Processo 0260/15.2BEFUN

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – RELATÓRIO

A………… e B………… melhor identificados nos autos, vêm recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Funchal que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida contra o indeferimento do pedido de revisão da liquidação oficiosa de IRS nº 2013 5005235475 referente ao exercício de 2012, no montante de € 5.323,27.

Inconformados com o assim decidido, apresentaram as respectivas alegações que resumiram nas seguintes conclusões:

«a) ficou provado que, no dia 23 de Outubro de 2006, os Recorrentes foram declarados Insolventes no âmbito do processo n.º 3808/06.0TBFUN;

b) ficou demonstrado que, em Janeiro de 2012, no âmbito do referido processo de insolvência, foi vendido o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 4764, da freguesia de ........., pelo liquidatário judicial, Dr. ………, pelo valor de € 495.000,00;

c) se comprovou que o referido imóvel fazia parte integrante da massa insolvente dos ora Recorrentes;

d) a fase da liquidação num processo de insolvência destina-se à conversão do património que integra a massa insolvente numa quantia pecuniária que constitui rendimento da massa insolvente;

e) os rendimentos da massa insolvente destinam-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da celebração de insolvência, bem como, todos os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo, nos termos dos artigos 46.º e 172.º do CIRE;

f) num processo de insolvência, compete sempre ao Administrador de Insolvência os poderes de administração e de disposição dos bens que integram a massa insolvente;

g) após a declaração de insolvência, os Insolventes deixam de poder dispor livremente do seu património;

h) ficou provado que foi a massa insolvente, através do seu liquidatário judicial, que alienou o património, fixou e recebeu o preço, sem qualquer intervenção ou contrapartida para os ora Recorrentes;

i) a mais valia gerada no âmbito do processo de insolvência, por ato praticado pelo Administrador de Insolvência, em representação da massa insolvente, jamais poderia ter sido tributada em sede de IRS na esfera pessoal dos Insolventes;

j) a liquidação de IRS sub judice, resultante de alegada mais-valia não recebida e no decorrer de uma insolvência, é ilegal e viola flagrantemente princípios constitucionais como o princípio da tributação de acordo com o rendimento real e o princípio da capacidade contributiva previstos no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa;

k) a venda em questão se tratou de um ato da massa insolvente e a dívida fiscal resultante dessa venda é uma dívida também ela da massa insolvente;

l) o artigo 268.º n.º 1 do CIRE, na sua redação atual, isenta expressamente de IRS, os ganhos resultantes da venda de bens imóveis, em processo de insolvência;

m) o espírito do legislador, desde a redação inicial do artigo 268.º n.º 1 do CIRE, foi sempre a de conferir ao devedor insolvente um benefício fiscal, em sede de IRS, aquando da venda de bens imóveis em processo de insolvência;

n) o espírito do legislador foi sempre o de evitar que os ganhos gerados pela venda de um bem imóvel pela massa insolvente influenciassem o resultado tributável dos insolventes;

o) o legislador prevê, também, em caso de venda de bens imóveis, no âmbito de uma insolvência, isenções em sede de Imposto do Selo e de IMT, nos termos dos artigos 269.º e 270.º do CIRE;

p) os ganhos da venda não deveriam ter influenciado o resultado tributável dos Recorrentes, do ano de 2012, face ao espírito, sistemática e lógica das isenções fiscais conferidas pelo legislador aos insolventes em caso de venda de imóveis, no seio de uma insolvência;

q) o Tribunal a quo errou no seu julgamento, ao ter feito uma apreciação e valoração inapropriada e incorreta dos factos e do direito aqui aplicáveis, valoração essa que deveria ter conduzido a uma decisão diversa da encontrada, designadamente, à revogação da decisão de indeferimento ora impugnada e à anulação da liquidação oficiosa de IRS n.º 2013.5005235475, referente ao ano de 2012.

Termos em que, dando-se provimento ao presente recurso e com o douto suprimento de V. Exas., deve a douta sentença recorrida ser revogada por V. Exas., com todas as consequências legais, assim se fazendo a tão acostumada JUSTIÇA!!!»

Não foram apresentadas contra alegações.

O Ministério Público neste STA a fls. 89 dos autos emitiu o seguinte parecer:

«Objecto do recurso: sentença declaratória da improcedência de impugnação judicial deduzida contra decisão de indeferimento de pedido de revisão oficiosa de IRS (ano 2012) no montante de € 5 323,27.

FUNDAMENTAÇÃO

Questão decidenda: legalidade da tributação em IRS (como mais-valias) do ganho obtido com a alienação, pelo administrador da insolvência, de imóvel integrante da massa insolvente de pessoa singular (art.10º nº 1 al. a) CIRS).

