Processo 0159/25.4BALSB

Recurso para uniformização de jurisprudência
1. RELATÓRIO

1.1 A Representante da Fazenda Pública veio, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 7 de Julho de 2025 pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no processo n.º 1164/2024-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=9582.), por alegada oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de Maio de 2025, proferido no processo com o n.º 78/22.6BALSB (Disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/0bf16a194cda02ec80258c9900547a5b.), tendo apresentado alegações do seguinte teor:

«A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objecto o acórdão arbitral proferido no processo n.º 1164/2024-TCAAD, que apreciou a legalidade do acto de indeferimento Recurso Hierárquico n.º ...09, interposto contra a anulação parcial dos actos tributários de autoliquidação do IRC do Grupo tributado pelo Regime Especial de Tributação de Grupo de Sociedades (RETGS) dos períodos de tributação de 2019 e 2020.

B. O acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a jurisprudência do Pleno desse douto STA firmada no acórdão proferido no processo n.º 078/22.6BALSB, datado de 28-05-2025, já transitado em julgado, no segmento decisório respeitante à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.

C. A decisão arbitral recorrida incorreu em erro de julgamento, porquanto decidiu o Tribunal Arbitral, em contradição total com o acórdão fundamento, condenar a AT a pagar à Requerente arbitral juros indemnizatórios contados desde a data do indeferimento tácito (anterior à decisão de indeferimento expresso) da reclamação graciosa até ao pagamento integral do montante a reembolsar.

D. Desconsiderando totalmente a jurisprudência reiterada, uniforme e pacífica do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal que considera, nas palavras do acórdão fundamento, que

«Por um lado, a impugnação judicial das retenções na fonte em causa está sujeita à reclamação administrativa necessária (artigo 132.º/3 e 4, do CPPT). Por outro lado, a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios não depende apenas da prova do prejuízo do contribuinte; importa também que tais prejuízos, derivados de actuação pública ilegal, sejam imputáveis à Administração Fiscal. Tal nexo de imputabilidade em relação à Administração Fiscal apenas se verifica quando ocorre o indeferimento do meio administrativo impugnatório das retenções na fonte em apreço; ou seja, no caso em exame nos autos, em 11/01/2021, data da notificação do indeferimento da reclamação graciosa (alínea K), do probatório).»

E. O Tribunal a quo entendeu o seguinte, quanto ao pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios:

«Considerando que o imposto autoliquidado foi objecto de reclamação graciosa apresentada pela Requerente A..., verifica-se que a partir da data de indeferimento, o erro que inquinou as liquidações contestadas passou a ser imputável à AT, com a consequente obrigação de pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, contados a partir da data do indeferimento.

Conforme dado como provado, a Requerente A... apresentou Reclamação graciosa em 26 de Abril de 2022, a qual foi parcialmente indeferida por despacho de 26 de Setembro de 2022. Contudo, de acordo com o n.º 1 do artigo 57.º da LGT, o indeferimento tácito ocorreu a 26 de Agosto de 2022.

Assim, o termo inicial dos juros indemnizatórios é fixado em 27 de Agosto de 2022, data do indeferimento tácito da Reclamação Graciosa.»

F. O douto acórdão fundamento do Pleno deste Colendo Tribunal considerou como termo inicial de contagem a data do indeferimento expresso da decisão administrativa e não a data da formação da presunção de indeferimento tácito (anterior), decidindo:

“A solução assenta nos fundamentos seguintes. Por um lado, a impugnação judicial das retenções na fonte em causa está sujeita à reclamação administrativa necessária (artigo 132.º/3 e 4, do CPPT). Por outro lado, a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios não depende apenas da prova do prejuízo do contribuinte; importa também que tais prejuízos, derivados de actuação pública ilegal, sejam imputáveis à Administração Fiscal. Tal nexo de imputabilidade em relação à Administração Fiscal apenas se verifica quando ocorre o indeferimento do meio administrativo impugnatório das retenções na fonte em apreço; ou seja, no caso em exame nos autos, em 11/01/2021, data da notificação do indeferimento da reclamação graciosa (alínea K), do probatório). É que, através da instauração do meio impugnatório gracioso, foi activado o poder-dever da Administração Fiscal de, no quadro do exercício dos poderes revisivos do acto tributário, corrigir as retenções na fonte contestadas, conformando-as com o ordenamento jurídico da União Europeia. Poder-dever que, após 11/01/2021, se verifica que não foi exercido, ao invés do que devia ter sucedido (artigo 100.º/1, da LGT).»

