Processo 010/22.7BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. Z………………, SA, sociedade identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 576/2020-T CAAD, datada de 07 de dezembro de 2021, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, proferida no processo n.º 11/2019-T, datada de 18 de novembro de 2019.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«DOS PRESSUPOSTOS DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE DECISÕES JURISDICIONAIS PREVISTO NO ARTIGO 25.º, N.º 2, DO RJAT

A) Nos termos do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, as decisões recorrida e fundamento estão em oposição quanto à seguinte questão fundamental de direito: a imposição pela Autoridade Tributária ao sujeito passivo da aplicação do método de afetação real, de acordo com o coeficiente de imputação específico estabelecido no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, pressupõe a demonstração por essa entidade administrativa de que, em concreto, a aplicação do método do pro rata conduziria a distorções significativas na tributação ou basta-se com a mera possibilidade de, em abstrato, tais distorções hipoteticamente ocorrerem?;

B) Não obstante a decisão arbitral fundamento e a decisão arbitral recorrida se tenham debruçado precisamente sobre a mesma questão fundamental de Direito no âmbito de um quadro factual e jurídico-normativo substancialmente idêntico, as mesmas alcançaram soluções jurídicas diametralmente opostas, materializadas, num caso, na aplicabilidade do método do pro rata (decisão arbitral fundamento) e, no outro, na aplicação do método da afetação real (decisão arbitral recorrida);

C) Encontram-se preenchidos todos os pressupostos de que depende a admissão do presente recurso, a saber: (i) trânsito em julgado da decisão fundamento; (ii) prolação das decisões em processos distintos; (iii) identidade de situações fácticas; (iv) existência de um quadro legislativo substancialmente idêntico; (v) necessidade de decisões opostas expressas, e (vi) ausência de conformidade entre a decisão recorrida e a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo;

D) Segundo a Recorrente pôde apurar junto do Centro de Arbitragem Administrativa, a decisão arbitral fundamento, não tendo sido objeto de recurso, transitou em julgado em dezembro de 2019, sendo por isso inequívoca a verificação deste pressuposto do recurso;

E) A decisão arbitral recorrida foi proferida por tribunal arbitral constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 576/2020-T. Diversamente, a decisão arbitral fundamento foi proferida por tribunal arbitral, igualmente constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 11/2019-T, dúvidas não subsistindo, assim, quanto à verificação deste pressuposto do recurso;

F) O cenário jurídico-normativo subjacente às decisões arbitrais recorrida e fundamento é substancialmente idêntico, discutindo-se em ambos os casos a admissibilidade da imposição pela Autoridade Tributária ao sujeito passivo do critério de imputação específico estabelecido no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009 – e consequente afastamento do método do pro rata – para efeitos de determinação do IVA dedutível suportado na aquisição de inputs de utilização mista;

G) Para além desta identidade jurídico-normativa, as situações factuais subjacentes às duas decisões são essencialmente semelhantes, partilhando as seguintes características:

(i) As Requerentes são instituições de crédito que desenvolvem a atividade de leasing e ALD;

(ii) As Requerentes suportaram IVA na aquisição de inputs de utilização mista, afetos tanto a atividades que não conferem direito à dedução – v.g., a concessão de crédito –, como a atividades que conferem direito à dedução – v.g. a atividade de leasing e ALD;

(iii) As Requerentes entregaram a declaração periódica de IVA, tendo aplicado o critério de imputação específico, conforme estipulado no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009;

(iv) Reputando a aplicação desse método de ilegal, as Requerentes apresentaram reclamação graciosa das respetivas autoliquidações de IVA, solicitando nesse contexto a aplicação do método do pro rata;

(v) As reclamações graciosas foram indeferidas com fundamento no disposto no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, invocando a Autoridade Tributária que a aplicação do método do pro rata originaria distorções significativas na tributação;

H) Assim, tanto o quadro jurídico-normativo como a situação factual são coincidentes nas decisões arbitrais recorrida e fundamento, verificando-se inquestionavelmente este pressuposto de admissibilidade do presente recurso;

I) Em ambas as decisões – recorrida e fundamento – foi aplicado o disposto no artigo 23.º, n.os 2 e 3, do CIVA, na mesma redação e à luz da mesma Diretiva IVA, divergindo o entendimento dos dois órgãos jurisdicionais quanto ao sentido deste normativo legal, designadamente no que toca à necessidade de comprovação das distorções significativas de tributação para afastamento do método do pro rata e subsequente imposição do método da afetação real baseado no coeficiente de imputação específico. Neste contexto, é manifesta a total identidade do quadro legislativo subjacente às decisões arbitrais recorrida e fundamento, motivo pelo qual se encontra claramente preenchido este pressuposto do recurso;

