Processo 0319/08.2BELRS

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 319/08.2BELRS

1. RELATÓRIO

1.1 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Central Administrativo Sul, inconformado com os acórdãos daquele tribunal de 4 de Abril de 2024 e de 19 de Junho de do Tribunal Central Administrativo Sul – que, o primeiro, concedendo provimento ao recurso interposto pelo Impugnante (ora Recorrido), revogou a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa e, em substituição, julgou procedente a impugnação judicial, deduzida pelo ora Recorrido na qualidade de responsável subsidiário, e anulou as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) respeitante aos anos de 2001 a 2003, enquanto o segundo indeferiu as nulidades arguidas do primeiro –, deles recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Apresentou a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor:

«A. As recentes decisões do TCA SUL, o acórdão que veio revogar a sentença e dar provimento à presente Impugnação e o acórdão mais recente que indeferiu a arguição de nulidades da nossa parte, na nossa modesta opinião, padecem de erros graves de aplicação do direito que só um reexame da situação pode resolver.

B. O cerne do problema jurídico aqui em causa é o de estabelecer se a contestação aqui efectuada pela Impugnante ao critério que serviu de base à quantificação pela Inspecção Tributária da matéria tributável por métodos indirectos cumpre ou não o ónus da prova do alegado excesso de quantificação e levar à anulação das liquidações aqui postas em crise.

C. De registar que a recente decisão favorável à Impugnante contraria o entendimento da primeira instância e em todas as outras decisões do próprio TCA SUL, todos com a mesma origem: um único procedimento inspectivo efectuado à A..., com um mesmo relatório final e os mesmos fundamentos (métodos indirectos) onde foram efectuadas correcções por em sede de IVA e IRC para os exercícios de 2001, 2002 e 2003, objecto de Impugnação Judicial tanto pela sociedade A..., Lda., como pelos seus responsáveis subsidiários. Daí a multiplicação do contencioso verificado que, além do presente, deu origem aos seguintes processos, todos com decisões contrárias ao que aqui foi decidido. São os seguintes:

1. Processos interpostos pela sociedade originária, a A..., Lda.:

- Acórdão n.º 06332/13 de 27-11-2014, no proc. n.º 307/06.3BELSB,

- Acórdão de 29-04-2021, no processo nº 306/06.5BELSB,

2. Processos interpostos pela responsável subsidiária, BB:

- Acórdão de 14-07-2022, no processo n.º 1010/08.5BESNT

- Acórdão de 16-05-2024, no processo n.º 1100/08.4BESNT

3. Processos interpostos pelo responsável subsidiário, AA, a quem sucedeu CC,

- Acórdão de 16-05-2024, no processo n.º 318/08.4BELRS, que, ao contrário dos anteriores, ainda não transitou em julgado por ter sido igualmente interposto recurso de revista por parte da Impugnante.

D. Todos estas decisões foram tomadas com o entendimento comum, segundo o qual, por exemplo, no sumário do Ac. 1010/08.5BESNT, se considerou:

“Demonstrada que esteja a legalidade do recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria colectável, cabe ao contribuinte concretamente demonstrar o erro ou o excesso de quantificação, não sendo suficiente meras alegações abrangentes e não concretamente densificadas” (negrito nosso).

E. Por outro lado, em termos processuais, parece-nos que o recurso da Impugnante nunca poderia ser admitido nos termos em que efectivamente o foi, nomeadamente pelas deficiências que o próprio Tribunal lhe apontou e que tomou a iniciativa de corrigir, e depois apreciar, em temos que não nos parecem legais e, por outro lado, não mereceu qualquer atenção o parecer do Ministério Público quando defendeu a impossibilidade de apreciação da matéria de facto por não ter sido formulado qualquer pedido nesse sentido pela Recorrente/Impugnante.

F. Na nossa opinião, os erros de julgamento de direito já sumariamente referidos que, pensamos, aqui se verificam, são de tal modo relevantes juridicamente que, mesmo cientes da natureza excepcional do recurso de revista, justificam a necessidade de revisão da decisão tomada pelo TCA SUL, por preencherem a previsão do artigo 285.º do CPPT.

