Processo 0556/18.1BELRA

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

“A..., Lda.”, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, datada de 31-05-2024, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, que interpôs da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que apresentou contra os actos tributários de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e juros compensatórios relativos aos anos de 2012 e 2013 nos montantes de 321.503,54€ e de 97.987,62€, respectivamente, perfazendo o valor global de 419.491,16€.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A) - A douta sentença recorrida julgou improcedente o pedido de anulação do IRC, dos exercícios de 2012 e 2013, nas quantias de € 321.503,54 e 97.987,62, imposto este que resulta da correção ao lucro tributável, nos montantes de € 1.180.266,22 e 353.306,33, relativos ao reporte de prejuízos dos exercícios de 2008 e 2011, não tendo atendido à questão decidenda da violação de lei, invocada pela recorrente como causa de pedir.

B) - Improcedência do pedido de anulação das liquidações do IRC de 2012 e 2013, que o Tribunal “a quo” fundamentou no teor do nº 8 do artigo 52º do CIRC, na redação à data dos factos, a saber:

“8 - O previsto no n.º 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida ou que se verificou a alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto.”.

C) Contudo, entende a recorrente que o Tribunal “a quo” efetuou uma errada interpretação e aplicação do nº 8 do artigo 52º do CIRC.

D) - Em primeiro lugar, importa averiguar qual o sentido e alcance pretendido pelo legislador com o teor do nº 8 do artigo 52º do CIRC quando passou a prever, na citada norma, a modificação do objeto social ou a alteração substancial da atividade anteriormente exercida, como facto impeditivo da dedução direta de prejuízos, no exercício em que ocorre a modificação do objeto social ou a alteração substancial da atividade anteriormente exercida, comparativamente ao exercício anterior.

E) - Ora, para melhor se entender o sentido e alcance pretendido pelo legislador com o teor do nº 8 do artigo 52º do CIRC torna-se necessário analisar a história da própria norma legal.

F) - Até 31 de dezembro de 1994, não existiu qualquer limitação ao direito de reporte de prejuízos.

G) - A partir de 1 de janeiro de 1995, a Lei 39-B/94 introduziu o nº 7 ao artigo 46º do CIRC sob a epígrafe “Dedução de prejuízos fiscais”, com o seguinte teor:

“7 - O previsto no n.º 1 deste artigo deixará de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida.”

H) - A partir de 30 de julho de 2005, com a Lei 39-A/2005 de 29 de julho, ao nº 8 do artigo 47º do CIRC foi acrescentado um texto novo à redação já vigente, pelo que o referido nº 8 passou a ter a seguinte redação:

“8 - O previsto no n.º 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida ou que se verificou a alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto.”

I) - A partir de 1 de janeiro de 2014, com a Lei 2/2014 de 16 de janeiro, o no nº 8 do artigo 52º do CIRC passaram a ter a seguinte redação:

“8 - O previsto no n.º 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, se verificou a alteração da titularidade de mais de 50 % do capital social ou da maioria dos direitos de voto.”

J) - Ou seja, a partir de 1 de janeiro de 2014, a modificação do objeto social ou a alteração substancial da atividade anteriormente exercida deixou de constituir facto impeditivo da dedução direta de prejuízos, regime legal este que perdura desde então até à presente data, uma vez que, as alterações legislativas efetuadas, desde 1 de janeiro de 2014 até à presente data, à redação do nº 8 do artigo 52º do CIRC não incidiram sobre o referido regime.

L) - Da história da norma do nº 8 do artigo 52º do CIRC e na parte a que se refere à modificação do objeto social ou à alteração substancial da atividade anteriormente exercida resulta que se trata duma norma concreta anti abuso, cujo âmbito específico de aplicação não conheceu um longo período de vigência.

M) - Ora, a circunstância da vigência da norma do nº 8 do artigo 52º do CIRC, na parte relativa à modificação do objeto social ou à alteração substancial da atividade anteriormente exercida, se encontrar balizada ao período compreendido entre 1 de janeiro de 1995 até 31 de dezembro de 2013 tem seguramente, da parte do legislador, uma justificação determinante para que a vigência da respetiva norma se tenha apenas prolongado durante o referido período, a qual, no entender da recorrente, tem a ver com os seguintes aspetos, a saber:

N) - O primeiro aspeto diz respeito à definição do próprio objeto social das empresas, sendo que e tal como resulta do nº 2 do artigo 11º da Lei Geral Tributária, abreviadamente designada por LGT, “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei.”

O) - Ora, nos termos dos nº 1, 2 e 3 do artigo 11º do Código das Sociedades, o objeto social pode consistir numa atividade ou em várias atividades que a sociedade se propõe exercer, sendo que é o Instituto Nacional de Estatística a entidade que publica o código das atividades económicas, cuja última versão é designada por VER.3, versão esta que se encontra subdividida pelas Secção A até Secção U, na qual constam as várias atividades, corresponde a cada destas um CAE, com quatro ou cinco números.

P) - Ora, no caso duma empresa que inicia a sua atividade com um único CAE mas que posteriormente alarga a sua atividade para mais um ou vários CAES ou que modifica o CAE inicial para outro CAE fica, de forma imediata e direta sujeita ao regime do nº 8 do artigo 52º do CIRC pois modificou o seu CAE, mas outra empresa que inicia também a sua atividade mas com diversos CAEs, e que deixa de exercer um CAE e passa a exercer outro que também faz parte do seu objeto social já não fica, de forma imediata e direta sujeita ao regime do nº 8 do artigo 52º do CIRC pois não modificou o seu CAE.

Q) - Os dois casos de empresas ora descritos demonstram que o teor da norma do nº 8 do artigo 52º do CIRC não faz o mínimo de sentido, não configurando em si mesmo, um caso típico de norma específica antiabuso e por este motivo não poderá ser feita uma interpretação literal da própria norma, sob pena da sua aplicação se redundar numa notória e flagrante injustiça fiscal, na medida em que, uma empresa que declara no seu objeto social uma única atividade e depois modifica o seu objeto para outra atividade fica de imediato sobre a alçada do nº 8 do artigo 52º do CIRC enquanto que outra empresa declara no seu objeto social várias atividades e que passa a exercer uma outra atividade que está no seu objeto social já não fica sujeito ao regime do nº 8 do artigo 52º do CIRC.

R) - Ora e conforme já referido, o objeto social corresponde a uma ou várias atividades, pelo que a alteração substancial da atividade anteriormente exercida terá de consistir na continuação do exercício da mesma atividade mas duma forma substancialmente alterada, sendo que a alteração substancial da forma de exercer a atividade tem a ver, única e exclusivamente, com o método do exercício dessa mesma atividade.

S) - Contudo, o método do exercício de uma atividade tem estado associado, ao longo da História, à criação de métodos considerados mais evoluídos que os métodos anteriores, pelo que os resultados desses métodos representam, em si mesmos, ganhos para as empresas, enquanto os métodos anteriores passaram a gerar perdas para as empresas, sendo que, continuando estas perdas a crescer, gradual e progressivamente, o desfecho, provável e normal, da empresa será a sua insolvência.

T) - Ora, num contexto em que a alteração substancial dos métodos proporciona ganhos e elimina o risco do crescimento das perdas, fica demonstrado que o teor da norma do nº 8 do artigo 52º do CIRC não faz o mínimo de sentido, não configurando em si mesmo, um caso típico de norma específica anti-abuso e por este motivo não poderá ser feita uma interpretação literal da própria norma, sob pena da sua aplicação se redundar numa notória e flagrante injustiça fiscal, na medida em que proporcionando a alteração do método do exercício da atividade ganhos para as empresas, ultrapassando os riscos causados com as perdas até então obtidos no método do exercício da atividade.

U) - O segundo aspeto diz respeito à formação / proveniência do lucro e do prejuízo, questão esta que pressupõe que se tenha em conta diversas normas relevantes do Código do IRC sobre esta matéria, mais concretamente a alínea a) do nº 1 do artigo 3º, o nº 1 do artigo 17º, o nº 1 do artigo 18º, a alínea h) do nº 1 do artigo 20º, as alíneas g) e l) do nº 2 do artigo 23º, a alínea a) do nº 1 do artigo 29º e a alínea a) do nº 1 do artigo 46º, todos do CIRC.

V) - Da conjugação das normas citadas resulta que o IRC tributa, por regra, o lucro tributável, o qual resulta da soma algébrica “do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos” do CIRC, resultado líquido que é apurado com base nos proveitos, entre os quais as mais valias, e nos custos, entre os quais as amortizações e as menos valias.

X) - Por sua vez, os custos e proveitos dizem respeito à atividade normal da empresa, enquanto as mais e menos valias dizem respeito à transmissão do ativo fixo tangível, sendo que, por vezes, os custos e proveitos que dizem respeito à atividade normal da empresa geram prejuízos (resultados negativos) enquanto que o resultado da transmissão dos bens do ativo fixo tangível associados à atividade normal da empresa gera lucros (resultado positivo).

Z) - Ora, quando os prejuízos obtidos com o exercício da atividade normal da empresa ocorrem no mesmo exercício em que é obtido o lucro resultante da transmissão dos bens do ativo fixo da empresa associados à atividade normal da empresa não há lugar à aplicação da regra do nº 8 do artigo 52º do CIRC, enquanto que, quando os prejuízos obtidos com o exercício da atividade normal da empresa ocorrem num exercício enquanto o lucro resultante da transmissão dos bens do ativo fixo da empresa associados à atividade normal da empresa é obtido no ano seguinte, então poderá haver lugar à aplicação da regra do nº 8 do artigo 52º do CIRC.