Sobre a questão enunciada a jurisprudência do STA-SCT tem emitido pronúncia reiterada e pacífica (acórdão 10 maio 2017 processo nº 669/15; 11 outubro 2017 processo nº 504/17; 30 maio 2018 processo nº 144/17).

Merecendo a adesão do Ministério Público pela solidez da argumentação, justifica-se a transcrição do sumário do mais recente acórdão sobre a questão, com síntese da respectiva fundamentação jurídica (acórdão STA-SCT 6 junho 2018 processo nº 1136/17):

I - Os bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade do insolvente até à venda

II - A diferença entre o valor de aquisição e de venda dos bens imóveis, ainda que esta se faça em processo de insolvência e o respectivo produto fique afecto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelo insolvente.

III - Na redacção anterior à que resulta da Lei do OE para 2018, o n.º 1 do art. 268.º do CIRE apenas previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, e não também no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos que pretendia.

Sublinha-se que a jurisprudência citada afirma serem as pessoas singulares (insolventes), e não a massa insolvente, os proprietários dos bens cuja alienação gerou as mais-valias tributáveis e os sujeitos passivos do imposto.»

CONCLUSÃO

O recurso não merece provimento.

A sentença impugnada deve ser confirmada.»

2 - Fundamentação

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto:

1. No dia 23 de outubro de 2006, os ora Impugnantes, A………… e B…………, foram declarados insolventes por sentença proferida no âmbito do processo n.º 3808/06.0TBFUN, que correu os seus termos no 1.º Juízo Cível do Tribunal Judicial do Funchal – cfr. doc. n.º 5 junto com a petição inicial.

2. Pela sentença mencionada no ponto antecedente foi nomeado para Administrador de Insolvência, ………, e apreendido à sua ordem o prédio urbano inscrito na matriz predial de ………, concelho do Funchal, sob o artigo 4764 – cfr. docs. n.ºs 5 e 6 juntos com a petição inicial.

3. Em janeiro de 2012, no âmbito do referido processo de insolvência n.º 3808/06.0TBFUN, o Administrador de Insolvência alienou, através de contrato de compra e venda, o prédio urbano inscrito na matriz predial de ........., concelho do Funchal, sob o artigo 4764, pelo valor de € 495.000,00 – cfr. doc. n.º 6 junto com a petição inicial.

4. No dia 26 de junho de 2013, foi entregue, por via eletrónica, Declaração Modelo 3 do IRS, referente aos rendimentos dos Impugnantes no exercício de 2012, a que foi atribuído o n.º identificador da declaração 2810-2012-J0319-89, no âmbito da qual foi consignado no Anexo G “Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais” o seguinte:

5. Com base na declaração referida no ponto anterior, foi emitida, em 20 de agosto de 2013, a liquidação de IRS n.º 2013 5005235475, referente ao exercício de 2012, no montante de € 5.323,27, cuja data limite de pagamento terminava em 31 de agosto de 2013 – cfr. fls. 13 a 15 do PA apenso.

6. Em 06 de novembro de 2013, foi instaurado contra os Impugnantes o processo de execução fiscal n.º 2810201301169475, que correu os seus termos no Serviço de Finanças do Funchal – 1, para pagamento do montante de IRS mencionado no ponto 5. que antecede – cfr. fls. 16 a 21 do PA apenso.

7. O processo de execução fiscal n.º 2810201301169475, foi extinto por pagamento voluntário (ocorrido em 14 de dezembro de 2016) – cfr. fls. 22 a 25 do PA apenso.

8. A 18 de fevereiro de 2014, os Impugnantes apresentaram na Direção Regional dos Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira pedido de revisão da liquidação de IRS n.º 2013 5005235475, com fundamento em que “as mais valias que possam ser geradas no âmbito de um processo de insolvência, por actos praticados pelo Administrador de Insolvência (liquidatário judicial) em representação da massa insolvente, jamais poderão ser consideradas para efeitos de matéria coletável e ser tributadas em sede de IRS na sua esfera pessoal”, uma vez que “foi a massa insolvente, através do seu liquidatário judicial, que alienou o património, fixou e recebeu o preço, sem qualquer intervenção ou contrapartida para os ora Requerentes” – cfr. fls. 54 a 61 PA apenso e doc. n.º 2 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

9. No dia 05 de junho de 2014, a Direção Regional dos Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira prestou informação n.º 32-JNS, com o seguinte teor:

“I – DO PEDIDO

Aos 18 de fevereiro de 2014, deu entrada nesta Direção Regional, através do n.º 2.386 o pedido de revisão oficiosa do ato tributário relativo à liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2013 5005235475, no montante de € 5.462,27, resultante de mais-valia decorrente da alienação onerosa do prédio urbano inscrito na matriz predial de ........., concelho do Funchal, sob o artigo 4764, [...], nos termos do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (adiante LGT).

