXIII-Mas, como determinar o montante do excesso sobre o dobro da remuneração mensal do sócio-gerente se se desconhece, por não estar fixado em ata e em 31/12/2018 (e também em 31/03/2019), o valor total que lhe estava atribuído? E se se pretendesse seguir, na lógica da decisão recorrida da existência de uma obrigação construtiva, o valor atribuído ao sócio-gerente com referência a 2017, chegar-se-ia à conclusão que foi zero, o que, aliás, também ocorreu com os trabalhadores, uma vez que relativamente a estes nunca nenhum valor chegou a ser fixado.

XXIV-Deve, pois, concluir-se que a AT apenas estaria legitimada a efetuar correções ao exercício de 2018, por não satisfação dos requisitos que possibilitam a afetação de gratificações ao exercício em que trabalhadores e sócio-gerente desenvolveram os seus serviços, não podendo transpor para 2019 as liquidações como forma de evitar a caducidade que inviabilizava que as mesmas se referissem a 2018.

XXV-Voltando ao princípio, na decisão fundamento (processo nº 709/2022-T) estava em causa atribuição de gratificações de balanço no montante de € 782.500,00, imputadas como gasto do exercício de 2017, com base em deliberação tomada em Assembleia Geral de sócios de 31/03/2018 (ata nº 25), sem distinção dos respetivos beneficiários, fossem eles gerentes ou empregados, relativamente às quais veio a verificar-se que, no decurso do exercício de 2018, nenhum valor veio a ser pago, e aqui o CAAD decidiu que o facto tributário se situou em 2017, pelo que em 2022 as liquidações em causa haviam sido emitidas para lá do prazo de caducidade, mostrando-se as mesmas ilegais, por violação do artigo 45.º/1 da LGT.

XXVI-Na decisão recorrida estava igualmente em causa atribuição de gratificações de balanço no montante de € 848.000,00, destarte imputadas como gasto do exercício de 2018, com base em deliberação tomada em Assembleia Geral de sócios de 31/03/2019 (ata nº 27), sem distinção dos respetivos beneficiários, fossem eles gerentes ou empregados, relativamente às quais veio a verificar-se que, no decurso do exercício de 2019, apenas foi pago o valor de € 88.134,00 e aqui o CAAD decidiu que o facto tributário se situou em 2019.

XXVII-Termos em que, a Decisão Arbitral decisão recorrida deverá ser revogada por estar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão fundamento proferida no processo nº 709/2022-T, devendo uniformizar-se jurisprudência nesse sentido, questão de Direito que é saber se o facto tributário ocorre no ano em que foi indevidamente deduzido o gasto relativo à participação nos lucros nos termos da alínea n) do art. 23º-A do CIRC ou ocorre se no ano seguinte previsto pelo n.

º 5 do mesmo normativo como sendo o ano em que aquele IRC indevidamente deduzido deverá acrescer ao IRC a pagar no caso de não se verificar o requisito enunciado na alínea o) do n.º 1.X
Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.56 do processo físico).X
Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui pugnando pela não admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do mesmo (cfr.fls.61 a 63-verso do processo físico).X
Com dispensa dos vistos legais, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.X

FUNDAMENTAÇÃO

X

DE FACTO

X
Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.15 a 19 do processo físico):

a-A Requerente é uma sociedade por quotas, que tem como objecto social a "Construção Civil e obras públicas. Transportes rodoviários de mercadorias, Olivicultura, viticultura, produção de vinhos comuns e licorosos. Produção de vinhos espumantes e espumosos. Produção de Azeite;

b-O capital social da Requerente ascende a € 300.000,00 e encontra-se repartido do seguinte modo:

i. Quota de € 222.000, 00, correspondente a 74% do capital social, pertence ao sócio-gerente AA; e

ii. Quota de € 78.000,00, correspondente a 26% do capital social, pertence ao sócio BB;

c-A Requerente encontra-se inscrita no CAE 41200 (Rev. 3), exercendo a título principal a actividade de "Construção de edifícios (residenciais e não residenciais)",

d-Em sede de IRC, a Requerente encontra-se enquadrada no regime geral de tributação;

e-Em 31 de Dezembro de 2018, estava registado na contabilidade da Requerente, na conta referentes a "Gastos com o Pessoal", o montante de € 848.000,00, refere à participação nos resultados do período de tributação de 2018;

