Processo 0384/24.5BEFUN.SA1

Processo n.º 384/24.5BEFUN.SA1 (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

“A... LDA. (ZFM)”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, datada de 01-07-2026, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de RECLAMAÇÃO relacionado com a decisão do Serviço de Finanças de Funchal - 1, proferida em 28 de junho de 2024, que não indeferiu a arguição de nulidade da citação efetuada no PEF ...90.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A. A citação emitida em 02.09.2023 no PEF n.º ...90 não contém qualquer menção à possibilidade de suspensão mediante garantia, à dispensa de garantia, ao pagamento em prestações nem ao valor da garantia, em violação do artigo 190.º, n.º 2, do CPPT.

B. A sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao considerar globalmente “inaplicáveis” os artigos 52.º da LGT e 169.º, 170.º, 196.º e 199.º do CPPT em execuções ZFM, transformando a cláusula de resultado do artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 numa cláusula de supressão automática de garantias processuais nacionais, sem ponderação casuística.

C. O acórdão C-545/24 não proíbe em absoluto a suspensão mediante garantia; preserva expressamente a hipótese de suspensão quando a garantia prive o beneficiário da vantagem concorrencial. A sentença ficou com a regra e apagou a ressalva, incorrendo em contradição interna ao admitir a exceção e decidir como se ela não existisse.

D. O STA, nos acórdãos de 03.07.2024 (proc. 033/24.1BEFUN), 11.07.2024 (proc. 092/24.7BEFUN), 03.07.2024 (proc. 088/24.9BEFUN) e 14.01.2026 (proc. 0147/24.8BEFUN), afirmou que não existe regime especial de execução “desgarantido” para dívidas ZFM, que os mecanismos de suspensão e garantia permanecem aplicáveis e que a sua compatibilidade com a recuperação deve ser aferida caso a caso, não por via de recusa abstrata.

E. A citação viola o artigo 190.º, n.º 2, do CPPT. A jurisprudência do STA (proc. 0600/19.5BELLE) e do TCA Sul (proc. 156/19.9BESNT), transposta para o contexto ZFM pelos acórdãos de 2024, reconhece que a omissão dessas menções configura nulidade quando suscetível de prejudicar a defesa do executado.

F. Verificam-se os dois pressupostos cumulativos da nulidade (artigo 191.º do CPC): incumprimento de formalidades legais e prejuízo concreto para a defesa - a Recorrente invocou desde o início o interesse em suspender a execução e prestar garantia, e o próprio Tribunal a quo reconheceu risco de efeitos irreversíveis ao admitir a subida imediata e qualificar o processo como urgente.

G. A sentença enferma de insuficiência de fundamentação e omissão de análise casuística (artigos 125.º CPPT e 615.º/1/b) e d) CPC), ao acolher acriticamente a construção da DSGCT sem ponderar, designadamente, se a fiança corporativa oferecida pela B... SGPS, SA, enquanto garantia concretamente proposta, o montante da dívida e a situação da Recorrente permitiriam solução compatível com a recuperação efetiva e com a tutela dos seus direitos.

H. A sentença desaplica ilegalmente o efeito suspensivo ope legis do artigo 278.º, n.º 8, do CPPT, norma de garantia processual pura, sem relação com a prestação de garantia pelo executado, a que o acórdão C-545/24 é inaplicável por tratar de matéria diversa.

I. A desaplicação do efeito suspensivo incorre em contradição interna flagrante: o Tribunal admite a subida imediata por reconhecer risco de prejuízo irreparável, mas recusa a consequência que a lei associa ipso iure a essa admissão, convertendo a reclamação em meio processual meramente declarativo.

J. A interpretação normativa aplicada pela sentença - que declara globalmente inaplicáveis os artigos 52.º LGT, 169.º, 170.º, 196.º e 199.º CPPT e desaplica o artigo 278.º/8 CPPT em execuções ZFM - é inconstitucional, por violação: (i) do direito à tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º/1 e 268.º/4 CRP; artigo 47.º CDFUE); (ii) do princípio da proporcionalidade (artigos 2.º e 18.º/2 CRP); (iii) da reserva de lei em matéria de garantias dos contribuintes (artigo 103.º/2 CRP); e (iv) dos princípios da segurança jurídica e proteção da confiança (artigo 2.º CRP).

K. Os princípios da equivalência, efetividade e proporcionalidade do Direito da União (artigo 5.º/4 TUE; pontos 20-22 da Comunicação 2021/C 305/01; artigo 41.º CDFUE) impõem que a Recorrente não seja sujeita a tratamento processual menos favorável do que o executado em execução puramente nacional e que a supressão total das garantias processuais seja censurada como desproporcionada.

L. A questão da inconstitucionalidade fica suscitada para efeitos do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (LTC).

M. A sentença recorrida deve ser revogada e substituída por acórdão que: declare a nulidade da citação de 02.09.2023 no PEF n.º ...90; anule o despacho que indeferiu a arguição de nulidade; ordene a repetição da citação com menção expressa das possibilidades de suspensão mediante garantia, dispensa de garantia, pagamento em prestações e do valor da garantia; e reconheça o efeito suspensivo da reclamação nos termos do artigo 278.º, n.º 8, do CPPT.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Ex.as suprirão, deve ser julgado procedente o presente recurso, interposto diretamente para este Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do artigo 280.º, n.º 1, do CPPT, por versar exclusivamente matéria de direito, revogando-se a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal em 1 de julho de 2026, e, em consequência:

i. ser julgada procedente a reclamação judicial apresentada ao abrigo do artigo 276.º do CPPT; ii. ser declarada a nulidade da citação efetuada em 2 de setembro de 2023 no processo de execução fiscal n.º ...90, por violação do artigo 190.º, n.º 2, do CPPT e preenchimento dos pressupostos do artigo 191.º do CPC; iii. ser anulado o despacho do órgão de execução fiscal que indeferiu a arguição de nulidade da citação; iv.

ser determinado que a Administração Tributária proceda à renovação da citação da Recorrente, em termos integralmente conformes ao > direito interno aplicável e ao Direito da União, com menção expressa das possibilidades de suspensão da execução mediante garantia idónea, dispensa de garantia e pagamento em prestações, bem como do valor da garantia e dos demais elementos legalmente exigidos;

v. ser reconhecido o efeito suspensivo da presente reclamação nos termos do artigo 278.º, n.º 8, do CPPT, desde a data da sua admissão com subida imediata, com todas as consequências legais;

vi. ser a Fazenda Pública condenada nas custas de ambas as instâncias.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (AT-RAM) apresentou contra-alegações, onde enuncia as seguintes conclusões:

“…

A. Vem o presente recurso interposto da decisão do Meritíssimo Juiz a quo de julgar improcedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal, apresentada contra o indeferimento da arguição de nulidade da citação, efetuada em processo de execução fiscal, instaurado para cobrança de dívida proveniente da recuperação de auxílios de Estado atribuídos no âmbito do Regime III da Zona Franca da Madeira.

