Processo 02770/06.3BEPRT

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Recorrente (Fazenda Pública), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada procedente a impugnação judicial contra a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, relativos ao exercício de 2002, no montante global de € 42.804,15, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«A. A presente impugnação vem interposta contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2002, que teve por base correcções técnicas à matéria tributável declarada, processadas em sede de acção inspectiva, assentes na desconsideração de notas de crédito no valor de €391.879,44, emitidas pela impugnante à sua cliente B......

B. Nos termos da douta sentença, a procedência da presente impugnação ficou a dever-se a erro sobre os pressupostos de facto da correcção ao lucro tributável, uma vez que “(...) as facturas que foram objecto de anulação não tinham que ser consideradas para efeitos de proveitos (...)”.

C. Com o devido respeito, que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido por entender que a sentença a quo incorreu em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto.

D. Considera a Fazenda Pública que a questão decidenda nos presentes autos redunda na admissibilidade da anulação de facturas por via de emissão de notas de crédito quando dos autos resulta a efectiva prestação dos serviços descritos.

E. Contudo, da douta sentença a quo emerge que a tónica foi colocada no recebimento das facturas diminuídas das notas de crédito emitidas, como manifestação da sua não aceitação posterior.

F. Primordialmente, quanto à prova testemunhal produzida, embora os factos trazidos pelas testemunhas ao conhecimento do Tribunal se encontrem incluídos do segmento decisório da douta sentença sob recurso e os depoimentos tenham sido pormenorizadamente abordados sob o título Motivação da decisão de facto, o certo é que não foi levado ao probatório nenhum facto provado com origem na prova testemunhal. Contudo, da análise da sentença retira-se que a prova testemunhal foi relevante para a decisão de procedência sob recurso.

G. Nestes termos, não pode a Fazenda Pública conformar-se com a valoração da prova testemunhal, por considerar obscura a determinação da exacta factualidade que se deu por fixada, o que origina erro de julgamento sobre a matéria de facto.

H. Uma vez que transcorre da interpretação da decisão a quo que os serviços em causa nas facturas e notas de crédito foram considerados como prestados, então jamais o recurso a notas de crédito descaracterizaria o proveito registado nas facturas emitidas, o que também materializa erro de julgamento sobre a matéria de facto.

Desenvolvendo,

I. Na verdade, as notas de crédito apenas podem ser utilizadas de forma legítima para corrigir facturas emitidas se os serviços não tiverem sido prestados e, como resulta dos autos, os serviços foram prestados.

J. Ora, o risco da necessidade de trabalhos a mais corre, naturalmente, por conta do dono da obra, a cliente da impugnante, que poderia ter recusado esses trabalhos, e não o fez, anuindo na emissão das facturas e procedendo à sua contabilização. Pelo que, não poderá ser a mera negociação, posterior, entre duas empresas pertencentes a um mesmo grupo económico a ditar quais os proveitos fiscalmente relevantes para efeito de tributação em sede de IRC, muito menos com o argumento tardio da falta de previsão inicial em orçamentos ou por falta de redução a escrito de alterações.

K. A caracterização dos proveitos ou ganhos de um sujeito passivo de IRC, nos termos do art. 20º do CIRC, deve resultar da materialidade das operações. Se os serviços foram prestados e a cliente, embora entenda que não deve pagá-los, por motivos relacionados com formalismos inerentes à sua orçamentação, registou na sua contabilidade, em imobilizado, as obras realizadas de modo integral, o proveito verifica-se independentemente de parte das facturas emitidas não ter sido paga, facto que não justifica a sua anulação por via de notas de crédito.

L. Acresce que, se no decorrer da obra houver trabalhos realizados a mais, sempre teria de haver lugar à emissão de facturas de valor superior ao inicialmente orçamentado, e as notas de crédito levaram à correcção, para menos, da facturação (elaborada em conformidade com autos de medição).

M. Seguindo a linha de raciocínio subjacente à tese da impugnante, julgada procedente, caso a mesma tivesse cumprido os formalismos alegadamente violados para com a cliente, não haveria razão para a recusa do seu pagamento, o que também impõe o reconhecimento do proveito.

Ora,

N. O reconhecimento de proveitos para efeitos de IRC é independente do seu recebimento e as facturas emitidas com base em autos de medição foram aceites pela cliente, pelo que constituem proveito independentemente da formalização em sede de orçamento/comunicação posterior.

O. Caso estivéssemos a abordar a mesma realidade entre entidades não integradas num mesmo grupo económico, a resolução do litígio emergente do não pagamento destas facturas, jamais se resolveria com recurso a notas de crédito (, e antes com recurso à via judicial.

P. Atendendo ao supra exposto, conclui a Fazenda Pública que estamos perante notas de crédito que não têm subjacente qualquer materialidade, devendo ser reputadas de falsas.

Q. Assim, com as devidas adaptações, a jurisprudência assente relativamente a facturas falsas terá aplicação no presente caso, visto que em ambas as situações, o objectivo final consiste na diminuição, por meios artificiosos, do lucro tributável, por via da redução dos proveitos ou por via do empolamento dos custos, que não poderão ser aceites.

R. Considerando que os serviços foram prestados e não anulados, impõe-se questionar a materialidade inerente à emissão das notas de crédito e devendo existir uma equiparação entre a distribuição do ónus da prova em caso de não aceitação de custos com fundamento em facturas falsas e em caso de não aceitação de diminuição de proveitos.

S. Feita a prova de que os serviços foram prestados, não existe fundamento para a anulação das facturas emitidas por via de emissão de notas de crédito. Ficando assente que não existe materialidade que justifique a sua emissão, está demonstrada a simulação.

