Processo 029/13.9BELRS

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 31-10-2021, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A………., S.A.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o acto de liquidação adicional de IVA n.º 2012 001997195 e de juros moratórios n.º 2012 0002015893.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A………, S.A. e em consequência, anulou a liquidação adicional de IVA n.º 2012 001997195, referente ao 4.º trimestre de 2006 e liquidação de juros moratórios n.º 2012 0002015893, no montante total de €66.505,84.

B. Tendo presente a fundamentação aduzida pelo Tribunal “a quo” na Sentença recorrida, não pode, por diversas ordens de razão, a Recorrente conformar-se com o entendimento perfilhado na mesma, a qual deverá ser revogada e substituída por outra conforme às normas e princípios jurídicos aplicáveis.

C. No que à matéria de facto considerada, provada diz respeito, resulta que no seguimento de um pedido de reembolso de IVA, por parte do Recorrido, relativamente ao período de 2002/06T, a Recorrente efetuou uma ação inspetiva, referente aos exercícios de 2002 a 2005, na qual surgiram dúvidas em matéria de enquadramento fiscal em sede de IVA, nomeadamente quanto à isenção de imposto nas operações internas, nos termos do art.º 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).

D. Atendendo ao enquadramento fiscal dado pelos serviços de inspeção às atividades de produção agrícola exercidas pela Recorrido, na sequência da entrega da declaração periódica de IVA referente ao período 2012/06T, foi pela Recorrente corrigido o montante de € 72.285,39, de excesso a reportar de períodos anteriores, quando na conta corrente apenas constava o valor de € 6.812,95

E. Essa correção deveu-se ao facto de o Recorrido ter contabilizado um valor de € 66.505,84 de excesso a reportar referente ao período 2006/12T, quando nesse mesmo período se encontrava enquadrado no regime de isenção consagrado no art.º 9.º do CIVA, por exercer atividades isentas, sem direito à dedução, previstas nos n.ºs 30.º e 36.º do referido artigo, o que resultou na liquidação de IVA n.º 2012001997195, referente ao período 2012/06T

F. E não se conformando com a referida liquidação, o Recorrido reagiu através dos meios administrativos (melhor identificados nos autos), e posteriormente, através da Impugnação judicial, cuja decisão aqui se contesta.

G. No entender da Recorrente, contrariamente ao que parece fazer crer o teor da Sentença, não se verifica a caducidade do direito à liquidação.

H. Por forma a analisar os pressupostos do direito ao reembolso e proceder, se necessário, as correções das declarações dos contribuintes, não se encontra a Recorrente limitada pelo prazo de caducidade do direito à liquidação.

I. Nos termos do n.º 8 do art.º 22.º do CIVA, os reembolsos de IVA são efetuados quando devidos, isto é, após a confirmação, no momento em que se vai apreciar um pedido de reembolso, de que no período a que ele se refere a dedução total de imposto a que haja lugar supera o montante devido pela totalidade das operações tributáveis e para apreciar se se verificam os pressupostos do direito ao reembolso, os serviços não estão limitados pelo prazo de caducidade do direito à liquidação, podendo efetuar correções às declarações dos contribuintes.

J. Aliás, o CIVA não prevê qualquer limitação temporal à utilização ao pedido de reembolso. Pelo que as regras da caducidade e prescrição não se aplicam ao caso específico do direito à solicitação do respetivo reembolso.

K. Neste sentido pronunciou-se o STA (cfr. proc. 0303/07 de 07.12.2007) referindo que “Como decorre do preceituado no n.º 8 do mesmo artigo, os reembolsos são efectuados «quando devidos», isto é, após a confirmação de que no período a que se refere o pedido de reembolso a dedução total de imposto a que haja lugar supera o montante devido pela totalidade das operações tributáveis.”

L. O prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.º da LGT, reporta-se a atos de liquidação de tributos, que são atos que declaram uma obrigação tributária e é apenas em relação a estes atos de liquidação em sentido estrito, que provocam uma modificação na situação tributária do contribuinte, definindo a existência de uma obrigação, que se justifica, por razões de segurança jurídica, que se limite o período temporal em que tais atos possam ser praticados, o que não se verifica no caso concreto.

M. Desta forma, o tratamento adotado pelo Tribunal “a quo”, isto é, a aplicação do disposto no art.º 45.º n.º 4 da LGT, quando estamos perante uma liquidação adicional resultante da análise e apreciação do pedido de reembolso IVA, conforme dispõe o artigo 22.º do CIVA, resultou num erro de determinação da norma a aplicar, uma vez que deveria ser considerado o prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 45.º da LGT, resultando a sentença recorrida na violação da lei substantiva.

N. Assim, face a todos os elementos coligidos nos autos, deverá o presente Recurso ser considerado procedente e em consequência, manter-se na ordem jurídica o ato tributário em apreço por estar em conformidade com os normativos legais supracitados.

O. Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente totalmente procedente, a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal as sobreditas correções.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença na parte recorrida, como é de Direito e Justiça.”