Os contribuintes requerentes estribam a sua pretensão nos seguintes fundamentos:

[...]

II – DA APRECIAÇÃO

Perante a factualidade acima descrita, cumpre-nos informar o seguinte:

[...]

c) Da inexistência de pressupostos para a revisão do ato tributário

[...]

No caso da revisão oficiosa, como referem os requerentes, o respetivo impulso procedimental poderá ser dado pelo próprio contribuinte, como já vem sendo jurisprudência assente no STA e por força da redação dada ao n.º 7 do artigo 78.º da LGT.

No entanto, para que se proceda à revisão oficiosa do ato é necessário a existência de erro imputável aos serviços.

Ora, o erro imputável aos serviços compreende os erros materiais ou de facto e de direito, como resulta, de resto, do disposto no n.º 3 do artigo 78.º da LGT.

Ocorre que no caso da liquidação de IRS ora controvertida, a administração fiscal limitou-se a determinar uma mais-valia resultante da alienação onerosa do prédio acima melhor identificado, nos termos definidos no código do IRS, designadamente alínea a) do n.º 1 e al. a) do n.º 4 do artigo 10.º conjugados com os artigos 43.º a 52.º do referido diploma.

Cumpre nesta sede determinar se havia ou não lugar ao cálculo de uma mais-valia, atenta a argumentação apresentada pelos requerentes e bem assim se tal determinação deveria ou não ser imputada aos mesmos a título pessoal ou à massa insolvente, como sugerem os requerentes na sua petição.

No que tange à existência de uma mais-valia sujeita e não isenta de IRS, resultante da alienação onerosa do prédio urbano inscrito na matriz predial de ………, concelho do Funchal, sob o artigo 4764, não se oferecem dúvidas que tal circunstância ocorreu no caso concreto, na medida em que o invocado artigo 268.º do CIRE apenas prevê a isenção de IRS nas mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento dos bens do devedor e da cessão de bens aos credores, o que não é manifestamente o que se passou na presente situação, na medida em que a mais-valia em causa nos presentes autos não resulta nem de dação em cumprimento, nem de cessão do bem aos credores, mas sim de uma alienação onerosa a um terceiro, num convencional contrato de compra e venda.

Dito isto, dúvidas não restam que a mais-valia decorrente da alineação onerosa do sobredito prédio urbano encontra-se sujeita e não isenta de IRS, independentemente da mesma ter sido efetuada no âmbito de um processo de insolvência.

Dito isto, cumpre indagar sobre a correção da atuação da administração quanto à imputação dos ganhos da referida mais-valia aos requerentes, enquanto pessoas singulares de per si ou se, pelo contrário, tal mais-valia deveria ser imputada à massa insolvente, enquanto realidade jurídica autónoma.

[...]

[...] o facto é que o CIRS não autonomiza em qualquer dos seus preceitos o regime legal das mais-valias resultantes da alineação onerosa de bens imóveis efetuada no decurso de um processo de insolvência, relativas a bens da massa insolvente, pelo que, na falta de isenção de imposto, nos termos do disposto no artigo 268.º do CIRE, cumpria à administração fiscal determinar o respetivo cálculo fazendo apelo às regras gerais definidas no CIRS.

Assim, tratando-se de uma mais-valia resultante da alineação onerosa de bem imóvel do qual os insolventes eram proprietários, andou bem a administração fiscal ao considerar o ganho obtido nessa alienação na matéria tributável dos requerentes no exercício de 2012, para efeitos de cálculo do imposto a que os mesmos se encontrariam sujeitos nesse ano, não existindo, consequentemente, qualquer erro material ou de direito que se possa imputar à atuação da administração tributária.

De igual modo, julgamos ser de afastar a revisão excecional da matéria tributável com fundamento em injustiça grave e notória, uma vez que a liquidação de IRS controvertida não acarretou qualquer injustiça ostensiva e inequívoca, nem é manifestamente exagerada e desproporcionada da realidade, tratando-se tão-só da consideração para efeitos fiscais da mais-valia obtida na alienação do prédio acima descrito.

No entanto, não é despiciendo denotar que pese embora a correção na determinação da mais-valia e a sua imputação aos requerentes, enquanto sujeitos passivos de IRS, o facto é que estamos perante uma alienação efetuada pelo liquidatário judicial no âmbito do processo de insolvência, ou seja, estamos perante um ato de liquidação da massa insolvente, pelo que as dívidas – no caso fiscais – dele emergentes consideram-se dívidas da massa insolvente, nos termos do artigo 51.º, n.º 1, alínea c) do CIRE, devendo ser pagas nos termos definidos nos artigos 172.º e seguintes do mesmo diploma.