G. Os arestos em confronto deram, pois, resposta divergente à mesma questão fundamental de direito, que se prende com o momento a partir do qual são devidos juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º e 100.º da LGT e 61.º do CPPT, nas situações em que o objecto da acção judicial se reporta à decisão de indeferimento expresso de procedimento administrativo e o tribunal considera como termo inicial da contagem dos juros a data da formação da presunção de indeferimento tácito.

H. As questões suscitadas no presente recurso são totalmente idênticas às que foram decididas no acórdão fundamento, resultando, assim, demonstrada a identidade da questão fundamental de direito no acórdão recorrido e no acórdão fundamento, já que em ambos, em concreto, foi decidida em idêntica situação de facto a mesma questão de direito, que se prende com, existindo acto expresso posterior a acto tácito qual o momento que releva para o termo inicial havendo lugar a pagamento juros indemnizatórios.

I. Com efeito, o douto acórdão fundamento reiterou o entendimento dominante nesse Tribunal superior sobre a questão de direito controvertida, no sentido da primazia do acto expresso subsequente em detrimento do acto tácito prévio.

J. Veja-se, todos deste Colendo Tribunal

«I - A possibilidade conferida por lei ao contribuinte de poder atacar contenciosamente o acto tácito de indeferimento de um qualquer pedido que haja colocado perante a administração é um mecanismo adjectivo que lhe permite reagir contra os actos omissivos da Administração Tributária ocorridos em violação do dever de decisão consagrado no art. 56.º da Lei Geral Tributária.

II - Mas tal mecanismo adjectivo não lhe confere mais direitos que aqueles de que dispõem os contribuintes de atacar contenciosamente os actos da Administração Tributária que lhes sejam desfavoráveis ou lesivos dos seus legítimos interesses.

III - Assim, se atacaram o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão, sejam quais forem os fundamentos invocados, e, entretanto foi proferida decisão final, com transito em julgado sobre a legalidade do acto de liquidação, objecto do pedido de revisão, ficam definitivamente decididos todos os possíveis vícios do acto de liquidação.» (Ac. STA Proc. n.º 01198/16 de 15-11-2017, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/B6FBA23F7DF64790802581E000466602)

«I - O indeferimento tácito é um mero expediente processual que se baseia na presunção ou na ficção legal de que a Administração, com o seu silêncio, ante a pretensão do interessado a quis indeferir.

II - Esta presunção ou ficção legal cessa, no entanto, sempre que a Administração profira acto expresso de indeferimento, ainda que não notificado, pois a notificação sendo elemento externo e posterior ao acto não afecta a sua existência ou perfeição, mas tão só a sua eficácia ou oponibilidade para com o destinatário.» (Ac. STA Proc. n.º 046925 de 08-05-2003, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3fa5e56bdbbfab5d80256d2e003cddf8?OpenDocument)

«I - A presunção de indeferimento, face ao silêncio da Administração, é uma mera ficção legal para protecção do administrado, com finalidades exclusivamente adjectivas.

II - O recurso contencioso interposto do indeferimento tácito de uma impugnação graciosa dirigida a uma autoridade administrativa ficará sem objecto se, na pendência do recurso, for proferida decisão expressa sobre aquela pretensão, seja ela de indeferimento ou de rejeição.

III - Em tal situação, verifica-se a extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide, nos termos do art. 287.º, al. e) do CPCivil, aplicável ex vi art. 1.º da LPTA.» (Ac. STA Proc. n.º 0347/04 de 12-01-2006, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cb9ab23433c34e6b802570fb004071a9?OpenDocument)

«I - O indeferimento tácito é um expediente processual posto à disposição dos interessados como forma de garantia de uma atitude de inércia da Administração, permitindo-lhes a abertura da via graciosa ou contenciosa de recurso.