T. Assim, competiria ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer reflectir negativamente nos proveitos declarados na determinação da respectiva matéria tributável, nos termos que decorrem do artigo 20º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT também não tem aplicação, porque não é administração tributária quem está a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação. Pelo que, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação da diminuição de proveitos em que alega ter incorrido e que pretende ver reflectidos no apuramento do lucro tributável.

U. Quanto à prova produzida pela administração tributária, como resulta dos Factos provados, relevantes para a boa decisão da causa, o próprio relatório de inspecção encontra-se parcialmente transcrito e dado por reproduzido, assim se tendo por provados os méritos probatórios do seu conteúdo; nestes termos, administração tributária logrou provar abundantes indícios demonstrativos de que às notas de crédito contabilizadas pela impugnante e cuja diminuição de proveitos pretendiam titular não subjazem as operações que nelas se referem, por os serviços terem sido prestados.

V. E, o esforço probatório da impugnante, além de não se mostrar reflectido nos factos provados, não foi de molde a justificar a emissão de notas de crédito, porque assume que houve trabalhos a mais e que a sua conduta foi o resultado de uma negociação posterior onde apenas se concluiu pela falta de formalização inerente a alguns dos serviços prestados, conjugado com o seu não pagamento.

W. Portanto, a este propósito resulta, na perspectiva da Fazenda Pública que a matéria de facto trazida aos autos contribui para a improcedência da presente impugnação, porque as notas de crédito emitidas pela impugnante não titulam operações reais, não se aceitando como diminuição dos proveitos fiscais o valor mencionado nas mesmas.

X. Do exposto se infere que a sentença recorrida, fez uma aplicação inadequada do disposto no artigo 20º do CIRC, incorrendo em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto.

Termos em que, e pelo muito que V. Exas. doutamente suprirão, se requer seja dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.»

1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 493 SITAF, no sentido da procedência do recurso

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 707º, n.º 4 do Antigo Código de Processo Civil (ACPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. Atenta a data em que foi proferida a sentença objeto de recurso – ano de 2013/ fevereiro – será levada em consideração a redação do Código de Processo Civil resultante do Decreto-Lei n.º 303/2007, de 24 de agosto, por força do artigo 7.º, n.º 1, da Lei n. 41/13, de 26 de junho.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de facto, por errada valoração da prova testemunhal e documental, falta de fundamentação de facto, contradição entre decisão e fundamentação de facto e erro de julgamento decorrente da subsunção jurídica dos factos ao direito.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Impugnante exerce a actividade principal de construção civil, CAE 45212 – cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 106 do processo administrativo (pa) junto aos autos e que se dá aqui por integralmente reproduzido.

2. A Impugnante, assim como a empresa B., S.A, NIPC (…), fazem parte do Grupo Económico “C....C” – cfr. fls. 106 e 107 do pa junto aos autos.

3. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI20050, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do , desencadearam procedimento inspectivo à aqui Impugnante de âmbito parcial visando o exercício de 2002, efectuando correcções meramente aritméticas à matéria tributável no âmbito de IRC no montante de €391.879,44 – cfr. relatório de inspecção tributária que aqui se dá por integralmente reproduzido, a fls. 101 do pa junto aos autos.

4. As correcções à matéria colectável relativamente ao exercício de 2002, aqui impugnadas fundamentaram-se, conforme relatório de inspecção tributária, a fls. 100 a 151 do pa junto aos autos, designadamente, no seguinte:

“(...)

3. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável.

3.1. Análise da obra da EXPO e das notas de crédito emitidas à B.....

As notas de crédito emitidas à B..... e elencadas neste ponto, referem-se na maior parte a uma obra executada na Expo (após o evento), relativa a oficinas, escritórios e stand’s de automóveis da marca.

È uma filial da B.... situada em (...) cuja actividade consiste na reparação e venda de automóveis da marca .

Esta obra foi iniciada em 2000 e concluída em 2002.

Os projectos das obras executadas pela A..... normalmente são executados pelos arquitectos da A....., mas neste caso, o projecto da obra foi elaborado por outros arquitectos, tendo-se constatado que continha um elevado grau de erros, no sentido de terem de fazer trabalhos necessários, mas não constantes do projecto, assim como, trabalhos não necessários, mas que constavam do projecto. Por exemplo, existiam escavações previstas no projecto não necessárias e outras não previstas que foram executadas porque eram necessárias. Para além disso os projectos da especialidade encontravam-se desajustados das reais necessidades.

O valor total orçamentado inicialmente de acordo com o projecto e os orçamentos desajustados ascendeu a 5 245 149,82 €, conforme no quadro a seguir se discrimina:

(...)

a) Propostas de erros e omissões.

Face ao exposto, relativamente à má execução do projecto da obra e orçamentos de especialidade, houve necessidade de alterar os valores iniciais do orçamento, (5 245 149,82 €) de acordo com os valores do quadro a seguir elaborado.

Neste quadro os valores constantes das linhas 1 a 3 referem-se a trabalhos constantes de orçamento inicial (10 quadro deste ponto) mas que não foram necessários ser executado (menos valias). Nas linhas 5 e 6 constam os valores que não constavam do orçamente inicial (10 quadro deste ponto) mas que foram necessários ser executados. Para além destas divergências foram facturados trabalhos a mais e extras vários, linhas 8 e 9.

(...)