A Recorrida “A………., S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

A. A Sentença recorrida considerou que “a liquidação impugnada refere-se a factos tributários ocorridos no ano 2006, especificamente no 4.º trimestre, pelo que o prazo de caducidade começou a contar em 01/01/2007 e decorreu até 31/12/2011.

De referir que não ocorreu qualquer facto suspensivo deste prazo (…) não se encontrando provado, nem tão pouco alegado, nos presentes autos que tenha ocorrido alguma acção inspectiva referente ao período em causa.

Acresce que a Fazenda Pública, nos presentes autos, pretende fazer-se valer de um entendimento dos serviços explanado em sede de inspecção, mas que, entretanto, em sede de recurso hierárquico, foi recusado tendo a Impugnante logrado provimento parcial nesse recurso por a Autoridade Tributária ter considerado que a Impugnante sem havia praticado a sua actividade como se tivesse renunciado à isenção e, por isso, não estava a sua actividade isenta podendo deduzir o IVA incorrido nos seus inputs.

Por último, não foi trazido aos autos qualquer alegação sobre outro qualquer facto interruptivo ou suspensivo do prazo de caducidade.

Efectivamente, a liquidação foi notificada à Impugnante em 30/08/2012 e portanto, resulta manifesto que tal ocorreu para além dos 4 anos previstos no artigo 45.º da LGT, já se encontrando à data o direito à liquidação caducado”, pelo que julgou “a presente acção procedente e, em consequência, anula-se a liquidação adicional de IVA n.º 2012 001997195 e anula-se a liquidação de juros moratórios n.º 2012 0002015893”;

B. A Recorrente não coloca, em momento algum, em causa que, em “2006, a Impugnante estava enquadrada no regime normal trimestral para efeitos de IVA - facto não controvertido [cfr. Alínea e) dos factos provados]”, que não ocorreu qualquer acção de inspecção relativa ao ano de 2006, nem tão pouco que é entendimento da Direcção de Serviços do IVA de que «”julgamos que a título excecional será de conceder provimento à pretensão da Recorrente, admitindo o seu enquadramento no regime normal de tributação relativamente à actividade agrícola e pecuária, uma vez que, ao longo dos anos em análise, se comportou como tendo optado por esse regime. Nesse caso, ter-se-á de considerar que a Recorrente realizou, nos anos em causa, apenas operações que conferem direito à dedução, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA, não se mostrando devida a regularização de IVA, nos termos do n.º 6 do artigo 23.º do mesmo Código (…) com referência aos anos de 2004, 2005 e 2006 (…) – cf. Documento 9 junto com a p.i.» [cfr. alínea N) dos factos provados];

C. Contudo, ao arrepio da posição assumida pela própria Administração Fiscal, da matéria de facto dado como provada e não a contestando, a Fazenda Pública partindo do errado pressuposto de que “a actividade do Recorrido consiste em operações que se encontram isentas de imposto (…) não assiste o direito à dedução do mesmo, o que não se verificou, uma

vez que tem vindo a deduzir indevidamente o IVA”,

D. Insurge-se contra a aplicação, pelo Tribunal a quo, do n.º 1 e do n.º 4 do art.º 45.º da LGT, por entender que “não se pode considerar que existe uma limitação ao prazo de caducidade, uma vez a correcção efectuada em 2012, com o saldo que vem sendo acumulado desde 2006, não tendo sido utilizado pelo Recorrido, podendo no entanto ser utilizado em qualquer momento, pelo que a Recorrente terá até à sua utilização legitimidade para proceder à sua análise” pois “Por forma a analisar os pressupostos do direito ao reembolso e proceder, se necessário, a correcções das declarações dos contribuintes, não se encontra a Recorrente limitada pelo prazo de caducidade do direito à liquidação”;

E. Isto porque, no seu incorrecto entender, “O CIVA não prevê qualquer limitação temporal à utilização ao pedido de reembolso. Pelo que as regras da caducidade e prescrição não se aplicam ao caso específico do direito à solicitação do respectivo reembolso”;

F. A jurisprudência plasmada no processo n.º 0303/07, pelo Acórdão deste Venerando Supremo Tribunal Administrativo de 12 de Julho de 2007, e na qual a Fazenda Pública apoia a sua “tese” não é, porém, aplicável ao presente caso, pois, recorde-se que, “[n]o caso a que respeita o referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de Julho de 2007 (processo 0303/07), discutia-se a legalidade de um acto de indeferimento de um pedido de reembolso de IVA, no presente recurso discute-se a legalidade de um acto de liquidação adicional de IVA, praticado na sequência de procedimento de inspecção tributária que foi motivado por um pedido de reembolso de IVA”, pelo que “no caso em apreço, não estamos perante um acto de recusa de reembolso dos montantes declarados pelo sujeito passivo com fundamento em correcções efectuadas às declarações dos contribuintes relativas ao período em relação ao qual é pedido o reembolso (caso que foi analisado no acórdão de 12 de Julho de 2007, exarado no processo 0303/07, invocado pela Recorrente), mas sim perante verdadeiros actos de liquidação adicional de imposto, praticados na sequência de uma inspecção tributária motivada pelo pedido de reembolso.