AA) - Sucede, porém, que a aplicação do nº 8 do artigo 52º do CIRC na situação em que a circunstância do lucro resultante da transmissão dos bens do ativo fixo da empresa associados à atividade normal da empresa ocorrer no exercício seguinte em que ocorre o prejuízo do exercício da atividade normal da empresa é totalmente absurdo e viola de forma elementar a justiça fiscal, pela seguinte razão:

AB) - A ocorrência de prejuízos na atividade normal, num exercício, e cujos ativos da respetiva atividade normal são transmitidos, no ano seguinte, porque no próprio ano não foi possível formalizar as respetivas operações, para resolver os problemas económicos e financeiros causados com os referidos prejuízos não poderá configurar-se como uma situação suscetível de ser submetida ao regime do nº 8 do artigo 52º do CIRC, pois não faz o mínimo de sentido, nem configura em si mesmo, um caso típico de norma específica anti-abuso e por este motivo não poderá ser feita uma interpretação literal da própria norma, sob pena da sua aplicação se redundar numa notória e flagrante injustiça fiscal, na medida em que o lucro obtido com a venda do ativo fixo associado à atividade normal da empresa foi utilizado para resolver os problemas económicos e financeiros derivados dos prejuízos do exercício da atividade normal da empresa.

AC) - Em segundo lugar, importa averiguar qual o sentido e alcance pretendido pelo legislador com o teor do nº 8 do artigo 52º do CIRC quando, no período compreendido entre 1 de janeiro de 1995 até 31 de dezembro de 2013, passou a prever na norma a modificação do objeto social ou a alteração substancial da atividade anteriormente exercida, como facto

impeditivo da dedução direta de prejuízos, no exercício em que ocorre a alteração comparativamente ao exercício anterior.

AD) - Ora, na determinação do sentido e alcance das situações concretas que tipificam a modificação do objeto social ou na alteração substancial da atividade anteriormente exercida, há que ter presente, quer o artigo 11º da LGT, quer o artigo 9º do Código Civil.

AE) - Deste modo e tendo em conta os parâmetros descritos de interpretação da lei fiscal, importa determinar o sentido da norma constante do nº 8 do artigo 52º do CIRC quando no mesmo se escreve que “à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida.”

AF) - Ou seja, tendo em conta a doutrina supra transcrita de Rui Duarte Morais, a razão de ser da proibição do reporte de prejuízos, em caso de alteração substancial da natureza da atividade anteriormente exercida, teve a ver com a vontade do legislador em proibir a utilização do referido mecanismo como meio de não pagar impostos, pelo que esta norma do nº 8 do artigo 52º do CIRC não pode ser objeto duma interpretação exclusivamente literal.

AG) - De facto, interpretar a norma do nº 8 do artigo 52º do CIRC no sentido de não ter em conta, o contexto concreto em que ocorre a alteração substancial da natureza da atividade anteriormente exercida seria em si mesma absurda.

AH) - Com efeito e tendo em conta os factos provados na douta sentença recorrida, mais concretamente os nº 1 a 49, resulta que a conduta da recorrente ao ter vendido os seus ativos em 2012 e 2013 e ao ter modificado a sua atividade não pretendeu furtar-se ao pagamento de RC que fosse devido, no seu caso concreto.

AI) - Por último, importa referir o seguinte: no facto provado nº 49 da douta sentença recorrida escreve-se:

“Verifica-se à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução dos prejuízos fiscais (2012), que, em relação aos períodos de tributação a que respeitam os prejuízos fiscais (2008 e 2011), foi alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida.

…

Verifica-se à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução dos prejuízos fiscais (2013), que, em relação ao período de tributação a que respeitam os prejuízos fiscais (2011), foi alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida.”

AJ) - Ou seja, a Autoridade Tributária e Aduaneira, abreviadamente designada por AT, fundamentou as liquidações do IRC de 2012 e 2013 na alteração de forma substancial da atividade anteriormente exercida.

AL) - Por sua vez, o Tribunal “a quo” julgou improcedente o pedido por ter também entendido, tal como a AT, que a recorrente violou o regime do nº 8 do artigo 52º do CIRC por ter alterado, de forma substancial, a atividade anteriormente exercida.

AN) - Contudo, o Tribunal “a quo” efetuou uma errada aplicação do nº 8 do artigo 52º do CIRC, pois e tal como já referido nestas alegações, a atividade principal da recorrente, até 2011 foi a suinicultura a que corresponde o CAE 01460, tal como assim melhor resulta da VER.3 do Código das Atividades Económicas e em 2012 e 2013 a atividade da recorrente passou a ser a do arrendamento a que corresponde o CAE 68200, sendo que para a cessão de exploração não existe um CAE próprio, conforme assim resulta da respetiva consulta à VER.3 do CAE.

AO) - Só que, a cessação do CAE 01460 e o exercício do CAE 68200 não configura uma alteração de atividade mas sim uma modificação do objeto social.

AP) - Com efeito, não constando na legislação fiscal nem o conceito de objeto social nem de atividade, por força do nº 2 do artigo 11º da Lei Geral Tributária, abreviadamente designada por LGT terá que se recorrer aos outros ramos de direito, sendo que o objeto social consiste na atividade ou atividades que a sociedade pretende exercer.

AQ) - Deste modo, atendendo a que o objeto social corresponde à(s) atividade(s) que a sociedade se propõe exercer, significa que a cessação da suinicultura e o início do arrendamento, a cada uma das quais corresponde um CAE próprio, significa que a referida cessação e início de atividade corresponde a uma modificação do objeto social e não a uma alteração substancial do exercício de uma atividade social anteriormente exercida.

AR) - Deste modo, o Tribunal “a quo” ao não ter anulado as liquidações do IRC de 2012 e 2013, com base na aplicação da parte da norma do nº 8 do artigo 52º do CIRC em que prevê a alteração substancial da atividade anteriormente exercida e não como modificação do objeto social, efetuou uma errada aplicação da citada norma.

AS) - A douta sentença recorrida efetuou uma errada interpretação e uma incorreta aplicação do nº 8 do artigo 52º do CIRC e violou os nº 1, 2 e 3 do artigo 11º do Código das Sociedades Comerciais.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida e anuladas as liquidações do IRC de 2012 e 2013, na parte relativa à correção ao reporte de prejuízos de 2008 e 2011.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida ao ter dado como preenchida a previsão do artigo 52º nº 8 do CIRC, na redacção então em vigor e, nessa medida, ter afirmado a validade das correcções à matéria tributável por parte da AT e dos actos de liquidação daí resultantes.

3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

a1) A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas com início de atividade em 1/3/1990, inscrita, desde 2008, para o exercício da atividade principal de suinicultura - CAE 01460 e desde 2010 e 2011, respetivamente, para as atividades secundárias de fabr. Alimentos para animais criação (exc. Para agricultura) - CAE 10912 e transportes rodoviários de mercadorias – CAE 49410 (Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54 e certidão permanente junta como documento 11 com a petição inicial).

2) À data da sua constituição, a Impugnante tinha como objeto social a - Produção e comércio de suínos e de alimentos compostos para animais; importação e exportação dos mesmos‖, objeto alterado em 2006 passando a - Produção e comércio de suínos e de alimentos compostos para animais; importação e exportação dos mesmos, transporte rodoviário de mercadorias por conta de outrem, nacional e internacional (certidão permanente junta como documento 11 com a petição inicial).

3) Em 30/12/2009, a Impugnante deu de arrendamento à sociedade comercial B..., Lda., pelo prazo de cinco anos renovável automaticamente no fim do prazo por períodos de três anos, a fração autónoma designada pela letra ... correspondente ao ... lado sul, destinada a loja com instalações sanitárias, uma divisão na fração ... (cave) e uma garagem na cave, todas do prédio urbano constituído em propriedade horizontal sito na Rua ..., freguesia e concelho ..., inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...69 (documento 1 junto com Requerimento (...03) Requerimento (...12) de 06/02/2023 18:09:03).

4) Em 8/3/2010, a Impugnante deu de arrendamento à sociedade comercial C..., Lda., pelo prazo de cinco anos renovável automaticamente no fim do prazo por períodos de três anos, a fração autónoma designada pelas letras ... correspondente ao ... lado norte, e fração autónoma designada pelas letras ... correspondente ao ... lado sul, ambas destinadas a comércio ou escritório do prédio urbano constituído em propriedade horizontal sito na Rua ..., ..., freguesia ..., concelho ..., inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...42 (documento 2 junto com Requerimento (...03) Requerimento (...12) de 06/02/2023 18:09:03).

5) No dia 9/5/2011, foi declarada insolvente a sociedade comercial D..., S.A. (documento 5 junto com a petição inicial).

6) No exercício de 2011, a Impugnante constituiu perdas por imparidade em créditos de clientes no montante global de 3.044.767,06€ (documento 3 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

7) No exercício de 2011, a Impugnante apurou, na modelo 22 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas prejuízos fiscais no montante de 6.035.393,07€ (modelo 22 do exercício de 2011, junta como documento 7 com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

8) De 2008 até final do exercício de 2011, o volume de negócios da Impugnante encontrava-se assim dividido:

[IMAGEM]

(pág. 9 do relatório de inspeção tributária a fls. 45 do p. a.).

9) No Relatório e Contas de 2011 a Impugnante declarou o que se extrata por relevante para os presentes autos:

“(...) em novembro a empresa cessou a atividade de suinicultura, a sua atividade principal, tendo vendido os efectivos suinícolas a outra empresa e passou a explorar as unidades existentes em regime de arrendamento e cessão de exploração. (...) Na sequência da venda do efetivo animal e dos acordos para venda de algumas explorações, ocorrerá uma significativa alteração da atividade da empresa, estando todavia afastada a hipótese da sua dissolução e liquidação, pois a mesma irá manter-se embora com uma natureza diferente e dimensão reduzida da atividade. (…)” (págs. 9 e 10 do relatório de inspeção tributária a fls. 45 e 46 do p. a.).

10) Em novembro de 2011, a sociedade comercial E..., S.A. iniciou negociações com o Banco 1... a fim de adquirir os ativos registados na contabilidade da Impugnante e por esta utilizados para o exercício da atividade de suinicultura (documento 12 junto com a petição inicial, documentos 9 a 16 juntos com o Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54, documento 3 junto com o Requerimento (...03) Requerimento (...12) de 06/02/2023 18:09:03, declarações de parte de AA e depoimentos de BB e CC).