f-Em 31 de Março de 2019, foi realizada a assembleia-geral da Requerente, na qual foram deliberados os seguintes pontos constantes da respectiva ordem de trabalhos:

i. Aprovação das contas referentes ao período de tributação de 2018;

ii. Transferência do resultado líquido do exercício, no montante de € 150.233,11, para a conta de "Resultados Transitados";

iii. Aprovação da participação nos lucros, proposta pela gerência, em prol da gerência e funcionários, no montante de € 848.000,00;

g-Durante o ano de 2019, a Requerente pagou ou colocou à disposição dos seus funcionários, a título de participação nos lucros alusivos ao período de tributação de 2018, o montante total de € 88.134,00;

h-A Requerida, credenciada pela ordem de serviço n. ° ...30, intentou, durante o ano de 2022, uma acção de inspecção tributária interna à Requerente, de âmbito parcial, respeitante ao período de tributação de 2018;

i-Nessa acção inspectiva, a Requerente constatou o seguinte:

"No decurso do procedimento interno de inspeção efetuado ao exercido de 2017, verificou-se que na conta de Gastos com o Pessoal, foram contabilizados na subconta 638-Outros Gastos com o Pessoal, gastos no valor de 782.594,31€. De acordo com os esclarecimentos prestados este valor refere-se à participação nos resultados de 2017 (lançamento nas contas 6382/27831). Apôs ter sido solicitado o documento suporte deste registo, foi remetida cópia da ata de aprovação de contas (n° 25) de 31/03/2018. Da ata de aprovação de contas, consta a seguinte ordem de trabalhos:

1 - Análise Relatório de gestão e votação do Balanço e contas referentes ao exercício de 2017;

2- Deliberar sobre a aplicação de resultados.

Quanto ao primeiro ponto foi deliberado por unanimidade a aprovação do relatório de gestão e do balanço e contas referente ao exercício de 2017.

Em relação ao segundo ponto da ordem de trabalhos, foi deliberado por unanimidade a transferência do resultado líquido do exercício, na importância de 81.019,90€, para a conta de resultados transitados. "Mais deliberaram, aprovar a participação nos resultados, à gerência e funcionários, proposto pela gerência na importância de 782.500,00 €".

Acerca da data do pagamento ou colocação á disposição dos beneficiários da importância de 782.500, 00€, informaram que embora tenha sido deliberado a distribuição de resultados à gerência e funcionários (conforme ata de 31/03/2018), cujo pagamento deveria ter ocorrido em 2018, ainda não tinha sido foi pago por dificuldades de tesouraria.

(...)

Face ao exposto no ponto anterior, acerca da aplicação dos resultados do exercício de 2017, foi deliberado a distribuição de resultados à gerência e funcionários, no valor de 782.500,00€, conforme consta da ata de 31/03/2018.

No entanto, as importâncias atribuídas não foram pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do período de tributação seguinte, àquele a que respeita o lucro.

(...)

Para o cálculo do IRC que deixou de ser liquidado em resultado da dedução do valor de €782. 500, 00, procede-se à correção da matéria coletável do exercício de 2017.

- Matéria coletável declarada: 1.592,22 €.

- Matéria coletável corrigida: 784.092, 22€ (1.592,22+782.500,00).

- IRC declarado em 2017: 270,68€ .

- IRC de 2017 corrigido: 164.059.36 € (2.550,00+161.509,36).

Para o cálculo do imposto corrigido aplicou-se as taxas do n°1 e 2 do artigo 87° do CIRC.

(15.000,00*17%= 2.550,00;

(769.092,22*21%= 161.509,36).

Assim, o valor a incluir no campo de 363 do Quadro 10 da declaração Mod, 22 de IRC do exercício de 2018, é de 163.788,70 € (164.059,36-270,68)".

j-A Requerida, credenciada pela ordem de serviço n. ° ...31, assinada pela Requerente no dia 2 de Junho de 2023, intentou uma acção de inspecção tributária externa à Requerente, de âmbito parcial, respeitante ao período de tributação de 2019, motivada por um controlo declarativo, alusivo à atribuição e pagamento de gratificações de balanço;

k-Nessa acção inspectiva, a Requerente constatou o seguinte:

"No decurso do procedimento interno direcionado ao exercício de 2018 e credenciado pela Ordem de Serviço n. ° ...30, foi verificado que o Resultado Líquido do Exercício (RLE) de 2017 se encontrava afetado pelo registo, em conta de Gastos com o Pessoal, do montante de € 782.500,00 relativo à distribuição ao pessoal de resultados desse exercício. Verificou-se, porém, que, em 2018, tal valor não foi integralmente distribuído ao pessoal, tendo originado correções na esfera tributária do sujeito passivo em sede de IRC. Tendo-se verificado que o RLE de 2018 foi igualmente reduzido face ao volume de negócios apresentado, foi emitida a presente ordem de serviço para aferir se a situação detetada ao abrigo da Ordem de Serviço n. º ...30 ocorreu novamente em 2019.

(...)

Constatamos que, em 2018-12-31, foi registado em conta de Gastos com o Pessoal um valor de 848. 000, 00 referente a participação nos resultados do exercício de 2018, sendo que estão cumpridas as condições contabilístícas para tal registo a 2018-12-31.

Solicitada a ata da Assembleia Geral na qual foram aprovadas as contas de 2018 (ata n. 27 de 2019-03-31), foi confirmado que:

No segundo ponto da ordem de trabalhos foi deliberado por unanimidade que o resultado líquido do exercício, na importância de 150.233,11 Euros seja transferido para a conta Resultados Transitados. Mais deliberaram, aprovar a participação nos resultados, à gerência e funcionários, proposto pela gerência na importância de 848.000,00€.

Já no que concerne à data do pagamento ou colocação á disposição dos beneficiários da importância de € 848.000,00, foi constatado que apenas foi possível proceder ao pagamento/colocação à disposição, em 2019, mais concretamente em dezembro de 2019, do montante global de € 88.134,00, por se terem verificado dificuldades de tesouraria. Deste modo, confirmamos o não pagamento/colocação à disposição de um montante global de € 759. 866,00 (= €848. 000, 00 - €88.134,00). Na listagem abaixo, discriminam-se, por funcionário, o valor pago/colocado à disposição em dezembro de 2019:

[IMAGEM]

De acordo com o disposto na alínea n) do n° 1 do artigo 23º-A do CIRC, não são dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação, "(..) os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, quando as respetivas importâncias não sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do período de tributação seguinte "

Ora, quando estamos perante este caso, estipula o n.º 5 do mesmo articulado que 'ao valor do IRC liquidado relativamente ao período de tributação seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da dedução das importâncias que não tenham sido pagas ou colocadas à disposição dos interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatórios correspondentes ".

(...)

Para o cálculo do IRC que deixou de ser liquidado no exercício de 2018, em virtude da dedução ao resultado tributável do valor de € 848.000,00 relativo a participação nos resultados por parte do pessoal, teremos de, em primeiro lugar, proceder ao apuramento da matéria coletável corrigida do ano de 2018: tendo sido declarada uma matéria coletável de €38.381,67, será de acrescer a este valor o montante de € 759.866,00 (valor não pago/colocado à disposição do pessoal), originando uma matéria coletável corrigida de € 798.247,67.

Deste modo, passamos de um IRC declarado em 2018 de € 7.460,15 (=€15.000,00 x 17% +(38.381,67 - €15.000,00) x 21%) para um IRC corrigido de €167.032,01 (=-€15.000,00xl7%+( €798.247,67- €15. 000, 00) x 21%).

Assim, o valor a incluir no campo de 363 do Quadro 10 da Declaração Modelo 22 do exercício de 2019 é de €159.571,86 (= €167.032,01 - €7.460,15).

(...)

Para o cálculo dos juros compensatórios atendeu-se ao disposto no artigo 102° do Código do IRC, conjugado com o artigo 35° da Lei Geral Tributária (LGT). Assim, ao valor do imposto apurado em falta aplica-se a taxa de 4%. O valor dos juros compensatórios apurado a inscrever no campo 366 é de € 6. 382,87 (= € 159.571,86x4%).