Tudo visto, somos de parecer que a pretensão dos requerentes deverá decair [...].

III – DA CONCLUSÃO

Pelo exposto, somos de parecer que o pedido de revisão do ato tributário relativo à liquidação de IRS n.º 2013.5005235475, no montante de € 5.462,27, referente ao exercício de 2012, formulado nos termos do artigo 78.º da LGT, por [...] A…………, NIF ……… e mulher B…………, NIF ………, deverá ser indeferido pelo Exmo. Senhor Diretor Regional dos Assuntos Fiscais, na qualidade de dirigente máximo do Serviço [...], por falta de preenchimento dos pressupostos legalmente exigidos para que se proceda à respetiva revisão, quer por inexistência de erro imputável aos serviços, quer por inexistência de injustiça grave ou notória, uma vez que andou bem a administração fiscal ao tributar a mais-valia realizada pela alienação onerosa do prédio urbano inscrito na matriz predial de ........., concelho do Funchal, sob o artigo 4764, na esfera jurídica pessoal dos mesmos, ainda que insolventes, não podendo tal tributação se efetuar na massa insolvente enquanto realidade jurídica autónoma, uma vez que o CIRS é nesse particular totalmente omisso.

[...]

Uma vez que estamos perante uma proposta de indeferimento, deverá a requerente ser notificada para exercer, querendo, o direito de audição prévia, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT.

À consideração superior de V. Exa.” – cfr. fls. 45 a 53 do PA apenso e doc. n.º 3 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

10. Sobre a informação mencionada no ponto antecedente recaiu despacho de concordância da Subdiretora Regional dos Assuntos Fiscais, em substituição legal, datado de 01 de setembro de 2014 – cfr. fls. 45 do PA apenso.

11. Os Impugnantes foram notificados do projeto de decisão referido no ponto que antecede, para efeitos de audição prévia, por ofício n.º 9.001, datado de 05 de setembro de 2014 – cfr. fls. 36 a 44 do PA apenso e doc. n.º 3 junto com a petição inicial.

12. Em 03 de novembro de 2014, a Direção Regional dos Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira prestou informação n.º 57-JNS, com o seguinte teor:

“CONVERSÃO EM DEFINITIVO DO PROJETO DE DECISÃO (INF. N.º 32-14 JNS, DE 05/06/2014)

Aos 18 de fevereiro de 2014, deu entrada nesta Direção Regional, através do n.º 2.386 o pedido de revisão oficiosa do ato tributário relativo à liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2013 5005235475, no montante de € 5.462,27, resultante de mais-valia decorrente da alienação onerosa do prédio urbano inscrito na matriz predial de ........., concelho do Funchal, sob o artigo 4764, [...], nos termos do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (adiante LGT).

[...]

Apreciado o pedido, foi o mesmo indeferido por despacho do Exmo. Senhor Diretor Regional dos Assuntos Fiscais de 01/09/2014, por falta de preenchimento dos pressupostos legalmente exigidos para que se proceda à respetiva revisão, quer por inexistência de erro imputável aos serviços, quer por inexistência grave ou notória, uma vez que andou bem a administração fiscal ao tributar a mais-valia realizada pela alienação onerosa do prédio urbano inscrito na matriz predial de ........., concelho do Funchal, sob o artigo 4764, na esfera jurídica pessoal dos mesmos, ainda que insolventes, não podendo tal tributação se efetuar na massa insolvente enquanto realidade jurídica autónoma, uma vez que o CIRS é nesse particular totalmente omisso.

Os requerentes foram notificados do projeto de decisão de indeferimento em 05/09/2014, através do nosso ofício 9.001, para, querendo, exercer o seu direito de audição prévia nos quinze dias posteriores à notificação ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando não fosse útil, faculdade que não exerceu.

Tudo visto, a decisão final do procedimento deverá ser tomada de acordo com o projeto de decisão, o qual deverá converter-se em definitivo, indeferindo-se o pedido de revisão oficiosa do ato tributário relativo à liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2013 5005235475, no montante de € 5.462,27, resultante de mais-valia decorrente da alienação onerosa do prédio urbano inscrito na matriz predial de

........., concelho do Funchal, sob o artigo 4764, [...], com base nos fundamentos expostos nesse mesmo projeto de decisão.

À consideração superior de V. Exa.” – cfr. fls. 30 a 35 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

13. Sobre a informação referida no ponto antecedente recaiu despacho de concordância do Diretor Regional dos Assuntos Fiscais, datado de 16 de março de 2015 – cfr. fls. 30 do PA apenso.