11) Em 1/12/2011, a Impugnante emitiu à sociedade comercial E... S.A., a fatura n.º ...93, no montante de 571.774,92€, com a descrição “suínos” “venda de efectivos”, “quantidade 8.710” (documento 14 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

12) Em 1/12/2011, a Impugnante emitiu à sociedade comercial E... S.A. a fatura n.º ...94, no montante de 272.776,37€, com a descrição “suínos” “venda de efectivos”, “quantidade 4.613” (documento 14 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

13) Em 1/12/2011, a Impugnante emitiu à sociedade comercial E... S.A. a fatura n.º ...95, no montante de 165.911,20€, com a descrição “suínos” “venda de efectivos”, “quantidade 2.236” (documento 14 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

14) Em 1/12/2011, a Impugnante emitiu a fatura n.º ...96, no montante de 301.248,59€, com a descrição “suínos” “venda de efectivos”, “quantidade 4.799” (documento 14 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

15) Em 1/12/2011, a Impugnante emitiu à sociedade comercial E... S.A. a fatura n.º ...97, no montante de 437.99639€, com a descrição “suínos” “venda de efectivos”, “quantidade 6.712” (documento 14 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

16) Em 1/12/2011, a Impugnante emitiu à sociedade comercial E... S.A. a fatura n.º ...98, no montante de 282.903,41€, com a descrição “suínos” “venda de efectivos”, “quantidade 4.132” (documento 14 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

17) Em 1/12/2011, a Impugnante emitiu à sociedade comercial E... S.A. a fatura n.º ...99, no montante de 119.790,89€, com a descrição “suínos” “venda de efectivos”, “quantidade 2.009” (documento 14 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

18) Em 1/12/2011, a Impugnante emitiu à sociedade comercial E... S.A. a fatura n.º ...00, no montante de 252.493,65€, com a descrição “suínos” “venda de efectivos”, “quantidade 3.998” (documento 14 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

19) Em 1/12/2011, a Impugnante emitiu à sociedade comercial E... S.A. a fatura n.º ...01, no montante de 215.767,07€, com a descrição “suínos” “venda de efectivos”, “quantidade 3.192” (documento 14 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

20) Em 1/12/2011, a Impugnante emitiu à sociedade comercial E... S.A. a fatura n.º ...02, no montante de 240.426,38€, com a descrição “suínos” “venda de efectivos”, “quantidade 3.594” (documento 14 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

21) Em 1/12/2011, a Impugnante emitiu à sociedade comercial E... S.A. a fatura n.º ...03, no montante de 253.889,80€, com a descrição “suínos” “venda de efectivos”, “quantidade 3.4192” (documento 14 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

22) Em 1/12/2011, a Impugnante emitiu à sociedade comercial E... S.A. a fatura n.º ...05, no montante de 133.040,60€, com a descrição “suínos” “venda de efectivos”, “quantidade 1.793” (documento 14 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

23) Em 1/12/2011, a Impugnante emitiu à sociedade comercial E... S.A. a fatura n.º ...06, no montante de 71.157,80€, com a descrição “suínos” “venda de efectivos”, “quantidade 959” (documento 14 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

24) Em 1/12/2011, a Impugnante emitiu à sociedade comercial E... S.A. a fatura n.º ...07, no montante de 212.879,80€, com a descrição “suínos” “venda de efectivos”, “quantidade 2.869” (documento 14 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

25) Em 6/12/2011, a Impugnante na qualidade de primeira outorgante e a sociedade comercial E... S.A., Contribuinte Fiscal ...22, celebraram entre si o escrito que denominaram “CONTRATO CESSÃO DE EXPLORAÇÃO”, do qual se extrata por relevante para os presentes autos:

“(…) II Considerandos:

- Que a primeira é dona e legítima proprietária de uma exploração pecuária denominada F... com a marca de exploração PTRB...2F e com o título de exploração de suínos n.º ...44/BL conforme Anexo II.

- Que a primeira tem 4 trabalhadores ao seu serviço — Anexo II.

- Que a exploração tem autorização para a criação de 228 porcas reprodutoras.

(…)
1°

(Objecto)
Pelo presente contrato a primeira contratante, também designada CEDENTE, cede livre de quaisquer ónus ou encargos à segunda, adiante, designada, CESSIONÁRIA, tomando esta por cessão a exploração agro pecuária melhor identificada nos considerandos supra. 2°

(Âmbito)
A cessão compreende o direito à utilização exclusiva pela CESSIONARIA e, para o mencionado fim, do conjunto de todos os bens que constituem a instalação de reprodução, cria e engorda de suínos. 3°

(prazo)
O presente contrato terá o seu início em 1 de dezembro de 2011 e durará por um período de 5 anos, automática e sucessivamente renovável por um período de um ano se não for denunciado para o término do prazo ou das suas renovações com um pré-aviso e 12 meses. 4°

(Preço)
4.1. Como contrapartida da cessão da exploração a CESSIONARIA pagará à CEDENTE a quantia de 1.000€ (mil euros) mensais acrescidos de IVA à taxa respectiva

4.2. Caso haja autorização para um número superior de porcas, a cessionária pagará por cada porca a mais o valor de 10 € (dez euros), em caso de diminuição de título de exploração para um número inferior haverá também essa variação. 5°

(trabalhadores)
a)A segunda contraente assume a partir de 01/01/2012 o pagamento dos trabalhadores constantes do anexo II do presente contrato e que dele faz parte integrante.

b) A primeira contraente fica obrigada a pagar aos trabalhadores constantes do Anexo II todas as prestações que aos mesmos forem devidas até à data de 31.12.2011, incluindo proporcionais de férias e subsídios de férias e subsídio de Natal.

c) A segunda contraente assumirá até ao final do contrato de cessão de exploração todos os créditos laborais desde a data da assinatura do presente contrato até ao final da cessão de exploração, data em que a primeira contraente assumirá novamente todos os direitos e obrigações decorrentes dos contratos de trabalho efectuados com os trabalhadores constantes do anexo ao presente contrato. 6°

Electricidade
a) O custo da electricidade referente à exploração ora cedida é da responsabilidade da segunda contraente.

b) A segunda contraente obriga-se ainda a relativamente ás aguas residuais a cumprir todas as disposições legais em vigor.

(…) 9°

(Fim do contrato)
No final do contrato a CESSIONARIA obriga-se a restituir as instalações e os equipamentos livres e desimpedidos e num estado de conservação resultante do desgaste e deterioração consequentes ao normal cuidado e uso.

(…)” (documento 7 junto com a petição inicial).

26) Em 6/12/2011, a Impugnante na qualidade de primeira outorgante e a sociedade comercial E... S.A., Contribuinte Fiscal ...22, celebraram entre si o escrito que denominaram “CONTRATO DE ARRENDAMENTO NÃO HABITACIONAL”, do qual se extrata por relevante para os presentes autos:

“(…) A Primeira Contratante é dona e legítima proprietária do prédio, sito em ..., ..., freguesia ..., concelho ..., descrito na ... C.R.P. ... sob o número ...37 e inscrito na matriz predial sob o artigo ...19 parte urbana, onde se encontra instalado conjunto de edifícios composto por 3 pavilhões pecuários, 1 pavilhão para armazém, 1 pavilhão para cais de embarque e 1 pavilhão para vestiário, 2 moradias para habitação (dormitório do pessoal) e logradouro. 2ª
Local e Destino: Pelo presente contrato a Primeira Outorgante dá de arrendamento à Segunda Contratante o prédio supra identificado, destinando-se o mesmo exclusivamente a exploração agro-pecuária. 3ª
Natureza: O arrendamento tem natureza não habitacional e destina-se exclusivamente ao fim estipulado no artigo anterior e ainda a qualquer finalidade acessória ou complementar. 4ª
a) Prazo: O prazo do arrendamento é de 5 anos, tendo o seu início em 1 de Dezembro de 2011 e termo em 30 de Novembro de 2016, sendo as suas renovações de 1 ano, no caso de não ser denunciado para o seu termo de acordo com preceituado na alínea b) do presente artigo.

b) Fica estipulado para ambas as partes o prazo de 12 meses para a oposição à renovação.

(…)” (documento 8 junto com a petição inicial).

27) Em 6/12/2011, a Impugnante na qualidade de primeira outorgante e a sociedade comercial E... S.A., Contribuinte Fiscal ...22, celebraram entre si o escrito que denominaram “CONTRATO CESSÃO DE EXPLORAÇÃO”, do qual se extrata por relevante para os presentes autos:

“(…) II Considerandos:

- Que a primeira é dona e legítima proprietária de uma exploração pecuária denominada G... com a marca de exploração PTVW..9B e com o título de exploração de suínos n.º ...03/AL conforme anexos I.

- Que a primeira tem 4 trabalhadores ao seu serviço.

- Que a exploração tem alvará para 357 porcas reprodutoras.

(…) 1°

(Objecto)
Pelo presente contrato a primeira contratante, também designada CEDENTE, cede livre de quaisquer ónus ou encargos à segunda, adiante, designada, CESSIONÁRIA, tomando esta por cessão a exploração agro pecuária melhor identificada nos considerandos supra. 2°

(Âmbito)
A cessão compreende o direito á utilização exclusive pela CESSIONÁRIA e, para o mencionado fim, do conjunto de todos os bens que constituem a instalação de reprodução, cria e engorda de suínos. 3°

(Prazo)
O presente contrato terá o seu início em 1 de Dezembro de 2011 e durará por um período de 5 anos, automática e sucessivamente renovável por um período de um ano se não for denunciado para o término do prazo ou das suas renovações com um pré-aviso e 12 meses, 4°

(Preço)
4.1. Como contrapartida da cessão de exploração a CESSIONARIA pagará à CEDENTE a quantia de 1.060€ (mil e sessenta euros) mensais acrescido de IVA à taxa respectiva.