II - Assentando a impugnação do acto tácito de indeferimento numa ficção legal, essa possibilidade de impugnação deve desaparecer ante o surgimento de uma realidade que é o acto expresso.

III - A Notificação não é condição de existência do acto administrativo, mas apenas requisito de eficácia.

IV - Face ao enunciado nos números antecedentes o recurso contencioso carece de objecto, devendo ser rejeitado, nos termos do art. 57.º § 4.º do Reg. do S.T.A., se for proferido acto expresso após ter decorrido o prazo legal para se presumir indeferida a pretensão e antes de interposição do recurso contencioso, mesmo que a notificação do acto seja posterior.» (Ac. STA Proc. N.º 01747/02 de 18-12-2002, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f7fee3ac027aa9bf80256ca90042c87a?OpenDocument)

K. Pelo que, a melhor interpretação de direito vai no sentido do Acórdão Fundamento que sustenta inelutavelmente que, havendo acto expresso subsequente a acto silente – no qual se formou a presunção de indeferimento tácito –, para efeitos de juros indemnizatórios o computo inicial será indubitavelmente a do acto expresso, in casu, do indeferimento expresso

L. Entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação do segmento decisório contestado, com substituição do mesmo por novo acórdão.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.»

1.2 O recurso foi admitido.

1.3 A Recorrida apresentou contra-alegações com conclusões do seguinte teor:

«1) Não há oposição da decisão arbitral com o acórdão fundamento

A) Não se está nos presentes autos perante a mesma questão jurídica enfrentada pelo acórdão fundamento do recurso da AT, porquanto neste a questão jurídica era saber se o juros se haveriam de contar desde a data em que foi suportada a retenção na fonte, ou apenas a partir da data do trânsito em julgado da decisão que a anulou, e nos presentes autos a questão jurídica é antes esta outra: havendo indeferimento silente seguido posteriormente de indeferimento expresso, os juros indemnizatórios só podem contar-se da data deste último como pretende a AT?

B) Acresce que quando, incidentalmente, o acórdão fundamento se cruza no seu julgamento final (parte dispositiva do acórdão) com a diversa questão em causa nos presentes autos, dá relevância ao indeferimento administrativo silente para efeitos de início de contagem dos juros indemnizatórios.

C) Com o que se conclui não dever ser admitido o presente recurso por alegada oposição de julgados, por falta de preenchimento dos requisitos legais para o efeito, maxime o requisito de estar em causa numa e noutra decisão em confronto enfrentar a mesma questão jurídica, e não está, e o requisito de a solução ter sido diversa numa e noutra decisão em

confronto, e não foi.

2) Se se concluísse, no que não se concede, no sentido de existência de oposição de julgados, o julgamento da decisão arbitral recorrida está correcto e segue a jurisprudência do STA e dos TCAs nesta matéria

D) Supra se referenciaram os acórdãos do STA (entre os quais justamente o invocado como fundamento pela AT), do TCAS e do TCAN que afirmam a relevância do indeferimento administrativo silente, ainda que posteriormente haja indeferimento expresso, para o início da contagem dos juros indemnizatórios.

E) E este é o único entendimento que faz sentido: o contribuinte que lhe vê serem contados juros desde a data do indeferimento tácito não pode ser favorecido em relação ao contribuinte com respeito ao qual a AT não decidiu também a reclamação no prazo legal, e a vem a indeferir expressamente posteriormente, uma vez que esta adição nada retira em termos de responsabilidade da AT pelo erro/ilegalidade relativamente à situação em que não exista indeferimento expresso posterior mas apenas indeferimento silente, antes reforça essa responsabilidade.

F) Pelo que não se compreenderia (seria arbitrário) que perante tal reforço da responsabilidade da AT pelo erro o contribuinte visse os seus direitos indemnizatórios reduzidos comparativamente com as situações em que a AT não chegue sequer a produzir qualquer indeferimento expresso posteriormente ao silente.

G) Donde que é inequívoco que a boa solução é a da actual jurisprudência dos nossos tribunais superiores: em caso de indeferimento expresso ou silente de reclamação graciosa contra autoliquidações, os juros indemnizatórios começam a correr da data do indeferimento que ocorrer primeiro.»

