Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 28.09.2023, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por AA, representada pelo seu pai e tutor, BB, contra o ato de liquidação de Imposto de Selo (doravante IS) n.º ...99, de 16.9.2022, que em resultado do estorno da anterior liquidação n.º ...81, materializou a liquidação adicional de IS, de 2015, no montante de € 328.926,00, e, em consequência, determinou a anulação dos atos de liquidação impugnados. 1.2. A Recorrente conclui as suas alegações de recurso da seguinte forma: «… 4. Conclusões 4.1. Visa o presente recurso reagir contra a Douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra a liquidação de Imposto do Selo n.º ...99, de 16.9.2022, que em resultado do estorno da anterior liquidação n.º ...81 materializou a liquidação adicional de IS, de 2015, que se cifra em 328.926,00 €. 4.2. Como fundamentos da impugnação invocou a impugnante, em suma: • a interpretação normativa da alínea a) do n.º 3 do art.º 15.º do CIS e mais concretamente da variável f ali prevista, na redação anterior à atualmente em vigor, na medida em que estabelece um fator de capitalização dos resultados líquidos que é calculado com base na fórmula 100/i, sendo no caso f = 2000 e gera matéria coletável em sede de IS manifestamente desadequada e excessiva, é materialmente inconstitucional por violação do principio constitucional da proporcionalidade, enquanto proibição do excesso, nos termos do preceituado nas disposições conjugadas dos artigos 18.º, nº 2, 62.º, n.º 1 e 227.º, n.º 1, todos da CRP; • a levar-se por diante o efeito impositivo suportado pela aqui impugnante em sede de IS, legitima-se a subsistência na ordem jurídica de atos administrativos feridos de grosseira ilegalidade e mais não seja, enfermados de notória errada quantificação e ainda em manifesta violação do princípio constitucional da proporcionalidade enquanto proibição do excesso nos exatos termos em que o determina o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 750/2022 em situação exatamente igual à sub judicio. 4.3. Conclui peticionando a declaração de ilegalidade das liquidações de IS impugnadas, por violação do princípio constitucional da proporcionalidade na tributação de acordo com o disposto na al. a) do n.º 3 do artigo 15.º do CIS, com os fundamentos constantes do Acórdão do Tribunal Constitucional proferido no âmbito do processo n.º 750/2022, declarando-se a inconstitucionalidade do citado artigo 15.º, n.º 3, al. a), do CIS e, em consequência, anulando-se as liquidações impugnadas.
Jurisprudência
Processo 095/23.9BELRS
4.4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando as liquidações adicionais de IS controvertidas, mais condenando a Administração Tributária no pagamento das custas processuais da presente impugnação. Ora, 4.5. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub judice. Senão vejamos: 4.6. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando as liquidações adicionais de IS controvertidas, considerando que, in casu, que a tributação em questão, em sede de IS, perfilha-se manifestamente desproporcionada, desproporcionalidade essa decorrente da aplicação, pela Administração Tributária, do fator de capitalização “f” constante da formula vertida na al. a) do n.º 3 do artigo 15.º do CIS, relativamente ao valor a atribuir às participações sociais da sociedade comercial “A..., S. A.”, doadas à impugnante. No entanto, 4.7. considera a Fazenda Pública, no seu modesto entendimento e salvo sempre melhor entendimento, que o Ilustre Tribunal a quo, ao considerar que, in casu, não poderá ser aplicado fator “f” constante da fórmula vertida na al. a) do n.º 3 do artigo 15.º do CIS, por tal aplicação levar a um surrealístico valor das participações sociais em questão, gerando uma tributação excessiva e desproporcionada, viola o princípio constitucional da proporcionalidade na tributação, aplicando a jurisprudência perfilhada pelo Tribunal Constitucional no seu Acórdão n.º 750/2022, de 04-11-2022, errou no julgamento quanto à matéria do direito aplicável in casu. 4.8. o fator de capitalização das participações sociais ora em questão “f”, à data do facto tributário era o constante da fórmula vertida na lei – na citada al. a) do n.º 3 do artigo 15.º do CIS – vigente para a determinação do valor das participações sociais em questão. Ou seja, 4.9. a não aplicação, pelo Ilustre Tribunal recorrido, do vertido na fórmula constante na citada al. a) do n.º 3 do artigo 15.º do CIS, por inconstitucionalidade material do fator de capitalização “f” dela constante, violadora do princípio constitucional da proporcionalidade na tributação, violou, no modesto entendimento da Fazenda Pública e s.m.o., o direito aplicável ao caso, desrespeitando o disposto nessa mesma norma jurídica. 4.10. Para sustentar a sua decisão, o Ilustre Tribunal a quo invocou a jurisprudência perfilhada pelo Colendo Tribunal Constitucional, vertida no seu Acórdão de 04-11-2022, no âmbito do processo n.º 750/2022, e pelo qual esse Colendo Tribunal decidiu “Julgar inconstitucional o segmento normativo constante da variável f, integrada na fórmula prevista na alínea a), do n.º 3, do artigo 15.