4.2. Caso haja autorização para um número superior de porcas, a cessionária pagará por cada porca a mais o valor de 10,00 € (dez euros), em caso de diminuição de título de exploração para um número inferior haverá também essa variação. 5°

(Trabalhadores)
a) A segunda contraente assume a partir do dia 1 de Janeiro de 2012 o pagamento dos trabalhadores constantes do anexo lI do presente contrato e que dele faz parte integrante.

b) A primeira contraente fica obrigada a pagar aos trabalhadores constantes do Anexo II todas as prestações que aos mesmos forem devidas até à data de 31.12.2011, incluindo proporcionais de férias e subsídios de férias e subsídio de Natal.

c) A segunda contraente assumirá até ao final do contrato de cessão de exploração todos os créditos laborais desde a data da assinatura do presente contrato até ao final da cessão de exploração, data em que a primeira contraente assumirá novamente todos os direitos e obrigações decorrentes dos contratos de trabalho efectuados com os trabalhadores constantes do anexo ao presente contrato. 6º

(Electricidade)
a) O custo da electricidade referente à exploração ora cedida é da responsabilidade da segunda contraente.

b) A segunda contraente obriga-se ainda a relativamente ás aguas residuais a cumprir todas as disposições legais em vigor.

(…)” (documento 9 junto com a petição inicial).

28) Em 6/12/2011, a Impugnante na qualidade de primeira outorgante e a sociedade comercial E... S.A., Contribuinte Fiscal ...22, celebraram entre si o escrito que denominaram “CONTRATO DE ARRENDAMENTO NÃO HABITACIONAL”, do qual se extrata por relevante para os presentes autos:

“(…) A Primeira Contratante é dona e legítima proprietária do prédio misto, denominado ..., sito em ..., freguesia ..., concelho ..., descrito na C.R.P. ... sob o número ... e inscrito na matriz predial sob o artigo ...75 parte urbana, onde se encontra instalado conjunto de edifícios composto por 2 pavilhões pecuários com zonas de alvenaria. Prédio urbano com 2 divisões destinadas a cais de carga e armazém. Prédio urbano com 4 divisões destinadas a casa de banho e vestiários. 2ª
Local e Destino: Pelo presente contrato a Primeira Outorgante dá de arrendamento à Segunda Contratante o prédio supra identificado, destinando-se o mesmo exclusivamente a exploração agro-pecuária. 3ª
Natureza: O arrendamento tem natureza não habitacional e destina-se exclusivamente ao fim estipulado no artigo anterior e ainda a qualquer finalidade acessória ou complementar. 4ª
a) Prazo: O prazo do arrendamento é de 5 anos, tendo o seu início em 1 de Dezembro de 2011 e termo em 30 de Novembro de 2016, sendo as suas renovações de 1 ano, no caso de não ser denunciado para o seu termo de acordo com preceituado na alínea b) do presente artigo.

b) Fica estipulado para ambas as partes o prazo de 12 meses para a oposição à renovação.

(…)” (documento 10 junto com a petição inicial).

29) Em janeiro de 2012, a sociedade comercial E... S.A. assumiu a dívida da Impugnante para com a sociedade comercial H..., S.A. (documento 18 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

30) Em 10/1/2012, a sociedade comercial E... S.A. assumiu a dívida da Impugnante para com a sociedade comercial I..., Lda. (documento 17 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

31) Em 9/2/2012, a Impugnante comunicou ao administrador de insolvência nomeado à insolvente D..., S.A. a intenção de proceder à regularização do Imposto sobre o Valor Acrescentado liquidado nas faturas emitidas por aquela a esta sociedade e não cobradas, no montante global de 2.490.936,67€ (documento 6 junto com a petição inicial).

32) Em 10/2/2012, a Impugnante requereu um período de moratória por três meses a fim de:

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(documento 22 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

33) Em 5/3/2012, a sociedade comercial E... S.A. assumiu a dívida da Impugnante para com a sociedade comercial J..., Lda. (documento 19 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

34) Em 25/5/2012, a Impugnante alienou à sociedade comercial E... S.A., o prédio misto composto por pinhal, oliveiras, figueiras, eucaliptal e cultura arvense e dois pavilhões com área total de 138418 m2, sito em ... ou ..., na freguesia e concelho ..., inscrito na matriz rústica sob parte do artigo ....º secção D e na matriz urbana sob o artigo ...69, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ...65 (documento 11 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

35) Em 11/7/2012, a Impugnante alienou à sociedade comercial E..., S.A., o prédio urbano composto de casa de ... para habitação e logradouro, edifício destinado a escritório e logradouro, anexo a uma báscula com alpendre, edifício destinado à preparação de farinhas para gado e logradouro, reservatório no subsolo para combustível com alpendre e logradouro denominado “...”, sito em ..., freguesia ..., concelho ..., inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...33 e descrito na Conservatória do registo Predial ... sob o número ...55 (documento 12 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

36) Em 20/7/2012, a Impugnante alienou à sociedade comercial E... S.A., o seguinte prédio misto:

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(documento 9 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

37) Em 31/8/2012, a Impugnante alienou à sociedade comercial E... S.A., os seguintes prédios:

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(documento 10 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

38) A sociedade comercial E..., S.A. constituiu a favor do Banco 1... hipoteca voluntária sobre os imóveis adquiridos à Impugnante e mencionados no ponto precedente, para garantia do contrato de financiamento celebrado entre aqueles (documento 10 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

39) No exercício de 2012, a Impugnante apurou, na modelo 22 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas lucro tributável no montante de 1.573.688,29€ (modelo 22 do exercício de 2012, junta como documento 20 com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

40) No exercício de 2012, a Impugnante deduziu ao lucro tributável os seguintes prejuízos fiscais:

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(pág. 9 do relatório de inspeção tributária a fls. 45 do p. a.).

41) No exercício de 2012, o volume de negócios da Impugnante encontrava-se assim dividido:

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(pág. 9 do relatório de inspeção tributária a fls. 45 do p. a.).

42) No Relatório de Gestão de 2012, a Impugnante declarou o que se extrata por relevante para os presentes autos: “(…) Em 2011 a empresa encerrou todas as atividades relacionadas com as suas áreas de negócio (suinicultura, comércio de suínos, produção de rações, bovinicultura e transportes rodoviários de mercadorias). O seu volume de negócios em 2012 resume-se essencialmente ao aluguer de alguns imóveis até aqui utilizados no exercício da sua atividade. (…)” (pág. 10 do relatório de inspeção tributária a fls. 46 do p. a.).

43) Em 17/12/2013, a Impugnante alienou à sociedade comercial E... S.A., o prédio misto sito em ..., concelho ..., composto por cultura arvense, montado de sobro, horta e linha de curso de água, descrito na Conservatória do registo Predial ... sob o número ... daquela freguesia ..., inscrito na matriz rústica sob o artigo ...3, secção II e na matriz urbana sob os artigos 845, 960 e 1075 (documento 13 junto com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

44) No exercício de 2013, a Impugnante apurou, na modelo 22 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas lucro tributável no montante de 471.075,10€ (modelo 22 do exercício de 2013, junta como documento 21 com Requerimento (...95) Requerimento (...58) de 17/10/2022 18:15:54).

45) No exercício de 2013, a Impugnante deduziu ao lucro tributável os seguintes prejuízos:

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(pág. 13 do relatório de inspeção tributária a fls. 49 do p. a.).

46) No exercício de 2013, o volume de negócios da Impugnante encontrava-se assim dividido:

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(pág. 13 do relatório de inspeção tributária a fls. 49 do p. a.).

47) No Relatório de Gestão de 2013, a Impugnante declarou o que se transcreve por relevante para estes autos: “(…) Em 2011 a empresa encerrou todas as atividades relacionadas com as suas áreas de negócio (suinicultura, comércio de suínos, produção de rações, bovinicultura e transportes rodoviários de mercadorias). O seu volume de negócios em 2013, à semelhança do que aconteceu em 2012, resume-se essencialmente ao aluguer de alguns imóveis até aqui utilizados no exercício da sua atividade (…)” (pág. 14 do relatório de inspeção tributária a fls. 50 do p. a.).

48) A Impugnante foi submetida a ação inspetiva externa a coberto das ordens de serviço nº ...82, datada de 6/10/2014, de âmbito geral e com incidência sobre o exercício de 2011, n.º ...91, datada de 6/10/2014, de âmbito geral e com incidência sobre o exercício de 2012 e n.º ...44 datada de 17/12/2014, de âmbito geral e com incidência sobre o exercício de 2013 (fls. 6 a 8 do p. a.).

49) Em 24/3/2015 foi elaborado o relatório de inspeção tributária que consta a fls. 35 a 60 do p. a., cuja fundamentação se dá por integralmente reproduzida e da qual se extrata com relevo para os presentes autos:

“(…)

II. Objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção

II.1. Credencial e período em que decorreu a ação

Em cumprimento das ordens de serviço n.ºs ...82 e ...91 de 2014-10-06 e da ordem de serviço n.° ...44 de 2014-12-17, procedeu-se a uma ação de inspeção à empresa A..., LDA, contribuinte n.º ...41, com sede na Rua ..., ..., ... ....

O procedimento de inspeção relativo aos períodos de 2011 e 2012 teve o seu início em 2014-12-02;

A ação inspetiva relativa ao período de 2013 teve o seu início em 2015-01-07.

Os atos de inspeção foram concluídos em 2015-02-02.

II.2. Motivo, âmbito e incidência temporal

A ação de inspeção teve como objetivo o controlo da situação tributária global do sujeito passivo, é de âmbito geral, e incide sobre os períodos de 2011, 2012 e 2013.

II.3. Outras situações

II.3.1. Caracterização da empresa

A empresa A..., LDA iniciou a sua atividade em 1990-03-01.

Atividade principal: CAE 01460 — Suinicultura;

Atividades secundárias:

CAE 10912 - Fabricação de alimentos para animais de criação (exceto para aquicultura);

CAE 49410 — Transportes rodoviários de mercadorias.

São sócios da empresa:

[IMAGEM]

O técnico oficial de contas da empresa é DD, contribuinte n.º ...58.

II.3.2. Enquadramento fiscal

Em sede de IRC a empresa está sujeita ao regime geral de tributação.

Relativamente aos períodos de tributação em análise declarou os seguintes valores:

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(…)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas

(…)

III.2. Período de 2012

(…)

III.2.2. Correções ao apuramento da matéria coletável

III.2.2.1. Prejuízos fiscais

No período de 2012 o sujeito passivo apurou lucro tributável no montante de € 1.573.688,29, ao qual deduziu prejuízos fiscais de períodos anteriores no valor total de € 1.180.266,22, e apurou matéria coletável no montante de € 393.422,07, conforme quadro resumo seguinte.