B. De acordo com a Reclamante ora Recorrente, a citação é nula por não conter a possibilidade de suspensão da execução nos termos do artigo 169º do CPPT, mediante garantia, dispensa de garantia, ao pagamento em prestações nem ao valor da garantia, em violação do artigo 190.º, n.º 2 do CPPT.

C. Neste conspecto, refira-se que, chamado a pronunciar-se, especificamente, sobre a compatibilidade da prestação de garantia idónea para suspensão do processo de execução fiscal, com o artigo 16.º n.º 3 do Regulamento (UE) 2015/1589, veio o Tribunal de Justiça da União Europeia (doravante apenas “TJUE”), em Acórdão de 21/05/2026, no âmbito do processo de reenvio prejudicial n.º C-545/2421.05.2026, processo C-545/24, esclarecer o seguinte:

“O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º [TFUE], deve ser interpretado no sentido de que:

- impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio.” (sublinhado e negrito nossos)

D. Ora, o objetivo da recuperação de um auxílio de Estado ilegal é restabelecer a situação que existia no mercado interno antes da concessão desse auxílio.

E. Este objetivo é alcançado quando o referido auxílio, acrescido eventualmente de juros de mora, é restituído pelo beneficiário deste auxílio ou, por outras palavras, pelas empresas que dele beneficiaram efetivamente.

F. Com esta restituição, esse beneficiário perde, consequentemente, a vantagem de que tinha beneficiado no mercado relativamente aos seus concorrentes e repõe-se a situação anterior à concessão do mesmo auxílio (cfr. n.º 24 do Acórdão do TJUE) .

G. A decisão do TJUE teve por fito esclarecer se o artigo 16º n.º3, do Regulamento 2015/1589 deve ser interpretado no sentido de que impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno, quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente,

H. ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia.

I. Na resposta a esta questão, o Tribunal foi perentório no sentido de considerar que “não se pode considerar que uma regulamentação nacional que prevê um efeito suspensivo automático dos recursos interpostos de uma decisão que visa recuperar um auxílio ilegal permite a execução imediata e efetiva de uma decisão da Comissão para a recuperação desse auxílio” (cfr. n.º 29, o qual é reforçado no ponto n.º 37 do Acórdão do TJUE ).

J. Pelo que é de concluir, desde logo, que são incompatíveis com o Direito da União Europeia as disposições nacionais que conferem efeito suspensivo às reclamações dos atos do órgão de execução fiscal nos processos de execução fiscal que visem a recuperação de auxílios de Estado (artigo 278.º n.º 6 do CPPT), uma vez que permitem prolongar a vantagem concorrencial indevida que estes conferiram ao seu beneficiário,

K. prejudicando, assim, a exigência de uma cobrança imediata e efetiva desse auxílio, conforme enunciada no artigo 16º, n.º3, do Regulamento 2015/1589.

L. Pela mesma ordem de ideais, concluiu também o Tribunal de Justiça serem incompatíveis com o Direito da União Europeia as disposições nacionais que consagram a possibilidade de, no âmbito do processo de execução fiscal, isentar o executado da prestação de uma garantia (cfr. n.º 34 do Acórdão do TJUE) , bem como de proceder à devolução do auxílio ilegal mediante o pagamento em prestações (cfr. n.º 35 e n.º 37 do Acórdão do TJUE) .

M. Já no que se refere às disposições que conferem ao executado a faculdade de prestar uma garantia com vista a obter a suspensão do processo de execução fiscal, o TJUE entendeu que “os instrumentos como uma garantia bancária, uma caução, um seguro-caução, um penhor ou uma hipoteca voluntária não têm, a priori, como resultado retirar o auxílio do património do beneficiário, privando-o da respetiva vantagem” (cfr. n.º 32 do Acórdão do TJUE ), razão pela qual considerou serem também as mesmas incompatíveis com o Direito da União Europeia,

N. bem como que só assim não seria se a distorção da concorrência fosse totalmente eliminada, por exemplo, através do penhor ou do depósito numa conta bloqueada, do montante do auxílio ilegal e dos respetivos juros, o que caberá ao órgão jurisdicional de reenvio verificar,

O. visto que, nessas hipóteses, o objetivo prosseguido pela decisão da Comissão para a recuperação desse auxílio ilegal, a saber, o restabelecimento das condições normais de concorrência distorcidas devido à concessão desse auxílio, seria alcançado (cfr. n.º 33 do Acórdão do TJUE) .

P. O TJUE impôs, expressamente, o afastamento de qualquer meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do Exequente (onde se incluem as garantias constantes das citações emitidas em processos de execução fiscal não referentes a auxílios ilegais, que não privam o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio), uma vez que assegurar a cobrança de créditos não é o objetivo quando se recuperam auxílios de Estado ilegais.

Q. Na recuperação, imediata e efetiva, de auxílios de Estado, o pretendido é, tão só e apenas, a efetiva retirada do auxílio do património do beneficiário (isto é, da Reclamante ora Recorrente), e o palpável retorno do auxílio a quem o concedeu.

R. Tanto assim é que, reitera-se, em sede de dispositivo (vide último parágrafo do Acórdão), concluiu o TJUE que:

S. O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º [TFUE], deve ser interpretado no sentido de que impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio. (negrito e sublinhado nosso).

T. Desta jurisprudência do TJUE resulta, pois, que apenas serão de admitir as suspensões do processo de execução fiscal que se fundem na apresentação por parte do beneficiário/executado de uma garantia que o efetivamente despoje, ainda que provisoriamente, do auxílio ilegal recebido, acrescido dos respetivos juros compostos.