J) Na decisão arbitral recorrida, entendeu o Douto Tribunal a quo que, em virtude da atividade económica desenvolvida pela Recorrente, o método do pro rata seria suscetível de originar distorções significativas na tributação, considerando ser aplicável o critério de imputação específico estabelecido no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, sem necessidade de demonstração de tais distorções no caso concreto. Pelo contrário, na decisão arbitral fundamento, entendeu o Tribunal Arbitral que o método aplicável seria à partida o do pro rata, salvo demonstração pela Autoridade Tributária da inidoneidade desse método por gerar distorções significativas na tributação nos termos do artigo 23.º, n.º 3, do CIVA. É, assim, inequívoco serem as decisões em presença opostas;

K) A decisão arbitral recorrida não assenta em jurisprudência consolidada desse Douto Tribunal ad quem, não se identificando qualquer decisão jurisdicional que exclua a necessidade de comprovação concreta e casuística das distorções significativas na tributação para imposição do critério de imputação específico previsto no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009;

L) Embora esse Douto Tribunal ad quem se tenha já expressamente pronunciado sobre a admissibilidade da imposição de um critério como o constante do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009 à luz da Diretiva IVA, a questão que se coloca nos presentes autos é totalmente diferente dessa, não se questionando se a Autoridade Tributária pode (em abstrato) impor a aplicação de um coeficiente de imputação específico, mas antes como e em que medida o pode fazer (num caso concreto);

M) Tudo ponderado, está inequivocamente demonstrada a existência de oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, bem como o preenchimento de todos pressupostos legais necessários à admissão do presente recurso jurisdicional, pelo que se requer a esse Douto Tribunal ad quem que admita o presente recurso, com os inerentes efeitos legais;

― DA INFRAÇÃO IMPUTADA À DECISÃO RECORRIDA

N) No âmbito da decisão arbitral recorrida, o Douto Tribunal a quo entendeu, em aplicação do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, que, sempre que o sujeito passivo desenvolva as atividades de leasing e ALD, a Autoridade Tributária poderá, para efeitos de apuramento do imposto dedutível suportado na aquisição de inputs de utilização mista, impor a aplicação do critério de imputação específico, sem necessidade de demonstração de que, no caso concreto, a aplicação do método do pro rata conduziria a distorções significativas na tributação;

O) Efetivamente, considerou o Douto Tribunal a quo que as distorções significativas na tributação podem ser inferidas da atividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo, assumindo que, quanto a certas atividades, o método do pro rata será sempre, em princípio, inidóneo para apuramento do IVA dedutível, aplicando-se nesses casos o método da afetação real, a menos que o sujeito passivo demonstre que o método do pro rata é, em concreto, mais adequado;

P) A Recorrente discorda totalmente deste entendimento, considerando que a correta interpretação do artigo 23.º, n.os 2 e 3, do CIVA, em particular à luz dos princípios da neutralidade e da proporcionalidade e, bem assim, do disposto no artigo 74.º da LGT, necessariamente impõe que se conclua pela necessidade de demonstração pela Autoridade

Tributária da existência de distorções significativas na tributação no caso concreto, sob pena de ser legalmente inadmissível a imposição excecional do método da afetação real;

― DO ERRO DE JULGAMENTO PATENTE NA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA

Q) Transpondo para o direito interno português o regime ínsito nos artigos 167.º, 168.º, alínea a), 176.º, 177.º, 179.º e 395.º, n.º 1, da Diretiva IVA, os artigos 19.º, n.º 1, alínea a), e 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, garantem o direito à dedução do IVA;

R) O direito à dedução do IVA constitui a caraterística-chave em que se alicerça toda a mecânica do sistema subjacente a este imposto, visando libertar o agente económico do ónus do IVA (devido ou pago) no âmbito da sua atividade económica, sob condição de tal atividade estar igualmente sujeita a IVA, o que contribui para a neutralidade fiscal do imposto;

S) Como é amplamente reconhecido na jurisprudência do TJUE, o direito dos sujeitos passivos a deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago sobre os serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA, fazendo parte integrante do mecanismo do IVA e não podendo, em princípio, ser limitado;

T) Tal não significa que os Estados-Membros estejam impedidos em absoluto de restringir o exercício deste direito, podendo designadamente, nos termos do disposto no artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA, «autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços»;

U) De acordo com a regra geral estabelecida no artigo 23.º, n.º 1, alínea b), do CIVA, para apuramento do IVA dedutível suportado na aquisição de inputs de utilização mista, o sujeito passivo deverá em princípio aplicar o método do pro rata, salvo se for possível determinar, com base em critérios objetivos, o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem e não conferem o direito à dedução, caso em que poderá aplicar o método da afetação real nos termos do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA;