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Até ao final do período de 2011 o sujeito passivo exerceu a título principal a atividade de suinicultura e a título secundário as atividades de comércio de suínos, produção de rações, bovinicultura e transportes rodoviários de mercadorias, conforme quadro resumo seguinte (elaborado com base na informação constante do Relatório de Gestão de 2011).

[IMAGEM]

No período de 2012 a atividade do sujeito passivo resumiu-se essencialmente ao arrendamento e cessão de exploração de pecuárias e à prestação de serviços de agropecuária, de acordo com a informação constante do quadro seguinte (elaborado com base na faturação de 2012).

[IMAGEM]

Constata-se assim, que em 2012, foi alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida pelo sujeito passivo.

Tal como se pode ler no Relatório e Contas de 2011 “(...) em novembro a empresa cessou a atividade de suinicultura, a sua atividade principal, tendo vendido os efectivos suinícolas a outra empresa e passou a explorar as unidades existentes em regime de arrendamento e cessão de exploração. (...) Na sequência da venda do efetivo animal e dos acordos para venda de algumas explorações, ocorrerá uma significativa alteração da atividade da empresa, estando todavia afastada a hipótese da sua dissolução e liquidação, pois a mesma irá manter-se embora com uma natureza diferente e dimensão reduzida da atividade.‖. E no Relatório de Gestão de 2012: ―Em 2011 a empresa encerrou todas as atividades relacionadas com as suas áreas de negócio (suinicultura, comércio de suínos, produção de rações, bovinicultura e transportes rodoviários de mercadorias). O seu volume de negócios em 2012 resume-se essencialmente ao aluguer de alguns imóveis até aqui utilizados no exercício da sua atividade.”

De acordo com o disposto no art.° 52.° do CIRC: “1 - (...) os prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco períodos de tributação posteriores. (...) 8 - O previsto no n.° 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, á data do termo do período de tributação em que é efetuar a dedução, Que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, foi modificado o objeto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida ou que se verificou a alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto.

9 - O Ministro das Finanças pode autorizar, em casos especiais de reconhecido interesse económico e, mediante requerimento a apresentar na Direcção-Geral dos Impostos, antes da ocorrência das alterações referidas no número anterior, que não seja aplicável a limitação aí prevista.”

Em suma:

Verifica-se à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução dos prejuízos fiscais (2012), que, em relação aos períodos de tributação a que respeitam os prejuízos fiscais (2008 e 2011), foi alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida.

Atendendo a que o sujeito passivo não apresentou qualquer requerimento na Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), fundamentado em razões económicas válidas, a solicitar a não aplicação da limitação prevista no n.° 8 do art.° 52.° do CIRC, de acordo com o mesmo normativo a dedução dos prejuízos fiscais de 2008 e 2011 deixa de ser aplicável.

Assim, será de desconsiderar a dedução dos prejuízos fiscais dos períodos de 2008 e 2011 efetuada pelo sujeito passivo em 2012 no montante total de € 1.180.266,22.

(…)

III.3. Período de 2013

(…)

III.3.2. Correções ao apuramento da matéria coletável

III.3.2.1. Prejuízos fiscais

No período de 2013 o sujeito passivo apurou lucro tributável no montante de 471.075,10, ao qual deduziu parte do prejuízo fiscal do período de 2011 no valor de 353.306,33, e apurou matéria coletável no montante de €117.768,77, conforme quadro resumo seguinte.

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Até ao final do período de 2011 o sujeito passivo exerceu a título principal a atividade de suinicultura e a título secundário as atividades de comércio de suínos, produção de rações, bovinicultura e transportes rodoviários de mercadorias, conforme quadro resumo seguinte (elaborado com base na informação constante do Relatório de Gestão de 2011).

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No período de 2013 a atividade do sujeito passivo resumiu-se essencialmente ao arrendamento e cessão de exploração de pecuárias, de acordo com a informação constante do quadro seguinte (elaborado com base na faturação de 2013)

[IMAGEM]

Assim, verifica-se que foi alterada, de forma substancial, a natureza da atividade exercida pelo sujeito passivo até ao final do período de 2011.

Tal como se pode ler no Relatório e Contas de 2011: “(...) em novembro a empresa cessou a atividade de suinicultura, a sua atividade principal, tendo vendido os efectivos suinícolas a outra empresa e passou a explorar as unidades existentes em regime de arrendamento e cessão de exploração. (...) Na sequência da venda do efetivo animal e dos acordos para venda de algumas explorações, ocorrerá uma significativa alteração da atividade da empresa, estando todavia afastada a hipótese da sua dissolução e liquidação, pois a mesma irá manter-se embora com uma natureza diferente e dimensão reduzida da atividade.”.

E no Relatório de Gestão de 2013: “Em 2011 a empresa encerrou todas as atividades relacionadas com as suas áreas de negócio (suinicultura, comércio de suínos, produção de rações, bovinicultura e transportes rodoviários de mercadorias). O seu volume de negócios em 2013, à semelhança do que aconteceu em 2012, resume-se essencialmente ao aluguer de alguns Imóveis até aqui utilizados no exercício da sua atividade.”.

De acordo com o disposto no art.º 52.º do CIRC: “1 - (...) os prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco períodos de tributação posteriores.

(…) 8 - O previsto no n.° 1 deixe de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, foi modificado o objeto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida ou que se verificou a alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto.

9 - O Ministro das Finanças pode autorizar, em casos especiais de reconhecido interesse económico e, mediante requerimento a apresentar na Direção-Geral dos impostos, antes da ocorrência das alterações referidas no número anterior, que não seja aplicável a limitação aí prevista.”

Em suma:

Verifica-se à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução dos prejuízos fiscais (2013), que, em relação ao período de tributação a que respeitam os prejuízos fiscais (2011), foi alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida. Atendendo a que o sujeito passivo não apresentou qualquer requerimento na AT, fundamentado em razões económicas válidas, a solicitar a não aplicação da limitação prevista no n.° 8 do art.º 52.° do CIRC, de acordo com o mesmo normativo a dedução dos prejuízos fiscais de 2011 deixa de ser aplicável.

Assim, será de desconsiderar a dedução dos prejuízos fiscais do perlado de 2011 efetuada pelo sujeito passivo em 2013 no montante de € 353.306,33.

(…)

IX. Direito de audição

Nos termos do art.° 60.° da LGT e do art.° 60.° do Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT), o sujeito passivo foi notificado por carta registada enviada a 2015-02-05, para no prazo de quinze dias exercer o direito de audição sobre o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária.

Através de documento remetido a 2015-02-26, o sujeito passivo exerceu o direito de audição sobre o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária, expondo os motivos pelos quais discorda das correções propostas nos pontos 111.2.2.1. e 111.3.2.1. do referido documento, relativas a prejuízos fiscais não dedutíveis ao abrigo do n.° 8 do art.° 52.° do CIRC.

Alegações apresentadas pelo sujeito passivo em sede de direito de audição:

Período de 2012:

“a) No ponto III.2.2.1, é colocada em causa a dedutibilidade dos prejuízos fiscais no exercício de 2012;

b) O argumento invocado para tal é de que houve uma alteração substancial da atividade exercida;

c) Ora na nossa opinião a atividade de arrendamento de imóveis nos períodos analisados de 2008, 2009, 2010 e 2011 já existia;

d) Em novembro de 2011, conforme é mencionado no V/ relatório a empresa passou a exercer a atividade de arrendamento e cessão de exploração;

e) Ora se em 2011 a atividade já era exercida a alteração de atividade deu-se no exercício de 2011 e não no exercício de 2012 e seguintes;

f) Assim podemos concluir que conforme consta do n° 8 do art° 52° do CIRC, à data do termo do exercício findo em 31/12/2011 a empresa já não exercia a atividade de suinicultura mas sim a atividade de arrendamento e cessão de exploração;

g) O que contraria o argumento de que a natureza da atividade exercida, foi alterada de forma substancial de 2011 para 2012, mas sim em 2011, altura em que ocorreram os prejuízos deduzidos em 2012;

h) Existe também um outro argumento que contraria de todo o argumento da impossibilidade da dedutibilidade dos prejuízos e a mesma prende-se com o resultado apurado e a sua relação com o Volume de Negócios no exercício de 2012;

i) Analisando os dados constantes do V/ relatório, salienta-se que a suposta -nova área de negócio‖ relacionada com as rendas e cessões de exploração teve em 2012 proveitos brutos de 434,680€;

j) Facilmente se depreende que o lucro no exercício de 1.573.688,29€ não tem nenhuma relação com a nova atividade;

k) O lucro havido teve como origem a venda de ativos fixos tangíveis existentes na empresa, para liquidar passivo bancário;

l) É extremamente abusivo não considerar a dedutibilidade destes prejuízos nos lucros obtidos no exercício, já que a alteração de atividade em nada está relacionada com os resultados da empresa;

m) A venda de parte dos imóveis da empresa que resultou em mais-valias que originaram o resultado da empresa em 2012, seria sempre efetuado independentemente da alteração da atividade, já que era a única forma possível de a empresa sobreviver;‖

Período de 2013:

n) No ponto III.3.2.1, é colocada em causa a dedutibilidade dos prejuízos fiscais no exercício de 2013;

o) O argumento invocado para tal é de que houve uma alteração substancial da atividade exercida;

p) Ora na nossa opinião e atividade de arrendamento de imóveis nos períodos analisados de 2008, 2009, 2010 e 2011 já existia;

q) Em novembro de 2011, conforme é mencionado no V/ relatório a empresa passou a exercer a atividade de arrendamento e cessão de exploração;

r) Ora se em 2011 a atividade já era exercida a alteração de atividade deu-se no exercício de 2011 e não no exercício de 2012 e seguintes;

s) Assim podemos concluir que conforme consta do n° 8 do art.º 52.º do CIRC, à data do termo do exercício findo em 31/12/2011 a empresa já não exercia a atividade de suinicultura mas sim a atividade de arrendamento e cessão de exploração,

t) O que contraria o argumento de que a natureza da atividade exercida, foi alterada de forma substancial de 2011 para 2013, mas sim em 2011, altura em que ocorreram os prejuízos deduzidos em 2013;

u) Existe também um outro argumento que contraria de todo o argumento da impossibilidade da dedutibilidade dos prejuízos e a mesma prende-se com o resultado apurado e a sua relação com o Volume de Negócios no exercício de 2013;

v) Analisando os dados constantes do V/ relatório, salienta-se que a suposta -nova área de negócio‖ relacionada com as rendas e cessões de exploração teve em 2013 proveitos brutos de 326.780€,

w) Facilmente se depreende que o lucro no exercício de 471.075,10€ não tem nenhuma relação com a nova atividade;

x) O lucro havido teve como origem a venda de um ativo fixo tangível existente na empresa, para liquidar passivo bancário;

y) É extremamente abusivo não considerar a dedutibilidade destes prejuízos nos lucros obtidos no exercício, já que a alteração de atividade em nada está relacionada com os resultados da empresa;

z) A venda de parte dos imóveis da empresa que resultou em mais-valias que originaram o resultado da empresa em 2012, sena sempre efetuado independentemente da alteração da atividade, já que era a única forma possível de a empresa sobreviver;‖

Análise das alegações apresentadas em sede de direito de audição:

O n.° 1 do art.° 52.° do CIRC determina que os prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco períodos de tributação posteriores.

