Processo 02359/09.5BELRS

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -

1 – A..., SGPS, SA, com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista excepcional do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 2 de março de 2023, que concedeu parcial provimento interposto pela Fazenda Pública da sentença do Tribunal de Lisboa que julgara procedente a impugnação judicial deduzida por A..., SGPS, S.A, contra as liquidações provenientes do IRC, com o n.º ...71 e ...60, e respetivos juros compensatórios, relativas aos exercícios dos anos de 2005 e 2006, num montante total de € 920.003,42, revogando parcialmente a sentença recorrida e julgando parcialmente improcedente a impugnação.
A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1 - A presente Revista deve ser admitida por estarem verificados os respetivos pressupostos (nº 1 e 2, do artigo 150.º, do CPTA), porquanto a questão controvertida se reveste de importância fundamental atenta a sua relevância jurídica e social, sendo, ainda, a admissão do recurso essencial para uma melhor aplicação do direito;

2 – A questão que está em causa é saber se as mais-valias realizadas através da alienação de ações próprias, detidas por período superior a um ano, estão abrangidas pela previsão do artigo 31.º, n.º 2 do EBF (na redação da Lei n.º 32-B/2002, de 31.12), e, consequentemente, excluídas de tributação;

3 – Em primeira instância, foi julgada procedente a impugnação judicial deduzida, tendo sido considerado “insustentável o entendimento da Administração Tributária segundo o qual o ganho obtido na alienação de acções próprias, atendendo a que não se tratam de parte de capital de empresas participadas, não é contemplado pelo regime do artigo 31.º, n.º 2 do EBF”, acrescentando que “o benefício fiscal é um elemento essencial de um imposto: é o resultado de uma opção (que cabe ao legislador) valorativa dos interesses fiscais e extra-fiscais contemplados em determinada situação, pelo que a sua existência e aplicabilidade não pode ser resultado de uma opção contabilística, no sentido de que a capacidade contributiva (o rendimento tributável) resultante da obtenção de uma mais-valia existe quer num caso (alienação de acções em empresas participadas) quer no outro (alienação de acções próprias) e é a mesma.”;

4 – Em sentido contrário, o TCA Sul considerou que “o objeto social das SGPS está condicionado à gestão das participações sociais (partes de capital) que detém noutras sociedades, como resulta da lei. (…) a letra da lei não deixa margem para dúvidas por distinguir «partes de capital» e «capital próprio»”, concluindo que “«partes de capital» não integra elementos constitutivos de capital próprio, não só o legislador distingue essas duas realidades, como também têm tratamento contabilístico diferenciado, sendo, pois, de concluir que a norma do artigo 32.º do EBF apenas abrange partes de capital detidas pelas SGPS em outras sociedades.”;

5 – Esta interpretação não acolhe o sentido da norma em questão, a sua ratio e a do benefício fiscal que se pretendeu instituir através da mesma, tendo em consideração que o conceito de mais-valias que ao longo do tempo foi consagrado no regime fiscal das SGPS não é homólogo do conceito de mais-valias definido no artigo 43.º do Código do IRC (à data);

6 – Nem se conforma com a própria letra da lei, uma vez que não há, na lei, qualquer distinção entre partes de capital próprio ou alheio, nem, muito menos, algo que nela aponte para a necessidade de as “partes de capital” em causa constituírem imobilizações financeiras;

7 – Conduzindo esta interpretação a uma discriminação injustificada das mais-valias decorrentes da alienação de ações próprias, razão pela qual entendemos, salvo o devido respeito, estarem preenchidos até os dois requisitos alternativos previstos no artigo 150.º, n.º 1 do CPTA;

8 – Com efeito, estamos perante uma questão que vai muito para além da definição concreta da lide em causa, justificando-se a revista porque se reveste de relevo social fundamental, porquanto pode ser vista como um “caso-tipo”, suscetível de replicação, e de manifesto interesse para a comunidade no seu todo;

9 – Por outro lado, atendendo aos critérios que devem ser observados na interpretação da lei, desde a sua letra, ao elemento sistemático, histórico, racional e teleológico, as teses defendidas pela primeira e pela segunda instâncias reclamam a prolação de uma decisão por parte desse Colendo Tribunal, que seja a mais conforme ao direito aplicável, para evitar uma contradição de valoração insanável no âmbito da aplicação do regime fiscal das SGPS e da mens legis que lhe está subjacente, contrária à unidade do sistema jurídico;

10 – Por esta razão, deverá ser admitido o presente recurso de revista dada a necessidade de o aresto daqui resultante orientar os Tribunais sobre esta matéria, definindo o sentido que deve presidir à respetiva jurisprudência, em questão que se considera de relevância;