Quer isto dizer que, tratando-se da prática de um acto tributário fundado em correcções quantitativas à matéria colectável determinadas por uma avaliação directa, por ocasião ou no âmbito de um procedimento de inspecção tributária à empresa relativamente à qual os actos de liquidação de IVA em falta haviam sido praticados, não existem razões para que possam afastar a aplicação da regra da caducidade do direito à liquidação consagrado no artigo 45.º da Lei Geral Tributária” (vide Douto Acórdão deste Venerando Supremo Tribunal Administrativo, de 5 de Fevereiro de 2020, proferido no processo n.º 0844/12.0BELRA 01175/17);

G. Em face do exposto, dúvidas não restam de que, a jurisprudência citada pela Fazenda Pública, constante do Douto Acórdão proferido em 12 de Julho de 2007, no processo n.º 0303/07, não é aplicável ao presente caso, antes versando sobre situação de facto e de Direito distinta dos presentes autos;

H. Acresce que, nos termos do n.º 1 do art.º 94.º do Código do IVA, “só pode ser liquidado imposto nos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária”, não prevendo o art.º 22.º do Código do IVA qualquer limitação ou derrogação daquele preceito legal;

I. Por sua vez, o art.º 45.º da LGT dispõe, no seu n.º 1 que “o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”, contando-se tal prazo, no caso do IVA, nos termos do seu n.º 4, “a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”, sendo tal exigibilidade fixada nos termo dos art.ºs 7.º e 8.º do Código do IVA,

J. Não se encontrando a Administração Fiscal, por sua vez, adstrita a aguardar a iniciativa dos contribuintes para fiscalizar activamente o cumprimento pelos sujeitos passivos das suas obrigações tributárias, encontrando-se antes vinculada, ao abrigo do princípio do inquisitório previsto no art.º 58.º da LGT, a “realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”;

K. Nestes termos, constituindo o instituto da caducidade uma garantia dos contribuintes, que se destina a fixar um prazo a favor do sujeito passivo após o qual os factos tributários por si praticados se cristalizam na sua esfera tributária e deixam de poder ser atacados pela Administração Fiscal, o prazo de caducidade não pode ser arbitrariamente estendido por ser mais conveniente a esta que se possa inspeccionar o cumprimento das obrigações tributárias “até à sua utilização”;

L. Com efeito, “julgamos, desde já, necessário, afirmar que o legislador, em relação às hipóteses com (possíveis) origens e incidências várias, de exercício do direito à dedução de IVA, não previu, em qualquer caso, restrições ao funcionamento, geral, abrangente do instituto da caducidade do direito de liquidar tributos, pela AT, pelo que, consequentemente, só se pode entender estar a execução desta última faculdade (privativa) sujeita em nome da legalidade, ao prazo e forma de contagem acima enunciados, independentemente das vicissitudes/particularidades que possam envolver cada pedido de reembolso de IVA, existente a crédito do sujeito passivo.

É que não podemos olvidar as determinantes/exigências decorrentes de a caducidade (ou perenção) ter por objecto direitos potestativos, poderes ou faculdades de constituir ou anular uma situação jurídica subjectiva, que encontra a sua razão de ser no facto, objectivo, da falta de exercício do direito no prazo pré-estabelecido. Por isto, este instituto é justificado por razões de ser assegurada a certeza dos direitos e das relações jurídicas, bem como, de interesse público da paz familiar e segurança social da circulação e interesse das relações jurídicas, pelo que, a respectiva relevância/entrada em acção está, apenas, dependente do decurso do tempo, fixado na lei (Ver, A caducidade face ao direito tributário - Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, Vislis, Joaquim Gonçalves, pág. 227 segs.). Deste modo, temos de assumir e dirimir as casuísticas situações, sempre, orientados pela ideia de que a caducidade (de direitos/poderes/faculdades) actua, liga-se ao campo da subjectividade jurídica, no sentido de regular, disciplinar, as relações entre sujeitos (entidades/indivíduos) das diversas relações, em particular, jurídico-tributárias. Por outras palavras, o instituto da caducidade pretende assegurar que, correndo (ou não) determinado período de tempo, o sujeito titular de um direito não pode (ou pode) exercê-lo contra, visando a esfera jurídica (económica, financeira…) de outro sujeito, devidamente identificado na sua individualidade, que passa a ser o beneficiário (ou não) da extinção, quanto a si, do direito em causa.