No entanto, o n.º 8 do art.º 52.º do CIRC estipula que o previsto no n.° 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, foi alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida.

Período de 2012:

Importa então comparar a situação da empresa no final do período de tributação em que é efetuada a dedução dos prejuízos (2012) com a situação da empresa no final dos períodos de tributação a que se referem os prejuízos (2008 e 2011).

Nos períodos de tributação a que se referem os prejuízos (2008 e 2011) o sujeito passivo exerceu a título principal a atividade de suinicultura e a título secundário as atividades de comércio de suínos, produção de rações, bovinicultura e transportes rodoviários de mercadorias, conforme quadro resumo seguinte (elaborado com base na informação constante do Relatório de Gestão de 2011).

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No período de tributação em que é efectuada a dedução dos prejuízos (2012) o sujeito passivo exerceu a título principal a atividade de arrendamento e cessão de exploração de pecuárias, que representa 53,54% do volume de negócios, de acordo com a informação constante do quadro seguinte (elaborado com base na faturação de 2012).

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• 33,69% do volume de negócios do sujeito passivo em 2012 refere-se ao arrendamento das seguintes pecuárias: K..., L..., M..., N..., O..., P..., Q..., R..., G..., S... e T....

• 19,85% do volume de negócios do sujeito passivo em 2012 refere-se à cessão de exploração das seguintes pecuárias: L..., M..., N..., O..., P..., Q..., R..., G..., S..., U... e T....

Para além do volume de negócios, no montante de € 753.491,54, registado nas contas de rendimentos “71 – Vendas” e “72 - Prestações de Serviços”, o sujeito passivo contabilizou os seguintes rendimentos:

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De referir que a conta “7871- Rendimentos e ganhos em investimentos – Alienações” inclui os resultados da venda das pecuárias M..., P... e T....

Importa também mencionar o seguinte:

A pecuária M... foi vendida em 2012-05-25, e o sujeito passivo emitiu faturas referentes ao arrendamento e à cessão de exploração da mesma até maio de 2012;

A pecuária P... foi vendida em 2012-07-20, e o sujeito passivo emitiu faturas referentes ao arrendamento e à cessão de exploração da mesma até junho de 2012.

A pecuária T... foi vendida em 2012-08-31, e o sujeito passivo emitiu faturas referentes ao arrendamento e à cessão de exploração da mesma até agosto de 2012.

Período de 2013:

Do mesmo modo, há que comparar a situação da empresa no final do período de tributação em que é efetuada a dedução dos prejuízos (2013) com a situação da empresa no final do período de tributação a que se referem os prejuízos (2011).

No período de tributação a que se referem os prejuízos (2011) o sujeito passivo exerceu a título principal a atividade de suinicultura e a título secundário as atividades de comércio de suínos, produção de rações, bovinicultura e transportes rodoviários de mercadorias, conforme quadro resumo seguinte (elaborado com base na informação constante do Relatório de Gestão de 2011).

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No período de tributação em que é efetuada a dedução dos prejuízos (2013) o sujeito passivo exerceu a título principal a atividade de arrendamento e cessão de exploração de pecuárias, que representa 85,41% do volume de negócios, de acordo com a informação constante do quadro seguinte (elaborado com base na faturação de 2013).

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• 59,16% do volume de negócios do sujeito passivo em 2013 refere-se ao arrendamento das seguintes pecuárias: K..., N..., O..., Q..., R..., G... e S....

• 26,25% do volume de negócios do sujeito passivo em 2013 refere-se à cessão de exploração das seguintes pecuárias: N..., O..., Q..., R..., G... e S.... Para além do volume de negócios, no montante de € 346.094,27, registado nas contas de rendimentos “71 – Vendas” e “72 - Prestações de Serviços”, o sujeito passivo contabilizou os seguintes rendimentos:

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De referir que a conta “787- Rendimentos e ganhos em investimentos” inclui o resultado da venda da pecuária G... efetuada em 2013-12-16.

Importa também mencionar que o sujeito passivo emitiu faturas referentes ao arrendamento e à cessão de exploração da pecuária G... até dezembro de 2013.

Principais argumentos apresentados pelo sujeito passivo em sede de direito de audição:

1) A empresa alterou a sua atividade no período de 2011 e não no período de 2012 e seguintes;

2) O lucro apurado nos períodos de 2012 e 2013 não está relacionado com a nova atividade, antes, teve a sua origem na venda de ativos fixos tangíveis.

Quanto à alteração de forma substancial da natureza da atividade anteriormente exercida

O n.° 1 do art.° 52.° do CIRC determina que os prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco períodos de tributação posteriores.

No entanto, o n.° 8 do art.° 52.° do CIRC estipula que o previsto no n.° 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do perlado de tributação em que é efetuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, foi alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida.

Com esta limitação pretende exigir-se identidade entre a empresa que obteve o prejuízo e a que efetua o reporte em termos de atividade exercida.

No caso concreto, até ao final do período de 2011 o sujeito passivo exerceu a título principal a atividade de suinicultura, e nos períodos de 2012 e 2013 o sujeito passivo exerceu a título principal a atividade de arrendamento e cessão de exploração de pecuárias.

Ou seja, as pecuárias que até 2011 estavam afetas à produção de suínos, foram a partir dessa data arrendadas e a sua exploração cedida.

Assim, verifica-se à data do termo dos períodos de tributação em que foram efetuadas as deduções dos prejuízos fiscais (2012 e 2013), que, em relação aos períodos de tributação a que respeitam os prejuízos fiscais (2008 e 2011), foi alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida.

De acordo com o Acórdão n.° 3847/2010, de 2010-10-26, do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), que entendeu que ―uma alteração substancial consiste na mudança da substância, da essência, do núcleo fundamental, estruturante, de uma coisa/atividade, que, por efeito dessa transformação, se passa a apresentar ou desenvolver em moldes diferentes, com características próprias, quantitativa e/ou qualitativa, nitidamente diversas das antecedentes‖.

Quanto aos ganhos decorrentes da venda de ativos fixos tangíveis

O sujeito passivo alega que o lucro apurado nos períodos de 2012 e 2013 não decorre dos rendimentos gerados pela nova atividade da empresa, antes, tem origem nos ganhos resultantes da venda de parte dos imóveis da empresa.

Efetivamente, parte significativa dos rendimentos que contribuíram para o apuramento do lucro tributável dos períodos de 2012 e 2013 advêm dos ganhos resultantes da venda de algumas pecuárias, no entanto, as referidas pecuárias, à data da sua venda, estavam afetas à nova atividade de arrendamento e cessão de exploração.

No período de 2012, no exercício da atividade de arrendamento e cessão de exploração de pecuárias, o sujeito passivo apurou lucro tributável no montante de € 1.573.688,29, ao qual deduziu prejuízos fiscais de períodos anteriores (2008 e 2011) no valor total de € 1.180.266,22, apurados no âmbito da atividade de suinicultura.

Do mesmo modo, no período de 2013, no exercício da atividade de arrendamento e cessão de exploração de pecuárias, o sujeito passivo apurou lucro tributável no montante de € 471.075,10, ao qual deduziu parte do prejuízo fiscal do período de 2011 no valor de € 353.306 33 apurado no âmbito da atividade de suinicultura.

Verifica-se, à data do termo dos períodos de tributação em que foram efetuadas as deduções dos prejuízos fiscais (2012 e 2013), que, em relação aos períodos de tributação a que respeitam os prejuízos fiscais (2008 e 2011), foi alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida.

Assim, e de acordo com o n.° 8 do art.° 52.° do CIRC, os prejuízos fiscais não são dedutíveis.

Esta limitação, que pretende exigir identidade entre a empresa que obteve o prejuízo e a que efetua o reporte em termos de atividade exercida, poderia ter sido ultrapassada mediante autorização do Ministro das Finanças, em casos de reconhecido interesse económico, através de requerimento a apresentar pelo sujeito passivo na AT (n.° 9 do art.° 52.° do CIRC).

Porém, o sujeito passivo não apresentou qualquer requerimento na AT, fundamentado em razões económicas válidas, a solicitar a não aplicação da limitação prevista no n.° 8 do art.° 52.° do CIRC. Face ao exposto, consideram-se improcedentes as alegações efetuadas pelo sujeito passivo em sede de direito de audição.

(…)”

50) A Impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária mencionado no ponto precedente, através do ofício n.º ...13, datado de 31/3/2015, enviado sob registo ...89..., cujo aviso de receção se mostra assinado em 7/4/2015 (fls. 34, 127 e 128 do p. a.).

51) Em decorrência das correções propostas no relatório de inspeção tributária, mencionado em 49), a Autoridade Tributária emitiu a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º ...46, relativa ao exercício de 2012, a qual apurou imposto a pagar no montante de 319.325,51€ e respetiva liquidação de juros compensatórios no montante de 21.

