Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa; # I. A... – Serviços de Comunicações, S.A., …, recorre de sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Porto, em 9 de dezembro de 2021, que julgou improcedente impugnação judicial, contra liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e juros compensatórios, respeitante ao exercício de 2005. A recorrente (rte) produziu alegação e concluiu: « 1. O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença, proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual considerou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra os atos supra identificados. 2. O Tribunal a quo considerou que ficou demonstrado nos autos “que a denúncia do contrato de arrendamento ocorreu em 28-02-2005 e o abandono das instalações e entrega das chaves ao senhoria em 05-05-2005, o requerimento foi intempestivamente apresentado – art. 10.º n.º 3 do Decreto-Regulamentar n.º 2/90 de 2 de janeiro –, o que inviabilizou a apreciação pela Direção-Geral dos Impostos (que teria que ser aceite), e que constitui autorização necessária para a consideração como custo de quotas de reintegração ou amortização superiores às permitidas de acordo com o art. 29.º n.º 5 b) do CIRC e nos termos do já citado Decreto-Regulamentar n.º 2/90 de 12 de janeiro no seu art. 10.º”. 3. Salvo o devido respeito, entende a Recorrente que a decisão recorrida merece censura porquanto padece NULIDADE, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, por ser omissa quanto a uma questão expressamente colocada à sua apreciação, nomeadamente a questão de saber se a norma da alínea b) do n.º 5 do então artigo 29º do Código do IRC impede que nela possam ser consideradas, além da situação típica (desvalorizações excecionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas), situações, por exemplo, de abate físico dos bens do ativo imobilizado (como, de resto, veio a ser reconhecido com o artigo 8º do Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7 de Dezembro, a partir do qual ficou esclarecido que o regime das desvalorizações excecionais se aplica às situações de abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens). 4. Além disso, o Tribunal a quo faz igualmente tábua rasa da análise que lhe é requerida pela agora Recorrente, ainda que subsidiariamente: mesmo que se aceitasse a situação dos presentes autos como insuscetível de beneficiar do regime em análise, sempre ao Tribunal a quo era pedido que se pronunciasse sobre um possível enquadramento da situação sub judice no âmbito de aplicação da norma do atual artigo 46º do Código do IRC. 5. A sentença recorrida é, por isso, nula. 6. Num outro sentido, entende a Recorrente que a sentença de que foi notificada padece ainda do vício de anulabilidade por erro de julgamento da matéria de direito. 7. Com efeito, o único argumento com base no qual o Tribunal a quo recusa a dedutibilidade fiscal do custo em causa é o do incumprimento da obrigação de comunicação constante do nº 3 do artigo 10º do Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12 de janeiro: o Tribunal a quo – e, de resto, a AT – não questiona que a situação de facto em apreciação se subsume à previsão do referido artigo (na redação então em vigor):
Jurisprudência
Processo 0478/10.4BEPRT
ele não duvida, portanto, da efetividade, oportunidade, imprescindibilidade e boa documentação daquele custo. 8. A disposição citada regulamenta o comando legal constante da alínea b) do n.º 5 do então artigo 29º do Código do IRC. Nos termos deste preceito, a regra segundo a qual, em relação a cada elemento do ativo imobilizado corpóreo, deve ser utilizado o mesmo método de reintegração e amortização desde a sua entrada em funcionamento até à sua reintegração ou amortização total, transmissão ou inutilização não prejudica “a consideração como custos de quotas de reintegração ou amortização superiores devido à superveniência de desvalorizações excecionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, aceites pela Direcção-Geral dos Impostos”. 9. Da análise do regime citado resulta que à sua criação esteve subjacente uma “situação fáctica tipo” em que se verifica uma desvalorização excecional meramente parcial de elementos do ativo imobilizado corpóreo, a qual não conduz necessariamente ao abate físico dos mesmos. Repare-se que a letra da lei define o regime como a possibilidade de vir a “ser aceite como custo ou perda do exercício (…) uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4º” (…). 10. Se outra fosse a situação de facto presente no espírito do legislador, outra seria também a configuração do regime, que mais simplesmente se descreveria como a possibilidade de vir a ser aceite como custo ou perda do exercício a quota remanescente de reintegração ou amortização dos bens em causa. 