G. Em primeiro lugar, porque nos parece absolutamente evidente a divergência da jurisprudência relativa exactamente à mesma questão, da qual a presente decisão se mostra completamente desalinhada e que constitui, na nossa opinião, um erro evidente na aplicação do direito que urge corrigir e que só a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo poderá resolver a divergência e, se o entender, e uniformizar o entendimento seguido pelos tribunais para a questão comum aqui em causa.

H. E estando em causa a fundamentação da quantificação da matéria colectável por métodos indirectos, figura a que apenas se recorre por responsabilidade do sujeito passivo que não consegue disponibilizar os elementos contabilísticos a que se encontra obrigado, é fundamental que o regime seja o mais claro possível para que, em termos gerais, os agentes económicos e a AT possam prosseguir os seus fins sem perturbações desnecessárias.

I. Ou seja, não se trata apenas de uma situação casuística, muito particular. Pelo contrário, os esclarecimentos que o Supremo Tribunal Administrativo poderá acrescentar servirá para aprofundar os contornos do regime aplicável a futuras situações semelhantes, que certamente se verificarão, cuja relevância em termos de funcionamento da sociedade é patente e, como aqui se vê, claramente necessária.

J. O mesmo se passa relativamente às nulidades processuais que pela sua relevância inquinam decisivamente a decisão aqui em causa, uma vez que se tratam de regras de aplicação diária e cujo contorno foi aqui, na nossa opinião, completamente ultrapassado.

K. Conforme adiante se desenvolve, o tribunal excedeu os seus poderes ao corrigir os termos do pedido, o que não é permitido. É certo que o tribunal não está condicionado pela qualificação jurídica que as partes atribuem à situação, mas estão limitadas ao pedido, não podendo decidir mais do que aquilo que é ali formulado, nem proceder ao seu aperfeiçoamento conforme, na nossa opinião, também ocorreu na decisão aqui em causa.

L. Na nossa opinião, as situações apontadas constituem nulidades que comprometem de uma forma decisiva a decisão aqui em causa, pelo que, também aqui, só o reexame da situação pelo tribunal superior poderá resolver uma situação que, quanto a nós, se trata de uma clara má aplicação do direito aplicável, como adiante se desenvolverá em detalhe.

M. E, a prevalecer, corre-se o risco de estabelecer uma confusão sobre os limites do pedido para o futuro, sobre a intervenção do julgador, introduzindo-se um sistema de admissão de recursos discricionário onde se carece de certeza e clareza jurídicas.

N. Além disso, o destinatário das decisões judiciais tem de o direito de conhecer as razões pelas quais as decisões que o afectam foram em determinado sentido. Sem fundamentação, abre-se a porta a decisões arbitrárias o que é absolutamente contrário à ideia de um estado de direito.

O. Pelo que, também por estas razões se revela, aqui talvez mais do que em qualquer outra, a necessidade do tribunal superior se pronunciar.

P. Como se entendeu no recente acórdão no processo 076/21.7BEPRT do STA datado de 11-07-2024:

“I- O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPTT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis)”.

Q. Na nossa opinião, parece-nos ser este o caso, nas suas várias vertentes, por se encontrarem preenchidos os requisitos coincidem com a redacção e espírito das normas acima enunciadas pelo que pedimos a admissão do presente recurso de revista.

DO ERRO DE APLICAÇÃO DO DIREITO EM TERMOS MATERIAIS

R. Voltando um pouco atrás, lembramos que na origem de toda esta situação está um procedimento inspectivo à sociedade “A..., Lda.” Para os exercícios de 2001, 2002 e 2003, em cujo Relatório Final apurou, por recurso a métodos indirectos, matéria colectável num valor total muito significativo e que deu origem ao contencioso já referido.

S. Em todos os processos menos no presente, o TCA SUL se pronunciou pela sua legalidade e as manteve na ordem jurídica, considerando que as alegações da Impugnante ficaram sempre aquém do exigido para comprovar o excesso de quantificação da matéria colectável por parte da IT.

T. O caminho escolhido no presente acórdão foi diverso, abstendo-se de analisar criticamente o alegado pela Impugnante, apenas relevando uma alegada omissão da Fazenda Pública em contestar com sucesso o documento apresentado pelo contribuinte como elemento decisivo.

U. O que constitui uma violação clara do espírito e da letra do artigo 74.º n.º 3 da LGT que, por conveniência se reproduz “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”. (negrito nosso).