Assim, previa-se facturar relativamente a esta obra o valor de 5 245 149,82€ (1º quadro deste ponto), mas o valor efectivamente facturado foi de 5 304 483,88 (5 245 149,82€+233 913,32 -174 579,26 €). O valor de 233 913,32 da linha 11 deste quadro corresponde à diferença entre as mais-valias (MV) e as menos valias (mv) obtidas com este empreendimento, excluindo deste calculo a nota de crédito n.º 65 constante da linha 12 deste quadro.

A nota de crédito nº 65 foi emitida no final da obra e refere-se a várias facturas que encontravam pendentes de aferição técnica, conforme análise efectuada no ponto 3.4. deste documento.

A margem bruta sobre vendas obtida com este empreendimento foi de 11,39%, conforme cálculos no quadro a seguir elaborado.

3.2. Notificação à A..... para prestar esclarecimentos.

Em 07/03/2006 notificamos a A..... na pessoa de MA., na qualidade de Técnica Oficial de Contas, para exibir os seguintes elementos:

Demonstração comprovada dos critérios utilizados na emissão de facturas de obras de carácter plurianual, designadamente autos de medição ou fichas de obras que evidenciem a evolução da obra ao longo do tempo, nomeadamente a incorporação de materiais, com referência à obra “B..... –”.

Em resposta à notificação a A..... relatou por escrito toda a contingência que envolveu a execução da obra em causa, que sofreu sucessivas alterações ao orçamento inicial, referindo nomeadamente na alínea b) do ponto 22, o seguinte:

“Os preços da fase final serão analisados caso a caso, sendo praticados os que forem aceites durante a fase de análise entre as partes.”

Quanto aos critérios subjacentes à facturação é referido, o seguinte, no capítulo III pontos 30 e 31:

“30 – A facturação como emerge dos documentos antes referidos, foi sempre efectuada com base nos orçamentos e contratos referenciados, na sequência dos autos de medição.

31 – Tal como estava previsto nos contratos e documentos antes referidos e juntos, as facturas foram processadas pela A....., com base nos autos de medição, ou notas técnicas de trabalhos efectuados e incorporação de materiais, documentos dos quais se juntam alguns (com as respectivas facturas) a título de exemplo (doe. «6»), efectuados pelos Serviços de Engenharia da Obra da A....., os quais acompanhavam a respectiva factura.”

O sublinhado é nosso.

3.3. Cruzamento de informação com a B.....

Em paralelo à notificação da A..... procedemos a um cruzamento de informação no cliente B..... ao abrigo do Despacho D120060, tendo recolhido da contabilidade elementos esclarecedores da anulação das facturas constantes do 1º quadro elaborado no ponto no ponto 2. D.7.1. deste documento, designadamente:

- Cópias das facturas e notas de crédito (NC)

- Orçamentos /Autos de medição

Foram analisadas todas as facturas, notas de crédito, propostas e orçamentos desde o início da obra em 2000 até à sua conclusão 2002, tendo-se constatado, nomeadamente, que os trabalhos constantes das facturas n.ºs 1041, 1146, 1160 e 1183 (NC 44, 60, 61 e 62) não constam de qualquer factura emitida em data anterior, ou seja, foram facturadas pela 1 a vez nestas datas.

3.4. Análise das notas de crédito indevidamente emitidas à B.....

3.4.1. Notas de crédito n.º 44, 60, 61 e 62.

Estas notas de crédito anulam integralmente as facturas aí referidas, conforme se discrimina no quadro a seguir elaborado, facturas estas, que não foram aceites pela B......

(...)

3.4.1.1. Nota de crédito n.º 44 emitida em 31-01-2002 no valor 49 589,89 €

Esta nota de crédito anula integralmente a factura n. º1041 de 30-11-2001. O valor dos trabalhos anulados desta factura totalizam 57 050,86 €, o valor da factura liquida de IVA a pagar é de 49 589,89 €, porque, ao valor da factura foi deduzido um adiantamento efectuado pela B..... no montante de 7 460,97€ A factura foi lançada a crédito da conta 71 pelo valor líquido do adiantamento, assim como a nota de crédito mas a débito da mesma conta.

O valor que serviu de base tributável para liquidação do IVA tanto na factura como na nota de crédito foi o valor líquido do adiantamento de 49 589,89 C.

Relativamente a esta nota de crédito e em resposta à notificação de 07/03/2006 a A..... refere o seguinte:

“Esta factura refere-se a trabalhos da especialidade de trolha que foram por lapso facturados, mas de facto não executados, tendo sido efectuada a respectiva nota de crédito (após 2 meses) aferição dos autos com fiscalização da B......”

A factura 1041 apresenta na sua descrição o valor global dos serviços anulados reportando para capítulos da proposta 369, não discriminando os pontos desses capítulos.

Dos elementos facultados pela B..... em anexo à factura 1041 é possível discriminar esses pontos e que no quadro a seguir elaborado, se apresentam, assim como, a diferença entre o valor total da proposta (linha 1) e o valor anulado (linha 6).

(...)

A A..... refere que os trabalhos foram facturados por lapso.

Esta informação da A..... é contraditória com os registos contabilísticos da B..... e elementos lá recolhidos, onde constatamos o seguinte:

- A factura foi recepcionada, foi-lhe aposto o “OK”, e a indicação de “Serviços realizados, confere com orçamento”. A factura foi contabilizada a débito da conta 4220000000 e a crédito da conta 170 (meios monetários), com a indicação de “lançado e conferido em 18/02/2002”.

- o canto superior direito da factura contem a indicação de “Não pagar”.

Verificando-se ainda que ascendendo o orçamento 369 a 99 602,67€, a factura anulada corresponde a 57,3% (57 050,86€/99 602,67€) da totalidade do valor orçamentado.