Servem estes apontamentos para, na situação sub judicie, sustentar, sem hesitações, a nossa decisão, no sentido de que, na sentença recorrida, se julgou com acerto, ao considerar-se que o direito de liquidar o imposto em causa (IVA respeitante a junho de 2010) tinha de ter sido exercido no período de 4 anos, a contar de 1 de janeiro de 2011, pelo que, aquando da emissão da liquidação impugnada, em 19 de dezembro de 2015, o prazo disponível já havia decorrido, independentemente (no sentido, de sem consequências), de a liquidação adicional impugnada, referente ao ano de 2015 - período 2015-06T, ter sido emitida na sequência de procedimento inspectivo interno, que visou a análise do pedido de reembolso do período 2015-06T, no montante de € 180.000,00, inspecção da qual resultou uma correcção, de natureza meramente aritmética, por dedução indevida do IVA, mencionado no campo 20, da declaração periódica de IVA, do período 2010-06, no montante de € 357.506,13, inscrito na nota de débito nº 70000011 …, tendo tal dedução indevida originado a decisão de indeferimento do pedido de reembolso de IVA, no montante de € 180.000,00 e uma correcção ao IVA dedutível, no valor de € 177.506,13» (vide Douto Acórdão deste Venerando Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 13 de Janeiro de 2021, no processo n.º 01848/16.0BELRS);

M. Resulta, assim, cristalino da jurisprudência deste Venerando Supremo Tribunal Administrativo, em particular do supra citado Douto Acórdão proferido em 13 de Janeiro de 2021, no processo n.º 01848/16.0BELRS, que versou sobre caso idêntico ao dos autos, que o instituto da caducidade previsto no art.º 45.º da LGT é aplicável à correcção em crise;

N. Assim, a Sentença recorrida não merece qualquer censura ao determinar que “as correcções operadas pela Autoridade Tributária a montantes que o contribuinte reporta como excesso de IVA a deduzir e que desembocam, naturalmente, em actos de liquidação representam um exercício do direito à liquidação, que, por natureza e regras de segurança jurídica, se encontra sujeito a um prazo de caducidade, pelo que nem sequer se discute qualquer aplicação analógica do prazo de caducidade previsto na LGT (…) Do exposto resulta que o direito à liquidação do IVA ora em causa se encontra sujeito ao prazo de caducidade nos termos gerais”, pelo que “[n]o caso sub judice, a liquidação impugnada refere-se a factos tributários ocorridos no ano 2006, especificamente no 4.º trimestre, pelo que o prazo de caducidade começou a contar em 01/01/2007 e decorreu até 31/12/2011” e, não tendo sido “trazido aos autos qualquer alegação sobre outro qualquer facto interruptivo ou suspensivo do prazo de caducidade (…) Efectivamente, a liquidação foi notificada à Impugnante em 30/08/2012 e, portanto, resulta manifesto que tal ocorreu para além dos 4 anos previstos no artigo 45.º da LGT, já se encontrando à data o direito à liquidação caducado”;

O. Acresce que, o entendimento da Recorrente de que “para se apreciar se se verificam os pressupostos do direito ao reembolso, os serviços não estão limitados pelo prazo de caducidade do direito à liquidação, podendo efectuar as correcções às declarações dos contribuintes”, mais não se traduz do que numa discrepância de tratamentos entre sujeitos passivos cuja dedução de imposto (ainda que indevida) não resulta em qualquer crédito de imposto a reportar (situação em que se aplicaria, sem mais, o disposto no n.º 1 e n.º 4 do art.º 45.º da LGT, estando a caducidade do direito à liquidação limitada ao prazo de quatro anos) e sujeitos passivos cujas deduções geram crédito de imposto que é reportado, em que, alegadamente, a Administração Fiscal poderia fiscalizar e proceder à correcção das suas deduções ad aeternum, sem qualquer limitação temporal;

P. Tal discrepância de tratamento, resultante unicamente do entendimento da Administração Fiscal, de recusa de aplicação do instituto da caducidade, nos termos do n.º 1 do e n.º 4 do art.º 45.º da LGT às situações em que os sujeitos passivos, por via das suas deduções, geram crédito de imposto, resulta numa interpretação inconstitucional, por violar gritantemente o princípio da igualdade previsto no art.º 13.º, no art.º 103.º, n.

º 2 e no art.º 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa;

Q. Assim, bem andou a Sentença recorrida ao decidir que “[d]este modo, procede o fundamento da Impugnante quanto à caducidade do direito à liquidação relativamente ao período do 4.º trimestre de 2006, sendo, por isso ilegal a correção feita ao campo 61 da declaração periódica do 2.º trimestre de 2012 e anulável a liquidação ora impugnada - cf. Artigo 163.º do Código de Procedimento Administrativo”;

R. A Sentença recorrida faz uma correcta apreciação da matéria de facto e, bem assim, de aplicação do Direito ao caso sub judice, pelo que não merece reforma nem censura.

Termos em que, sempre com o Mui Douto Suprimento de Vossas Excelências, Colendos Juízes Conselheiros deste Venerando Supremo Tribunal Administrativo, deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado improcedente e, em consequência, ser mantida in totum a Sentença Recorrida,

Assim se fazendo JUSTIÇA!”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar do invocado erro de julgamento quanto à forma como, na sentença recorrida, se apreciou e decidiu a invocada, pela Impugnante, caducidade do direito à liquidação (de IVA).