14. Os Impugnantes foram notificados da decisão final de indeferimento do pedido de revisão oficiosa por ofício n.º 2.692, em 23 de março de 2015 – cfr. fls. 27 a 29 do PA apenso e doc. n.º 4 junto com a petição inicial.

15. A presente impugnação judicial foi apresentada em 23 de junho de 2015 – cfr. fls. 01 e ss. dos autos (suporte digital).

3- DO DIREITO:

Para julgar improcedente a impugnação considerou a sentença recorrida a seguinte fundamentação de direito que se apresenta por extracto:

“(…) No âmbito do processo de insolvência n.º 3808/06.0TBFUN, foi apreendido e vendido o prédio urbano inscrito na matriz predial de ........., concelho do Funchal, sob o artigo 4764, pertencente aos Impugnantes.

A Administração Tributária, considerando que dessa venda resultaram para os Impugnantes ganhos sujeitos a IRS (Categoria G – “mais-valias”), procedeu à correspetiva tributação, emitindo a liquidação de IRS n.º 2013 5005235475, referente ao exercício de 2012, no montante de € 5.323,27.

Inconformados, os Impugnantes – após terem sido notificados da decisão de indeferimento do pedido de revisão daquele ato tributário – apresentaram a presente impugnação judicial, por considerarem, em síntese, que o mesmo é ilegal porque “as mais valias que possam ser geradas no âmbito de um processo de insolvência, por actos praticados pelo Administrador de Insolvência (liquidatário judicial) em representação da massa insolvente, jamais poderão ser tributadas em sede de IRS na sua esfera pessoal.”

Destarte, a questão que importa apreciar e decidir prende-se em saber se a mais-valia resultante da aduzida venda do prédio urbano inscrito na matriz predial de ........., concelho do Funchal, sob o artigo 4764, se deve considerar ganho dos insolventes ou da massa insolvente, designadamente se, como propugnam os Impugnantes, o imóvel deixou de estar afeto ao seu património com a sua apreensão para a massa insolvente.

Vejamos, pois.

Nos termos do disposto nos artigos 1.º e 2.º, n.º 1 alínea a) do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (doravante CIRE), o processo de insolvência é um processo de execução universal que tem como finalidade a liquidação do património de um devedor insolvente e a repartição do produto obtido pelos credores, podendo ser objeto de tal processo quaisquer pessoas singulares ou coletivas.

Quando uma pessoa singular é declarada insolvente, os seus bens suscetíveis de penhora são apreendidos (cfr. art. 36.º, n.º 1, alínea g) do CIRE), e passam a integrar um património autónomo e de afetação – já que se destina à satisfação dos interesses dos credores da insolvência – denominado de massa insolvente. A massa insolvente, “destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo” (cfr. art. 46.º, n.º 1 do CIRE).

Tais bens são entregues ao administrador da insolvência (órgão da insolvência sem poderes de representação dos insolventes que sejam pessoas singulares, contrariamente ao que sucede em relação às pessoas coletivas, como decorre do art. 81.º, n.º 4 do CIRE), a quem compete exercer os poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente (cfr. art. 81.º, n.º 1 do CIRE).

Daqui se retira que a massa insolvente possui autonomia patrimonial, que existe quando se está diante de uma “certa massa de bens afectada ao pagamento de um conjunto próprio de dívidas” (Cfr. PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 3.ª edição, Coimbra Editora, anotação 4. ao art. 601.º, p. 586.) Todavia, “[a] constituição de um património autónomo não acarreta o aparecimento de uma nova subjectividade jurídica, distinta do devedor insolvente que lhe deu origem” (Cfr. BRUNO SANTIAGO e BEATRIZ CAPELOA GIL, “A Responsabilidade pelo Imposto Devido na Liquidação dos Bens que Integram a Massa Insolvente”, in Cadernos de Justiça Tributária, Centro de Estudos Jurídicos do Minho, n.º 13, pp. 3 a 15).

Deste modo, “[a] massa insolvente constitui apenas uma parte separada do património da pessoa singular a quem os bens pertencem e a quem não deixam de pertencer por força da declaração de insolvência; o que acontece, quando há uma declaração de insolvência, é apenas a transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, da pessoa insolvente para o administrador da insolvência (cfr. art. 81.º, n.º 1, do CIRE). Os bens não deixam de ser propriedade do insolvente; apenas se dá uma transferência daqueles poderes sobre eles” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de maio de 2017, proc. n.º 0669/15, disponível em www.dgsi.pt, cuja argumentação temos seguido de perto. E continua o citado aresto: (passou a citar extracto do referido acórdão).