U. Aqui chegados, atendendo ao princípio do primado do direito da União Europeia, e tendo o TJUE, se dúvidas houvesse, já expressamente decidido que as autoridades e tribunais nacionais estão obrigados a afastar quaisquer disposições nacionais que possibilitem a suspensão da execução e o pagamento em prestações, não se antolha qualquer fundamento legal que sustente a aplicação de tais disposições nacionais e a nulidade da citação, nos presentes autos em análise, que afastou justamente tais disposições nacionais e tais possibilidades.

V. Assim, embora as disposições legais nacionais e as decisões judiciais invocadas pela Recorrente existam na ordem jurídica, não podem nos termos legais prevalecer sobre o direito da União Europeia e prevalecer nos presentes autos.

W. Nesta medida, com o devido respeito que entendimento contrário tanto nos merece, o alegado pela Recorrente não resiste, com a devida vénia, a qualquer embate com a realidade que resulta do enquadramento jurídico da situação.

Termos em que se requer a V. Exas. que, se dignem negar provimento ao presente recurso e proferir acórdão em que julgue totalmente improcedente, por não provada, a presente reclamação de atos do órgão de execução fiscal.”

O Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.

Sem vistos por se tratar de processo urgente, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da invocada nulidade da sentença por insuficiência de fundamentação, omissão de pronúncia e contradição entre os fundamentos e a decisão, não sem antes analisar a questão prévia suscitada no sentido de ser reconhecido o efeito suspensivo da presente reclamação nos termos do artigo 278.º, n.º 8, do CPPT, desde a data da sua admissão com subida imediata, com todas as consequências legais e, nesta sequência, apreciar da legalidade da decisão do órgão da execução fiscal que indeferiu o pedido de que fosse declarada a nulidade da citação por nesta não se ter indicado à Executada, ora Recorrente, como o impunha o nº 2 do art. 190º do CPPT, a possibilidade da suspensão do processo de execução fiscal, nos casos referidos no art. 169.º do CPPT e no art. 52.º da Lei Geral Tributária (LGT), mediante a prestação de garantia, ou mediante a dispensa da prestação dessa garantia, se estiverem verificados os respectivos requisitos legais.

3. FUNDAMENTOS 
3.1. DE FACTO

Neste domínio, ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

«»

3.2. DE DIREITO 
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por insuficiência de fundamentação, omissão de pronúncia e contradição entre os fundamentos e a decisão, não sem antes analisar a questão prévia suscitada no sentido de ser reconhecido o efeito suspensivo da presente reclamação nos termos do artigo 278.º, n.º 8, do CPPT, desde a data da sua admissão com subida imediata, com todas as consequências legais.

Pois bem, com referência à questão prévia suscitada, este Supremo Tribunal tomou posição sobre a matéria, nos termos do recente Ac. de 0909-2026, Proc. nº 0467/24.1BEFUN.SA1, onde se ponderou que:

“…

3.1.1. Do erro de julgamento quanto à negação de efeito suspensivo à presente reclamação de atos do órgão de execução fiscal por incompatibilidade com o Direito da União Europeia

A primeira questão em discussão no presente recurso consiste em determinar se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao ter negado efeito suspensivo à presente reclamação de ato do órgão de execução fiscal, por entender ser a mesma incompatível com o Direito da União Europeia, apesar de lhe reconhecer subida imediata.

Não obstante ser, no plano abstrato, nos termos do artigo 278.º, n.º 8, do CPPT, concebível que a execução fique suspensa até à decisão do pleito, desde que a reclamação tenha por objeto matéria que afete a totalidade da tramitação da execução; no contexto dos auxílios de Estado, essa disposição, tal como resulta claramente do acórdão do TJUE a que aludimos (C-545/24) que recentemente veio condicionar o regime da suspensão da execução quando estejam causa auxílios de Estado, tem de ser necessariamente desaplicada, podendo, quando muito, ser suspendido o ato reclamado, desde que daí não advenha em termos materiais, uma verdadeira suspensão da execução. Com efeito, esta questão é enfrentada no referido acórdão. Desde logo, de um modo genérico na conclusão já transcrita, ao fixar como regra geral que qualquer norma do ordenamento jurídico nacional de cuja aplicação resulte a suspensão do processo de execução fiscal deve ser afastada, incluindo as regras que preveem a suspensão mediante o pagamento em prestações da dívida exequenda, a dispensa de prestação de garantia e, bem assim, as que regulam a prestação de garantia por um dos meios legalmente previstos na legislação nacional; mas também no seu número 37 ao prescrever (o sublinhado é nosso):

«Daqui decorre que uma regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal, que prevê um efeito suspensivo automático do pagamento em prestações ou dos recursos interpostos de uma decisão que visa recuperar um auxílio ilegal parece, sem prejuízo das verificações que incumbe ao órgão jurisdicional nacional chamado a decidir efetuar, ser incompatível com os objetivos da supressão dos auxílios ilegais declarados incompatíveis com o mercado interno e com a exigência de assegurar uma execução imediata e efetiva das decisões que ordenam a sua recuperação. Por conseguinte, como referido no n.º 29 do presente acórdão, tais disposições nacionais não devem ser aplicadas».

Não merece, por conseguinte, censura a este respeito o facto de o tribunal a quo ter negado efeito suspensivo à reclamação subjacente aos autos, não advindo qualquer contradição do facto de ter reconhecido que a reclamação deveria subir imediatamente. …”.

Assim, tendo presente o que ficou exposto, e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa não pode proceder a questão prévia suscitada pela Recorrente.

A partir daqui, importa voltar a nossa atenção para a matéria da nulidade da sentença por insuficiência de fundamentação, omissão de pronúncia e contradição entre os fundamentos e a decisão, não

Nas suas alegações, a Recorrente refere, além do mais, que a sentença enferma de insuficiência de fundamentação e omissão de análise casuística (artigos 125.º CPPT e 615.º/1/b) e d) CPC), ao acolher acriticamente a construção da DSGCT sem ponderar, designadamente, se a fiança corporativa oferecida pela B... SGPS, SA, enquanto garantia concretamente proposta, o montante da dívida e a situação da Recorrente permitiriam solução compatível com a recuperação efetiva e com a tutela dos seus direitos, referindo ainda que existe uma contradição interna da sentença, defendendo que o tribunal admitiu a possibilidade de suspensão da execução quando a prestação da garantia prive o beneficiário da vantagem concorrencial, mas decidiu como se tal exceção não existisse.