3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) Em 03/03/1995, a Impugnante entregou declaração de inscrição no registo enquadrando-se no regime de isenção para desenvolvimento da atividade exploração silvícola, agrícola e pecuária e administração de imóveis próprios e arrendados, descrita pelo CAE 111000 – cf. documento a fls. 27 a 39 do PAT n.º 510/2016 apenso aos autos.

B) Em 14/12/1995, a Impugnante apresentou “Declaração de alterações”, alterando a sua atividade para “Outra produção animal – CAE 1252”, com a menção no quadro “Tipo de operações” de que no exercício da sua atividade efetua “Transmissões de bens e ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução” e “Transmissões de bens isentas que não conferem o direito à dedução” e de que iria efetuar a dedução do imposto suportado segundo a afetação real “De todos os bens e serviços utilizados” – cf. documento 8 junto com a p.i. e cf. documento a fls. 27 a 39 do PAT n.º 510/2016 apenso aos autos.

C) A Impugnante efetuou pedido de reembolso de IVA, no montante de € 37.500,00, relativamente ao período do 2.º trimestre de 2002 – facto não controvertido.

D) A Impugnante foi, ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200600210, alvo de inspeção tributária externa, ao exercício do ano 2002, com início em 18/04/2006, cuja motivação foram dúvidas surgidas em matéria de enquadramento fiscal em sede de IVA – cf. documento a fls. 27 a 39 do PAT n.º 510/2016 apenso aos autos.

E) Em 2006, a Impugnante estava enquadrada no regime normal trimestral para efeitos de IVA – facto não controvertido.

F) Em 21/09/2006, foi elaborado o relatório final da ação de inspeção mencionada na alínea que antecede, tendo os serviços concluído que a Impugnante deduziu IVA indevidamente, respeitante a operações isentas de imposto, no montante de € 49.341,61, tendo, assim, sido indeferido o pedido de reembolso mencionado em C) - cf. documento a fls. 27 a 39 do PAT n.º 510/2016 apenso aos autos.

G) A Impugnante foi, ao abrigo das ordens de serviço n.ºs OI200701791/2/3, alvo de ação inspetiva externa parcial, aos exercícios dos anos 2003 a 2005, com início em 06/08/2007 – cf. documento a fls. 40 a 58 do PAT n.º 510/2016 apenso aos autos.

H) Em 05/12/2007, foi elaborado o relatório final da ação de inspeção mencionada na alínea que antecede, tendo os serviços efetuado correções nos valores declarados nos exercícios de 2003 a 2005, ascendentes ao montante total de € 90.193,50, por falta de liquidação de IVA devido e por dedução indevida de IVA - cf. documento a fls. 40 a 58 do PAT n.º 510/2016 apenso aos autos.

I) Na sequência das correções mencionadas na alínea que antecede, foram emitidas liquidações adicionais de IVA em nome da Impugnante – facto não controvertido.

J) A Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações mencionadas, cujo procedimento culminou numa decisão de indeferimento – cf. documento 9 junto com a p.i.

K) A Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento mencionada na alínea que antecede - cf. documento 9 junto com a p.i.

L) Em 06/01/2012, foi concedido provimento parcial ao recurso mencionado na alínea que antecede em concordância com os fundamentos da informação n.º 2996 da Direção de Serviços do IVA, de cujo teor se extrai o seguinte:

“Na ação inspetiva ao ano de 2002, a coberto da ordem de serviço n.º OI200600210, considerou-se que “(…) o erro está em declarar uma atividade sujeita que pela sua natureza é isenta nos termos do artigo 9.º do CIVA e não terem formalizado em tempo algum a renúncia a essa isenção” não obstante ter-se constatado que “(…) a A…….. exerceu sobre todas as aquisições de bens e serviços o direito à dedução do imposto suportado a montante, bem como liquidou o IVA nas transmissões e prestações de serviços, a jusante” (v. relatório a fls. 270 e seguintes (…).

Para além de nada ter sido dito em contrário, com referência aos anos de 2003, 2004 e 2005, constata-se que a Recorrente declarou operações tributáveis (e respetivo imposto) nas declarações periódicas que apresentou relativamente a tais anos. Tais operações, não sendo relativas aos contratos supra referidos (que considerou isentos de IVA), só podem respeitar à atividade agrícola e pecuária.

Por outro lado, encontrava-se registada (apenas) para o exercício da atividade de outra produção animal N.E. ao tempo CAE 001252, na data de entrega da declaração de alterações (em 14-12-1995). Não sendo acrescentada nessa declaração de alterações qualquer atividade secundária à principal pela qual a Recorrente se achava registada como sujeito passivo de IVA e que beneficiava de isenção, tal declaração devia, a nosso ver, ter sido informada no sentido de a notificar com vista ao esclarecimento da atividade exercida e respetivo enquadramento tributário.

(…)

Neste contexto, mesmo considerando o entendimento desta Direção de Serviços de que, como regra geral, a renúncia à isenção e opção pelo regime normal de tributação só produz efeitos a partir da data da formalização dessa opção, através da entrega da declaração de inicio de atividade ou de alterações, consoante os casos (…) julgamos que a titulo excecional será de conceder provimento à pretensão da Recorrente, admitindo o seu enquadramento no regime normal de tributação relativamente à atividade agrícola e pecuária, uma vez que, ao longo dos anos em análise, se comportou como tendo optado por esse regime.