V) Adicionalmente, a Autoridade Tributária poderá decretar a aplicação do método da afetação real – e nesse contexto impor condições especiais no cálculo do IVA dedutível, como a aplicação de um coeficiente de imputação específico –, quando a aplicação do método do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (cfr. artigo 23º, nº 2, parte final, e artigo 23º, nº3, do CIVA);

W) Neste contexto, de acordo com a legislação portuguesa, a faculdade conferida aos sujeitos passivos de optarem pelo método do pro rata ou pelo método da afetação real é acompanhada da faculdade atribuída à Autoridade Tributária de impor, verificadas certas circunstâncias taxativamente elencadas no artigo 23.º, n.º 3, do CIVA, o método da afetação real, visando assim impedir-se que o método do pro rata seja usado em situações em que não se afigura como o método mais adequado e fiável ao apuramento do IVA a deduzir, bem como evitar que a utilização de tal método conduza a distorções na tributação;

X) No caso dos autos, ao impor a adoção do método da afetação real, conforme estabelecido no artigo 23.º, n.os 2 e 3, do CIVA, a todas as entidades que se dediquem à realização de operações de leasing, a Autoridade Tributária desatendeu à situação concreta de cada um desses sujeitos passivos, impondo generalizadamente a aplicação de um método de repartição ao arrepio do artigo 173.º, n.º 2, da Diretiva IVA e da posição sufragada pela jurisprudência do TJUE, designadamente no Caso Volkswagen Financial Services (UK) Ltd.;

Y) Por outro lado, resulta do disposto no artigo 173.º, n.os 1 e 2, da Diretiva IVA, bem como dos n.os 1, alínea b), 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA, que o método do pro rata tem caráter geral e supletivo, aplicando-se na impossibilidade de alocação precisa dos inputs mistos às atividades que conferem e não conferem direito à dedução;

Z) Como ficou demonstrado no processo arbitral na origem dos presentes autos de recurso, não se afigura possível, no âmbito da atividade de locação financeira, a definição de critérios objetivos que permitam determinar com precisão o grau de utilização dos bens e serviços nessa atividade tributada, não se reputando, por maioria de razão, admissível, à luz do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, adotar o método da afetação real como regra geral, já que o mesmo será, em regra, menos apto do que o pro rata para apurar o IVA dedutível pelos sujeitos passivos que se dediquem a esta atividade;

AA) Estando em causa o direito a impor a adoção de um método de dedução diferente daquele que resultaria da regra geral, é manifesto que, de acordo com o artigo 74.º, n.º 1, da LGT, o ónus da prova dos respetivos pressupostos impende sobre a Autoridade Tributária, uma vez que é essa entidade que pretende sustentar a aplicação de um método excecional – a afetação real – em detrimento do método geral e supletivamente aplicável – o pro rata;

BB) Neste contexto, sendo inequívoco que o ónus da prova dos pressupostos para a imposição do método de afetação real pertence, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, à Autoridade Tributária, e na ausência de qualquer esforço probatório desta tendente a demonstrar a verificação, no caso concreto, de distorções significativas na tributação, necessariamente se conclui pela ilegalidade da imposição deste método, impondo-se a aplicação do pro rata conforme requerido pela Recorrente em sede de reclamação graciosa;

CC) Nestes termos, em conformidade com o disposto no artigo 152.º, n.º 6, do CPTA, aplicável ex vi artigo 25.º, n.º 3, do RJAT, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue integralmente procedente o presente recurso, revogando a decisão arbitral recorrida e reconhecendo, nos termos do artigo 152.º, n.º 6, do CPTA, o direito da Recorrente a deduzir o IVA calculado através do método do pro rata nos termos do artigo 23.º, n.º 4, do CIVA, tudo com as demais consequências legais;

― DA DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

DD) Por se verificarem os pressupostos estabelecidos no artigo 6.º, n.º 7, do RCP, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que dispense as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que se digne admitir o presente recurso jurisdicional, com efeito suspensivo da decisão recorrida, anulando-a e substituindo-a por acórdão consonante com o sentido decisório perfilhado no âmbito da decisão arbitral fundamento.

Requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, dispense as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça e, bem assim, que, na medida da procedência do presente recurso, condene a Recorrida no pagamento de custas de parte, nos termos do artigo 26.º do RCP.»

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. A Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do CPTA, emitiu douto parecer que se transcreve:

«(…)

Ora, em ambas as situações verifica-se que:

Ambos os Requerentes têm a natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a esse imposto e outras não sujeitas;

Ambos consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo RGICSF e exercem, entre outras, as actividades de locação financeira e ALD;

-Ambos corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal por força do “ pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, observando as instruções da AT resultantes do Oficio-Circulado nº 30.108 de 30 de Janeiro de 2009;

Ambos apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao “pro rata” provisório;

Ambos imputaram aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, uma vez que, entendem que nos termos do estatuído no artigo 23º, nº4 do CIVA, o “pro rata” de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas

E não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD.