Relativamente ao núcleo essencial desta arguição, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação, sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.

Porém, como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.

Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.

Por outro lado, segundo o disposto no artigo 125º nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”, sendo que esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608º nº 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Assim, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.

Quanto à invocada oposição entre a decisão e os fundamentos, tal nulidade constitui vício da estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam, isso sim, a resultado oposto.

Há, pois, um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente (cfr. Alberto dos Reis, Anotado, vol. V, pág. 141).

No domínio em apreço, a decisão recorrida ponderou que:

“Em conclusão, não se aplicam, no caso, as regras do direito interno que obstem à execução imediata e efetiva, nomeadamente, as referentes à possibilidade de prestação ou dispensa de prestação de garantia para suspensão dos processos de execução fiscal (52.º da LGT, 169.º, 170.º e 199.º do CPPT), bem como as que permitem o pagamento em prestações da dívida (artigo 196.º do CPPT).

Ora, não se permitindo a possibilidade de prestação/dispensa de garantia e/ou o pagamento em prestações da dívida referente à recuperação e auxílios de Estado, tal como consagradas no ordenamento nacional, resta concluir que, não padece a citação de qualquer nulidade por omitir as formalidades previstas no disposto no n.º 2 do artigo 190.º do CPPT.

Ademais, tal como configurada a ação e a posição da reclamante, o que pretendia, no caso, era prestar garantia na modalidade de fiança, para efeitos de suspensão da execução fiscal, o que nem sequer se enquadra no segmento final da decisão do TJUE proferida no Acordão de 21.05.2026, processo C-545/24, "a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio", porque a fiança seria sempre prestada por um terceiro e não privaria o beneficiário da vantagem concorrencial. Para aplicação deste segmento final é obrigatório o pagamento da dívida em que o valor monetário, objetivo de recuperação, saía da esfera jurídica da sociedade executada visada pela Decisão, o que não sucede no caso. …”

Presente o exposto, e considerando os termos da decisão recorrida, é manifesto que a invocada nulidade em todas as vertentes descritas não pode ser atendida na medida em que foram fixados os factos descritos no probatório relacionados com a problemática em causa, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão sob recurso.

Por outro lado, tem de dizer-se que o Tribunal a quo apreciou a questão essencial colocada pela Recorrente, relativa à relevância da omissão, na citação, das referências à possibilidade de prestação ou dispensa de garantia e de pagamento em prestações, tendo concluído que, não sendo aplicáveis, no caso, os mecanismos internos que permitiriam tais

faculdades, a sua omissão na citação não determinava a nulidade prevista no artigo 190º nº 2 do CPPT, sendo que, não deixou de apreciar a situação concreta da garantia que a Recorrente pretendia prestar, tendo expressamente considerado a fiança oferecida e concluído, pelos fundamentos supra referidos, que a mesma não integrava a exceção contemplada no acórdão C-545/24, não existindo também qualquer contradição entre a fundamentação e a decisão, de modo que, toda a realidade apontada pela Recorrente terá de ser enquadrada no âmbito do eventual erro de julgamento quanto à matéria em causa, que se analisará de seguida, o que significa que tem de improceder o presente recurso na parte em que reclama a nulidade da sentença em qualquer das vertentes apontadas.

A Recorrente aponta depois que a citação viola o artigo 190º nº 2 do CPPT, sendo que a jurisprudência do STA (proc. 0600/19.5BELLE) e do TCA Sul (proc. 156/19.9BESNT), transposta para o contexto ZFM pelos acórdãos de 2024, reconhece que a omissão dessas menções configura nulidade quando suscetível de prejudicar a defesa do executado, ou seja, verificam-se os dois pressupostos cumulativos da nulidade (artigo 191.º do CPC): incumprimento de formalidades legais e prejuízo concreto para a defesa - a Recorrente invocou desde o início o interesse em suspender a execução e prestar garantia, o que implica indagar, em termos essenciais, da legalidade da decisão do órgão da execução fiscal que indeferiu o pedido de que fosse declarada a nulidade da citação por nesta não se ter indicado à Executada, ora Recorrente, como o impunha o nº 2 do art. 190º do CPPT, a possibilidade da suspensão do processo de execução fiscal, nos casos referidos no art. 169.º do CPPT e no art. 52.º da Lei Geral Tributária (LGT), mediante a prestação de garantia, ou mediante a dispensa da prestação dessa garantia, se estiverem verificados os respectivos requisitos legais.

Que dizer?

É bem certo que, num primeiro momento, este Supremo Tribunal tomou posição sobre a matéria, nos termos do Ac. de 11-07-2024, Proc. nº 092/24.7BEFUN, onde se ponderou, por referência ao Ac. deste Supremo Tribunal de 03-07-2024, Proc. nº 33/24.1BEFUN que:

“…

«Este pedido [leia-se, no caso sub judice, referido ao requerimento de declaração de nulidade da citação] foi indeferido com fundamento no pressuposto de que decorreria do Direito da União Europeia, designadamente (i) da Decisão da Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de Dezembro de 2020, relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex - 2018/NN) aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III);

(ii) da Comunicação da Comissão relativa à recuperação de auxílios estatais ilegais e incompatíveis (2019/C 247/01) e (iii) do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho (também denominado «Regulamento Processual»): ser inadmissível qualquer medida que visasse o retardamento da restituição do auxílio declarado ilegal, de que constituiria exemplo a pretendida dispensa de prestação de garantia para suspensão do processo de execução fiscal. Até porque isso faria com que a decisão de recuperação não fosse imediata e efectiva, como se imporia nos termos da referida Decisão da Comissão.

A recorrente, por sua vez, sustenta que, tendo em conta que a recuperação de auxílios deve ser feita de acordo com as regras jurídicas nacionais, e que a AT na sequência de uma liquidação adicional de IRC iniciou um processo de execução fiscal, teria de assegurar o cumprimento das garantias ínsitas a esse processo, não as podendo afastar.

De forma sintética, dir-se-ia que a questão fundamental a que temos de responder é a de saber se decorre dos instrumentos de Direito da União Europeia invocados a inadmissibilidade da dispensa de garantia para a suspensão do processo de execução fiscal.