V. O percurso lógico efectuado da presente decisão foi o seguinte:

Portanto, no caso concreto, nada obsta a que os cálculos que demonstram a invocada tributação excessiva surjam expostos no estudo encomendado, para esse efeito, a um consultor fiscal. Tendo os referidos cálculos assentado nos mesmos pressupostos e quantidades que serviram de base aos cálculos efectuados no Relatório da inspecção, cabia à AT/Fazenda Pública alegar e provar que os resultados apresentados pela impugnante/Recorrente padecem de vieses ou erros aritméticos que os anulam. Não tendo a AT cumprido essa tarefa, limitando-se a afirmar erradamente que tais cálculos partem de pressupostos não comprovados e que exorbitam os factos essenciais alegados na p.i., e não vislumbrando o Tribunal qualquer razão para anular ou corrigir aqueles resultados tem de se concluir que a sentença recorrida padece do erro de julgamento que, nesta parte, lhe vem imputado.

W. A análise critica do documento referido na presente decisão, salvo o devido respeito, é de uma superficialidade que nos abstemos de comentar e que conduziu a uma decisão profundamente errada.

X. Basta comparar com a que foi efectuada exactamente da mesma situação no acórdão já referido, muito recente (Acórdão de 16.05.2024 no Processo n.º 318/08.4BELRS, fls. 69 e seguintes) já reproduzida (cfr. Ponto 62, fls. 19 a 24) e que, pela sua extensão, nos abstemos de reproduzir novamente e que concluiu que “(…) não basta que a Recorrente suscite dúvidas sobre a bondade da quantificação apurada pela ATA, sendo necessário que convença, fundamentando, o Tribunal sobre o excesso da mesma. Ora, por todas as razões aqui esgrimidas, facilmente se conclui que o estudo apresentado pela Recorrente não tem a virtualidade de provar esse excesso, pelo que ao assim ter considerado, não incorre a sentença recorrida no erro de julgamento que lhe vem imputado, pelo que a mesma se deve manter na ordem jurídica”.

Y. E esta posição não está isolada. Como já se disse, nos seis processos que emergiram com origem no presente Relatório Final da IT, apenas o presente divergiu no sentido da improcedência da Impugnação, conforme acima se reproduziu (cfr. Pontos 64 e seguintes).

Z. O Supremo Tribunal Administrativo também já se pronunciou no mesmo sentido (Ac. STA no processo n.º 0407/12 de 19-11-2014) nos seguintes termos:

“Na verdade, estabelecida a legitimidade do recurso aos métodos indirectos, impende sobre o Impugnante a demonstração do erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, sendo que a dúvida a esse propósito será decidida em sentido desfavorável à sua pretensão. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex - 1981, pág. 281. No mesmo sentido, mas já no domínio da LGT, pronunciou-se o mesmo Autor, na 2.ª edição daquele Manual, Coimbra Editora, pág. 311.). Bem se compreende que assim seja, pois «a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante»”. (negrito nosso).

AA. O caminho seguido na presente decisão foi completamente diverso, do que as leis a jurisprudência consagram, ao atribuir à Fazenda Pública um ónus de “alegar e provar” que os resultados apresentados pela Impugnante não seriam os correctos.

BB. O regime aplicável é o inverso do considerado. Como se viu, constitui ónus do contribuinte a demonstração por uma forma particularmente exigente do excesso de quantificação da matéria colectável, tanto que obriga, tanto como no caso reproduzido como nos restantes, a uma análise detalhada e trabalhosa da argumentação disponibilizada pela Impugnante que, neste caso, não existiu.

CC. Pelo que se trata de uma violação clara da letra e do espírito do artigo 74.º n.º 3 da LGT, um erro manifesto na aplicação do direito aplicável, só o Supremo Tribunal Administrativo poderá rever a presente situação e estabelecer em termos definitivos, para o caso e para o futuro, qual o caminho a seguir neste tipo de circunstâncias, o que, nos termos do artigo 285.º do CPPT e dos artigos 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis, formalmente, vimos pedir.

DAS NULIDADES DO ACÓRDÃO:

DD. Por sentença de 30.09.2022, a impugnação foi considerada improcedente, com os fundamentos lá desenvolvidos, dos quais, para o que aqui nos interessa, destacamos que o “Relatório de Peritagem” foi totalmente desconsiderado como prova. Na sua motivação, diz a sentença (fls. 21):

Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do PA apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra. Importa referir que não relevou o depoimento da testemunha indicada pelo Impugnante, DD, consultor financeiro, o autor do documento/estudo elaborado em Maio de 2022, denominado “relatório de peritagem-critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos”, junto aos autos pelo Impugnante (cfr. fls. 596-612 do SITAF).