No entanto, perante factualidade idêntica as decisões são manifestamente opostas.

Com efeito, na decisão Recorrida entendeu-se, na senda do Processo C-183/13, decidido pelo TJUE a 10 de Julho de 2014, que o artº.17, nº.5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/05/1977, "não se opõe a que um Estado-membro obrigue um banco que efectue, concomitantemente com a respectiva actividade geral bancária, operações de locação financeira, a incluir na fracção destinada ao apuramento do montante relativo ao direito à dedução dos bens e serviços de utilização mista" apenas “ a dita parte componente dos juros incluídos nas rendas de contratos de locação financeira, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão destes contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos",

Mais incumbindo "ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se é efectivamente esse o caso" e, em consequência, considerou legal o acto tributário objecto do processo, o qual foi estruturado ao abrigo das instruções veiculadas pelo citado Ofício-Circulado nº.30.108, de 30/01/2009.

Enquanto na decisão arbitral fundamento, se considerou que embora a Directiva nº 2006/112/CE do Conselho, de 28/11/2006, permita ao Estado Português obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços, Não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no nº.4 do artº.23, do CIVA e, “não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista,

Não a pode aplicar a AT, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos 266, nº.2, da CRP e 55, da LGT) e explicitado no artigo.3º, nº.1, do CPA, tendo, em consequência, anulado o acto tributário objecto do processo, o qual se encontra estruturado ao abrigo das instruções veiculadas pelo dito Ofício-Circulado nº.30.108, de 30/01/2009.

Concluímos, portanto, que existe identidade substancial entre as questões fácticas, uma vez que em ambos os arestos está em causa a admissibilidade ou não da imposição pela AT ao sujeito passivo do critério de imputação específico estabelecido no Oficio Circulado nº 30.108, de 30/01/2009

E consequente afastamento do método do pro rata para efeito de determinação do IVA dedutível suportado na aquisição de inputs de utilização mista,

Que o quadro legislativo aplicado é o mesmo e existe contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento.

Porém, para que o recurso seja admissível é ainda necessário que se verifique, como referimos, um outro pressuposto:

Que a decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Pois, no que diz respeito a este elemento, tem de entender-se que o mesmo não está preenchido.

Na verdade, o Pleno da Secção do Contenciosa Tributário do STA já uniformizou jurisprudência quanto à questão controvertida (cf., entre ouros, os Acórdãos do Pleno do STA de 20/01/2021, proferido no processo n.º 101/19.1BALSB, De 24/02/2021, proferido no processo n.º 84/19.8BALSB e de 24/03/2021, proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB, todos disponíveis em www.dgsi.pt.).

Nesta conformidade, este último Acórdão citado proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB, que uniformizou jurisprudência no sentido de que “[n]os termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação”.

O que significa que a decisão recorrida está em conformidade com aquela que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, de acordo com os critérios que têm vindo a ser definidos – cf. o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 12/12/ 2012, proferido no processo n.º 0932/12, também disponível em www.dgsi.pt, no qual consta: “a jurisprudência consolidada deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17º, nº 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção”.

Em conclusão, não se encontra preenchido o requisito de admissão do recurso previsto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, o que determina que dele não se conheça (neste sentido, os Acórdãos do Pleno do STA) de 20-01-2021, Procs. nºs 71/20.3BALSB e 108/20.6BALSB, igualmente disponíveis em www.dgsi.pt).

Nesta conformidade, afigura-se-nos que não se deve tomar conhecimento do presente recurso

CONCLUSÃO

Destarte, nos termos e com os fundamentos expostos, não se deverá tomar conhecimento do presente recurso.»

1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«Com relevância para a decisão de mérito, o Tribunal considera provada a seguinte factualidade:

1. A Requerente é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a atividade comercial prevista no artigo 4.º n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (“RGICSF”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

2. No âmbito da sua atividade, a Requerente realiza operações financeiras que não conferem direito à dedução de IVA por serem enquadráveis na norma de isenção constante do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA.

3. Realiza, também, operações que conferem o direito à dedução deste imposto, como locação financeira mobiliária, locação de cofres e custódia de títulos, entre outras (artigo 20.º n.º 1 al. b) do CIVA).

4. Relativamente às situações em que a Requerente identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos do exercício do direito à dedução, o método da imputação direta, nos termos do artigo 20.º, n.º 1, do CIVA.