De uma forma geral: a diferença entre o valor de aquisição e de venda dos bens imóveis, ainda que a mesma se faça em sede de processo de insolvência e o respetivo produto fique afeto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelo insolvente. É este julgamento que aqui se reitera, sendo, pois, de concluir que a liquidação impugnada não sofre de vício de violação de lei ao ter liquidado IRS aos proprietários, insolventes, do bem imóvel alienado e integrado na massa insolvente gerador de mais-valias, como não viola os princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva.

Questão diversa, e que não cumpre aqui tratar – pois que na impugnação judicial está apenas em causa a legalidade da liquidação sindicada e não a exigibilidade da dívida liquidada – é a de saber quem responde pelo imposto gerado pela mais-valia decorrente da alienação do imóvel da massa insolvente, questão a apreciar, se for o caso, no âmbito do processo executivo, por contender com a (in)exigibilidade da dívida exequenda (neste sentido, vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06 de junho de 2018, proc. n.º 01136/17, disponível em www.dgsi.pt).

Atento o exposto, a liquidação impugnada não padece dos vícios que lhe foram assacados, tendo a decisão de indeferimento do pedido de revisão daquele ato tributário feito correta aplicação do direito ao concluir pela inexistência de erro imputável aos serviços ou de injustiça grave ou notória, improcedendo, pois, a presente impugnação judicial, com todas as consequências legais.(…)”

DECIDINDO NESTE STA

A questão suscitada nos autos não é nova dado que sobre a mesma já se debruçou este STA, em vários acórdãos, sempre com referência ao acórdão que foi seguido pela sentença recorrida, o qual de forma exaustiva foi o primeiro a apreciar a matéria em causa (Foi o Ac. do STA 10 de maio de 2017, proc. n.º 0669/15, sendo que mais recentemente em 6 junho 2018 processo nº 1136/17, com outra formação de julgamento foi reiterada a jurisprudência citada no parecer do Mº Pº, supra destacado).

Tem decidido este STA não padecer de ilegalidade a liquidação de IRS efectuada aos proprietários (insolventes) de bens imóveis integrados na massa insolvente cuja alienação, pelo administrador de insolvência, gere mais-valia, pois que são estes, nos termos legais, e não a massa insolvente, os proprietários dos bens e sujeitos passivos do imposto. Como tem decidido não ser de interpretar extensivamente a norma de isenção prevista no n.º 1 do artigo 268.º do CIRE (na redacção anterior à que resultou da Lei do Orçamento do Estado para 2018, que deu nova redacção ao n.º 1 do artigo 268.º do CIRE) por forma a nela abarcar, para além da sua letra, IRS incidente sobre mais-valias geradas pela venda de bens imóveis que integrem a massa insolvente.

A fundamentação foi a seguinte, a qual com a devida vénia se transcreve por merecer a nossa inteira concordância:

“(…) 2.2.2 DA TRIBUTAÇÃO EM IRS DA MAIS-VALIA DECORRENTE DA VENDA DE BEM IMÓVEL QUE INTEGRE A MASSA INSOLVENTE

O art. 268.º do CIRE, que tem como epígrafe «Benefícios relativos a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas», prevê no seu n.º 1 uma isenção relativamente aos impostos sobre o rendimento nos seguintes termos:

«As mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor».

Como resulta da letra da lei apenas estão abrangidas pela isenção de IRS, as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do insolvente e da cessão desses bens aos credores e já não as resultantes da venda desses bens – figuras jurídicas inequivocamente distintas e tratadas autonomamente no Código Civil (CC) –, ainda que o seu produto seja aplicado no pagamento aos credores.

Antes do mais, cumpre ter presente que, em matéria de isenções, há que observar o princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, que veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, embora consinta na sua interpretação extensiva, como, aliás, reconhece o legislador ordinário (cfr. art. 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais).

A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador minus dixit quam voluit, que o legislador disse menos do que aquilo que se pretendia dizer (Sobre a questão, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 23 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 592/11, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/276fb5605d95722d8025795d00445be9), ou seja, que quando isentou de IRS as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do devedor aos credores ou da cessão de bens aos credores pretendia igualmente abranger no âmbito da isenção as mais-valias realizadas com a venda a terceiros desses bens, pelo menos na parte em que o produto dessa venda fosse utilizado no pagamento aos credores.