Acresce que os trabalhos facturados constam do orçamento 369 nos capítulos I e III conforme se discrimina:

(...)

Conclusão

Face ao exposto, conclui-se que os trabalhos foram orçamentados e efectivamente prestados.

3.4.1.2. Nota de crédito n.º 60 emitida em 25-03-2002 no valor 45 540,24 €

Esta nota de crédito anula integralmente a factura n.º 1146 de 27-02-2002.

Relativamente a esta nota de crédito e em resposta à notificação de 07/03/2006 a A..... refere o seguinte:

“Esta factura refere-se a infraestruturas orçamentadas pela A....., para depósitos de óleos e hidrocarbonetos previstas na nossa proposta 493 A/CIVIL/JBM. A nota de crédito deveu-se ao facto de ser um trabalho muito específico, que foi efectuado por uma empresa já cliente na B...... Pelo que o débito desses trabalhos foi directamente facturado por essa empresa à B....., numa tentativa desta, de reduzir alguns custos à obra, designadamente com o recurso à aquisição para utilização de equipamentos com menor capacidade e dimensão, como se pode verificar pelo valor desses equipamentos facturados directamente à B....., (de apenas 1 737 450$00 (8 666,36 €), de cujas facturas se junta fotocópia, bem como da factura da A..... anulada (doc. «7»).

Por esta via a B..... recebeu directamente os custos da intervenção em causa, custos, correspondentes esses que acabaram por não serem facturados à A....., como esta estava a contar.”

O sublinhado é nosso.

O orçamento 493 A previa a páginas 3 e 4 pontos 1.2. e 1.3., a execução dos trabalhos que passamos a transcrever, no quadro a seguir elaborado.

(...)

Com a factura 1146 pretendeu a A..... facturar a execução de infra-estruturas necessárias ao acondicionamento daqueles equipamentos. Ora de acordo com anotações colocadas no canto inferior esquerdo da factura pela B....., estes trabalhos de execução de infra-estruturas não tinham sido orçamentados, referindo ainda, passamos a transcrever: “... em rigor entende-se como não ser de pagar, mas coloca-se assunto à consideração superior.”

A B..... lançou a factura na sua contabilidade na conta 2729 (Outros custos diferidos) Na versão da A....., a nota de crédito deveu-se ao facto de a B..... ter adquirido equipamento a outra empresa por um preço muito inferior, de apenas 1 737 450$00 (8 666,36 €).

Verifica-se contudo haver discrepância entre o descritivo da factura e a argumentação A...... Assim, dizendo respeito a factura 1146 a trabalhos de infra-estruturas C/ descritivo passamos a referir,

(...)

As facturas que agora se pretendem documentar como substitutas daquela, respeita fornecimento de equipamento pela empresa “CI., S.A.” pelo valor de 1 175 000$00 (5 860,88 €) emitida em 10/07/2001, bem como fornecimento de equipamento por parte da A..... no valor de 310 000$00. De facto os equipamentos adquiridos totalizam 1 485 000$00 (7 407,15 €), valor este muito inferior ao orçamentado pela A..... de 11 713,77 €.

Contudo, estamos a falar de duas realidades diferentes, por um lado todas as ir estruturas necessárias à colocação do equipamento, facturadas pela A..... através da factura n. º1146, por outro lado, ao equipamento em si, adquirido essencialmente à CI..

Quem executou a obra de infra-estruturas foi a A....., só que, como não constava do orçamento 493 A, a B..... entende não ser de pagar, como se deduz da anotação colocada à margem da factura.

Junta-se em anexo a este documento, para alem da fotocópia da nota de crédito analisada neste ponto, documentos relacionados com esta, numerados de 4 a 5.

CONCLUSÃO

A B..... não põe em causa que a obra tenha sido executada, só não concorda com o pagamento das infraestruturas porque não estavam orçamentadas.

3.4.1.3. Nota de crédito n.º 61 emitida em 25-03-2002 no valor 55 358,23 €

Esta nota de crédito anula integralmente a factura n.º 1160 de 28-02-2002.

Relativamente a esta nota de crédito e em resposta à notificação de 07/03/2006 a A..... refere o seguinte:

“Esta factura é referente a trabalhos executados referenciados como erros e omissões à proposta 521 A/CIVIL/JBM de 24-11-2000, e que após argumentação de ambas as partes, foi aceite pela A..... a reclamação da B..... quanto à não-aceitação dos trabalhos facturados, tendo-se executado a seguinte nota de crédito: “

A factura 1160 refere-se aos seguintes trabalhos, cujo descritivo passamos a referir

De acordo com o orçamento 521 A, ponto 04.6 da página 2, da rubrica “Revestimento de paredes”, previa-se a “Placagem do tipo cimenteira do louro com acabamentos calcário em paredes e muros exteriores”, na área de 304,45 m2 pelo valor global de 1 3L 918$66 (6 598,70 €), sendo que o que foi facturado é outro tipo de placagem diferente da orçamentada.

Quando a B..... recepcionou a factura anotou na mesma o seguinte:

“O orçamento 492 E foi revisto pelo 521 A/CIVIL (aproximadamente 555 600 c) cujo ponto 04.6 (aproximadamente 1 322 c) na página 2 define um revestimento de parede que foi mal orçamentado pela A..... apesar da correcta especificação do arquitecto. Em obra arquitecto identificou o erro e mandou realizar conforme o projecto.

Tratando-se o 521 A de um orçamento firme dada a revisão global dos projectos e porque isto não foi alterado em obra, propõe-se o seu não pagamento.”

Ou seja, o revestimento apesar de ter sido de facto executado, não corresponde ao orçamentado.