556,30€ e a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º ...48, relativa ao exercício de 2013, no montante de 61.214,81€ e respetiva liquidação de juros compensatórios no montante de 1.863,25€ (documentos 3 e 4 juntos com a petição inicial).

52) Em 8/10/2015, deu entrada na Autoridade Tributária reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra os atos tributários mencionados no ponto precedente (fls. 15 a 72 do p. a. volume relativo à reclamação graciosa, doravante p. a. reclamação graciosa).

53) Por despacho do Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Tributária - Contencioso da Direção de Finanças de Leiria, datado de 12/2/2016, a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante foi indeferida (fls. 100 e 101 do p. a. reclamação graciosa).

54) A decisão de indeferimento da reclamação graciosa foi notificada à Impugnante na pessoa do seu mandatário, através do ofício n.º ...85 datado de 12/2/2016, enviado sob registo ...48..., de 17/2/2016 (fls. 88 e 89 do p. a. reclamação graciosa).

55) Em 8/3/2016, deu entrada na Direção de Finanças de Leiria recurso hierárquico interposto pela aqui Impugnante da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (fls. 3 a 6 do p. a., volume relativo ao recurso hierárquico (doravante p. a. recurso hierárquico)).

56) Por despacho da Diretora de Serviços da Direção da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, datado de 8/2/2018, o recurso hierárquico interposto pela aqui Impugnante foi indeferido (documento 1 junto com a petição inicial).

57) A Impugnante foi notificada, na pessoa da sua mandatária, da decisão de indeferimento do recurso hierárquico por si interposto, através do ofício n.º ...39 de 12/2/2018, enviado sob registo ...43..., cuja entrega ocorreu em 15/2/2018 (fls. 9 e 10 do p. a. recurso hierárquico).

58) A presente impugnação judicial deu entrada em juízo em 15/5/2018 (Petição Inicial (408147) Comprovativo Entrega (...48) de 15/05/2018 17:25:22).

B) FACTOS NÃO PROVADOS

Nada mais se provou com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir e o pedido. 
*
Os factos elencados na factualidade assente resultaram da análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente das informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório, sendo indicado expressamente em cada número o(s) documento(s) que contribuíram para a extração de tal facto, através da indicação das folhas do processo físico ou do processo administrativo em que o mesmo se encontra.

A valoração dos documentos atendeu ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam, em si mesmos ou em conjugação com os demais, sendo de salientar que as informações oficiais, fazem fé, quando devidamente fundamentadas, como sucede nos presentes autos (cfr. artigos 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e 115.º, n.º 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário).

Quanto às declarações de parte e à prova testemunhal produzida nos autos, a mesma foi valorada pelo Tribunal nos termos que se passam a expor:

AA, prestou declarações de parte na qualidade de gerente da Impugnante, explicando ao Tribunal a atividade exercida pela Impugnante, atividade suinícola que, declarou, foi sempre a atividade principal, referindo que a partir de 2011, a forma como a atividade de suinicultura era exercida pela Impugnante passou a ter contornos distintos.

O declarante quanto à insolvência da D..., esclareceu que a Impugnante detinha um seguro de crédito que, entretanto, em 2008/2009 foi reduzido, apesar do que continuou a fornecer o cliente nos mesmos termos.

Declarou quanto às dificuldades advenientes da insolvência deste cliente e da solução encontrada, o que levou à avaliação de todos os ativos (animais e imóveis) da Impugnante, a assunção das dívidas da Impugnante por parte da E..., que iniciou negociações com a banca, nomeadamente com o Banco 1... que era o principal credor da Impugnante.

Confirmou que a partir do dia 1/12/2011 a Impugnante transmitiu os animais para a E... assim como os trabalhadores e equipamentos, que passou a ser responsável pela alimentação dos animais e salários dos trabalhadores, através de contratos de cessão de exploração.

O declarante esclareceu que apesar de acorados os termos do negócio a celebrara com a E..., logo em novembro de 2011, apenas conseguiram concretizar as vendas dos imóveis ao longo de 2012 e 2013.

Assim, estas declarações mostraram-se credíveis ao Tribunal na medida em que confirmam o que espelham os documentos juntos aos autos, assim como vieram a ser corroboradas pelos depoimentos das testemunhas inquiridas.

BB, declarou ter sido cliente da Impugnante enquanto administrador da E... até janeiro de 2018.

A testemunha explicou ao Tribunal os termos do negócio celebrado entre as ditas sociedades e a razão de ser do mesmo - a insolvência da sociedade comercial D..., afirmando que a E... iria assumir dívidas da Impugnante e ficava com os ativos da Impugnante - contratos de financiamento do Banco 1... à E....

Mais referiu que o processo demorou mais de um ano, os ativos não passaram em 2011, pois foi necessário esperar o ok do Banco 1... para poderem avançar e que até às escrituras os imóveis ficaram na posse da Impugnante.

Referiu que a venda dos animais ocorreu mediante emissão de fatura, que os animais continuaram no mesmo sitio, nas explorações onde se encontravam.

A mesma testemunha disse ainda que os trabalhadores continuavam a ser da Impugnante, mas prestavam serviços à E..., a E... ficou responsável pela alimentação dos animais, medicamentos e assistência técnica superior – veterinária.

DD, contabilista certificado da Impugnante em 2011, 2012 e 2013 declarou que a Impugnante se dedica à suinicultura e nunca tendo alterado os CAES A testemunha explicou ao Tribunal as perdas por imparidades de clientes, assim como as menos-valias apuradas em decurso da venda dos efetivos (animais) abaixo do valor das existências.

Falou das dificuldades sentidas pela Impugnante por causa da insolvência da D... e a solução encontrada, confirmando o declarado pelo sócio gerente da Impugnante e pela testemunha anteriormente inquirida.

A mesma testemunha referiu que a venda dos imóveis afetos à atividade da Impugnante gerou mais-valias, que os trabalhadores, em 2012, ainda estavam a ser pagos pela Impugnante e ainda que depois de dezembro de 2011 a Impugnante não adquiriu mais ração ou medicamentos para os animais.

CC, médico veterinário declarou trabalhar na área já há 30 anos e conhecer a Impugnante desde o início da atividade profissional por operar naquele meio, mas que foi a partir de 2011, enquanto trabalhador da V... que presta serviços aos seus associados, que encetou relações profissionais com a mesma, explicando: “Na altura um dos associados era uma empresa chamada E... que em 2011 fez um negócio com a Impugnante, um negócio que nós chamamos de integração em que ficou detentora dos efetivos pecuários da Impugnante pelo que, a partir desse momento, essas explorações passaram a estar debaixo da minha orientação técnica”.

A testemunha afirmou que a primeira vez que teve contacto com a Impugnante foi em novembro de 2011 (não se lembra do mês em concreto, apenas por consulta de um documento) mas sabe que o ano foi 2011, porque dado ser um grupo grande significou uma sobrecarga para a V... e que a partir de dezembro de 2011 passaramos a contabilizar o efetivo da Impugnante na V....

Mais referiu que em 30/11/2011 esteve na exploração da Impugnante para contagem dos ativos e que a partir dessa altura o acompanhamento das explorações passou a ser feito pela V....

A testemunha explicou que os animais mantiveram-se nas mesmas explorações e foram tratados pelas mesmas pessoas, só que agora orientados pela V... e com os custos de produção assumidos pela mesma.

Por fim explicou que, todas as tarefas inerentes à exploração são feitas pelo integrado.

Nestes termos decorre do exposto que os depoimentos e declarações de parte se mostraram relevantes para prova do facto ínsito em 10).”«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida ao ter dado como preenchida a previsão do artigo 52º nº 8 do CIRC, na redacção então em vigor e, nessa medida, ter afirmado a validade das correcções à matéria tributável por parte da AT e dos actos de liquidação daí resultantes.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que a aplicação do nº 8 do artigo 52º do CIRC na situação em que a circunstância do lucro resultante da transmissão dos bens do activo fixo da empresa associados à actividade normal da empresa ocorrer no exercício seguinte em que ocorre o prejuízo do exercício da actividade normal da empresa é totalmente absurdo e viola de forma elementar a justiça fiscal, sendo que não poderá ser feita uma interpretação literal da própria norma, sob pena da sua aplicação se redundar numa notória e flagrante injustiça fiscal, na medida em que o lucro obtido com a venda do activo fixo associado à actividade normal da empresa foi utilizado para resolver os problemas económicos e financeiros derivados dos prejuízos do exercício da actividade normal da empresa.

Por outro lado, aponta que a razão de ser da proibição do reporte de prejuízos, em caso de alteração substancial da natureza da actividade anteriormente exercida, teve a ver com a vontade do legislador em proibir a utilização do referido mecanismo como meio de não pagar impostos, pelo que esta norma do nº 8 do artigo 52º do CIRC não pode ser objecto duma interpretação exclusivamente literal, o que não ocorre no caso concreto e bem assim que a cessação da suinicultura e o início do arrendamento, a cada uma das quais corresponde um CAE próprio, significa que a referida cessação e início de actividade corresponde a uma modificação do objecto social e não a uma alteração substancial do exercício de uma actividade social anteriormente exercida, de modo que, a sentença recorrida efectuou uma errada interpretação e uma incorrecta aplicação do nº 8 do artigo 52º do CIRC e violou os nº 1, 2 e 3 do artigo 11º do Código das Sociedades Comerciais.

Que dizer?

A decisão recorrida recusou abrigo à pretensão da Recorrente, ponderando que “… até 2011 a Impugnante se dedicou à atividade de suinicultura, mas que em 2012 operou uma alteração substancial da sua atividade passando esta a consubstanciar-se essencialmente no arrendamento de pecuárias e lojas (38,03%), prestação de serviços de agropecuária (29,29%) e na cessão de exploração de pecuárias (19,65%), aliás tal como a própria Impugnante declara no relatório de gestão de 2012” e ainda que “… o legislador tributário veda a dedução dos prejuízos apurados nos períodos anteriores quando haja sido modificado o objeto social da entidade em causa ou alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida ou se verifique a alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto. E assim sendo como é, não pode a Impugnante deduzir, no exercício de 2012, os prejuízos apurados em 2008 e 2011, tanto mais que se o quisesse fazer, apesar da alteração substancial/material que a sua atividade sofreu sempre poderia, nos termos do n.º 9 do artigo 52.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, requerer ao Ministro das Finanças autorização para que não lhe fosse aplicável a limitação aí prevista, o que não resulta dos autos que tenha ocorrido. E, o mesmo raciocínio vale para o exercício de 2013”.