Mas, salvo o devido respeito, qualquer que seja o juízo sobre a bondade da opção legislativa, não pode é sustentar-se que o legislador pretendia também abranger na isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do CIRE as mais-valias resultantes da venda de bens do devedor. Na verdade, a ser assim, por certo o teria dito expressamente (cfr. art. 9.º, n.º 3, do CC), tanto mais que as situações de venda serão mais vulgares que as de dação em pagamento ou cessão de bens aos credores. Por outro lado, nada permite concluir, designadamente a ratio legis, que o legislador quisesse aplicar às situações em que há venda de bens (transferência de bens do insolvente para terceiros) tratamento idêntico àquele em que há uma transferência directa de bens da esfera patrimonial do insolvente para a dos credores, sendo legítimo concluir que pretendeu estimular este modo de extinção das dívidas do insolvente.

Concluímos, pois, que as mais-valias resultantes da venda de bens do insolvente não estão abrangidas pela isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do CIRE.

Mas será que, como sustentou o Juiz do Tribunal a quo, que o insolvente não obteve qualquer rendimento com a alienação do imóvel?

Atento o disposto nos arts. 1.º e 2.º, n.º 1, alínea a), do CIRE, o processo de insolvência é um processo de execução universal que tem como finalidade a liquidação do património de um devedor insolvente e, designadamente, a repartição do produto obtido pelos credores, podendo ser objecto de tal processo quaisquer pessoas singulares ou colectivas, sendo que, no caso, apenas nos interessa considerar a insolvência de pessoa singular.

Quando uma pessoa singular é objecto de uma declaração de insolvência, os seus bens susceptíveis de penhora são apreendidos, de acordo com a alínea g) do n.º 1 do art. 36.º do CIRE, e passam a integrar um património autónomo e de afectação, uma vez se destina à satisfação dos interesses dos credores da insolvência, denominada massa insolvente. A massa insolvente, de acordo com o conceito do n.º 1 do art. 46.º do CIRE, «destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo».

Esses bens são entregues ao administrador da insolvência (O administrador da insolvência é um órgão da insolvência sem poderes de representação do insolvente que seja pessoa singular, contrariamente ao que sucede relativamente às pessoas colectivas (cfr. art. 81.º, n.º 4, do CIRE).), que é quem pode exercer poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente (cfr. art. 81.º, n.º 1, do CIRE).

Daqui decorre que a massa insolvente tem autonomia patrimonial, que existe quando se está perante uma «certa massa de bens afectada ao pagamento de um conjunto próprio de dívidas» (Cfr. PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil anotado, volume I, 3.ª edição, Coimbra Editora, anotação 4 ao art. 601.º, pág. 586).

No mesmo sentido, OLIVEIRA ASCENSÃO, Efeitos da falência sobre a pessoa e negócios do falido, Revista da Ordem dos Advogados, Dezembro de 1995, págs. 652/653; MARIA DO ROSÁRIO EPIFÂNIO, Os efeitos substantivos da falência, PUC 2000, pág. 127; PAULA COSTA E SILVA, A liquidação da massa insolvente, Revista da Ordem dos Advogados, 2005, volume III, págs. 717 a 719, onde fala de «património de afectação» (também disponível em http://www.oa.pt/Conteudos/Artigos/detalhe_artigo.aspx?idsc=44561&ida=44625).), mas não constitui uma pessoa (singular ou colectiva), um novo ente, distinto daquele a quem o património autónomo continua a pertencer (() Não passam a existir duas pessoas, tal como não existem três entes em resultado de um casamento, apesar de existirem dois patrimónios próprios e um comum.). Dito de outro modo, «A constituição de um património autónomo não acarreta o aparecimento de uma nova subjectividade jurídica, distinta do devedor insolvente que lhe deu origem» (Cfr. BRUNO SANTIAGO e BEATRIZ CAPELOA GIL, A responsabilidade pelo imposto devido na liquidação dos bens que integram a massa insolvente, Cadernos de Justiça Tributária, Centro de Estudos Jurídicos do Minho, n.º 13, págs. 3 a 15.).

A massa insolvente constitui apenas uma parte separada do património da pessoa singular a quem os bens pertencem e a quem não deixam de pertencer por força da declaração de insolvência; o que acontece, quando há uma declaração de insolvência, é apenas a transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, da pessoa insolvente para o administrador da insolvência (cfr. art. 81.º, n.º 1, do CIRE). Os bens não deixam de ser propriedade do insolvente; apenas se dá uma transferência daqueles poderes sobre eles.