I-Em 11 de Dezembro de 2023, a Requerida emitiu a demonstração de acerto de contas n. ° 2023 00011839330, na qual eram identificados os seguintes actos tributários:

[IMAGEM]

X
Do acórdão arbitral fundamento proferido pelo CAAD em sede de processo nº. 709/2022-T, sendo datado de 27/07/2023, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.34-verso e 35 do processo físico):

a-A coberto da OI2019..., foi efetuado o procedimento interno de inspeção ao exercício de 2017.

b-Da análise efetuada, verificaram os SIT que, na conta de Gastos com o Pessoal, foram contabilizados, nesse ano, na subconta 638 - Outros Gastos com o Pessoal, gastos no valor de 782.594,31€.

c-Questionada sobre este montante, esclareceu que o mesmo se refere à participação nos resultados de 2017 (lançamento nas contas 6382/27831), lançado a débito da conta 638 por contrapartida, a crédito, da conta 278 - Outros Devedores e Credores.

d-Solicitado o documento de suporte deste registo contabilístico, a Requerente remeteu cópia da ata da Assembleia Geral nº 25, de 31/03/2018, onde, para além da aprovação das contas de 2017, se deliberou aprovar a participação nos resultados, à gerência e aos trabalhadores, na importância de 782.500,00€.

e-Perante estes dados, os SIT interrogaram o contabilista certificado, acerca da data do pagamento desta importância de € 782.500,00 e dos respetivos beneficiários e este informou que embora tenha sido deliberado a distribuição de resultados, no final do exercício de 2018 o pagamento ainda não tinha sido efetuado por dificuldades de tesouraria.

f-Os SIT encerraram o procedimento inspetivo relativo ao exercício de 2017 e propuseram a emissão de nova ordem de serviço interna para o exercício de 2018 (0 I2021...) a fim de se promover a correção do IRC nos termos do n.º 5 do artigo 23.º-A do Código do IRC.X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X
 "A..., L.DA." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos)., o qual foi aprovado pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.

596/2024-T (datada do pretérito dia 30/12/2024), invocando contradição entre essa decisão e o acórdão arbitral fundamento, lavrado pelo CAAD no âmbito do processo nº.709/2022-T e datado de 27/07/2023 (cfr.cópia junta a fls.31 a 39-verso dos autos).

A oposição alegada é respeitante, se bem percebemos, à questão de saber se o facto tributário ocorre no ano em que foi indevidamente deduzido o gasto relativo à participação nos lucros nos termos da al.n), do nº.1, do artº.23-A, do C.I.R.C., ou ocorre no ano seguinte conforme previsão do nº.5, do mesmo normativo, como sendo o ano em que aquele I.R.C., indevidamente deduzido, deverá acrescer ao I.R.C. a pagar, no caso de não se verificar o requisito enunciado na al.o), do nº.1, do preceito [cfr.nºs.V e XXVII das conclusões do recurso].

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal conclui pela não admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do seu mérito.X
Examinemos, agora, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, trânsito em julgado esse que se presume (cfr.artº.688, nº.2, do C.P.Civil) no caso "sub iudice".

Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (v.g.legitimidade da sociedade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito;

3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A.

No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.

Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes:

a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto;

b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/02/2025, rec.69/24.2BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.).

Contemplemos, portanto, o que decidiram os acórdãos em confronto, tendo sempre presente, como pano de fundo, a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados (saber se o facto tributário ocorre no ano em que foi indevidamente deduzido o gasto relativo à participação nos lucros nos termos da al.n), do nº.1, do artº.23-A, do C.I.R.C., ou ocorre no ano seguinte conforme previsão do nº.5, do mesmo normativo, como sendo o ano em que aquele I.R.C., indevidamente deduzido, deverá acrescer ao I.R.C. a pagar, no caso de não se verificar o requisito enunciado na al.o), do nº.1, do preceito).

a)O acórdão arbitral recorrido examina e decide pedido de declaração de ilegalidade e consequente anulação de liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, relativa ao ano fiscal de 2019 e estruturada ao abrigo do artº.23-A, nº.1, al.n), do C.I.R.C., tudo devido à não dedutibilidade de gastos relativos à participação nos lucros por membros dos órgãos sociais e trabalhadores da empresa, quando os respectivos montantes não sejam pagos ou colocados à disposição dos beneficiários até ao fim do período de tributação seguinte [cfr.als.K) e L) do probatório supra].