º, do Código do Imposto do Selo, em que o fator de capitalização f = 100/0,05 (ou f = 2000), por aplicação da taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia, em vigor na data em que ocorreu a transmissão, por violação do princípio da proporcionalidade, enquanto proibição de excesso”. Acontece que, 4.11. apesar desse Colendo Tribunal decidir julgar inconstitucional o segmento normativo constante da variável “f” integrada na fórmula prevista na al. a) do n.º 3 do artigo 15.º do CIS, por violação do princípio da proporcionalidade, certo é que tal julgamento de inconstitucionalidade não é dotado de força obrigatória geral, produzindo efeitos apenas no âmbito do processo no qual foi suscitada a inconstitucionalidade da norma em questão. 4.12. Facto é que a Administração Tributária, em respeito ao princípio da legalidade a que se encontra vinculada na sua atuação, aplicou as normas legais ao caso – ou seja, a norma vertida na al. a) do n.º 3 do artigo 15.º do CIS, norma legal essa aplicável ao caso e vigente à data do facto tributário a que se reporta a liquidação de IS impugnada. 4.13. Ao assim não entender, e ao decidir-se pela não aplicação da referida norma legal, por inconstitucionalidade do segmento normativo constante da variável “f” integrada na fórmula aí prevista, sempre com o devido respeito e salvo melhor entendimentos, incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, violando com isso o disposto na al. a) do n.º 3 do artigo 15.º do CIS, na sua redação vigente à data do facto tributário. Pelo exposto, 4.14. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, na parte em que o foi pelo presente recurso, com as legais consequências daí decorrentes. Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, pelos fundamentos expostos no presente recurso, assim se fazendo a devida e costumada JUSTIÇA! …» 1.3. A Impugnante, ora Recorrida, não apresentou contra-alegações. 1.4. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal não emitiu pronúncia antes promovendo o que melhor consta de fls. 290-291 dos autos, paginação «SITAF», no sentido de a Recorrente, através do seu tutor, juntar aos autos a pertinente prova documental do cálculo do lote de ações da A..., S.A., em particular do “projecto de avaliação” e do subsequente “ato final” que sobre o mesmo tenha recaído. 1.5. Cumpre apreciar e decidir. 2. Fundamentação
2.1. De Facto A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos: A. Por contrato celebrado em ../../2015, CC, com o NIF ...16..., doou à Impugnante 6.500 acções ao portador, representativas de 65% do capital social da sociedade A..., S. A., com o NIPC ...10 (cf. doc. 2, junto com a p. i. a fl. 40 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); B. Em 16 de Julho de 2015, CC procedeu à entrega da declaração modelo 1 de Imposto do Selo (IS), o que deu origem à participação n.º ...57, na qual foi considerado o valor unitário das acções transmitidas de € 5,00, conforme inscrito na verba n.º 1 e de acordo com a declaração da CMVM que foi junta (cf. docs. 2 e 4, juntos com a p.i. a fls. 40 e 49 do SITAF, respectivamente e fls. 1 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); C. Em 22 de Janeiro de 2016, o Serviço de Finanças de Mafra solicitou à Direcção de Finanças de Lisboa que procedesse à avaliação das acções, para efeitos do disposto no artigo 31.º do Código do IS, tendo sido elaborada, entre outras, a informação n.º ...17, de 14 de Agosto de 2017, com o seguinte teor essencial (cf. fls. 20 e segs. e 66 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido): [IMAGEM] D. A Impugnante interpôs recurso hierárquico, entre o mais, contestando a forma de aplicação do “factor f” previsto na alínea a) do n.º 3 do artigo 15.º do Código do IS, na redacção anterior à introduzida pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de Agosto (cf. fls. 74 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); E. A Impugnante foi notificada da liquidação de IS n.º ...99, de 16 de Setembro de 2022, que em resultado do estorno da anterior liquidação n.º ...81, materializou a liquidação adicional de IS, de 2015, que se cifra em € 328.926,00 – liquidações ora impugnadas (cf. docs. 1A e 1B, juntos com a p. i. a fls. 38 e 39 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); F. Na sequência do que, o procedimento do recurso hierárquico foi arquivado por inutilidade superveniente da lide (cf. fls. 102 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); G. A p. i. da presente impugnação judicial foi enviada a juízo em 19 de Janeiro de 2023 (cf. fls. 1 e 5 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); H. A Impugnante foi declarada interdita por sentença proferida, no âmbito do processo n.º 258/11.0T2MFR, em 18 de Março de 2013, nos termos de cujo segmento decisório: “Pelo exposto, tendo em conta que a apresentação não foi contestada e uma vez que do interrogatório, exame e relatório médico resulta claro e inequivocamente que a requerida AA não é capaz de se reger a si própria e ao seu património, julga-se procedente, por provada, a presente acção e em consequência decreta-se a interdição da mesma, com carácter definitivo, por anomalia psíquica (cfr. o disposto no artigo 952.º, n.º 1, do CPC)”;