Não obstante ter sido o autor de tal estudo, o certo é que o teor do mesmo extrapola o foi alegado em sede de petição inicial. Além disso, a testemunha referiu expressamente que não viu a contabilidade da sociedade “A..., Lda.”, e que o seu trabalho partiu do relatório de inspecção, mais informando que todos os pressupostos da sua análise lhe foram transmitidos por quem solicitou o trabalho. Resulta que os pressupostos utilizados não foram comprovados nos presentes autos e alguns deles são meramente conclusivos, o que compromete o método utilizado e as conclusões do estudo. (negrito e sublinhado nosso)

EE. Ou seja, é absolutamente claro que os elementos de prova incluídos “Relatório de Peritagem” que a Impugnante pretendia incluir no processo não foram objecto de análise na primeira instância.

FF. Inconformado com a decisão, o Impugnante apresentou recurso da decisão para o tribunal superior, mas não pôs em crise esta decisão.

GG. Porque está perfeitamente estabelecido que este recurso sofre de insuficiências graves e assim foi considerado tanto pelo Ministério Público como no até no presente acórdão do TCA Sul.

HH. O Ministério Público, no seu parecer de 03/02/2023 (fls.796 SITAF), analisou o recurso da Impugnante nos termos já reproduzidos (ponto 36) dos quais destacamos:

Todavia, e salvo o devido respeito por opinião contrária, as apreciações que a recorrente formula na referida peça processual, e nas quais pretende basear a sua pretensão de obter a revogação da douta sentença, são de índole abstracta, por amostragem, desinseridas de contexto, e muitas vezes conclusivas, não cuidando de especificar correctamente e concretamente os factos que julga que foram indevidamente apreciados, nem a apreciação da matéria que consta dos depoimentos das testemunhas inquiridas, em confronto com o valor probatórios da prova documental junta aos autos.

(…)

Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição de excertos que considere importantes.

(…)

No caso concreto, compulsado o teor das alegações, e o teor das conclusões de recurso, entendemos, em termos de exigência mínima, que não se encontram reunidos os requisitos contemplados na lei, uma vez que a recorrente não logra indicar quais os concretos meios probatórios de onde resulte uma decisão diferente, o que levará, assim, á não apreciação do recurso quanto à matéria de facto.

(…)

Resulta da lei que a impugnação da matéria de facto e a possibilidade de alteração pelo tribunal de recurso não tem em vista a sua modificação por ser susceptível de produzir convicções diferentes, mas apenas deve ocorrer nos casos em as provas impõem, necessariamente, uma decisão diferente daquela por que optou o tribunal recorrido. No caso presente, atentas as provas e os termos em que o Tribunal fixou a matéria de facto, não estão reunidos os pressupostos para a sua alteração em sede de recurso, pelo que, entendemos, que falece a preensão do recorrente.” (negrito nosso) [( Sem negrito no original.)]

II. E também se constata que o próprio acórdão ignora completamente o teor do parecer do MP a este respeito, mas reconhece igualmente insuficiências ao recurso da Recorrente, como se reproduz (fls. 29 do Acórdão):

Ora, lidas as conclusões da alegação do recurso, verifica-se que o recurso não imputa claramente qualquer vício à sentença, antes parecendo pretender a simples reapreciação da questão suscitada em primeira instância relativa à “Falta de verificação dos pressupostos para recurso à determinação da matéria colectável através de métodos indirectos e excesso de quantificação”. Porém, interpretando o pedido e a causa de pedir, este Tribunal considera que o Recorrente imputa à sentença o vício de erro de julgamento.

Assim, temos por seguro que este Tribunal foi chamado a decidir o seguinte:

- saber se o Tribunal a quo errou no julgamento da matéria de facto;

- saber se o Tribunal a quo errou no julgamento da questão relativa aos pressupostos da aplicação de métodos indirectos;

- (subsidiariamente) saber se o Tribunal a quo errou no julgamento da questão relativa ao excesso de tributação. (negrito e sublinhados nossos) [( Sem negrito no original.)]