1.4 Foi dada vista ao Ministério Público.

1.5 Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 DE FACTO
2.1.1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«a. A..., S.A. e C..., S.A. fazem parte integrante e são, conjuntamente, tributadas ao abrigo do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, previsto nos artigos 69.º e seguintes do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“CIRC”), do qual a A..., S.A. é a sociedade dominante designada (documentos n.º 2 e n.º 5 juntos ao PPA);

b. O Grupo B..., grupo internacional presente em Portugal a que pertencem as Requerentes, instituiu planos de atribuição de acções a colaboradores, incluindo administradores, dependentes do desempenho medido em ciclos de três anos, denominados de “Long Term Incentive Plan” (doravante abreviadamente designado por “LTIP”) (conforme documento n.

º 15 junto à PI). Em causa estão os LTIP para o ciclo 2016-19 (atribuição inicial, em 2016, e cuja atribuição final esteve sujeita a um período de observation de três anos, com término em 2019) e para o ciclo 2017-20 (atribuição inicial, em 2017, e cuja atribuição final está sujeita a um período de observation de três anos, com término em 2020), cfr. documentos n.ºs 12 a 15 juntos ao PPA;

c. Resulta da regulamentação destes LTIP que a atribuição inicial de acções da G... S.A., sociedade residente para efeitos fiscais em França e última detentora da totalidade do capital das Requerentes, é uma atribuição sujeita a condições de desempenho de verificação futura para ser confirmada daí por três anos (na designada data de atribuição final), mais concretamente sujeita, com um peso de 80%, à condição de ao longo dos três anos de permeio ter havido desempenho positivo, medido pelo rácio entre o retorno no capital empregue e a média ponderada do custo de capital (exigência de criação líquida de valor durante o ciclos de três anos), e sujeita, com um peso de 20%, à média nos três anos do retorno total dos accionistas do grupo comparado com a média nos três anos do retorno total dos accionistas do índice bolsista CAC 40, cfr. documentos n.ºs 12 a 15 juntos ao PPA;

d. O Grupo B... emitiu em 2016 e em 2017 cartas de atribuição de acções aos colaboradores, nomeadamente aos das Requerentes, anunciando a decisão de conceder-lhes uma Atribuição Inicial de acções por desempenho da empresa E..., em que se refere, a título exemplificativo: “O objectivo desta atribuição é associá-lo ao desempenho do nosso Grupo. A atribuição de acções por desempenho rege-se pelo "Regulamento do Plano de Atribuição de Ações por Desempenho de 19 de Abril de 2016". Esta atribuição está sujeita à verificação, no dia 19 de Abril de 2019, das condições de presença e de desempenho interno e externo previstas no Regulamento. As acções de desempenho, uma vez definitivamente concedidas no dia 19 de Abril de 2019, não estarão sujeitas a qualquer obrigação de conservação e poderão ser imediatamente transferíveis a partir dessa data”, cfr. documentos n.ºs 16 e 17 juntos ao PPA;

e. Posteriormente, em 2019 e em 2020, o Grupo emitiu cartas a confirmar a atribuição das referidas acções nos seguintes termos: “Tenho o prazer de informar que as 2431 acções por desempenho da E... que lhe foram atribuídas no âmbito do Plano de Atribuição de Ações por Desempenho de 19 de Abril de 2016 foram afectadas definitivamente em 19 de Abril de 2019. O Conselho de Administração da empresa, na sua reunião de 5 de Fevereiro de 2019, determinou que o critério de desempenho previsto no plano do regulamento foi alcançado em 97,27%, pelo que ajustou em conformidade o número de acções inicialmente atribuídas.” Cfr. documentos n.ºs 16 e 17 juntos ao PPA;

f. A atribuição das referidas acções foi posteriormente facturada pela H... (França) à A... em 2019 e 2020, conforme documentos n.ºs 18 a 21 juntos ao PPA;

g. De igual forma, foram emitidas três facturas em 2020 pela I... (França) à J... (Portugal), tendo esta última emitido uma factura de redébito à C..., junta também ao PPA, conforme documentos n.ºs 18 a 21;

h. Apenas em 2019 e 2020, com o recebimento das facturas, é que as empresas procederam ao reconhecimento contabilístico das remunerações variáveis em questão, não tendo por isso contabilizado nada em 2016, nem em 2017, anos da atribuição inicial das acções, nem durante os anos de diferimento previstos no plano, conforme documento n.º 22 junto ao PPA;

i. A Requerida não questionou o custo objecto de reconhecimento contabilístico nesses anos pelas Requerentes, nem a sua aceitação para efeitos fiscais, conforme Processo Administrativo e Resposta da Requerida.