11 – Com efeito, é fundamental ter presente que o conceito de mais-valias que ao longo do tempo está associado ao regime fiscal das SGPS e que é utilizado, também, no n.º 2 do artigo 31.º do EBF, é distinto do conceito de mais-valias definido no artigo 43.º do Código do IRC (à data);

12 – O originário regime fiscal das SGPS foi instituído pelo artigo 7.º do DL 495/88, de 31.12, constituindo a génese do artigo 31.º do EBF, para o qual foi transposto pela Lei nº 109-B/2001 de 27.12., e é a esta norma que deve dar-se primazia ao interpretar e aplicar o artigo 31.º do EBF, designadamente, para aferir o conceito de mais e menos-valias que ali foi consagrado;

13 – E a evolução deste regime fiscal até à sua integração no Código do IRC, confirma que o conceito de mais-valias que estava subjacente ao n.º 2 do artigo 7.º do DL n.º 495/88, de 30.12 e ao n.º 2 do artigo 31.º do EBF, é distinto do conceito de mais-valias que constava do artigo 43.º do Código do IRC, à data;

14 – A diferença entre um e outro conceito – o da lei geral (o Código do IRC) e o da lei especial (DL n.º 495/88 e EBF) – é notória e é intencional, uma vez que, à partida, há que presumir que o legislador exprimiu o seu pensamento em termos adequados – cfr. artigo 9.º, n.º 3 do Código Civil;

15 – Pelo que, pode concluir-se que o legislador, ao instituir o regime fiscal das mais-valias das SGPS, seja no DL n.º 495/88 seja no EBF, não pretendeu replicar o conceito consagrado no Código do IRC, pelo que não há, neste regime especial do EBF, conexão estrita com a transmissão de imobilizações financeiras, contrariamente ao defendido pelo TCA Sul no Acórdão sub judice;

16 – No mesmo sentido, a contabilização em diferentes contas ou rubricas do ativo – imobilizações financeiras versus capital – não é um fator relevante na aplicação deste regime, nem constitui justificação plausível para tão significativa diferença de tratamento de uma mesma realidade: o regime fiscal das mais-valias e menos-valias das SGPS;

17 – Nem a lei veda ou condiciona a detenção de ações ou quotas próprias por parte das SGPS e a sua transação, à semelhança de quaisquer outras participações ou “partes de capital” por si detidas;

18 – É para nós claro que o critério relevante será sempre a natureza do ganho e não a proveniência das “partes de capital” que lhe estão subjacentes, se próprias ou alheias, ou o registo contabilístico inerente às mesmas;

19 – Por isso, quando uma SGPS realiza uma mais-valia proveniente da alienação de “partes de capital” detido noutras sociedades ou de “partes de capital” próprio, não se altera a natureza do rendimento (está sempre em causa uma mais-valia), nem o seu montante;

20 – Também à luz do critério da capacidade contributiva o entendimento expresso no Acórdão recorrido traduz um tratamento desigual do mesmo rendimento e, consequentemente, da mesma capacidade contributiva, princípio deriva diretamente do princípio geral da igualdade dos cidadãos perante a lei, consagrado no artigo 13.º da Constituição;

21 – A coerência e a racionalidade do sistema de tributação das SGPS, a par do princípio da capacidade contributiva impõem, a nosso ver, que todas as mais-valias por elas obtidas com a alienação de partes sociais estejam isentas (desde que verificados os demais pressupostos legais), pois que foi ao interesse extrafiscal que o legislador quis dar primazia ao prever a isenção constante do artigo 31.º, n.º 2 do EBF, no mesmo sentido apontando os critérios de interpretação da lei, desde a sua letra, aos elementos sistemático, histórico, racional e teleológico;

22 – Não se compreenderia que o legislador, preocupado com a importância das SGPS para a economia nacional e reconhecendo a sua especificidade, previsse um regime especial determinando que as mais-valias e menos-valias realizadas não concorrem para a formação do lucro tributável e, simultaneamente, as sujeitasse a um regime geral que restringe as mais-valias aos ganhos decorrentes da transmissão de imobilizações financeiras.