JJ. Ou seja, com todo o respeito, parece-nos perfeitamente estabelecido que a decisão agora tomada não pode permanecer porque o recurso foi admitido em termos não permitidos uma vez que o Tribunal possa substituir-se às partes da forma em que se concretizou aquilo a que qualificou como de interpretação do pedido, mas que, na nossa opinião, supriu as deficiências que antes expressamente foram reconhecidas, de uma forma que excede em muito a sua esfera de actuação, até por se tratar do pedido, matéria na absoluta disponibilidade do Recorrente.

KK. Diz-nos o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça datado de 27-09-2018 (Proc. 2611/12.2TBSTS.L1.S1) o seguinte:

I- Como decorre do art. 640.º do CPC o recorrente não satisfaz o ónus impugnatório quando omite a especificação dos pontos de facto que entende terem sido incorrectamente julgados, uma vez que é essa indicação que delimita o objecto do recurso.

II- Também não cumpre os seus ónus quando se limita a discorrer genericamente sobre o teor da prova produzida, sem indicar os concretos meios probatórios que, sobre cada um dos pontos impugnados, impunham decisão diversa da recorrida, devendo ainda especificar a decisão concreta a proferir sobre cada um dos diversos pontos da matéria de facto impugnados.

III- Relativamente ao recurso de impugnação da decisão sobre a matéria de facto não há lugar ao despacho de aperfeiçoamento das respectivas alegações uma vez que o art. 652.º, n.º 1, al. a), do CPC, apenas prevê a intervenção do relator quanto ao aperfeiçoamento “das conclusões das alegações, nos termos do n.º 3 do art. 639.º”, ou seja, quanto à matéria de direito e já não quanto à matéria de facto.

LL. Com todo o respeito, a resposta formulada no recente acórdão relativamente às questões postas tanto pelo Ministério Público como pela FP não nos parece a melhor. Foi a seguinte:

Não se trata de substituir a parte no seu ónus de alegar, mas, somente, o exercício do direito de qualificar os factos descritos nas alegações apresentadas, para as quais se procurou remeter pertinentemente.

No caso, como se disse, embora a Recorrente não tenha efectuado a qualificação dos vícios imputados à sentença, o Tribunal ad quem não excedeu os seus poderes de cognição ao fazê-lo (qualificando todos os vícios como “erro de julgamento” ou erro sobre os pressupostos), antes exerceu um poder próprio que lhe é pacificamente reconhecido e fê lo com indiscutível acerto.

O exercício desse poder funcional pareceu tão óbvio que, por respeito à inteligência e aos conhecimentos dos normais destinatários, o Tribunal considerou sensato não fazer maiores considerações sobre essa questão marginal.

MM. Na nossa modesta opinião, parece que o julgador confundiu a liberdade que tem relativamente à qualificação jurídica dos factos apresentados, aqui não estando restringido às alegações de natureza jurídica das partes, com a disponibilidade que dispõe relativamente ao pedido, muito limitada, como se deduz do acórdão do STA supracitado.

NN. Trata-se, portanto, de uma questão fundamental que, com todo o respeito, inquina totalmente a decisão, uma vez que o Tribunal excedeu os seus poderes, objectivamente “aperfeiçoando” (à falta de melhor expressão) o pedido formulado pelo Recorrente, violando o disposto no artigo art. 652.º, n.º 1, al. a), do CPC e que constitui causa de nulidade por excedido os seus poderes, nos termos do artigo nos termos do artigo 125.º do CPPT e 615.º do CPC, n.º 1, alínea d) e que, formalmente, se alega.

OO. Por outro lado, constata-se que a posição assumida pelo MP, já reproduzida, em que de uma forma fundamentada se explica que dos termos em que o recurso foi formulado resulta uma impossibilidade processual de reapreciação pelo tribunal superior tudo o que diz respeito a matéria de facto, foi completamente ignorada na decisão.

PP. Estando em causa uma eventual impossibilidade de apreciação dos fundamentos do recurso, parece-nos evidente que a argumentação apresentada deveria ter sido examinada.

QQ. O que se verificou na decisão foi até se supriram as deficiências do recurso da Impugnante da forma perfeitamente oposta a esta, sem qualquer explicação, nem sequer uma simples referência e este entendimento.