11. A consideração desta situação típica não impede, pois, que, a par dela, se possam dar por abrangidas no escopo da lei outras situações suficientemente semelhantes (e, por isso, enquadráveis na ratio normativa), designadamente a que se traduz no abate físico dos bens do ativo imobilizado (como, de resto, veio a ser reconhecido com o artigo 8º do Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7 de Dezembro, a partir do qual ficou esclarecido que o regime das desvalorizações excecionais se aplica às situações de abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens). 12. Na verdade, quer na situação padrão quer na situação em análise, verificam-se desvalorizações excecionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas que impedem a utilização do plano de reintegrações e amortizações correspondente ao método de cálculo previamente selecionado: no âmbito das situações padrão, essas desvalorizações excecionais implicam a utilização de uma quota de reintegração e amortização diferente (superior) à praticada em cumprimento desse método; já no âmbito das situações de abate (como a que aqui nos prende), a utilização do regime em análise traduz-se na possibilidade de dedução integral da parte do custo não incluída nas amortizações e reintegrações já praticadas, até ao limite do reconhecimento integral do mesmo. 13. Assim sendo, atenta a factualidade descrita e o texto das disposições citadas, dúvidas não poderão existir, desde logo, quanto à aplicação deste regime à situação concreta. 14. No entanto, tendo em conta o facto de a situação sub judice não corresponder justamente à que foi visada pelo legislador a título de regra – apesar de, como vimos, ser dela suficientemente próxima para que o regime se lhe aplique –, este não pode deixar de, para o efeito, sofrer as devidas adaptações, nomeadamente, ao nível do prazo de comunicação a que se refere o n.º 3 do artigo 10º do Decreto-Regulamentar nº 2/90.
15. É que, em bom rigor, a previsão dessa formalidade obedeceu à necessidade de permitir à Administração fiscal o acesso a toda a informação relevante com vista à aferição concreta da elegibilidade das causas que permitem o acesso ao regime das desvalorizações excecionais. 16. Compreende-se que, na situação padrão, o prazo estabelecido para a referida comunicação tenha o limite que resulta do texto legal. Nesse caso, as desvalorizações excecionais são provocadas por causas anormais esporádicas que não conduzem à inutilização definitiva do bem, mas apenas a um desgaste extraordinário do mesmo, razão pela qual se prevê que à AT deva ser dada toda a informação relativa à ocorrência do(s) facto(s) determinante(s) da desvalorização num espaço de tempo (curto) suscetível de lhe permitir a verificação presencial dos mesmos – sob pena de, ultrapassado esse prazo, essa verificação deixar de ser possível. 17. A solução legal é, assim, conformada para proteção do próprio contribuinte, o qual dispõe de um meio processual expedito, capaz de lhe permitir evitar a dissipação da prova da desvalorização. 18. O efeito do reconhecimento em análise é, nestes casos, o de estabilizar o juízo técnico-jurídico da Administração fiscal sobre a desvalorização excecional, impedindo-a de posteriormente denegar a aceitação da quota de reintegração reconhecida. 19. Diferentemente, na situação em que a desvalorização excecional implica a inutilização total do bem ou a sua destruição, é aquela verificação possível a todo o tempo: não existe, neste caso, o risco de perda da evidência, quer do facto que determinou a desvalorização excecional do bem quer da sua inutilização ou abate físico. 20. Não existindo dúvidas quanto à verificação in casu das condições materiais que permitem a aplicação do regime disposto na alínea b) do n.º 5 do artigo 29º do Código do IRC (na numeração e na redação em vigor à data dos factos) e do n.º 1 do artigo 10º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, não poderá a Administração fiscal assacar ao mero incumprimento do prazo de comunicação a consequência da não dedutibilidade integral, por parte da A..., do custo verificado por efeito da desvalorização excecional dos elementos do ativo imobilizado em causa, desde logo porque, como vimos, aquele prazo não se lhe aplica. 21. A posição atrás expendida há-de prevalecer sobre a que subjaz aos atos impugnados, uma vez que só ela respeita o princípio fundamental da Igualdade tributária, concretizado nos da tributação com base na capacidade contributiva e no rendimento real das empresas. 22. Fará sentido, à luz do princípio da igualdade, um tratamento desigual de dois contribuintes relativamente aos quais se verifiquem factos com relevância tributária de igual natureza (que manifestam a mesma capacidade contributiva), só porque um deles não cumpriu (nos termos que resultam do elemento literal da lei) um requisito formal, ainda para mais quando a Administração fiscal não se viu impedida – de todo – de verificar o efetivo cumprimento de todos os pressupostos materiais do regime fiscal a aplicar? Seguramente que não.