A resposta à questão colocada pressupõe que sejam feitas algumas precisões e delimitações no plano jurídico.

É certo que o controlo dos auxílios faz parte do Direito da União Europeia e que tem como principal suporte o artigo 107.º do TFUE. Importa lembrar também a este respeito que, regra geral, os auxílios são proibidos, havendo um procedimento específico para os controlar que decorre do artigo 108.º do TFUE e do referido Regulamento (EU) 2015/1589.

Relativamente ao TFUE, ao Regulamento (UE) 2015/1589 e às decisões do TJUE, não há dúvidas que prevalecem sobre o direito nacional, em harmonia, aliás, com o prescrito pelo artigo 8.º, n.º 4, da CRP. No que respeita à articulação das decisões da Comissão e meras Comunicações com o Direito Nacional a situação é, todavia, distinta.

No que concerne à Decisão (UE) 2022/1414 impõe-se que se refira que, não obstante as relevantes consequências que dela decorrem, não tem a mesma natureza do TFUE e do Regulamento (UE) 2015/1589, até porque poderia ceder perante uma decisão do TJUE. Já no que se refere à Comunicação 2019/C 247/01 e sem prejuízo da sua valia em termos de orientação da actuação dos Estados-Membros, é meramente soft law, não se podendo sobrepor, sem mais, ao direito nacional, sobretudo se estiverem em causa disposições que consagram matérias essenciais dos impostos, como são as garantias dos sujeitos passivos.

Infere-se, portanto, do que acabámos de referir que só tem carácter vinculativo o que decorre do TFUE, do Regulamento e, em menor medida, da Decisão.

Ora, como o TFUE não se refere especificamente ao modo de recuperação dos auxílios, releva essencialmente a esse respeito o que decorre do Regulamento (UE) 2015/1589 no seu artigo 16.º, n.º 3, que prescreve:

«Sem prejuízo de uma decisão do Tribunal de Justiça da União Europeia nos termos do artigo 278.º do TFUE, a recuperação será efectuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efectiva da decisão da Comissão. Para o efeito e na eventualidade de um processo nos tribunais nacionais, os Estados-Membros interessados tomarão as medidas necessárias previstas no seu sistema jurídico, incluindo medidas provisórias, sem prejuízo da legislação da União.»

Na mesma linha, sem acrescentar muito mais, o artigo 5.º da Decisão da Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de Dezembro de 2020, determina que:

«1. A recuperação dos auxílios concedidos ao abrigo do regime previsto no artigo 1.º deve ser imediata e efectiva.

2. Portugal deve assegurar a execução da presente decisão no prazo de oito meses a contar da data da respectiva notificação».

Surge como claro que a recuperação deve ser feita de acordo com as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam a execução imediata da decisão da Comissão. A remissão é, portanto, feita de forma inequívoca para o direito interno, exigindo-se apenas que as suas regras sejam aptas para o propósito de recuperar os auxílios, ou, eventualmente, que o legislador crie mecanismos para o efeito, incluindo eventuais medidas provisórias (como refere o Regulamento). Não havendo um mecanismo específico para recuperar auxílios e tendo o Estado Português, no âmbito das competências que lhe são reconhecidas, adoptado a liquidação adicional e, na sequência disso, o processo de execução, será unicamente no domínio desse enquadramento que deverão, portanto, ser recuperados os auxílios.

A exigência de que a recuperação dos auxílios seja imediata e efectiva, tem de ser devidamente entendida. Isto é, o seu carácter imediato e efectivo não pode, sob pena de se desafiar a realidade dos factos, ser confundido com uma recuperação instantânea e 100% eficaz. Pois, a aplicação de um qualquer mecanismo de recuperação de auxílios tem de obedecer sempre a uma tramitação própria, devidamente harmonizada com a legalidade, e por isso pouco consentânea com uma recuperação instantânea. Isto é, a tramitação tem de ter necessariamente uma duração mínima, até para permitir a realização dos vários actos que a compõem, só assim se podendo acomodar as exigências de legalidade e afastar a arbitrariedade. Consequentemente, num quadro de legalidade só poderia ser este o entendimento expresso quer no regulamento quer na Decisão, sob pena de serem postos em causa os princípios gerais de direito partilhados pela União, como são aqueles a que alude o artigo 16.º, n.º 1, in fine, do Regulamento. O razoável é inferir da fórmula execução imediata e efectiva o imperativo de que sejam iniciadas imediatamente, sem demoras, as diligências para a recuperação do auxílio, sendo, na verdade esse impulso o que verdadeiramente depende do Estado-membro. Isto porque haverá seguramente situações, inelutáveis, em que a efectiva recuperação do auxílio, poderá nunca ocorrer, por exemplo, devido a uma insuficiência patrimonial ou outras vicissitudes que afectem o processo de execução (o que aliás é típico e pode ocorrer com qualquer dívida tributária, em geral).

A Autoridade Tributária não pode, no plano ad hoc, adaptar o regime legal da execução fiscal, especialmente no que respeita às garantias dos contribuintes, de modo a assegurar o que depreende serem os imperativos do Direito da União Europeia. Sobretudo se o fizer com base numa comunicação da Comissão que reveste a natureza de uma recomendação, sem carácter vinculativo, que, curiosamente, até reconhece no ponto 2.4.1.4, apesar de tudo, situações de impossibilidade absoluta de recuperação do crédito, como as que referimos. Reforçando, assim, a ideia de que a recuperação nem sempre é imediata e efectiva, tendo apenas de ser empreendida com prontidão.

Não cabe, portanto, à Autoridade Tributária modelar o que é ou não possível no âmbito da execução tributária, truncando garantias e subtraindo expedientes, substituindo-se, assim, ao legislador na criação de um regime de execução específico para dívidas decorrentes da recuperação de benefícios fiscais. A este propósito é interessante recordar que, no âmbito do artigo 169.º do CPPT, no que era o seu n.º 11, já existiu um preceito

(revogado pela Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro, com efeitos a partir de 1 de Julho de 2021) que afastava expressamente (por via legal, naturalmente, e não por via de uma actuação administrativa) a possibilidade de suspender a execução quando estivessem em causa as dívidas de recursos próprios comunitários. Não havendo, nesse contexto, uma referência a auxílios de Estado, ou seja, a recursos estaduais; o que permite inferir que não estariam incluídos.