RR. Na origem desta situação poderá estar o entendimento segundo o qual “O Ministério Público limitou-se, também no segmento trazido à colação pela Requerente, a emitir parecer no sentido da improcedência do pedido recursivo e, portanto, no mesmo sentido pretendido pela Recorrida e agora Requerente e com os fundamentos contantes da sentença” o que, como já se verificou, não nos parece correcto, porque foi muito mais do que isso.

SS. Por isso, na nossa opinião, verifica-se uma omissão de pronúncia por parte do decisor que estava obrigado a examinar a argumentação aduzida pelo MP e a fundamentar um entendimento eventualmente diverso o que não foi concretizado.

TT. O que, na nossa opinião, constitui uma nulidade processual, nos termos do artigo 125.º do CPPT e 615.º do CPC, n.º 1, alínea d), posição que não foi acolhida o que, salvo melhor opinião, constitui um erro grave na aplicação do direito que merece revista por parte do tribunal superior que, formalmente se pede.

Termos em que, com o Douto Suprimento de Vossas Excelências, deverá o presente recurso de revista ser admitido e apreciado, concedendo-lhe o merecido provimento e, em consequência, deverá o presente Acórdão ser revogado e substituído por outro que tenha em conta as presentes alegações.

Porém, V. Exas. Decidindo, farão a costumada JUSTIÇA»

1.3 O Recorrido contra-alegou. Sustenta, em síntese da nossa autoria, que a prova produzida nos autos é suficiente para que se considere, como considerou o acórdão recorrido, que logrou demonstrar o excesso na quantificação da matéria tributável, que foi fixada por métodos indirectos, como lho impunha o n.º 3 do art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT).

1.4 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Sul, tendo verificado a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «ao Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito no caso de o Recurso ser admitido».

1.6 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do n.º 6 do art. 285.º do CPPT.* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSBILIDADE DA REVISTA

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito [cf. art. 285.º, n.º 1, do CPPT, bem como o n.º 1 do art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA)].

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» ( Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Há que ter presente que, como a jurisprudência desta formação do n.º 6 do art. 285.º do CPPT tem vindo a afirmar, repetida e uniformemente, a revista excepcional não visa o conhecimento das nulidades do acórdão recorrido, que devem ser suscitadas perante o tribunal a quo.

2.1.5 Há ainda que ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.1.6 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade da revista.

Desde logo, das extensas alegações e conclusões de recurso não constam, devidamente isoladas e formuladas de modo autónomo, as questões que a Recorrente pretende sujeitar à apreciação por este Supremo Tribunal Administrativo. Num esforço hermenêutico, conseguimos entrever que essas questões são as de saber

i) se pode, ou não, considerar-se que o Recorrido logrou demonstrar o excesso na quantificação da matéria tributável, que lhe foi fixada pela AT com recurso a métodos indirectos (cf. conclusões B. a D. e R. a CC.);

ii) se o recurso que o ora Recorrido interpôs da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa podia ter sido admitido, como foi, por incumprimento do ónus impugnatório e se o Tribunal Central Administrativo Sul excedeu os seus poderes de pronúncia ao “aperfeiçoar” o pedido formulado pelo então recorrente (cf. conclusões E., K., DD. a GG. e JJ. a NN.);

iii) se o acórdão recorrido incorreu em omissão de pronúncia na medida em que «estava obrigado a examinar a argumentação aduzida pelo MP e a fundamentar um entendimento eventualmente diverso o que não foi concretizado» (cf. conclusões GG. a II. e OO. a TT.).

Relativamente a essas questões, a Recorrente ensaiou a demonstração dos requisitos de admissibilidade da revista excepcional nas conclusões F. a Q.

Cumpre, pois, verificar se a revista pode ser admitida relativamente às referidas questões e com base nos invocados requisitos de admissibilidade.

2.2. O CASO SUB JUDICE

2.2.1 Estamos em sede de impugnação judicial de liquidações adicionais de IRC que foram efectuadas pela AT na sequência da fixação da matéria tributável por métodos indirectos. O Tribunal Central Administrativo Sul, em sede de recurso jurisdicional, revogou a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara improcedente a impugnação judicial e, em substituição, anulou as liquidações adicionais impugnadas.