Pois bem, com referência à norma relevante nesta sede, podemos dizer, tal como a Recorrente, que até 31-12-94, não existiu qualquer limitação ao direito de reporte de prejuízos, ou seja, no período compreendido entre 01-01-1989, data da entrada em vigor do IRC, e 31-12-1994, o reporte de prejuízos era um direito na total disponibilidade do contribuinte.

A partir de 01-01-95, a Lei 39-B/94 introduziu o nº 7 ao artigo 46º do CIRC sob a epígrafe “Dedução de prejuízos fiscais”, com o seguinte teor:

“7 - O previsto no n.º 1 deste artigo deixará de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida.”

A partir de 04-07-2001, com o D.L. nº 198/2001 de 03-6, o nº 7 do artigo 46º do CIRC passou a ser o nº 8 do artigo 47º do CIRC, com a mesma redacção introduzida pela Lei 39-B/94, a saber:

“8 - O previsto no n.º 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida.

A partir de 30-07-2005, com a Lei nº 39-A/2005 de 29-07, ao nº 8 do artigo 47º do CIRC foi acrescentado um texto novo à redacção já vigente, pelo que o referido nº 8 passou a ter a seguinte redacção:

“8 - O previsto no n.º 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida ou que se verificou a alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto.”

A partir de 01-01-2010, com o D.L. nº 159/2009 de 13-07, o nº 8 do artigo 47º do CIRC passou a corresponder ao nº 8 do artigo 52º com a mesma redacção introduzida pela Lei nº 39-A/2005, de 29-07.

A partir de 01-01-2014, com a Lei nº 2/2014 de 16-01, o nº 8 e 9 do artigo 52º do CIRC passaram a ter a seguinte redacção:

“8 - O previsto no n.º 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, se verificou a alteração da titularidade de mais de 50 % do capital social ou da maioria dos direitos de voto.

9 - Para efeitos do número anterior, não são consideradas as alterações:

a) Das quais resulte a passagem da titularidade do capital social ou dos direitos de voto de direta para indireta, ou de indireta para direta;

b) Decorrentes de operações efetuadas ao abrigo do regime especial previsto nos artigos 73.º e seguintes;

c) Decorrentes de sucessões por morte;

d) Quando o adquirente detenha ininterruptamente, direta ou indiretamente, mais de 20 % do capital social ou da maioria dos direitos de voto da sociedade desde o início do período de tributação a que respeitam os prejuízos; ou

e) Quando o adquirente seja trabalhador ou membro dos órgãos sociais da sociedade, pelo menos desde o início do período de tributação a que respeitam os prejuízos.”.

Neste domínio, tal como refere Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, pág. 165 e segs., “... se o prejuízo de determinado exercício puder ser compensado pelo lucro do período seguinte, a “compensação” será feita integralmente neste ano. Se não, no decurso dos exercícios subsequentes, dentro do referido limite temporal, findo o qual os prejuízos ainda não “compensados” não poderão, mais ser deduzidos”, mas há limitações a esse direito de reporte dos prejuízos, como sejam as alterações na titularidade do capital social ou na atividade prosseguida por uma entidade, pois, como refere o citado Autor, “... os abusos detectados (aquisição de sociedades - muitas vezes sem qualquer actividade - com elevados prejuízos fiscais reportáveis, as quais passavam a exercer outra actividade, muito lucrativa [ou a mesma actividade, mas num quadro societário totalmente diverso], aproveitando-se a vantagem resultante da dedução dos prejuízos antes acumulados), levaram à introdução do n.º 8 do art.º 47º, segundo o qual a possibilidade de dedução dos prejuízos deixa de se verificar quando haja sido modificado o objecto social da entidade em causa ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida ou se verifique a alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto.”.

Esta proibição pode ser afastada por decisão do Ministro das Finanças, a requerimento do interessado, existindo “reconhecido interesse económico” (cfr. n.º 9 do artigo 52.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), pelo que não fica o contribuinte desprotegido em caso de a alteração da actividade ou da detenção do capital não se mostrar abusiva.

Tal como ficou dito, o aludido preceito legal foi introduzido no nosso ordenamento jurídico pela Lei nº 39-A/2005, de 29-07 e consagra uma cláusula anti-abuso especial, que visa combater a erosão da matéria tributável e o denominado “comércio de prejuízos” (cfr. Acórdão deste Supremo Tribunal de 03-06-2020, Proc. nº 0688/11.7BECBR, www.dgsi.pt).

Pois bem, o probatório informa que a Recorrente tem como objecto social o exercício da actividade principal de suinicultura - CAE 01460 - e as actividades secundárias de fabrico de alimentos para animais criação (ex. Para agricultura) - CAE 10912 e transportes rodoviários de mercadorias - CAE 49410, sendo que no decurso do ano de 2011 a Recorrente alienou a totalidade dos seus efectivos suinícolas e passou a auferir proveitos decorrentes do arrendamento do seu activo fixo tangível e da cessão de licença de exploração da criação de porcos.

Além disso, resulta que no relatório de gestão de 2012 a Recorrente reconheceu que “Em 2011 a empresa encerrou todas as atividades relacionadas com as suas áreas de negócio (suinicultura, comércio de suínos, produção de rações, bovinicultura e transportes rodoviários de mercadorias). O seu volume de negócios em 2012 resume-se essencialmente ao aluguer de alguns imóveis até aqui utilizados no exercício da sua atividade” e no relatório de gestão de 2013 a Recorrente reconheceu que “O seu volume de negócios em 2013, à semelhança do que aconteceu em 2012, resume-se essencialmente ao aluguer de alguns imóveis até aqui utilizados no exercício da sua atividade …”.

Assim sendo, temos por claro que nos anos de 2012 e 2013 a actividade desenvolvida até essa altura pela Recorrente (exploração de suinicultura) foi substancialmente alterada, tendo os efectivos dessa actividade sido alienados e os imóveis que estavam afectos a essa actividade sido arrendados ou mesmo alienados a uma outra empresa para o

desenvolvimento dessa mesma actividade, realidade que foi reconhecida nos relatórios de gestão da própria Recorrente.

Nesta sequência, a mesma Recorrente aponta que na interpretação do disposto no artigo 52º nº 8 do CIRC há que atender que “a alteração substancial da atividade anteriormente exercida terá de consistir na continuação do exercício da mesma atividade, mas duma forma substancialmente alterada, sendo que a alteração substancial da forma de exercer a atividade tem a ver, única e exclusivamente, com o método do exercício dessa mesma atividade”, o que no seu entendimento não ocorre no caso concreto, verificando-se que para a Recorrente “o objeto consiste no exercício de uma ou várias atividades, pelo que a alteração / substituição duma atividade por outra atividade reconduz-se a uma situação de modificação do objeto social e não de alteração substancial do exercício de uma atividade”.

A partir daqui, afigura-se que a Recorrente contradiz-se nos argumentos que invoca, na medida em que, por um lado reconhece que houve alteração substancial da sua actividade, mas, por outro lado, contesta a aplicação do disposto no citado normativo dizendo que o mesmo assim interpretado não faz sentido e que não se trata duma alteração da actividade, mas sim duma modificação do objecto social.

No entanto, independentemente da obrigação da Recorrente proceder à alteração do objecto social - por a actividade principal exercida naquele período (2012/2013) não estar incluída no seu objecto social -, certo é que tanto num como noutro caso a situação é subsumível na previsão do nº8 do artigo 52º do CIRC.

Assim, perante a realidade factual apurada nos autos, nenhuma dúvida pode subsistir em relação à alteração substancial da actividade por parte da Recorrente e que essa situação é subsumível na previsão do artigo 52º nº 8 do CIRC.

Neste ponto, crê-se pertinente o exposto pelo Ex.mo Magistrado do Ministério Público, quando refere que estamos perante aquilo que alguma doutrina apelida de dupla identidade:

“Em matéria de dedutibilidade de prejuízos aplicam-se dois princípios básicos, a saber: o da identidade jurídica, de acordo com o qual a sociedade que gera o prejuízo é aquela que tem direito a deduzi-lo (n.º 7 do artigo 52.º), e o da identidade material, nos termos do qual os prejuízos fiscais apurados no âmbito de uma atividade apenas são reportáveis aos lucros tributáveis da mesma atividade.” - Helena Martins, em “Lições de Fiscalidade”, Almedina, Coimbra, 2012 - Joaquim Ricardo Catarino e Vasco Branco Guimarães Coordenadores.

“No nosso ordenamento jurídico-tributário, a dedução de prejuízos fiscais em IRC assenta em duas bases fundamentais:

1) é um reporte para os períodos seguintes (poderia ser um reporte para períodos anteriores, provocando uma devolução de imposto eventualmente pago) limitado a uma certa extensão temporal, os cinco exercícios seguintes ao da verificação do prejuízo,..;

2) a existência de identidade jurídica - os mesmos detentores do capital - e o exercício de atividade semelhante - entre a sociedade que realiza o prejuízo fiscal e aquela que o pode deduzir.”- António Pires Caiado, As obrigações das sociedades comerciais em sede de IRC, Áreas Editora, Lisboa, Abril 2013, p. 258.

Além disso, embora seja certo que o legislador veio posteriormente alterar essa previsão para efeitos de denegar o reporte de prejuízos, a Recorrente não logrou pôr em causa a sua aplicação no caso concreto dos autos, ou seja, convencer o Tribunal que a sua aplicação se revela contraproducente e contrária aos fins visados pelo legislador, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.

Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (mais de trezentos mil de euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, a complexidade da questões submetidas a juízo - que se situa na média -, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000.

4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 27 de Novembro de 2024. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.