Com o desaparecimento da única excepção que existia, se já não estavam incluídos os auxílios de Estado e não tendo havido a substituição daquela excepção por uma mais abrangente, sai ainda mais reforçada a ideia de que não há qualquer base legal interna para o regime interno que a AT pretendeu criar.

Moldar de forma livre o processo de execução implicaria ainda uma discriminação intolerável dos sujeitos passivos que se vissem envolvidos numa execução por uma dívida fiscal que tivesse origem na recuperação de um auxílio de Estado; face a outros sujeitos passivos que devessem uma quantia exactamente igual ou superior, por razões até de maior censura, designadamente por sonegação de rendimentos, erros grosseiros ou deliberados em termos da contabilidade, só para dar alguns exemplos. Não podemos esquecer que a dívida fiscal só surgiu porque o Estado Português viu, no âmbito de uma decisão da Comissão, a vantagem fiscal que criou e que foi legitimamente aproveitada pelos sujeitos passivos, subitamente retirada. Com efeito, o próprio Estado Português a tentou manter de forma veemente como demonstram os parágrafos que se transcrevem da Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão:

«…

(64) Portugal alega que uma decisão negativa sobre o regime da ZFM teria efeitos dramáticos e irreparáveis sobre a sustentabilidade económica da Madeira

(82). Por conseguinte, a Comissão deve ter em conta o estatuto de região ultraperiférica da Madeira, reconhecido no artigo 349.º do TFUE.

(220) Portugal considera que as empresas que receberam um auxílio ao abrigo do regime da ZFM adquiriram o direito à segurança jurídica e à confiança legítima de não serem objecto de qualquer decisão de recuperação (207)».

Não significa o que expomos, independentemente das consequências económicas, e sensibilidade da situação, que os sujeitos passivos não tenham de devolver o que resultou da atribuição de um auxílio ilegal, não sendo contestável, no quadro actual do Direito a União Europeia, a necessidade de devolução. Isto, porém, jamais pode implicar que, no âmbito de um processo de execução que em termos de garantias deveria ser igual a qualquer outro, se viole o princípio da igualdade, ao subtrair garantias que normalmente assistem a todos os executados.

A dispensa ou não de garantia pode ser feita com uma margem muito diminuta, permitindo-se a ponderação apenas dos elementos que decorrem do artigo 52.º, n.º 4, da LGT, designadamente a susceptibilidade de surgir um prejuízo irreparável ou verificação manifesta da falta de meios económicos, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda, no pressuposto de que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado. Pelo que as limitações decorrentes da letra do preceito citado, não admitem espaço para considerar os imperativos que decorrem da Decisão da Comissão. Assim, por maioria de razão, se afastará que, logo à partida, seja recusada a suspensão do processo de execução fiscal com dispensa de prestação de garantia, só porque, supostamente, seria isso que resultaria dos instrumentos de Direito da União Europeia invocados, tal como o fez a AT. Sendo essa actuação ainda mais censurável por se apoiar, sobretudo, numa comunicação da Comissão - 2019/C 247/01 - (de onde são citadas várias partes), centrada unicamente na recuperação dos auxílios (sem considerar as especificidades do caso concreto no confronto com leis nacionais e respectivo enquadramento constitucional particular).

Mesmo no plano dos princípios gerais da União dificilmente se conceberia uma discriminação dos executados em função da situação que esteve na origem do crédito fiscal a recuperar.

Em resposta à questão fundamental, entendemos, por tudo o que referimos, que a possibilidade de dispensa de garantia no quadro da suspensão da execução não poderia ter sido negada e subsequentemente confirmada pela sentença recorrida, nos termos em que foi”.

Em função da existência de um vasto conjuntos de processos em que se colocava a mesma questão apontada nestes autos, foi entretanto realizado um reenvio prejudicial no âmbito do processo n.º 299/24.7BEFUN que, nos termos do despacho de 23-10-2024, ao abrigo dos artigos 269.º, n.º 1, alínea

c), e 272.º, n.º 1, do Código de Processo Civil ex vi art. 2º al. e) do CPPT, determinou a suspensão da instância nestes autos até que esteja decidido pelo TJUE a admissibilidade do reenvio ou decidido o reenvio prejudicial que lhe foi enviado no âmbito do processo n.º 299/24.7BEFUN.

Ora, em 21-05-2026, o TJUE veio, efetivamente, proferir Acórdão (no âmbito do Processo C-545/24) onde se pode ler: «Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:

O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º [TFUE], deve ser interpretado no sentido de que:

impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio.»

Nesta sequência, cabe indagar se a decisão do TJUE implica a alteração do que acima ficou exposto em relação à posição assumida por este Supremo Tribunal?

O TJUE começou por recortar a matéria em equação, referindo que “… o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 16.o,

n.o 3, do Regulamento 2015/1589 deve ser interpretado no sentido de que impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia.” (Considerando 18).

Na sua demanda, nos considerandos 19 a 21, estabelece como que os dados que vão orientar a sua análise, a saber:

19 A este respeito, há que recordar que, ao abrigo do artigo 16. o , n. o 3, do Regulamento 2015/1589, sem prejuízo de uma decisão do Tribunal de Justiça nos termos do artigo 278. o TFUE, a recuperação de um auxílio será efetuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efetiva da decisão de recuperação da Comissão. Para o efeito, na eventualidade de um processo nos órgãos jurisdicionais nacionais, os Estados-Membros interessados tomarão as medidas necessárias previstas no seu sistema jurídico, incluindo medidas provisórias, sem prejuízo da legislação da União.

20 O considerando 25 deste regulamento esclarece que, nos casos de auxílios ilegais incompatíveis com o mercado interno, deve ser restabelecida uma concorrência efetiva e que, para este efeito, é necessário que o auxílio em causa seja recuperado o mais rapidamente possível. Por conseguinte, a aplicação das formalidades nacionais não deve, ao impedir uma execução imediata e efetiva da decisão de recuperação da Comissão, obstar ao restabelecimento de uma concorrência efetiva. Para obter esse resultado, os Estados-Membros devem tomar todas as medidas necessárias para garantir a eficácia dessa decisão.