No que ora interessa e em síntese, considerou o TCAS o seguinte: i) que procedia o invocado erro no julgamento de facto, pelo que aditou factos aos que a 1.ª instância dera como provados, bem como alterou o segmento relativo aos factos não provados; ii) que improcedia o invocado erro de julgamento quanto aos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos, motivo por que é de considerar que a AT estava legitimada para recorrer a esses métodos na fixação da matéria tributável; iii) que procedia o invocado erro de julgamento de direito quanto ao excesso na quantificação da matéria tributável, pois o Impugnante logrou fazer essa prova, em obediência ao disposto no n.º 3 do art. 74.º da LGT e no n.º 3 do art. 100.º do CPPT.

2.2.2 Quanto à primeira questão que acima identificámos, o TCAS seguiu a interpretação unanimemente sustentada pela jurisprudência relativamente às regras do ónus da prova em matéria de tributação por métodos indirectos: cumpre à AT demonstrar a verificação dos pressupostos que lhe permitem a fixação da matéria tributável por métodos indirectos e cumpre ao sujeito passivo demonstrar o excesso na respectiva quantificação.

Não há discórdia relativamente quanto à existência de fundamento para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos; o dissenso verifica-se relativamente à quantificação da matéria tributável, sendo que aqui se exige prova positiva do erro ou manifesto excesso, recaindo o respectivo ónus sobre o sujeito passivo, tudo nos termos do n.º 3 do art. 74.º da LGT e do n.º 3 do art. 100.º do CPPT. Note-se, inclusive, que o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul refere expressamente que «[d]os artigos 77.º, n.º 4, e 84.º, n.º 3, da LGT resulta claramente que o dever de fundamentação formal da decisão de proceder a avaliação indirecta se cumpre com a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria tributável e com a mera indicação do critério utilizado (não, “a utilizar”); ou seja: resulta objectivamente do referido artigo 84.º, n.º 3, que essa indicação do critério de quantificação faz parte integrante da fundamentação do acto, pelo que não carece de fundamentação autónoma (não é exigível “fundamentação da fundamentação”). Na verdade, sucede frequentemente que a escolha de certas opções é tão difícil de explicar racional e objectivamente que é preferível avaliar a decisão em função dos resultados. Por isso, os sujeitos passivos têm a possibilidade de comprovar que o critério escolhido não tem qualquer relação congruente com o seu caso concreto ou que o mesmo conduziu, para além de qualquer dúvida, a manifesto excesso de tributação (artigo 74.º, n.º 3, da LGT e 100.º, n.º 3, do CPPT)».

Mas, apesar do esforço da Recorrente no sentido de reconduzir o erro de julgamento que assaca ao acórdão recorrido ao desrespeito pelas referidas regras do ónus da prova, a sua discordância não se situa verdadeiramente nesse âmbito, sendo seguro que o Tribunal Central Administrativo Sul, não só as referiu expressamente, como também as observou. Vejamos:

O acórdão recorrido considerou que o então Recorrente, mediante um estudo que apresentou, realizado por uma consultora e com base nos elementos de facto do relatório da inspecção realizada pela AT, logrou comprovar o manifesto excesso na quantificação da matéria tributável.

É certo que no acórdão se afirma que «cabia à AT/Fazenda Pública alegar e provar que os resultados apresentados pela impugnante/Recorrente padecem de vieses ou erros aritméticos que os anulam». Mas, note-se, tal afirmação só é feita depois de aí se ter concluído que o Recorrente lograra demonstrar os erros do relatório da fiscalização que tinham levado a um manifesto excesso na quantificação da matéria tributável.

Ou seja, o que a Recorrente pretende questionar é, afinal, não o ónus da prova e as respectivas regras de distribuição, mas a concreta valoração dos meios de prova feita pelo Tribunal Central Administrativo Sul, designadamente do referido estudo efectuado por uma consultora e apresentado pelo ora Recorrido como meio de prova do invocado excesso na quantificação da matéria tributável.

Mas este Supremo Tribunal não tem, nesta sede, competência para sindicar o erro no julgamento de facto. Assim, em nada releva, para efeitos da admissibilidade da revista, a invocada circunstância de, em processos idênticos, o mesmo Tribunal Central Administrativo Sul ter feito diferente apreciação desse estudo e de, na valoração desse mesmo meio de prova, na perspectiva da Recorrente, o acórdão recorrido revelar «uma superficialidade que nos abstemos de comentar e que conduziu a uma decisão profundamente errada».