No decurso da obra o arquitecto alertou para a diferença, mas a A..... não rectificou por escrito o orçamento no que respeita a esta rubrica, como devia ter feito, atenta a advertência efectuada pela Administração da B....., em carta de 14/06/2000 que no 1º ponto da metodologia a adoptar (anexo n.4 dos documentos enviados pela A..... à notificação de 07/03/2006) refere o seguinte:

Todos os erros e omissões devem ser objecto de relatório escrito a elaborar pela A…. (AN) e a constituir anexo ao respectivo auto de medições.”

Para além disso, e porque o orçamento 521 A era um orçamento firme e inalterável, come se lê na folha do respectivo orçamento, a B..... entendeu que não devia pagar e revestimento de paredes tal como foi efectuado.

A B..... contabilizou a factura na conta 2729 (outros custos diferidos)

De referir ainda que esta factura foi posta também à discussão, integrando o conjunto de facturas que deram origem à nota de crédito n.º 65, pelo valor parcial de 17 956,72 € conforme ponto 304.2. deste documento.

Junta-se em anexo a este documento, para alem da fotocópia da nota de crédito analisada neste ponto, documentos relacionados com esta, com os n. ºs 6 e 7.

CONCLUSÃO

A B..... não discorda do descritivo da factura dado que corresponde ao revestimento de facto efectuado, só entende não ser de pagar, por não ter sido reduzida a escrito a alteração operada no orçamento 521 A.

3.4.1.4. Nota de crédito n.º 62 emitida em 25-03-2002 no valor 66 811,82 €

Esta nota de crédito anula integralmente a factura n. º11…de 28-02-2002.

Relativamente a esta nota de crédito e em resposta à notificação de 07/03/2006 a A..... refere o seguinte:

“Esta factura refere-se a trabalhos executados e especificados em processo de “Erros e Omissões” n. …D/369/CIVIL/JBM, e que após argumentação de ambas as partes, foi aceite pela A..... a reclamação da B..... quanto à não aceitação dos trabalhos facturados, tendo-se executado a seguinte nota de crédito: “

A factura 1183 refere-se aos seguintes trabalhos, cujo descritivo passamos a referir:

(...)

Da análise destes elementos conclui-se que os drenos, com excepção da medida 200 de diâmetro, no valor de 2 570,12 € não estão contemplados na proposta 369.

Relativamente à rubrica betão B25 esta rubrica encontra-se contemplada na proposta 492 D página 1, pelo valor de 1 085 167,15 € Trata-se de uma rectificação para mais de quantidades de betão, às inicialmente previstas e contempladas na proposta 492 D.

Ou seja, a B..... não aceitou pagar estes serviços, embora tenham sido efectivamente prestados, dado que a A..... já os deveria ter incluído na proposta inicial ou apresentar uma nova proposta escrita com estes trabalhos.

Relativamente ao reservatório de reserva de incêndios este trabalho não foi executado nem facturado, consta da proposta 369, foi deduzido na factura n.º 1183, factura esta que foi anulada integralmente pela nota de crédito n. 62, conforme já referimos.

Junta-se em anexo a este documento, para além da fotocópia da nota de crédito analisada neste ponto, documentos relacionados com esta, com os n.ºs 8 e 9.

CONCLUSÃO

Os trabalhos foram efectivamente prestados, os respectivos custos estão incorporados na obra, apenas não foram orçamentados por escrito em aditamento aos respectivos orçamentas.

3.4.2. Nota de crédito n.º 65º emitida em 11/04/2002 no valor 174 579,26 €

Relativamente a esta nota de crédito e em resposta à notificação de 07/03/2006 a A..... refere o seguinte:

“Esta nota de crédito refere-se ao acumulado de vários processos de “Erros, Omissões” e trabalhos extras não orçamentados, apresentados à B....., que foram surgindo no decorrer da obra, devido ao elevado grau de erros de projecto e consequentemente derrapagem orçamental.

Estes processos de “Erros, Omissões” e Extras, foram no decorrer da obra sendo alguns definitiva e completamente aceites ou recusados.

No final da obra foi feito o levantamento dos processos que ainda estavam pendentes. Por aferição técnica e negociação entre as partes, relativa a estes processos pendentes, foi acordado proceder à anulação dos trabalhos constantes da relação anexa, do que resultou a nota de crédito n.º 65 de 11-04-2002 (doc. «8»).”

A relação anexa de facturas referida e constante do documento 8 enviado pela A....., em anexo à resposta à notificação, é a seguinte:

Face à argumentação da A....., foram obtidas esclarecimentos suplementares junto dê Empresa que referiu o seguinte:

Os serviços relativamente a estas facturas foram executados mas o respectivo pagamento ficou pendente, porque, trata-se de obras em que a A..... deveria ter previsto no: orçamentos elaborados de erros e omissões estes valores, mas só com o decorrer da obre é que constatou que para além dos previstos, estes trabalhos também eram necessários.

Por acordo entre as partes e porque se trata de empresas do grupo ficou acordado que é A..... assumia o custo de 174 579,26 € e a B..... o valor de 192 351,34 €

De referir ainda que, a factura 1163 no valor de 79 481,00 € já tinha sido objecto de análise, ou seja, a pedido da B..... foi emitida somente esta factura relativa à execução de “Tectos falsos”, pelo que, os trabalhos anteriormente facturados relativamente a esta rubrica foram anulados com as notas de crédito 54, 55 e 56, conforme ponto 2.D.7.1, deste documento. Conclui-se assim quer o valor desta factura trata-se de um valor firme pelo que, nunca seria de levar a discussão.