23. É, no entanto, essa a interpretação que a AT empreende, ao atribuir a um pressuposto de forma uma importância que ele de todo não tem (e) esquecendo que, de entre todos os ramos da ciência jurídica, o Direito Fiscal é aquele onde com mais acuidade vigora também o princípio da consideração económica como critério essencial de aplicação da lei (ou, se quisermos, o princípio – de origem contabilística – da prevalência da substância sobre a forma). 24. Mesmo que se aceitasse a situação dos presentes autos como insuscetível de beneficiar do regime em análise – hipótese que só por mera cautela de patrocínio se suscita –, sempre a teríamos de enquadrar no âmbito de aplicação da norma do atual artigo 46º do Código do IRC, ainda que não tratássemos de uma transmissão onerosa, mas de uma afetação permanente daqueles elementos a fins alheios à atividade exercida. 25. Os atos impugnados são ilegais, por violação dos artigos 29º do Código do IRC (na numeração e redação vigentes à data dos factos), 4º, n.º 1, da LGT, e 10º do Decreto- Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro (na redação vigente à data dos factos), 13º e 104º, n.º 2, da Constituição, pelo que devem ser anulados. TERMOS EM QUE, COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., DEVE SER ADMITIDO E JULGADO PROCEDENTE O PRESENTE RECURSO E REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS SUPRA DESCRITOS, SUBSTITUINDO-A POR OUTRA QUE JULGUE INTEGRALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.» * Não aconteceu a formalização de contra-alegações. * O Exmo. Procurador-geral-adjunto emitiu parecer, no sentido do não provimento do recurso. Além do mais, sustenta: « (…). Assim, tendo o requerimento sido intempestivamente apresentado, foi inviabilizada a apreciação pela Direção-Geral dos Impostos, apreciação essa que constitui pressuposto da autorização necessária para a consideração como custo de quotas de reintegração ou amortização superiores às permitidas de acordo com o artº 29º nº 5 b) do CIRC e nos termos do já citado Decreto-Regulamentar nº 2/90 de 12 de janeiro no seu artº 10º. A nosso ver e salvo melhor a aqui Recorrente não agiu corretamente ao ter considerado como custo para efeitos fiscais a amortização extraordinária decorrente da desvalorização ocorrida nos bens do seu ativo imobilizado. Com efeito, tal apenas poderia ter sido feito após a obtenção da autorização nesse sentido por parte da Direção Geral dos Impostos, o que não ocorreu porque não cumpriu o prazo estabelecido no nº 3 do artº 10º do decreto Regulamentar nº 2/90 de 2 de janeiro»
* Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir. ******* # II. Na sentença recorrida, em sede de julgamento factual, consta: « Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa: 1) Em 02-12-2005 a sociedade B..., S.A apresentou no Serviço de Finanças da Maia 1 um requerimento dirigido ao Diretor Geral dos Impostos a solicitar autorização para considerar custos fiscal do exercício de 2005 o montante de € 199.533,04, em consequência de desvalorizações excepcionais ocorridas no imobilizado corpóreo em virtude de ter denunciado ao contrato de arrendamento do escritório sito na Rua ..., ... – ... piso, em ... – cfr fls 72 do PA apenso aos autos e Doc junto com a p.i; 2) Em 2007, mediante deliberação a sociedade “C..., SA” foi incorporada por fusão na “B... S.A” alterando a denominação para “A... – Serviços de Comunicações, S.A” – cfr Doc nº 1 - certidão permanente junta com a p.i; 3) Dá-se por reproduzida a informação prestada nº 1771/09 de 30 de julho de 2009 da DSIRC, que se transcreve em parte: “(…) [IMAGEM] (…)” – cfr fls 71 a 74 do PA apenso aos autos; 4) Dá-se por reproduzida a informação nº 2093/09 de 30 de setembro de 2009 da DSIRC: “(…) [IMAGEM] (…)” – cfr fls 69 e 70 do PA apenso aos autos; 5) Por despacho de 30-09-2009 foi indeferido o pedido de desvalorização excecional do exercício de 2005, no montante de € 199.533,04 referido em 1) por ter sido apresentado fora de prazo – cfr fls 69 a 74 do PA apenso aos autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas;