5. Foi o que sucedeu no âmbito da aquisição dos bens objeto dos contratos de locação financeira – v.g. a aquisição de uma viatura/máquina para subsequente locação financeira –, relativamente aos quais foi deduzido, na íntegra, o IVA suportado, como resultado de tais bens estarem diretamente ligados a operações tributadas, realizadas a jusante pela Requerente – a locação financeira –, que conferem o direito à dedução.

6. Do mesmo modo, nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, a Requerente não deduziu qualquer montante de IVA.

7. Por outro lado, nas situações em que a Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, e logrou determinar critérios objetivos do nível de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real, nos termos do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA (por exemplo: no que respeita aos encargos especificamente associados à aquisição de terminais de pagamento automático (“TPA”).

8. Por fim, para determinar o quantum do IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços – afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas, isto é, aos recursos de utilização mista –, a Requerente aplicou o método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009.

9. A atividade de locação financeira prosseguida pela Requerente rege-se por um manual de procedimentos no qual são indicadas as tarefas subjacentes.

10. No âmbito da atividade de aquisição de bens a locar, da sua transmissão e/ou disponibilização aos seus clientes, a Requerente dispõe de vários balcões físicos, aos quais os clientes podem dirigir-se com vista a espoletar a celebração de um contrato de locação financeira, por exemplo, e cada balcão tem associado os seus consumos de eletricidade, água, dispositivos eletrónicos, telecomunicações, papel, entre outros;

11. A atividade de locação financeira é composta por dois tipos de subactividades: i) aquisição dos bens que são locados e à sua transmissão e disponibilização aos clientes; ii) financiamento propriamente dito e nomeadamente, no que toca à i), implica a intervenção de várias áreas internas da Requerente: áreas de negócio, direção de risco, área de desenvolvimento de negócio, direção de compras, direção de operações, assessoria jurídica e direção financeira.

12. Em 9 de Fevereiro de 2018, a Requerente submeteu a sua declaração periódica de IVA relativa ao período tributário de 2017;

13. Naquela declaração periódica, a Requerente aplicou uma percentagem de dedução de IVA sobre os gastos comuns de 8% para 2017, cumprindo as instruções genéricas fixadas pela Administração Tributária no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, resultando no montante de 374.537,65€;

14. Todavia, entende que a percentagem de dedução deveria ter sido de 18% para 2017, que resulta no montante de 824.709,72€ e, sustentando esse entendimento, a Requerente apresentou à Administração Tributária uma reclamação graciosa, pedindo a correção pro rata de dedução apurado no ano 2017;

15. No dia 14 de Julho de 2020, a Requerente foi notificada por via da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa (entretanto autuada com o n.º ...), proferida pelo Senhor Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira.

Factos não provados

Não se provou que para determinar a medida do IVA dedutível a Requerente aplicou o método da percentagem de dedução previsto no artigo 23.º, n.º 1, alínea b) do Código do IVA. Antes, ficou assente que calculou o IVA dedutível do ano 2017 mediante a aplicação, aos recursos de utilização mista, do método consagrado no ponto 9 do Ofício-circulado, do coeficiente de imputação específico.

Também não se provou que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da instituição bancária foi sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos.

Não foram alegados pelas partes quaisquer outros factos, com relevo para a apreciação do mérito da causa, que não se tenham provado.»

2.2. Na decisão arbitral fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«4. Os factos relevantes para a decisão da causa que poderão ser tidos como assentes são os seguintes.

A) A Requerente é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro.

B) A Requerente é sujeito passivo misto para efeitos de IVA na medida em que

na sua actividade realiza operações de locação financeira mobiliária, que são tributáveis e conferem o direito de dedução do imposto, e operações de financiamento e concessão de crédito, que são isentas do imposto, que não permitem a dedução de IVA.

C) No dia 10 de fevereiro de 2015, a Requerente submeteu, via Internet, a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Dezembro de 2014;

D) Na declaração periódica, a Requerente exclui do numerador e do denominador da fracção representativa do cálculo pro rata os valores relativos à transmissão de viaturas adquiridas no âmbito da actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade, bem como os montantes respeitantes às amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira, seguindo a posição externada pela Autoridade Tributária no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009;

E) A Requerente aplicou assim uma percentagem de pro rata de 7%, por efeito do critério imposto pela Autoridade Tributária, quando a percentagem de dedução deveria corresponder a 20%;

F) Consequentemente, o montante do imposto pago em excesso foi de € 3.091.870,19;

G) Em 2 de Janeiro de 2017, a Requerente deduziu reclamação graciosa requerendo a anulação parcial da autoliquidação de IVA referente a 2014 de que resulta a aplicação de uma percentagem de 7% de IVA incorrido em recursos de utilização mista, calculada de acordo com as instruções do ofício circulado nº 301/08, quando de acordo com os artigos 23.º, n.ºs 1 e 4, do Código do IVA e 174.º da Directiva IVA, a percentagem de dedução devia corresponder a 20%;