A factura 1160 já tinha sido anulada totalmente pela nota de crédito n.º 61 conforme ponto 3.4.1.3. deste documento. O valor total líquido de IVA desta factura é de 55 358,L € e o valor posto à discussão constante do quadro acima elaborado foi de 17 956,72 € Este valor não devia ter sido posto à discussão uma vez que a factura já tinha si de anulada totalmente.

Junta-se em anexo a este documento, para alem da fotocópia da nota de crédito analisada neste ponto, documentos relacionados com esta, numerados de 10 a 80.

CONCLUSÃO

Confrontando a explicação dada pela A..... com os elementos recolhidos na B....., constata-se que as facturas no quadro acima discriminadas, com excepção da factura 1160, foram contabilizadas pela B..... na conta imobilizado aquando da recepção, ou seja, os trabalhos executados foram assumidos e encontram-se incorporados na obra, apenas houve discordância quanto ao pagamento das facturas e não quanto à realização efectiva dos trabalhos, pelo que, a anulação parcial das facturas foi indevida.

3.4.3. Resumo das correcções aritméticas efectuadas ao lucro tributável

De acordo com o artº 115º do CIRC, a contabilidade deve ser organizada nos termos da lei Comercial e Fiscal que, além dos requisitos indicados no n. 3 do art. º 17 do mesmo Código, permita o controlo do lucro tributável, ou seja, deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e reflectir todas as operações realizadas.

Assim sendo, no sentido de obter uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e do resultado das operações, deverão ser respeitados princípios contabilísticos fundamentais, nomeadamente da continuidade, da especialização e do custo histórico, o que determina que os custos e proveitos terão de ser reconhecidos independentemente do seu pagamento ou recebimento.

De acordo com o art.º 20º do CIRC consideram-se proveitos ou ganhos designadamente os resultantes de prestação de serviços.

Ora, tendo a empresa emitido facturas correspondentes aos serviços efectivamente prestados, reconheceu os proveitos tal como determina o art.º 20º do CIRC, em função dos custos incorridos e devidamente contabilizados necessários à execução dos ser prestados constantes das facturas.

Neste sentido aponta a politica da empresa, como decorre do Capítulo 1 - ponto I) Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados 2002, que passamos a transcrever.

O reconhecimento de resultados em obras de longa duração (que ultrapassar exercício económico) é feito logo que a facturação dos trabalhos que vão s efectuados, seja emitida, mediante um controlo prévio dos custos da fase em referência.”

Face ao exposto, estando o Resultado da obra da B..... “Parque das Nações reconhecido pela A....., com base na contabilidade regularmente organizada que possui as facturas emitidas e arroladas nos pontos 3.4.1. e 3.4.2. deste documento, não por ter sido anuladas por motivo de falta de pagamento das mesmas por parte do cliente B......

Estamos assim, perante anulação indevida das facturas relativamente às quais foram emitidas as notas de crédito 44, 60, 61, 62 e 65 com reflexo no apuramento dos resultados no exercício de 2002, num total de 391 879,44 € como se demonstra:

(...)”.

5. Em 14 de Julho de 2006 a Impugnante foi notificada do relatório de inspecção prosseguido pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do, descrito no ponto 4., na pessoa da Técnica Oficial de Contas – cfr. fls. 57 e 58 do pa junto aos autos.

6. Em resultado das correcções à matéria tributável descrita em 4. foi emitida em 24.07.2006 a liquidação n.º 2006 850003, respeitante ao exercício de 2002, na qual foi apurado o valor a reembolsar de €42.804,15 – cfr. fls. 47 do pa junto aos autos.**
Factos não provados

Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.

As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito.**
Motivação da decisão de facto

O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.

Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.

MA., exerceu funções como Director-Geral da Impugnante na Delegação da Zona até 2007. Depôs a toda a matéria da petição inicial, tendo tido intervenção a dois níveis na obra em apreciação. Acompanhou a obra pelo lado da aqui Impugnante como director técnico e acompanhou o arranque da obra pelo lado da B....., uma vez que ambas pertenciam ao Grupo Económico – C....

Testemunhou de forma credível, coerente e séria, tendo demonstrado conhecimento directo dos factos em dissídio.

Esclareceu o Tribunal dos factos subjacentes à emissão das notas de crédito, afirmando que com a excepção da nota de crédito n.º 44, por a mesma ter resultado de duplicação de facturação, todas as demais decorreram de situações que por erros, inexactidões ou trabalhos a mais, não correspondiam ao orçamentado e previsto inicialmente no caderno de encargos da obra, não tendo nessa sequência sido aceites pela cliente B......

Ademais, afirmou que previamente às ordens que dava para que se procedesse à emissão de facturas, obtinha a aceitação por parte da comissão constituída na obra, que procedia a conferência entre o trabalho efectuado e os serviços facturados.

Descreveu pormenorizadamente as situações ocorridas em obra não previstas inicialmente que redundaram nas notas de crédito não aceites pela Administração Tributária.

CE., Técnico Oficial de Contas da Impugnante desde 1993, era responsável pela contabilidade nos exercícios de 2000 e 2002.

Inquirido, respondeu a toda a matéria de facto constante da petição inicial, depondo de forma credível e séria.

Confirmou ao Tribunal que a nota de crédito n.º 44 respeita a dupla facturação de serviços de trolha prestados.

Quanto às restantes notas de crédito e em consonância com o que havia dito MA., descreveu ao Tribunal as situações subjacentes à emissão das notas de crédito, tendo de igual forma vincado o tipo de relação que existia entre a Impugnante e a B....., salientando que ambas defendiam fortemente os interesses de cada uma das empresas envolvidas, apesar de pertencerem ao mesmo Grupo económico.