Nesse caso, ter-se-á de considerar que a Recorrente realizou, nos anos em causa, apenas operações que conferem direito à dedução, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA, não se mostrando devida a regularização do IVA, nos termos do n.º 6 do artigo 23.º do mesmo Código, (…) com referência aos anos de 2004, 2005 e 2006 (…)”- cf. documento 9 junto com a p.i.

M) Em 18/08/2012, foram emitidas, em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IVA n.º 2012 001997195, referente ao 4.º trimestre de 2012, no montante de € 24.700,58, e a liquidação de juros moratórios n.º 2012 0002015893, no montante de € 56,90 - cf. documentos 2 e 3 juntos com a p.i.

N) Em 30/08/2012, foi a Impugnante notificada das liquidações mencionadas na alínea que antecede – facto não controvertido.

O) A Impugnante apresentou requerimento perante o Serviço de Finanças Lisboa-2 solicitando a notificação dos fundamentos de facto e de direito respeitantes às liquidações mencionadas na alínea que antecede - cf. documento 5 junto com a p.i.

P) Através do ofício n.º 073262, de 25/09/2012, e em resposta ao requerimento mencionado na alínea que antecede, foi remetida à Impugnante certidão de cujo teor se extrai o seguinte:

“Assunto: IRC – Pedido de certidão nos termos do artigo 37.º do CPPT dos fundamentos da liquidação do IVA do período de 2012-06T

(…)

Referindo-me ao vosso requerimento apresentado no serviço de finanças de Lisboa 2, em 10/09/2012, (…) onde vieram solicitar passagem de certidão nos termos do artigo 37.º do CPPT dos fundamentos da liquidação do IVA do período de 2012.06T, certifico e informo o seguinte:

1. Conforme está expresso na demonstração de liquidação do IVA que anexaram à petição, a liquidação foi efetuada “nos termos do artigo 87.º do Código do IVA, em resultado da correção automática da declaração periódica enviada para o período indicado, de que resultou falta de entrega de imposto ao Estado”.

2. Ou seja, a administração fiscal procedeu à correção da declaração por ter verificado que foram efetuadas pelo contribuinte deduções superiores às devidas, liquidando adicionalmente a diferença.

3. Através da comparação entre os valores declarados, os quais são do conhecimento do contribuinte, e o quadro demonstrativo da liquidação ora notificada, é de fácil verificação que foi apenas efetuada uma correção ao campo 61 “Excesso a Reportar do período anterior”, com a consequente alteração nos campos do cálculo do imposto.

4. Aquela correção deveu-se ao facto da sociedade ter declarado no campo 61 o montante de € 72.285,39 de excesso a reportar de períodos anteriores, quando na conta corrente só constava apenas o montante de € 6.812,95, o qual está expresso no campo 61 da nota demonstrativa da liquidação (ver ainda print da declaração periódica do IVA do período de 2012-06T, colunas “declarado” e “calculado").

5. A correção efetuada deveu-se ao facto de o sujeito passivo ter contabilizado um valor de € 66.505,84 de excesso a reportar no período de 2006-12T, quando naquele período estava enquadrado no regime de isenção do artigo 9.º por exercer atividades isentas, sem direito à dedução, previstas nos então n.ºs 30 e 36 do referido artigo.

(…)

7. O enquadramento no regime de isenção do artigo 9.° do CIVA, foi efetuado pelos serviços de inspeção tributária quando da análise do reembolso do IVA do período de 2002-06T, conforme informação que se anexa.

8. O valor do imposto liquidado foi calculado do seguinte modo:

IVA liquidado no período.......................... € 32.200,00

IVA suportado no período ....................... € 686,95

Excesso a reportar de período anterior .... € 6.812,58

IVA a pagar............................ ....... € 24.700,58.

(…)” - cf. documento 1 junto com a p.i.

Q) Em 26/09/2012, foi a Impugnante notificada do ofício mencionado na alínea que antecede – facto não controvertido.

R) Em 03/10/2012, a Impugnante efetuou o pagamento dos montantes mencionados na alínea M) – documento 4 junto com a p.i. (frente e verso).

S) Em 04/01/2013, foi apresentada a presente ação neste Tribunal – cf. documento a fls. 2 dos autos (numeração do suporte físico).

*

Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como provados ou não provados.

*

MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO 
A decisão da matéria de facto fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos aos autos, conforme referido em cada alínea do probatório, bem como na posição expressa pelas partes, tendo sido considerados os factos relevantes para a decisão dentro das várias soluções plausíveis das questões de direito [nos termos conjugados do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT e dos n.ºs 4 e 5 do artigo 607.º do CPC, este último preceito aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT].”

«»

3.2. DE DIREITO 
Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar do invocado erro de julgamento quanto à forma como, na sentença recorrida, se apreciou e decidiu a invocada, pela Impugnante, caducidade do direito à liquidação (de IVA).