j. Mais, a C... no período correspondente ao LTIP que cobriu o período de 2017 a 2020 teve resultado líquido negativo no exercício de 2018 e resultado líquido positivo nos demais exercícios, de acordo com os Relatórios e Contas em anexo ao PPA (documentos n.º 26 a 29).

k. E, por fim, no exercício de 2020, o grupo fiscal do qual faz parte a C... gerou prejuízo fiscal, de acordo com a Modelo 22 do RETGS junta ao PPA, conforme documentos 23 a 25 anexos ao PPA.

l. A Requerente apresentou Reclamação graciosa em 26 de Abril de 2022.

m. Por despacho de 26 de Setembro de 2022 foi a Requerente notificada do indeferimento parcial da reclamação graciosa.

n. De tal indeferimento parcial veio a Requerente apresentar recurso hierárquico, tendo sido notificada por despacho datado de 25 de Julho de 2024 que a decisão foi no sentido de manter o indeferimento parcial.»

2.1.2 No acórdão fundamento considerou-se a seguinte factualidade:

«A. O Requerente é um Organismo de Investimento Colectivo em Valores Mobiliários (OICVM), com sede e direcção efectiva no Grão-Ducado do Luxemburgo, constituído e a operar ao abrigo da Loi du 17 décembre 2010 concernant les organismes de placement collectif, que transpõe para a ordem jurídica luxemburguesa a Directiva 2009/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Julho de 2009, que coordena as disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes a alguns OICVM;

B. O Requerente é residente para efeitos fiscais no Grão-Ducado do Luxemburgo, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital entre a República Portuguesa e o Grão-Ducado do Luxemburgo (CEDT), aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.º 56/2000 e ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 29/2000;

C. Por via dessa CEDT, a taxa aplicada na retenção na fonte foi de 15%, em vez da de 25% prevista no n.º 4 do artigo 87.º e no n.º 4 do artigo 94.º do CIRC.

D. O mecanismo de crédito de imposto previsto no artigo 24.º da CEDT não tem aplicação no caso. uma vez que a Requerente estava isenta de pagamento do imposto luxemburguês sobre os rendimentos das pessoas colectivas, ao abrigo do artigo 161.° da Lei de 4 de Dezembro de 1967 (Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l´impôt sur le revenu) e do artigo 173.º da Lei de 17 de Dezembro de 2010, relativa ao regime dos organismos de investimento colectivo, que transpõe para o ordenamento jurídico luxemburguês a Directiva 2009/65/CE (Loi du 17 décembre 2010 concernant les organismes de placement collectif);

E. O Requerente é administrado pela sociedade A... ASSET MANAGEMENT LUXEMBOURG, entidade também com residência no Grão-Ducado do Luxemburgo;

F. Em 2018, o Requerente auferiu dividendos distribuídos por sociedades comerciais com residência fiscal em território português, no montante total de € 5.144.749,82, os quais foram sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC através de retenção na fonte liberatória à taxa de 15%, nos seguintes termos:

[IMAGEM]

G. As retenções na fonte de IRC em causa foram efectuadas e entregues junto dos cofres da Fazenda Pública pelo A... SECURITIES SERVICES, pessoa colectiva titular do número de identificação fiscal em Portugal ...02, na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários;

H. O Requerente não obteve crédito de imposto no seu Estado de residência relativo às retenções na fonte objecto dos presentes autos, seja ao abrigo da CEDT Portugal/Luxemburgo, seja ao abrigo da lei interna do Grão-Ducado do Luxemburgo;