“Como tutor da interdita nomeia-se o seu pai BB, residente na Rua ..., ..., ..., .... Como membros do Conselho de Família nomeiam-se CC, residente na Rua ..., ..., ..., ..., companheira do pai da requerida, a quem caberão as funções de protutora e DD, irmã de CC, residente na Rua ..., ..., em Lisboa, que exercerá as funções de vogal” (cf. doc. 5, junto com a p. i. a fl. 50 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); I. BB e CC contraíram matrimónio civil em 2 de Junho de 2016, sob o regime imperativo da separação de bens (cf. doc. 6, junto com a p. i. a fl. 61 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). Nada mais resultou provado, com interesse para a decisão a proferir. Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados e em consulta no SITAF, tal como referido em cada letra do probatório. 2.2. De Direito A questão principal a decidir é a de saber se a alínea a) do n.º 3, do art.º 15.º do CIS e mais concretamente da variável f ali prevista, na redação [conferida pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro] anterior à atualmente em vigor, na medida em que estabelece um fator de capitalização dos resultados líquidos que é calculado com base na fórmula 100/i, sendo no caso f = 2000 e gera matéria coletável em sede de IS manifestamente desadequada e excessiva, é materialmente inconstitucional por violação do princípio constitucional da proporcionalidade, enquanto proibição do excesso, nos termos do preceituado nas disposições conjugadas dos artigos 18.º, n.º 2, 62.º, n.º 1 e 227.º, n.º 1, todos da CRP. O Tribunal a quo considerou a disposição referida inconstitucional, anulando as liquidações adicionais de IS controvertidas feitas com base naquela disposição, tendo concluído que: «No caso vertente, a aplicação da fórmula prevista para a determinação do factor de capitalização (de 100/0,05 ou 2000) para as (6.500) acções não cotadas é de igual modo excessiva, desadequada, iníqua ou desproporcionada face ao objectivo da norma em questão, uma vez que o valor tributável de cada acção apurado (€ 506,04) passou a ser cerca de 100 vezes superior ao respectivo valor nominal (€ 5,00) – cf. letras B a E do probatório. (…) E não pode deixar de se concluir, também in casu, que a dimensão da variável f integrante da norma do artigo 15.º, n.º 1, alínea a), do Código do IS, na sua redacção inicial, em vigor em 2015, é materialmente inconstitucional quando aplicada com base na taxa de juro de 0,05%, por violação do princípio constitucional da proporcionalidade, na vertente de proibição do excesso, enquanto expressão do princípio do Estado de Direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP.
Assim, as liquidações impugnadas enfermam da ilegalidade (em sentido amplo ou inconstitucionalidade da norma que as sustenta) que lhes foi assacada pela Impugnante na p. i., o que determina a anulação respectiva (cf. artigo 163.º, n.º 1, do CPA 2015).» Ponderada, num quadro probatório que se nos afigura suficiente para a decisão, a argumentação aduzida na sentença recorrida que culminou com as asserções que acabámos de transcrever, e, sobretudo, tendo em conta as alterações introduzidas, em 2016, ao preceito legal sob escrutínio e o acórdão do TC nº 750/2022, consideramos ser de subscrever o sentido da sentença recorrida. Vejamos, Começando com as alterações introduzidas em 2016, com efeito, na sequência da aprovação da Lei do Orçamento de Estado para 2016 (Lei n.º 7- A/2016, de 30 de Março), o governo foi autorizado a introduzir alterações à alínea a) do n.º 3 do artigo 15.º, o que veio a fazer através Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de Agosto, sendo de destacar que no preâmbulo desse diploma se assumia com clareza a necessidade de corrigir “uma distorção criada pela redacção anterior, na medida em que a taxa de referência do Banco Central Europeu se encontra actualmente em níveis próximos do zero e se procurou alterar a ratio subjacente à fórmula criada para o efeito”. Ora, a assunção de uma distorção na redação que era vigente em 2015, ano fiscal a que se reportam os autos, reforça substancialmente o entendimento veiculado pela sentença recorrida. Também o acórdão do TC n.º 750/2022, processo nº 1030/20, de 4 de novembro de 2022 (disponível em www.tribunalconstitucional.pt), a propósito da resolução da mesma questão fundamental sob decisão, num caso em tudo semelhante ao dos autos, com base em argumentos a que aderimos e que, por isso, para eles remetemos, decidiu «[j]ulgar inconstitucional o segmento normativo constante da variável f, integrada na fórmula prevista na alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º, do Código do Imposto do Selo, em que o fator de capitalização f = 100/0,05 (ou f = 2000), por aplicação da taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia, em vigor na data em que ocorreu a transmissão, por violação do princípio da proporcionalidade, enquanto proibição de excesso». Decorre, portanto, do que foi avançado, que não merece censura a sentença recorrida. 3. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão recorrida. Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes. Lisboa, 27 de novembro de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Gustavo André Simões Lopes Courinha.