Ademais, esclareceu que a emissão das notas de crédito decorreram não da recusa de pagamento por parte da B....., mas tão só de erros, trabalhos a mais que a Impugnante se viu obrigada a incorrer, não estando os mesmos previstos inicialmente.

JO, Funcionário Administrativo, exerce funções na Impugnante desde 1994. Respondeu a toda a matéria de facto.

Competindo-lhe na Impugnante a análise das facturas, descreveu, confirmando, tudo o que já havia sido dito por MA. e CE..»

2.2. De direito

A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial contra a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, relativos ao exercício de 2002, no montante global de € 42.804,15.

Sendo pelo teor das conclusões das alegações da recorrente que, em regra, se delimita o objecto do recurso – afora as questões de conhecimento oficioso –, importa saber, se a alusão que foi feita na sentença quanto à matéria de facto não provada e motivação, cumpre o dever de fundamentação no atinente à matéria de facto que o tribunal considerou não provada e, bem assim, se existe contradição entre a fundamentação de facto e a decisão.

Segundo alega a recorrente a sentença sob recurso alicerça-se, além do mais, no depoimento de testemunhas que por não haverem sido levado ao probatório na configuração de factos, não poderiam ser considerados como meio de prova.

Efectivamente, quanto à prova testemunhal produzida, embora os factos trazidos pelas testemunhas ao conhecimento do Tribunal se encontrem incluídos no segmento decisório da douta sentença sob recurso e os depoimentos tenham sido pormenorizadamente abordados sob o título “Motivação da decisão de facto”, o certo é que não foi levado ao probatório nenhum facto provado com origem na prova testemunhal. Contudo, da análise da sentença retira-se que a prova testemunhal foi relevante para a decisão de procedência sob recurso, pois apesar de reconhecer que os serviços em causa nas facturas e notas de crédito, foram efectivamente prestados, aceitou como legal o recurso a notas de crédito pela impugnante, para descaracterizar o proveito registado nas facturas emitidas. Mais considera, a Recorrente obscura a determinação da exacta factualidade que se deu por fixada, o que origina erro de julgamento sobre a matéria de facto.

Vejamos:

A sentença recorrida padece de contradição entre a decisão e os factos dados como provados, já que nos factos provados única e exclusivamente foram dados como provados factos atinentes ao procedimento inspetivo, ao RIT e à emissão e notificação da liquidação (vide itens 1. a 6. que integra a totalidade dos factos provados), no mais se referiu, sob a epigrafe “Factos não provados”, “Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos. As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito.”, a que se segue, obedecendo a correcta técnica de elaboração de sentença, a “Motivação da decisão de facto”, na qual para além da alusão aos documentos se procede a análise critica e motivacional do depoimento testemunhal (testemunhas inquiridas apresentadas pela impugnante, para prova dos factos por si alegados em sede de p.i.). Fixada a matéria de facto, nesses precisos termos, o tribunal a quo sustentou o decidido (a fls. 429 e ss. dos autos), afirmando que: «(…) A par e conforme decorre da motivação da matéria de facto assente, as testemunhas indicadas e apresentadas pela Impugnante descreveram pormenorizadamente e de forma coerente as situações que resultaram na prestação de serviços não previstos nem orçamentados inicialmente e que ocasionaram um acréscimo de custos em sede da Impugnante, custos esses que a B..... não aceitou por ter considerado que a Impugnante era responsável pelos serviços prestados a mais ou não comunicados por forma a proceder a alterações.

Da prova produzida conclui-se que as emissões das notas de crédito não tiveram subjacente a mera rejeição de pagamento por parte da B., mas transcorreram de vicissitudes da obra, originárias tanto na errada previsão inicial como de acontecimentos inesperados que foram surgindo.

(…) Desta forma, face ao detalhe da prova produzida quanto à forma como a obra se desenrolou, assistia à Impugnante o direito de emitir as notas de crédito por forma a anular as sobreditas facturas.».

A constatação de tal situação é reconduzível a uma nulidade da sentença nos termos do artigo 125º do CPPT, por os seus fundamentos estarem em oposição com a decisão e/ou falta de fundamentação de facto que justifique a mesma.

Nos termos do referido preceito legal, a sentença é nula quando os «fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que tome a decisão ininteligível». O que significa que esta nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma decisão oposta à que logicamente deveria ter extraído: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente.

Entende a mais autorizada doutrina (v. Prof. J. A. Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A. Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, CPC Anotado, pág. 686) que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: - os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja: - existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente.

No mesmo sentido se pronunciava o Prof. Alberto dos Reis Ob. cit. pág. 141., ao escrever a propósito de tal vício “...a construção da sentença é viciosa, pois os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto”.

Importaria, por isso, determinar se os fundamentos invocados pelo Mº Juiz a quo deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que foi expresso na sentença.

No caso concreto dos autos, não se nos oferecem quaisquer dúvidas de que a fundamentação decisória assenta em factos que não foram de todo conduzidos ao probatório, mais se diga que nenhum dos factos alegados em sede de petição inicial e que constituíam a causa de pedir dos presentes autos, sobre a qual recaiu a prova testemunhal foram levados ao probatório, antes pelo contrário, daquele consta “Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.”, o que por si permitiria assumir que ao ser apenas levado em linha de conta a fundamentação e factos constantes do RIT que a solução jurídica seria outra, mas mais alarmante do que isso, é a própria decisão emergir de factos (decorrentes da prova testemunhal) não reconduzidos por qualquer via à fixação da matéria de facto. O que se mostra patente do remate a motivação jurídica da sentença com a seguinte afirmação: «Da prova produzida conclui-se que as emissões das notas de crédito não tiveram subjacente a mera rejeição de pagamento por parte da B., mas transcorreram de vicissitudes da obra, originárias tanto na errada previsão inicial como de acontecimentos inesperados que foram surgindo.» aludindo a prova testemunhal e sua motivação. Mais quais factos assente, se nenhum facto assente na prova testemunhal foi carreado ao probatório».