O Tribunal arbitral, em sede de fundamentação de direito, erigiu como questão a resolver no processo a de determinar se, tendo a sociedade requerente (i) aprovado o pagamento ou colocação à disposição de uma participação nos lucros no montante de € 848.000,00, à sua gerência e trabalhadores, referente ao período de tributação de 2018, e (ii) registado e reconhecido este montante como gasto neste período, o não pagamento integral dessa importância durante o período de tributação de 2019 é motivo para que a entidade requerida proceda a uma correcção à matéria tributável e uma liquidação adicional de IRC e juros compensatórios.

Nesta sede, o Tribunal arbitral conclui pela legalidade da actuação da entidade requerida, ao promover, no período de tributação de 2019, em conformidade com o disposto nas normas do Código do I.R.C. anteriormente citadas, o acréscimo de tributo que deixou de ser liquidado no período de tributação de 2018, acrescido de juros compensatórios.

Com estes pressupostos, em sede de dispositivo, o Tribunal arbitral julga improcedente o pedido de pronúncia arbitral quanto às ilegalidades imputadas à liquidação adicional de I.R.C. objecto do processo, mais absolvendo a entidade requerida do pedido.

b)O acórdão arbitral fundamento, examina e decide pedido de apreciação da legalidade de liquidação de I.R.C. relativa ao exercício fiscal de 2018 e fundamentada em procedimento inspectivo identificado na al.f) do probatório supra.

O Tribunal arbitral, em sede de fundamentação de direito, erigiu como questão a resolver no processo a de verificar se, de facto, ocorreram dois procedimentos inspectivos ou se, pelo contrário e como pugna a A. Fiscal, apenas um, com especial impacto no prazo de caducidade do direito à liquidação.

No estudo da identificada questão, o Tribunal arbitral, do exame do probatório, conclui que ocorreram duas acções inspectivas de natureza externa respeitantes ao mesmo sujeito passivo (a requerente), imposto e período de tributação, tudo em violação do disposto no artº.63, nº.4, da L.G.T.

Mais aduz o Tribunal arbitral que, no caso, e no que diz respeito à primeira das acções de inspecção externa realizadas, não se apura que haja ocorrido a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da mesma. Por outro lado, a segunda acção inspectiva externa, porque ilegal - designadamente, por falta de decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço - é insusceptível de produzir os efeitos que lhe são próprios, maxime no que diz respeito à suspensão do prazo de caducidade, querendo isto significar que o acerto de liquidação datado de 20/06/2022 vai muito para além do prazo de caducidade, já computados os seis meses de suspensão, não respeitantes ao processo inspectivo exclusivo de 2017, mas encarando como um todo dos anos de 2017 e 2018.

Deste modo, tendo as liquidações datadas de 20/06/2022, referentes ao ano de 2018, objecto do presente processo sido emitidas para lá do prazo de caducidade, serão as mesmas ilegais, por violação do artº.45, nº.1, da L.G.T., devendo ser anuladas.

Com estes pressupostos, em sede de dispositivo, o acórdão arbitral fundamento julga procedente o pedido arbitral e anula a liquidação de I.R.C., respeitante ao exercício de 2018 e no montante de € 189.276,91, com as legais consequências.

Impõe-se, pois, relevar que não existe, quanto à mesma questão fundamental de direito, oposição entre as decisões em confronto, antes nelas existindo um diverso enquadramento jurídico. Substanciando, somente no acórdão arbitral recorrido foi examinada e decidida a supra identificada questão erigida pela sociedade recorrente como estando em alegada oposição nos arestos em confronto. Já no acórdão fundamento não existe a análise e decisão da dita questão, antes se examinando e resolvendo a questão da estruturação de um, ou dois, procedimentos inspectivos (atenta a matéria de facto constante do probatório), factualidade que é concatenada com o instituto da caducidade do direito à liquidação, assim originando o dispositivo do processo.

Em conclusão, não resulta do exame produzido que a divergência dos acórdãos em confronto resida na resposta que deram sobre a questão supra identificada em alegada oposição, mas antes do distinto enquadramento jurídico, vector que origina as díspares decisões tomadas.

Tanto basta, para que se termine pela carência de todos os critérios (no caso, o divergente enquadramento jurídico), fundamentadores da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o aresto invocado como fundamento do presente recurso para uniformização de jurisprudência, tal obviando ao conhecimento do seu mérito, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X

DISPOSITIVO

X
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO PRESENTE RECURSO. X
Condena-se a recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso.X
Registe.

Notifique.

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Lisboa, 25 de Junho de 2025. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.