H) A Reclamação graciosa foi indeferida por despacho do Director do Serviço Central de 20 de Setembro de 2018, praticado com delegação de poderes, e notificado no dia 25 seguinte;

I) Na informação que serve de base ao despacho de indeferimento de reclamação graciosa considera-se, em síntese, o seguinte:

Desconsideração do valor da transmissão das viaturas relativas à actividade de concessão de crédito com reserva de propriedade

- Quando o A... adquire os veículos a uma entidade terceira, caso estes sejam novos, é-lhe liquidado IVA, o qual o banco recupera na íntegra (no caso de veículos usados, em princípio, não há lugar à liquidação do IVA pelo revendedor), por via do recurso ao método da imputação direta previsto no art.º 20º do CIVA, na medida, em que essa aquisição se destina a uma atividade tributada (a sua alienação ao cliente do crédito).

- Posteriormente ao vendê-lo ao cliente, o A... liquida o IVA pela totalidade do valor da alienação (mais uma vez sendo a viatura nova, caso contrário sendo usada será aplicado o regime da margem – Regime da Margem ou Regime Especial de Tributação dos bens em Segunda Mão, aprovado pelo Decreto-lei n.º 199/98, de 18 de Outubro), nos termos do disposto na alínea h) do n,º 2 do artigo 16.º do CIVA.

- Razão pela qual, não se pode afirmar que esse montante (que corresponde ao crédito concedido), deva ser incluído no cômputo do coeficiente de imputação específico obtido pela aplicação do método de afetação real, à semelhança do que sucede com a amortização financeira, como veremos adiante. Caso contrário, iria aumentar-se injustificadamente a percentagem de dedução.

- Aliás, seguindo o entendimento da Reclamante, estar-se-ia a criar situação de manifesta desigualdade de tratamento em sede de IVA.

Ou seja, a inclusão do valor destas operações no cálculo da percentagem e dedução proporcionaria uma indesejável distorção nas deduções relativas ao conjunto de transações que são objeto de atividade normal do Banco (que contribuem para a obtenção do seu resultado / lucro), na medida em que possibilitaria ao A... um aumento artificial do seu coeficiente de imputação específico, que se revela como um favorecimento injustificado do A..., originando distorções significativas na tributação.

- Em reforço desse entendimento deve ainda realçar-se que a admitir-se o entendimento defendido pela Reclamante, daí resultaria que quanto maior fosse o crédito concedido (operação esta sujeita a IVA, mas dele isenta por força do disposto na alínea 21) do artigo 9º do CIVA), maior seria a dedução de IVA que resultaria da aplicação da aplicação do coeficiente de imputação específico, o que não só não faria qualquer sentido, como, mais uma vez iria contribuir para a ocorrência de distorções significativas na tributação em sede deste imposto.

- Daí que se deva ser aplicado ao disposto no n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, conjugado como entendimento constante do Ofício-Circulado n.º 30103, de 2008.04.23.

- Fica assim, inequivocamente demonstrado que este entendimento, que passa pela aplicação do coeficiente de imputação específico é o único que se mostra adequado ao apuramento da percentagem de dedução, afastando as distorções na tributação, estando de acordo com o direito comunitário e as normas de direito interno (nomeadamente, artigo 173.º e 174.º, da Diretiva IVA, e o artigo 23.º do CIVA), salvaguardando o princípio da neutralidade.

Desconsideração do valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira no cálculo da percentagem de dedução aplicada ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista

- A componente de capital contida nas rendas não deve onerar o cálculo da percentagem de dedução uma vez que não constitui rendimento da actividade do sujeito passivo, ao invés do que sucede com as demais variáveis que integram a fórmula, sendo que a sua consideração provocaria distorções significativas na tributação, também desvirtuaria o próprio método pro rata e todos os sistemas de dedução de IVA, ao reconhecer como dedutíveis custos que não contribuíram para a realização das operações tributadas;

- o Ofício Circulado n.º 30108, emitido ao abrigo da alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA, consigna que os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD;

- segundo o entendimento do TJUE, a Sexta Directiva não se opõe a que os Estados membros apliquem um método ou critério diferente do volume de negócios, se este método for mais preciso, e, no caso concreto, o Tribunal entendeu que o método adoptado pela Administração Tributária é, em princípio, mais preciso do que o constante da Directiva, dado que considerou apenas a parte das rendas pagas que servem para compensar a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador;

L) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o Ofício Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, com o seguinte teor:

Assunto: IVA - Direito à dedução Regras para a determinação do direito à dedução pelas instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD

Para conhecimento dos Serviços e de outros interessados, e tendo em vista divulgar a correcta interpretação a dar ao artigo 23º do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a actividade de Leasing ou de ALD, comunica-se que, por meu despacho de 2009.01.30, proferido na informação nº ..., de 19 de Janeiro de 2009, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, foi determinado o seguinte:

1. O ofício circulado nº 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23º do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos,

de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23º do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (nº 3 artº 23º).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n.º 2 do artigo 23.º, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23.º do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23º do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do nº 4 do artigo 23º do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD,

devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº. 4 do artigo 23º do CIVA.