23 – No direito fiscal o preceito fundamental de hermenêutica jurídica radica no artigo 9.º do Código Civil, por força do artigo 11.º da LGT, determinando o n.º 1 do artigo 9.º do Código Civil, que “A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada”;

24 – Deste modo, a interpretação acolhida pelo Acórdão recorrido não encontra apoio nos critérios de interpretação da norma jurídica, antes se devendo concluir que tais critérios de interpretação apontam no sentido de que o conceito de mais-valias utilizado no nº 2 do artigo 31.º do EBF, decorrentes da alienação de «partes de capital», é distinto do conceito de mais-valias que é definido no Código do IRC, à semelhança do conceito utilizado no artigo 7.º, n.º 2, do DL nº 495/88, de 30.12;

25 – Estando ainda este entendimento em sintonia com a regra interpretativa geral, de que a lei especial prefere à lei geral no seu específico domínio de aplicação;

26 – Pelo exposto, a decisão recorrida ao não proceder ao correto enquadramento da questão sub judice fez errada interpretação e aplicação do direito aplicável, devendo, por isso, ser revogada;

27 - Ao decidir nos termos em que o fez, a decisão recorrida violou, além do mais, as seguintes normas:

• Do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os artigos 2.º, n. 1 e 31.º, nº 2 (na redação da Lei n.º 32-B/2002, de 31.12);

• Da Lei Geral Tributária, o artigo 11.º, n. 1;

• Do Código Civil, os artigos 7.º, n.º 3 e 9.º, n.º 1;

• Da Constituição da República Portuguesa, os artigos 13.º, 103.º e 266.º

Nestes termos, deve presente Recurso ser admitido e, concedendo-se provimento ao mesmo, ser revogada a decisão recorrida, ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA.

Mais se requer a V.Exªs a concessão da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

2 – A recorrida não contra-alegou.

3 – O Ministério Público junto do TCA Sul apresentou resposta, pugnando pela não admissão da revista. Já o Ministério Público junto deste STA não se pronunciou sobre a admissão.

4 – Dá-se por reproduzido, para todos os efeitos legais, o probatório fixado no acórdão recorrido (fls 9 a 22 da respectiva numeração autónoma):

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

5 – Apreciando.
5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

Embora o recorrente invoque como fundamento do seu recurso o artigo 150.º do CPTA, tendo a decisão sob escrutínio sido proferida em meio processual especificamente tributário – impugnação judicial – é à luz da específica norma tributária que deve ser apreciada a admissibilidade do recurso, o que se fará.

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja

por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui igualmente jurisprudência pacífica deste STA que atento o carácter extraordinário do recurso excepcional de revista não cabem no seu âmbito a apreciação de alegadas nulidades da decisão recorrida, devendo estas, ao invés, ser arguidas em reclamação para o Tribunal recorrido, nos termos do disposto no artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil.

Vejamos, pois.

Em causa no presente recurso está uma questão de direito bem delimitada pelo recorrente, a de saber se as mais-valias realizadas através da alienação de ações próprias, detidas por período superior a um ano, estão abrangidas pela previsão do artigo 31.º, n.º 2 do EBF (na redação da Lei n.º 32-B/2002, de 31.12), e, consequentemente, excluídas de tributação (cf. conclusão 2. Das alegações de recurso).

A esta questão as instâncias deram resposta oposta, sendo que a do Tribunal Tributário de Lisboa fundamenta o decidido no sentido da procedência da impugnação, inter alia, em Acórdão deste Supremo Tribunal - Ac. de 5 de setembro de 2012. rec. n.º 0314/12 -, e o TCA revoga a sentença da 1.ª instância fundamentalmente por adesão aos argumentos da AT, que a 1.ª instância rejeitara expressamente.

A norma em causa encontra-se desde 1 de janeiro de 2014 revogada, o que poderia justificar a não admissão da revista. Sucede, porém, que infelizmente pendem ainda na jurisdição processos antigos, daí que não seja de excluir o interesse da pronúncia que lhe venha a ser dada, pois que como bem diz o recorrente esta é suscetível de constituir um “caso-tipo” para resolução de casos futuros, em relação a uma norma cuja interpretação é frequentemente objeto de discórdia entre os contribuintes e a AT. E nem sequer se pode excluir in limine o relevo de tal pronúncia como coadjuvante da interpretação do atual regime da “participation exemption” (artigo 51.º-C do CIRC), que sucedeu àquele.

Assim, e concluindo:

Entende-se justificada a admissão da revista, por forma a permitir ao órgão de cúpula da jurisdição se pronuncie sobre a questão de saber se as mais-valias realizadas através da alienação de ações próprias, detidas por período superior a um ano, estão ou não abrangidas pela previsão do artigo 31.º, n.º 2 do EBF e, consequentemente, excluídas ou não de tributação, questão a que as instâncias deram resposta divergente, sendo que a primeira instância invocou em fundamento da sua decisão jurisprudência deste STA.

O recurso será, pois, admitido.

Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o presente recurso de revista.

Custas a final.

Lisboa, 28 de Setembro de 2023. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Aragão Seia - Francisco Rothes.