6) A impugnante foi alvo de uma ação inspetiva interna para o ano de 2005 realizada com base na ordem de serviço nº ..., no qual resultaram correções à matéria tributável de natureza meramente aritmética em sede de IRC no valor de € 199.533,04 e que se transcreve em parte: ―(…) [IMAGEM] (…)” - cfr relatório de inspeção junto ao PA apenso aos autos e Doc nº 5 junto com a p.i; 7) A impugnante foi notificada através do ofício nº ...86 de 15-10-2009 do projeto de correções para efeitos de audição prévia; - cfr fls 7 do RIT apenso aos autos (anexo 2) e Doc nº 5 junto com a p.i; 8) Na sequência da ação de inspeção foi emitida em 13-11-2009 a liquidação adicional de IRC nº ...60, relativa ao exercício de 2005 no valor a pagar de € 18.822,95 – cfr print extraído do sistema informático da DGCI a fls 46 do PA apenso aos autos e Doc nº 3 junto com a p.i; 9) Através de carta registada de 19-11-2009 a impugnante foi notificada da liquidação referida em 8) – cfr fls 45 do PA apenso aos autos; 10) Em 12-02-2010 foi enviada por faxe a presente impugnação judicial – cfr. fls 1 do sitaf;» *** Dentre os diversos fundamentos deste apelo, ganha precedência a imputação de nulidade (da decisão recorrida), por identificada omissão de pronúncia, segundo a síntese constante das conclusões 3. a 5. A sentença, entre outras causas, é nula, pela “falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar”/“quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar” – artigos (arts.) 125.º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 615.º n.º 1 alínea (al.) d), 1.ª parte, do Código de Processo Civil (CPC). Vistoriado o conteúdo integral da sentença sob crítica, concluímos que o julgamento levado a cabo partiu da consideração, central, de que “Alega a Impugnante, que a liquidação adicional efetuada padece de errónea interpretação do disposto no art. 10º do Decreto Regulamentar 2/90, e artigo 29º nº 5 alínea b) do CIRC e por violação dos princípios da proteção da confiança, da boa fé, da segurança jurídica, da proteção da justiça, da igualdade tributária e da capacidade contributiva”. Seguiu-se um percurso cognoscitivo que se reportou às normas questionadas (cujo teor reproduziu), efetuou enquadramento da questão na factualidade provada, coligiu a doutrina de pretérito acórdão do STA e, finalmente, chegou à conclusão, em sede de fundamentação de direito:
“Assim sendo a impugnante não agiu corretamente ao ter considerado como custo para efeitos fiscais a amortização extraordinária de € 199.533,04 decorrente da desvalorização ocorrida nos bens do seu ativo imobilizado, uma vez que só o poderia ter feito após obter a autorização nesse sentido por parte da Direção Geral dos Impostos, o que não ocorreu porque não cumpriu o prazo estabelecido no nº 3 do artº 10º do decreto Regulamentar nº 2/90 de 2 de janeiro”. Posto isto, olhando, agora, para o alegado na petição inicial da versada impugnação judicial, podemos, sem reservas, reputar que o julgador, em 1.ª instância, se pronunciou, factual e juridicamente, sobre a questão essencial, nuclear, colocada nos arts. 43.º a 75.º daquele articulado, ou seja, a operação, correta/legal (na perspetiva da impugnante), in casu, do estatuído nos dois normativos coligidos. Se o fez bem ou mal, não se cura, aqui, de problematizar, porquanto tratamos, ainda, dos aspetos formais (e não dos substanciais) da sentença recorrida. Não há como negar que, no art. 54.