Nas suas alegações, a Recorrente aponta, em termos essenciais, que o prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.º da LGT, reporta-se a actos de liquidação de tributos, que são actos que declaram uma obrigação tributária e é apenas em relação a estes actos de liquidação em sentido estrito, que provocam uma modificação na situação tributária do contribuinte, definindo a existência de uma obrigação, que se justifica, por razões de segurança jurídica, que se limite o período temporal em que tais actos possam ser praticados, o que não se verifica no caso concreto, o que significa que o tratamento adotado pelo Tribunal “a quo”, isto é, a aplicação do disposto no art.º 45.º n.º 4 da LGT, quando estamos perante uma liquidação adicional resultante da análise e apreciação do pedido de reembolso IVA, conforme dispõe o artigo 22.º do CIVA, resultou num erro de determinação da norma a aplicar, uma vez que deveria ser considerado o prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 45.º da LGT, resultando a sentença recorrida na violação da lei substantiva.

Que dizer?

Tal como refere a decisão recorrida, não é controvertido que foi efetuada uma liquidação ao 2.º trimestre de 2012 que decorre de uma correcção operada à declaração periódica entregue pela Impugnante nesse período na qual declarou IVA dedutível referente ao 4.º trimestre do ano de 2006, sendo que em informação prestada ao contribuinte, transcrita na matéria de facto assente, assume a Autoridade Tributária que “A correção efetuada deveu-se ao facto de o sujeito passivo ter contabilizado um valor de € 66.505,84 de excesso a reportar no período de 2006-12T, quando naquele período estava enquadrado no regime de isenção do artigo 9.º por exercer atividades isentas, sem direito à dedução, previstas nos então n.ºs 30 e 36 do referido artigo”.

Com referência à matéria em apreciação - caducidade do direito à liquidação -, diga-se que este Supremo Tribunal já tomou posição sobre a mesma, de acordo com o exposto no Ac. deste Tribunal de 13-01-2021, Proc. nº 01848/16.0BELRS, www.dgsi.pt, onde se ponderou que:

“…

Nos termos do art. 94.º n.ºs 1 e 2 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) (Redação vigente em 1 de janeiro de 2015 - Lei n.º 82-B/2014 de 31 de dezembro.), com a epígrafe “Caducidade”, só pode ser liquidado imposto (IVA) nos prazos e nos termos dos arts. 45.º e 46.º da LGT, sendo que, até ao final desses prazos, as retificações e tributações oficiosas podem ser integradas ou modificadas com base no conhecimento ulterior de novos elementos, nas condições fixadas por lei. Outrossim, o art. 22.º do mesmo código, fixa várias regras, prazos … sobre o exercício do direito à dedução do IVA, o qual consubstancia o mecanismo, angular, para o apuramento, pelo sujeito passivo (autoliquidação), regular, do imposto devido, nos termos do art. 19.º, ainda, do CIVA.

Entre as regras daquele art. 22.º, cumpre destacar que:

- o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível;

- efetua-se mediante subtração ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período;

- deve ser formalizado na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a receção das faturas…;

- sempre que a dedução supere o montante devido pelas operações tributáveis, no período correspondente, o excesso é deduzido nos períodos de imposto seguintes, sendo que, passados 12 meses do período em que começou a haver excesso, se persistir crédito a favor do sujeito passivo superior a € 250,00, este pode solicitar o respetivo reembolso;

- os reembolsos de IVA, quando devidos, devem ser efetuados, pela autoridade tributária e aduaneira (AT), em regra, até ao fim do 2.º mês seguinte ao da apresentação do pedido.

Deste conjunto de regras, decorre, impressivo, em primeira linha, que a liquidação de IVA, mesmo a respeitante a retificações e liquidações oficiosas (Que se suportam, por princípio, em conhecimento supervenientes de, relevantes, elementos novos.), pelos serviços competentes da AT, regra geral, só é legal, se for, validamente, notificada ao contribuinte, no prazo de 4 (quatro) anos, contado a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se tornou exigível o imposto, contagem esta que pode ser suspensa, apenas, nas situações, taxativamente, fixadas no art. 46.º da LGT. Assim, julgamos, desde já, necessário, afirmar que o legislador, em relação às hipóteses, com (possíveis) origens e incidências várias, de exercício do direito à dedução de IVA, não previu, em qualquer caso, restrições ao funcionamento, geral, abrangente, do instituo da caducidade do direito de liquidar tributos, pela AT, pelo que, consequentemente, só se pode entender estar a execução desta última faculdade (privativa) sujeita, em nome da legalidade, ao prazo e forma de contagem acima enunciados, independentemente, das vicissitudes/particularidades que possam envolver cada pedido de reembolso, de IVA, existente a crédito do sujeito passivo.