21 Assim, embora a redação do artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento 2015/1589 reflita as exigências do princípio da efetividade, dele também decorre que, para a recuperação de um auxílio ilegal, a aplicação do direito do Estado-Membro em causa é feita em conformidade com o princípio da autonomia processual deste último, na falta de disposições do direito da União na matéria, e no respeito dos direitos fundamentais, em especial do direito a um processo equitativo, incluindo os direitos de defesa (Acórdão de 11 de setembro de 2014, Comissão/Alemanha, C-527/12, EU:C:2014:2193, n.º 39).

A partir daqui, no Considerando 26 balizou que “a autonomia processual reconhecida aos Estados-Membros em matéria de recuperação de auxílios de Estado ilegais é enquadrada pela exigência de garantir a efetividade da ação das autoridades administrativas encarregadas de proceder à mesma. Por conseguinte, incumbe tanto aos órgãos jurisdicionais nacionais como, sob o controlo destes últimos, a essas autoridades, garantir uma execução conforme com a finalidade prosseguida pela decisão da Comissão de recuperação desses auxílios, que consiste em prevenir qualquer distorção do funcionamento do mercado decorrente da concessão de auxílios de Estado que prejudiquem a concorrência. A este respeito, há que recordar que é jurisprudência constante que um Estado-Membro não pode invocar disposições da sua ordem jurídica interna, mesmo constitucional, para justificar a inobservância das obrigações resultantes do direito da União (v., neste sentido, Acórdão de 6 de maio de 2015, Comissão/Alemanha, C674/13, EU:C:2015:302, n.º 59 e jurisprudência aí referida).

E. voltando ao caso em análise, avançou que “os instrumentos como uma garantia bancária, uma caução, um seguro-caução, um penhor ou uma hipoteca voluntária não têm, a priori, como resultado retirar o auxílio do património do beneficiário, privando-o da respetiva vantagem. Nem as consequências em termos contabilísticos, nem as despesas decorrentes da prestação de uma garantia podem ser, no que se refere aos efeitos sobre a situação económica do beneficiário, equiparáveis a uma restituição do auxílio recebido. O objetivo expresso destes instrumentos é o de garantir o crédito do exequente durante o período em que o processo de execução está suspenso, o que difere do objetivo prosseguido pela recuperação dos auxílios ilegais.

Só assim não seria se a distorção da concorrência fosse totalmente eliminada, por exemplo, através do penhor ou do depósito numa conta bloqueada, do montante do auxílio ilegal e dos respetivos juros, o que caberá ao órgão jurisdicional de reenvio verificar. Com efeito, nessas hipóteses, o objetivo prosseguido pela decisão da Comissão para a recuperação desse auxílio ilegal, a saber, o restabelecimento das condições normais de concorrência distorcidas devido à concessão desse auxílio, seria alcançado.” (Considerandos 32 e 33).

Nos Considerandos 34 e 35 é feita a leitura da situação em relação à possibilidade de isentar o executado da prestação de uma garantia e à hipótese de um pagamento em prestações das quantias devidas nos seguintes termos:

“34 Em segundo lugar, no que respeita à possibilidade de isentar o executado da prestação de uma garantia, há que esclarecer que considerações relativas ao prejuízo económico resultante da restituição do auxílio em causa não podem justificar um atraso no processo de recuperação. Mesmo quando o auxílio ilegalmente pago deva ser recuperado junto de empresas beneficiárias que se encontram em dificuldade ou em estado de insolvência, tais dificuldades não afetam a obrigação de recuperação do auxílio (v., neste sentido, Acórdãos de 11 de dezembro de 2012, Comissão/Espanha, C610/10, EU:C:2012:781, n. o Comissão/Grécia, C-363/16, EU:C:2018:12, n. º 71, e de 17 de janeiro de 2018, 36). Daqui resulta que o Estado-Membro é, o 28). consoante os casos, obrigado a promover a liquidação da sociedade, a inscrever o seu crédito no passivo daquela ou a adotar todas as medidas que permitam o reembolso do referido auxílio (v., neste sentido, Acórdão de 6 de dezembro de 2007, Comissão/Itália, C-280/05, EU:C:2007:753, n.º 28).

35 Em terceiro lugar, quanto à possibilidade de um pagamento em prestações das quantias devidas, há que sublinhar que essa modalidade de pagamento, quando é autorizada após o prazo de recuperação fixado pela Comissão, é inconciliável com a obrigação de a execução da recuperação ser imediata, que visa, nomeadamente, garantir a plena eficácia da decisão de recuperação da Comissão, no caso vertente, a Decisão da Comissão de 4 de dezembro de 2020, e permitir chegar a uma solução conforme com a finalidade prosseguida por esta decisão, a saber, garantir que o beneficiário do auxílio não disponha, nem sequer provisoriamente, dos fundos correspondentes ao auxílio já restituído (v., neste sentido, Acórdão de 20 de maio de 2010, Scott SA e Kimberly Clark, C-210/09, ECLl:EU:C:2010:294, n.º 29).

Naturalmente, a consideração dos elementos apontados, determinou a conclusão de que O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º [TFUE], deve ser interpretado no sentido de que:

impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio.»

Com este pano de fundo, se é certo que a via mais larga traçada nos termos da jurisprudência anterior acima enunciada sofre claramente uma situação de estreitamento de direcção, ainda assim, não habilita o procedimento da AT, na medida em que, claramente, o TJUE admite a prestação de garantia num determinado contexto.

Na verdade, desde que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio, o TJUE admite o funcionamento deste instituto no domínio em análise, aludindo mesmo a situações concretas como o penhor ou o depósito numa conta bloqueada, do montante do auxílio ilegal e dos respetivos juros.

Pois bem, tendo presente que é possível a prestação de garantia, ainda que com os contornos limitados referidos, tem de entender-se que a citação omitiu a possibilidade de prestação de garantia nesses termos, omissão que entendemos constituir nulidade desse acto, na medida em que prejudica a defesa da Executada [cf. art. 191.º, n.ºs 1 e 4, do CPC, aplicável subsidiariamente, ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT].

No entanto, nesta altura, sendo a citação nula por a Executada não ter sido citada para, querendo suspender o processo de execução fiscal, prestar garantia, qual a consequência da omissão dessa formalidade?

A nulidade total da citação realizada, como pretende a Recorrente, com repetição integral do acto?