M) A operação de aquisição de viaturas no âmbito da concessão de crédito com reserva de propriedade é efectuada através dos balcões do Banco e requer a intervenção da Direcção de Financiamento Automóvel, envolvendo a utilização de custos gerais de funcionamento do Banco.

O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária com a resposta e ainda com base na produção de prova testemunhal em audiência.»

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2, do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

Mas, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

O não preenchimento de um desses requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso.

Comecemos por verificar, resumidamente, o que decidiram as decisões arbitrais em confronto.

Na decisão recorrida, o tribunal arbitral enunciou a questão a dirimir do seguinte modo: «A questão decidenda prende-se com o método de dedução (parcial) do IVA nos recursos de utilização mista das instituições de crédito que desenvolvem as actividades de leasing e ALD em simultâneo com as actividades de concessão de crédito…». E, para lhe responder, sustentou-se nos acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferidos em 20 de janeiro de 2021 e 24 de fevereiro do mesmo ano, nos processos, respetivamente, 0101/19.1BALSB e 084/19.8BALSB, (sendo que este último reproduziu a fundamentação de direito do primeiro), dos quais se extrai a seguinte doutrina neles sumariada:

I - Nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA (conjugado com a alínea b) do seu n.º 3), a Administração Tributária pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a efetuar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos através da afetação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação;

II - Na aplicação do método de afetação real nos termos do n.º anterior, a Administração Tributária pode obrigar o sujeito passivo que seja um banco que exerce atividades de “Leasing” e de “ALD” a incluir no numerador e no denominador que serve para o cálculo da percentagem da dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos a essa atividade, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos respetivos.

A decisão recorrida considerou ainda o afirmado em ambos os acórdãos, que quando o ato de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução. E que caberia, por isso, ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização os bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos.

E tendo dado como não provado que «…a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da instituição bancária foi sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos», e afirmando “Prova que a Requerida não só não logrou fazer como foi, aliás, contrariadas pelas testemunhas por ela arroladas”, concluiu a decisão recorrida pela legalidade da atuação da AT.

Na decisão arbitral fundamento a questão a decidir foi, também, enunciada como sendo a de «saber se, na aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, na actividade de locação financeira, devem ser considerados no numerador e no denominador da fracção de cálculo o valor da transmissão das viaturas, bem como o valor total da renda e não apenas a parte correspondente aos juros que constitui o proveito ou rendimento do locador».

Nessa decisão, depois de se afirmar que o que «interessa considerar, neste contexto, é se o contrato de locação financeira de automóveis poderá ser tido essencialmente como um contrato de concessão de crédito ou é composto por prestações distintas que se traduzam na disponibilização de um veículo e no financiamento da aquisição, a ponto de se poder entender que os custos gerais que tenham sido realizados possam ser imputáveis em certa medida à actividade de aquisição e disponibilização de veículos», considerou-se que «a prova produzida em audiência aponta consistentemente no sentido de que a aquisição de viaturas aos stands pelo banco e a concessão de crédito aos clientes para a disponibilização da viatura correspondem a actividades distintas».

Mais foi levado à matéria de facto provada que «[a] operação de aquisição de viaturas no âmbito da concessão de crédito com reserva de propriedade é efectuada através dos balcões do Banco e requer a intervenção da Direcção de Financiamento Automóvel, envolvendo a utilização de custos gerais de funcionamento do Banco» e que «[o]s custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco, não sendo fácil a afectação directa dos custos às diferentes actividades de concessão de crédito e disponibilização de viaturas».

Verificamos, pois, que foi diferente a factualidade apurada numa e noutra decisão.

É certo que (e seguiremos de perto a exposição efetuada no acórdão do Pleno desta Secção, de 23 de fevereiro de 2022, proferido no processo 0128/20.0BALSB, que tinha como decisão fundamento a mesma deste recurso e uma factualidade apurada na decisão recorrida paralela à que se verifica na decisão ora em recurso) em ambas as situações sobre as quais recaíram as decisões em confronto estão em causa sujeitos passivos mistos, que desenvolvem operações tributadas em IVA (designadamente as relativas a locação financeira, vulgo leasing, e aluguer de longa duração, vulgo ALD financeiro) e operações isentas de imposto (designadamente operações de financiamento e concessão de crédito (artigo 9.º, n.