Assim, praticando o administrador actos de liquidação da massa insolvente, designadamente vendendo (Segundo o art. 158.º, n.º 1, do CIRE, o administrador da insolvência procede com prontidão à venda de todos os bens apreendidos para a massa insolvente.) bem imóvel integrante dessa massa (venda efectuada na qualidade de fiel depositário dos bens do devedor, como representante da massa insolvente, e não em nome próprio), se a venda for efectuada por um valor superior àquele pelo qual o imóvel foi adquirido, gera um acréscimo do património do insolvente, constituindo assim um rendimento sujeito a IRS, nos termos do art. 10.º, n.º 1, alínea a), do Código daquele imposto. Como deixou já dito este Supremo Tribunal Administrativo, para a qualificação como mais-valia sujeita a tributação releva unicamente a diferença positiva entre o valor pelo qual um imóvel foi alienado e o valor da sua aquisição, corrigido e acrescido nos termos legais, sendo irrelevante o destino dado ao produto da venda, uma vez que o ganho tributado é o que decorre da diferença entre os valores de aquisição e de realização, ou seja, entre o valor por que o bem ingressou no património do sujeito passivo e o valor por que dele saiu (Cfr. o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 21 de Setembro de 2016, proferido no processo n.º 582/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b601a4ed1e38d3eb80258037004cbb31.). Aliás, nem sequer pode dizer-se que não haja benefício para o insolvente, pois esse acréscimo patrimonial beneficiou o insolvente embora na parte do seu património separada para a massa, traduzindo-se numa diminuição do seu passivo.

Neste sentido, aponta também, a contrario, o disposto no art. 268.º do CIRE, ao prever uma isenção de IRS para as mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento (realização de uma prestação, diferente da que é devida, com o fim de extinguir imediatamente a obrigação) de bens do devedor e da cessão de bens aos credores (em que o devedor

encarrega os credores de liquidar o seu património ou parte dele e de repartirem entre si o respectivo produto para satisfação dos seus créditos); o que significa que, se as mais-valias não resultarem de um desses negócios previstos nesta norma de isenção, designadamente se resultarem da venda de bens da massa insolvente, e a menos que gerem rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais (Ou seja, pressupomos que os imóveis pertencem ao património particular do sujeito passivo, isto é, que não estavam afectos a qualquer actividade empresarial e/ou profissional.), estão abrangidas pelo IRS, concorrendo para a determinação da matéria colectável em sede deste imposto [art. 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS]. Neste sentido também se pronunciam a AT, na informação vinculativa emitida no processo 5957/2010 da Direcção-Geral dos Impostos, com despacho concordante da Subdirectora-Geral de 1 de Outubro de 2010 (Disponível em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/B88EB745-5794-49A6-8C8C-00AFC4C8030F/0/ProcN%C2%BA5957_2010IRS.pdf.), e a doutrina (Designadamente:

- CARVALHO FERNANDES e JOÃO LABAREDA, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas anotado, 3.ª edição, Quid Juris, 2015, págs. 916/917;

- LIMA GUERREIRO, Os créditos fiscais no novo CPERF, Fisco, ano V, n.º 54, pág. 118;

- SARA LUÍS DA SILVA VEIGA DIAS, O crédito tributário e as obrigações fiscais no processo de insolvência, págs. 98/99, dissertação de mestrado, no repositorium da Universidade do Minho, disponível em http://hdl.handle.net/1822/21395;

- ANA PRATA, JORGE MORAIS DE CARVALHO e RUI SIMÕES, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas anotado, Almedina, 2013, pág. 716, em anotação ao art. 268.º.)”.

(fim de citação).

É este julgamento que aqui se reitera, sendo, pois, de concluir que, como bem decidiu a sentença recorrida, a liquidação impugnada não sofre de vício de violação de lei ao ter liquidado o IRS aos proprietários, insolventes, do bem imóvel alienado e integrado na massa insolvente gerador de mais-valias, sendo que também não viola a norma de isenção prevista no n.º 1 do artigo 268.º do CIRE, na redacção ao tempo vigente e aqui aplicável.

Questão diversa, que não cumpre aqui tratar, sendo que, expressivamente referiu a sentença recorrida as razões do seu não conhecimento, é a de saber quem responde pelo imposto gerado pela mais-valia decorrente da alienação do imóvel da massa insolvente, ou no reverso que bens respondem pela dívida de IRS gerada, - pois que na impugnação está apenas em causa a legalidade da liquidação sindicada e não a exigibilidade da dívida liquidada - questão esta a apreciar, se for o caso, no âmbito do processo executivo, e que não cabe aqui antecipar, pois que a anulação do acto de liquidação de IRS não pode ter por fundamento a inexigibilidade da dívida exequenda, mas antes e apenas a ilegalidade desta liquidação.

Por este motivo não merece provimento o recurso, sendo de confirmar a sentença recorrida.

4- Decisão:

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pelos Recorrentes.

Lisboa, 24 de Abril de 2019. – Ascensão Lopes (relator) – Aragão Seia – Francisco Rothes.