Salvo o devido respeito, a Recorrente não atendeu ao âmbito do recurso excepcional de revista, que não se destina a sindicar eventual erro de julgamento da matéria de facto, a não ser nas estritas condições previstas no n.º 4 do art. 285.º do CPPT, ou seja, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que, manifestamente, não é o caso nem vem alegado pela Recorrente.

A questão do excesso da quantificação não pode, pois, justificar a admissibilidade da presente revista.

2.2.3 Quanto à segunda questão que identificámos, a de saber se o recurso que o ora Recorrido interpôs da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa podia ter sido admitido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, por incumprimento do ónus impugnatório e se este excedeu os seus poderes de pronúncia.

Sustenta a Recorrente, em síntese: que o acórdão recorrido padece de nulidade por excesso de pronúncia, na medida em que não lhe era permitido reapreciar o julgamento da matéria de facto, por o ora Recorrido (aí Recorrente) não ter cumprido com o ónus impugnatório; que o Tribunal Central Administrativo Sul, indevidamente, “aperfeiçoou” a alegação aduzida pelo aí Recorrente; que o Tribunal Central Administrativo Sul, designadamente, estava impedido de valorar como meio de prova o já referido estudo da consultora, que o Tribunal Tributário de Lisboa expressamente desconsiderou.

Salvo o devido respeito, a nulidade foi já apreciada e decidida pelo Tribunal Central Administrativo Sul e, como deixámos sito, o recurso de revista não tem como escopo conhecer das nulidades do acórdão recorrido.

Poderá considerar-se que a alegação da Recorrente é no sentido de que a decisão do Tribunal Central Administrativo Sul sobre essa nulidade foi proferida ao arrepio das regras do ónus impugnatório quanto ao julgamento da matéria de facto e, por isso, que o Tribunal Central Administrativo Sul não podia ter atendido ao referido estudo da consultora (também denominado pela Recorrente como “Relatório de Peritagem”) e deveria, tal como o fez o Tribunal Tributário de Lisboa, ter desconsiderado esse meio de prova.

Mas, a ser assim, dir-se-á que a Recorrente não logrou delimitar essa questão com a abstracção suficiente para que a mesma, ultrapassando os limites da concreta situação processual sub judice, possa assumir-se como um tema, ainda que processual, com a invocada relevância jurídico-social ( Como refere MIGUEL TEIXEIRA DE SOUSA, Reflexões sobre a reforma dos recursos em processo civil, Cadernos de Direito Privado, n.º 20, Outubro/Dezembro de 2007, pág. 10 «[o]s fundamentos específicos da revista excepcional mostram que este recurso não visa, em primeira linha, a defesa dos interesses das partes, mas antes a protecção do interesse geral na boa aplicação do direito».

No mesmo sentido, ABRANTES GERALDES, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2013, págs. 293-294, afirma que o recurso de revista excepcional se justifica «pela necessidade de tutelar interesses de ordem social ou jurídica, neste caso, ligados à melhor aplicação do direito ou à segurança e estabilidade na interpretação normativa».)

A revista também não pode ser admitida relativamente à segunda questão.

2.2.4 Quanto à terceira questão que acima enunciámos, se bem interpretamos a motivação do recurso, mais não é do que o reflexo da segunda questão: a Recorrente assaca ao tribunal recorrido a omissão de pronúncia por não ter conhecido da questão da inadmissibilidade do recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul no que respeita ao julgamento da matéria de facto por incumprimento do ónus impugnatório do art. 640.º do CPC.

A este propósito, remete-se para o que ficou dito relativamente à questão anterior: a nulidade foi apreciada e decidida pelo Tribunal Central Administrativo Sul e o recurso de revista não serve para conhecer de nulidades do acórdão recorrido, sendo ao tribunal a quo que está cometida essa competência.

Por outro lado, a questão não reveste a invocada relevância jurídica porque não se consegue destacar das circunstâncias concretas do caso.

A revista também não pode ser admitida relativamente a esta terceira questão.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

II - Por expressa determinação legal, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova» (cf. art. 285.º, n.º 4, do CPPT).

III - A revista excepcional não visa o conhecimento das nulidades do acórdão recorrido, que devem ser suscitadas perante o tribunal a quo. * * *
3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pela Recorrente.*
Lisboa, 17 de Dezembro de 2024. – Francisco Rothes (relator) – Dulce Neto – Isabel Marques da Silva.