º 27, do Código do IVA), vendo assim o seu direito à dedução limitado, e que em ambas as situações estava em causa a determinação da percentagem do IVA dedutível no que se refere aos custos suportados com serviços de utilização mista (afetados indistintamente a operações tributadas como a operações isentas, também denominado custos promíscuos). [Como é recordado no acórdão que vimos a seguir, para efeitos da dedução do IVA contido nos bens e serviços adquiridos por uma sociedade que exerce atividades que conferem direito à dedução e outras que não conferem esse direito, deve adotar-se um procedimento de imputação direta: faz-se a alocação direta dos inputs às atividades económicas a que se destinam, deduzindo a totalidade do IVA se o input for consumido numa atividade que concede o direito à dedução, ou não deduzindo qualquer parcela de IVA caso a atividade em que esse input é consumido não confira esse direito. Depois dessa fase, e relativamente aos inputs que subsistam, porque utilizados de forma indistinta ou simultânea (inputs promíscuos) para exercício de atividades que conferem e outras que não concedem o direito à dedução de IVA, deve passar-se à segunda fase do processo, da repartição do imposto residual, com aplicação das regras do artigo 23.º do Código do IVA, ou seja, com aplicação dos métodos da percentagem (ou do pro rata) ou da afetação real, sendo que o método do pro rata só poderá ser adotado na impossibilidade do uso de um método mais objetivo - que reflita melhor a intensidade do uso dos bens de produção comuns aos dois ramos de atividade - e desde que não conduza a distorções de tributação.]

No entanto, a resposta a esta questão, nos termos do julgamento da matéria de facto efetuada num e noutro processo, foi substancialmente diferente.

Assim, na situação a que se refere a decisão arbitral ora recorrida, o tribunal arbitral deu como não provado “…que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da instituição bancária foi sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos.”

nada conseguindo estabelecer relativamente ao peso desses inputs mistos nos inputs mistos gerais, enquanto na decisão fundamento o tribunal arbitral formulou o juízo de que «a aquisição de viaturas aos stands pelo banco e a concessão de crédito aos clientes para a disponibilização da viatura correspondem a actividades distintas» e que «[o]s custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco». (sublinhado nosso)

Essa diversidade de juízos de facto condicionou o sentido decisório de cada um dos arestos em confronto.

Na decisão recorrida, o tribunal arbitral considerou, por apelo à jurisprudência deste Tribunal acima referida, que caberia ao sujeito passivo demonstrar que a utilização de bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos, o que não lograra fazer.

Já na decisão fundamento foi considerado que «[o]s custos imputáveis aos procedimentos de negociação da aquisição da viatura aos stands e a sua venda e disponibilização ao cliente têm um peso relevante nos custos gerais do banco», ou seja, que a utilização dos bens e serviços mistos é “sobretudo determinada” pela disponibilização dos veículos.

Assim, o que relevou para o diferente sentido decisório em cada um dos acórdãos foi a divergência verificada no julgamento da matéria de facto que cada um deles fez relativamente ao peso ou relevância assumida pelos custos com a negociação, aquisição e disponibilização das viaturas no cômputo dos custos gerais.

Como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, a questão fundamental de direito é a mesma quando, por um lado, é substancialmente idêntico o quadro normativo e, por outro lado, é substancialmente idêntica a factualidade que lhe deve ser subsumida.

O que significa que, para haver identidade substancial da questão de direito, não basta concluir que a norma jurídica é a mesma ou tem idêntico teor: é também necessário que a factualidade apreciada deva ser considerada idêntica do ponto de vista da sua subsunção jurídica.

E bem se compreende que assim seja porque se a factualidade não for idêntica não pode evidenciar-se uma contradição de direito.

Não podemos, pois, afirmar que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, pelo que não se conhecerá do mérito do recurso.

3.2. Atento o valor da causa – € 468.172,07 – justifica-se ponderar a possibilidade da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Como este Tribunal tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.

No caso sub judice o recurso não avançou para a fase do conhecimento do mérito o que integra, para os efeitos pretendidos, a menor complexidade da causa, ou pelo menos, uma complexidade inferior à comum.

Por outro lado, o valor a pagar a título de remanescente afigura-se-nos elevado em face do serviço prestado, a justificar a dispensa do pagamento do remanescente como modo de obviar à violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade e da necessidade.

Tudo visto, entendemos como justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, sendo também que a conduta processual das partes no recurso não merece censura que obste a essa dispensa.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não conhecer do mérito do recurso.

Custas pelo Recorrente, que ficou vencido, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 23 de novembro de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.