º e seguintes da mesma peça processual, a impugnante (agora, rte) aduziu argumentos tendentes a demonstrar ser viável interpretar, com a redação, então, aplicável, o art. 29.º n.º 5 al. b) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), nos moldes resumidos na conclusão 3. Contudo, apresenta-se-nos evidente que tal abordagem não teve (nem tem) a virtualidade de suscitar uma nova questão e, sobretudo, diferente daquela que o tribunal recorrido assumiu como colocada por ela e sobre a qual se pronunciou nos termos, já, mencionados. Portanto, neste quadrante, não padece a sentença de nulidade por omissão de pronúncia, dado este vício ser privativo da ausência de abordagem de questões suscitadas pelas partes e não da falta de debruce sobre os argumentos, fundamentos, motivos, por estas formulados, em apoio das respetivas pretensões. Ao invés, adiantando, sofre desse achaque, em função do apontamento inscrito na conclusão 4. De regresso ao conteúdo da petição inicial, verificamos que, nos seus arts. 96.º a 100.º, se encontra invocado, para a hipótese de não ser acolhida a ilegalidade decorrente da violação do disposto nos dois normativos vindos de versar, a situação julganda tem de ser enquadrada “no âmbito de aplicação da norma do actual artigo 46º do Código do IRC”, explicitando-se que, pela via do tratamento das menos-valias, o custo, disputado, registado pela impugnante “sempre seria fiscalmente aceite”. Objetivamente, sem necessidade de elaboradas considerações, mostra-se, neste ponto, suscitada uma, indiscutível, típica, questão, diversa, nitidamente, da tratada pelo tribunal recorrido (nitidez que resulta, além do mais, do seu cariz subsidiário), que, como tal (questão e não argumento…), tinha de ser versada, apreciada e decidida, explicitamente, pela sentença em análise; o que não sucedeu, em nenhuma medida, designadamente, reputando-a prejudicada pela solução dada àquela que foi dirimida. Não colhe, como defendido no despacho que admitiu este recurso (Pág. 299 segs. (SITAF).), para afastar a apontada nulidade, sustentar que o juiz, “não estando condicionado pelas alegações de direito das partes, é livre de encontrar a solução jurídica que melhor se apraz ao dirimir do litígio”. A questão/matéria em causa, sem prejuízo do apelo a uma determinada norma, não se reconduz a uma simples alegação, da parte/impugnante, tratável, linear e singelamente, pela forma prescrita no art. 5.º n.º 3 do CPC (“O juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito”.).
Antes, urge responder à questão de saber se a situação em apreço é (ou não) enquadrável na previsão do proposto art. 46.º do CIRC, sendo que, apenas, nessa tarefa o juiz se não encontra sujeito, refém do alegado em relação à aplicação da correspondente regra de direito. Importa, ainda, não olvidar que o julgamento produzido versou outros distintos normativos, sem ter sido assumido que a sua operância implicava a impossibilidade de enquadramento da situação factual versada em qualquer outro comando legal. Em suma, a sentença visada é nula, com as consequências decorrentes do art. 684.º n.º 2 do CPC. ******* # III. Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos: - conceder provimento ao recurso e declarar nula a sentença recorrida; - determinar a baixa do processo, ao TAF do Porto, para ser feita, se possível, pela mesma juiz, necessária e pertinente, reforma da sentença anulada. * Custas pela recorrida; sem taxa de justiça, por ausência de contra-alegação. ***** [texto redigido em meio informático e revisto] Lisboa, 29 de março de 2023. - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.