Ou limitada à preterição da formalidade omitida com correcção da informação transmitida quanto à inexistência de efeito suspensivo associado à prestação de garantia?

Pois bem, sem prejuízo do que ficou dito no sentido de que deve ser admitida a prestação de garantia (nos termos indicados), que a comunicação dessa possibilidade e, por via dela, da suspensão do processo de execução fiscal, foi omitida no acto de citação e que tal omissão é susceptível de prejudicar os direitos de defesa da Executada, devendo, com esse fundamento, ser anulada, nos termos do artigo 191.º, n.º 1 e 4 do CPC, nada obsta, antes se mostra imposto legalmente, que subsistam na ordem jurídica os actos que por essa nulidade não sejam afectados.

Como ensina a doutrina, a nulidade da citação, contrariamente ao que ocorre com a falta da citação tem, em princípio, como consequência, a anulação dos termos do processo que dela dependam absolutamente, aproveitando-se as peças úteis ao apuramento dos factos (artigo 165.º, n.º 2 do CPPT). Por isso, a sanação da nulidade (no caso através da notificação da executada com as formalidades omitidas), apenas implicará a anulação dos actos que dela dependam, designadamente o decurso dos prazos para o exercício das faculdades omitidas. De harmonia com o preceituado no artigo 192.º do CPC ( adaptado ao processo de execução fiscal), quando a nulidade da citação tenha sido arguida pelo citando, a notificação do despacho que a atenda dispensa a renovação da citação desde que seja acompanhada de todos os elementos que a devam acompanhar, contando-se os prazos para o exercício dos direitos processuais pelo destinatário da citação irregular desta notificação, pois a citação não deixa de ser nula, sendo esta notificação, nesta parte, um meio de sanar a nulidade.

Em conclusão: a) nos processos de execução fiscal que tenham por objecto a recuperação de auxílios declarados ilegais pela Comissão Europeia a suspensão dessa execução fiscal está absolutamente dependente da prestação de uma garantia que prive efectivamente a Executada beneficiária do valor corresponde ao auxílio declarado ilegal (incluindo juros), o

que significa que o meio de a prestar tem que se traduzir num desapossamento desse valor; b) a citação da Executada nos processos de execução fiscal que tenham por objecto a recuperação de auxílios declarados ilegais pela Comissão Europeia tem que conter a possibilidade de ser prestada garantia nos ternos referidos em a) e ser indicado o correspondente valor ; c) é nula a citação que não contém a faculdade referida em b), e são nulos os actos, e só estes, praticados no processo de execução que tenham afectado o património da Executada em consequência da omissão de concessão da possibilidade de prestação da garantia, nos termos referidos em a) e b). d) a citação referida em c) deve ser realizada por meio de notificação à Exequente da formalidade omitida (possibilidade de suspender a execução com a prestação de garantia e indicação do valor devido para esse efeito) e, bem assim, com a menção expressa ao prazo de que para tanto legalmente dispõe.

Tal viabiliza o presente recurso e implica a revogação da sentença recorrida, com a consequente procedência da Reclamação e natural anulação do acto reclamado com os efeitos acima apontados.

Sem prejuízo do que fica exposto, a Recorrente, em defesa da sua tese mais abrangente daquela que agora foi acolhida neste aresto, refere ainda que a interpretação normativa aplicada pela sentença - que declara globalmente inaplicáveis os artigos 52.º LGT, 169.º, 170.º, 196.º e 199.º CPPT e desaplica o artigo 278.º/8 CPPT em execuções ZFM - é inconstitucional, por violação: (i) do direito à tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º/1 e 268.º/4 CRP; artigo 47.º CDFUE); (ii) do princípio da proporcionalidade (artigos 2.º e 18.º/2 CRP); (iii) da reserva de lei em matéria de garantias dos contribuintes (artigo 103.º/2 CRP); e (iv) dos princípios da segurança jurídica e proteção da confiança (artigo 2.º CRP), além de que os princípios da equivalência, efetividade e proporcionalidade do Direito da União (artigo 5.º/4 TUE; pontos 20-22 da Comunicação 2021/C 305/01; artigo 41.º CDFUE) impõem que a Recorrente não seja sujeita a tratamento processual menos favorável do que o executado em execução puramente nacional e que a supressão total das garantias processuais seja censurada como desproporcionada.

Neste domínio, o acórdão do TJUE que nos tem servido como referência [de 21.05.2026, processo C-545/24 (...)] reiterou aquilo que é a sua jurisprudência constante no sentido da impossibilidade de invocar disposições da sua ordem jurídica interna, mesmo constitucional, para justificar a inobservância das obrigações resultantes do direito da União, tal como consta do seu parágrafo 26 do qual destacamos o seguinte excerto:

«(…) Por conseguinte, incumbe tanto aos órgãos jurisdicionais nacionais como, sob o controlo destes últimos, a essas autoridades, garantir uma execução conforme com a finalidade prosseguida pela decisão da Comissão de recuperação desses auxílios, que consiste em prevenir qualquer distorção do funcionamento do mercado decorrente da concessão de auxílios de Estado que prejudiquem a concorrência. A este respeito, há que recordar que é jurisprudência constante que um Estado-Membro não pode invocar disposições da sua ordem jurídica interna, mesmo constitucional, para justificar a inobservância das obrigações resultantes do direito da União (v., neste sentido, Acórdão de 6 de maio de 2015, Comissão/Alemanha, C-674/13, EU:C:2015:302, n.º 59 e jurisprudência aí referida)».

Face a este posicionamento do TJUE num caso específico de recuperação de auxílios totalmente sobreponível aos dos autos e cuja observância se nos impõe, consideramos que fica prejudicada a consideração do enquadramento constitucional das disposições referidas.

Deste modo, e em suma, o presente recurso e implica a revogação da sentença recorrida, com a consequente procedência da Reclamação e natural anulação do acto reclamado com os efeitos acima apontados.

DA DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.

Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (mais de um milhão e quinhentos mil euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, sem olvidar que a decisão do presente recurso tornou-se mais linear em função da posição firmada pelo TJUE, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida, com a consequente procedência da presente Reclamação determinando-se a anulação do acto reclamado com os efeitos acima apontados.

Custas pela Recorrida, com dispensa de ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 16 de Setembro de 2026. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Nuno Filipe Morgado Bastos.