É que, não podemos olvidar as determinantes/exigências decorrentes de a caducidade (ou perenção) ter por objeto direitos potestativos, poderes ou faculdades de constituir ou anular uma situação jurídica subjetiva, que encontra a sua razão de ser no facto, objetivo, da falta de exercício do direito no prazo pré-estabelecido. Por isto, este instituto é justificado por razões de ser assegurada a certeza dos direitos e das relações jurídicas, bem como, de interesse público da paz familiar e segurança social da circulação e interesse da brevidade das relações jurídicas, pelo que, a respetiva relevância/entrada em ação está, apenas, dependente do decurso do tempo, fixado na lei (Ver, A caducidade face ao direito tributário - Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, Vislis, Joaquim Gonçalves, pág. 227 segs.). Deste modo, temos de assumir e dirimir as casuísticas situações, sempre, orientados pela ideia de que a caducidade (de direitos/poderes/faculdades) atua, liga-se ao campo da subjetividade jurídica, no sentido de regular, disciplinar, as relações entre sujeitos (entidades/indivíduos) das diversas relações, em particular, jurídico-tributárias. Por outras palavras, o instituto da caducidade pretende assegurar que, correndo (ou não) determinado período de tempo, o sujeito titular de um direito não pode (ou pode) exercê-lo contra, visando a esfera jurídica (económica, financeira…) de outro sujeito, devidamente identificado na sua individualidade, que passa a ser o beneficiário (ou não) da extinção, quanto a si, do direito em causa. …”.

A partir daqui, temos de acompanhar a decisão recorrida quando refere que a liquidação impugnada refere-se a factos tributários ocorridos no ano 2006, especificamente no 4.º trimestre, pelo que o prazo de caducidade começou a contar em 01/01/2007 e decorreu até 31/12/2011, sendo que não ocorreu qualquer facto suspensivo deste prazo, pois as acções inspectivas que tiveram lugar não incidiram sobre o 4.º trimestre de 2006, mas sim sobre os anos de 2002 e depois de 2003 a 2005, ou seja, o que está em causa nos presentes autos é o direito à liquidação relativo ao período do 4.º trimestre de 2006 e não foi trazido aos autos qualquer alegação sobre outro qualquer facto interruptivo ou suspensivo do prazo de caducidade, de modo que, tendo a liquidação sido notificada à Impugnante em 30-08-2012, portanto, para além dos 4 anos previstos no artigo 45.º da LGT, tem de concluir-se, tal como decidido, pela caducidade do direito à liquidação relativamente ao período do 4.º trimestre de 2006.

Diga-se ainda, com referência ao mais exposto pela Recorrente, e voltando ao apontado Ac. deste Tribunal de 13-01-2021, Proc. nº 01848/16.0BELRS, www.dgsi.pt, que “… a leitura atenta e repetida do acórdão, do STA, de 12 de julho de 2007 (0303/07), permite percecionar que a hipótese, aí versada, é diversa da corrente, porquanto, nesse aresto, como decorre, imediatamente, do respetivo sumário (Disponível, no sítio www.dgsi.

pt), se cuidou duma situação em que se discutia a questão de saber se para apreciar a verificação dos pressupostos do direito ao reembolso, a AT, está (ou não) limitada pelo prazo de caducidade do direito à liquidação (Enquanto, aqui, curamos, como foi dito na sentença, “tão só (d)a caducidade do ato de liquidação adicional identificado na alínea L) do probatório, cuja anulação é peticionada pela Impugnante.”.). Para vincar a dissemelhança, transcrevemos estes excertos, elucidativos:

«(…).

… A Administração Tributária indeferiu um pedido de reembolso de IVA, apresentado pela Impugnante, por entender que esta havia efectuado anteriormente deduções desse imposto indevidas, em montante superior ao do pedido de reembolso, relativamente ao mesmo período de tempo.

(…).

…, a questão que é objecto do presente recurso jurisdicional consiste em saber se, para efeitos de reembolso de IVA podem ser considerados créditos da Administração Fiscal, derivados de anteriores deduções indevidas efectuadas pelo mesmo contribuinte, relativas ao período de tempo a que se refere o pedido de reembolso, que não foram objecto de liquidação, dentro do respectivo prazo legal para a liquidação de tributos.

(…).

Assim, não se verificam as condições para efectuar reembolso, pelo contrário, justificar-se-ia que, se não tivesse transcorrido o prazo de caducidade, se efectuasse a liquidação do imposto deduzido a mais.

(…).

É apenas em relação a estes actos de liquidação, em sentido estrito, que provocam uma modificação na situação tributária do contribuinte, definindo a existência de uma obrigação (que através desse acto se torna certa, líquida e exigível, inclusivamente por via coerciva no caso de não cumprimento voluntário), que se justifica, por evidentes razões de segurança jurídica, que se limite o período de tempo em que tais actos podem ser praticados.

Não é esse, porém, o caso dos actos que recusam o reembolso de IVA, pois deles não resulta para os contribuintes qualquer obrigação que não tivessem anteriormente.

(…).

… não há suporte jurídico para entender que a Administração Tributária estava limitada pelo prazo de caducidade do direito de liquidação, ao apreciar a existência dos pressupostos do reembolso de IVA.» …”.

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura,

situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 4 de Maio 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.