Ou seja, enunciam-se na sentença o que se considera como notas de crédito e quais as razões em que AT assenta a desconsideração das mesmas para corresponderem a anulação das facturas, para depois retirar do conspecto da petição inicial e da sua prova para aceitar que quanto à forma como a obra se realizou assistia à impugnante o direito de emitir as notas de crédito por forma a anular as sobreditas facturas, a conclusão alcançada é a consequência necessária, lógica, de factos invocados não levados ao probatório, existindo vício formal de contradição entre os fundamentos de facto e a decisão.

Aliás, mais se refira, que a contradição existente é tão flagrante, ao assentar em factos não reconduzidos ao probatório, que impede que em sede de recurso a Recorrente ficasse habilitada a sindicar a matéria de facto, como sindicar factos inexistentes enquanto tal. Esta constatação, não garante a impugnação da decisão pela Recorrente e a sua reapreciação por este tribunal ad quem.

Não podemos olvidar, que a sentença, deve ser elaborada com base em princípios de racionalidade, em que a matéria de facto apurada revele, de forma escorreita e segundo uma enunciação lógica ou cronológica, a realidade que será juridicamente integrada no segmento posterior. Nesse esforço de enunciação e de integração insere-se ainda a harmonização da matéria de facto considerada provada, desde que, em respeito pelos deveres legais e deontológicos, tal corresponda ao resultado da formação da convicção sobre os meios de prova que foram produzidos, dentro do círculo de factos essenciais que tenham sido alegados. Nessa tarefa se inscreve ainda a superação de eventuais contradições mediante uma análise mais aprofundada dos autos.

Nos presentes autos como já vimos, essa harmonização foi completamente abalada, pela ausência de fixação de parte dos factos em que o segmento decisório e sua fundamentação assentam.

Concluímos, pois, que a sentença recorrida enferma da nulidade analisada, a qual se declara.

Aqui chegados, haverá, ainda, que indagar, de acordo com o artigo 715º, nº 2, do CPC, aplicável nos termos do artigo 2º, alínea e) do CPPT, se no presente processo se poderá exercer a regra da substituição do Tribunal ad quem ao Tribunal recorrido, quanto ao mérito da impugnação, dado no processo existir prova documental e registos fonográficos de depoimentos das testemunhas inquiridas.

A jurisprudência é no sentido negativo.

O tribunal de recurso, com vista a uma eventual alteração da matéria de facto, pode reapreciar ou reexaminar a decisão do tribunal recorrido sobre essa matéria, mas não pode efectuar esse julgamento de facto sem que na 1ª instância o mesmo tenha sido efectuado, uma vez que tal implicaria o inviabilizar da garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto. Ou seja, o tribunal ad quem só pode efectuar um novo julgamento de facto e de direito se a decisão proferida pelo tribunal a quo contiver o enquadramento de facto e de direito e a competente decisão, o que não se verifica in casu - neste sentido, entre outros, o acórdão deste TCAN, de 12.01.2012, proferido no processo nº 820/06.2BEVIS: “À regra de substituição do tribunal recorrido que emana do artigo 715.º, n.º 1, do C.P.C. devem, assim, ser opostos os limites interpostos pelo referido artigo 712.º do mesmo Código”.

A oposição de tais limites aos poderes de cognição pelo Tribunal de recurso tem subjacente uma razão fundamental: promover a imediação na primeira apreciação da prova, que só o Tribunal recorrido pode salvaguardar. Sendo que, como refere A. S. Abrantes Geraldes (in «Recursos em Processo Civil, 2008, pág. 281), «tanto ou mais importante que o conteúdo das declarações é o modo como são prestadas, as hesitações que as acompanham, as reacções perante as objecções postas, a excessiva firmeza ou o compreensível enfraquecimento da memória, etc., sendo que a mera gravação dos depoimentos não permite o mesmo grau de percepção das referidas reacções que, porventura, influenciaram o juiz da primeira instância. Na verdade, existem aspectos comportamentais ou reacções dos depoentes que apenas são percepcionados, apreendidos, interiorizados ou valorados por quem os presencia (…)»”.

Conclui-se, pois, não ser possível conhecer do mérito dos presentes autos, em substituição do Tribunal a quo, em virtude da falta parcial de julgamento da matéria de facto.

Padece, deste modo, a sentença recorrida da invocada nulidade, pelo que procedendo as conclusões de recurso da Recorrente, referentes à questão analisada, a sentença tem de ser anulada com a consequente remessa dos autos ao Tribunal de primeira instância para prolação de nova decisão (para fixação e fundamentação da matéria de facto, superando a obscuridade e contradição patente entre os factos e o segmento e fundamentação decisória, ou seja, expurgada do vício apontado

O recurso merece, assim, provimento.

Em face do exposto, fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

3. DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, anulando a sentença recorrida, e consequentemente ordenar a devolução do processo ao tribunal de 1.ª instância, a fim de aí ser proferida nova decisão.

Sem custas.

Porto, 31 de março de 2022

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Ana Paula Santos

(1.º Adjunta)

Margarida Reis

(2.ª Adjunta)