I. Em 30 de Dezembro de 2019, o Requerente apresentou uma reclamação graciosa da retenção na fonte de IRC a título definitivo efectuada nos anos de 2017 e de 2018 (neste caso em relação às guias n.ºs ...61 (2018-05) e ...06 (2018-09) solicitando o reembolso do montante de € 1.058.713,82) perfazendo o montante global de reembolso então solicitado € 2.243.749,72;

J. A AT emitiu projecto de rejeição liminar por intempestividade, referente às guias dos períodos de 2017, e de indeferimento quanto às guias referentes a 2018;

K. Notificado para o exercício do direito de audição prévia, o Requerente nada disse, pelo que, por despacho de 15 de Dezembro de 2020, o projecto de rejeição e de indeferimento foi convolado em definitivo, o que lhe foi comunicado em 11 de Janeiro de 2021;

L. Inconformado com a decisão de indeferimento da sua pretensão de recuperar os montantes pagos por retenção na fonte em 2018, aquando da colocação à disposição do Requerente de dividendos decorrentes de participações detidas em sociedades residentes em território português, o Requerente intentou o supra referido PPA.»

*

2.2 DE DIREITO
2.2.1 DOS REQUISITOS FORMAIS DA ADMISSIBILIDADE

Não há dúvida quanto aos requisitos formais de admissibilidade do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DA ADMISSIBILIDADE

Constituem requisitos substanciais de admissibilidade do recurso previsto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT].

iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado [artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do CPTA e no artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].

2.2.3 DA OPOSIÇÃO

2.2.3.1 Não havendo dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii), ou seja, a indagar se a decisão recorrida pode considerar-se em oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito.

A questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões em confronto sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais no âmbito de um quadro legislativo substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; exige-se também que a oposição se refira às decisões, não bastando que se oponham os seus fundamentos; finalmente, exige-se também que a oposição se refira a decisões expressas, não bastando a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita sobre a questão.

Em face da complexidade destes requisitos, o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada – n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, aplicável por força do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, norma que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do artigo 284.º do CPPT.

2.2.3.2 A Recorrente alega que as decisões em confronto decidiram a mesma questão de direito – qual seja a do momento a partir do qual são devidos juros indemnizatórios nos casos em que existe um «acto expresso subsequente a acto silente – no qual se formou a presunção de indeferimento tácito» – e que o fizeram em sentido divergente. Em síntese, considera que existe uma divergência sobre se o cômputo dos juros se deve iniciar na data da formação da presunção de indeferimento tácito (posição que foi a adoptada na decisão arbitral recorrida), ou na data da subsequente decisão de indeferimento expresso do procedimento administrativo (posição que a Recorrente defende e atribui ao acórdão fundamento).

Cumpre aferir a verificação dos requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, para o que começaremos por ver o que decidiram a decisões arbitral recorrida e o acórdão fundamento, tendo como pano de fundo a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados, a do termo inicial (dies a quo) dos juros indemnizatórios devidos, nos casos em que a anulação judicial da liquidação foi precedida de reclamação graciosa, que foi expressamente indeferida em momento ulterior à formação de presunção de indeferimento tácito.

2.2.3.3 Na decisão recorrida o CAAD, considerando serem devidos juros indemnizatórios na sequência da anulação parcial da liquidação adicional de tributação autónoma precedida de reclamação graciosa, fixou o termo inicial do cômputo desses juros na data do indeferimento tácito da reclamação graciosa.

Permitimo-nos reproduzir a parte da decisão recorrida que consideramos de maior relevo para essa decisão:

«O Pleno do Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos:

“Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do art. 43.º, n.ºs 1 e 3, da L.G.T.”

Tratando-se de jurisprudência uniformizada, ela deve ser acatada.

Considerando que o imposto autoliquidado foi objecto de reclamação graciosa apresentada pela Requerente A..., verifica-se que a partir da data de indeferimento, o erro que inquinou as liquidações contestadas passou a ser imputável à AT, com a consequente obrigação de pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, contados a partir da data do indeferimento.

Conforme dado como provado, a Requerente A... apresentou Reclamação graciosa em 26 de Abril de 2022, a qual foi parcialmente indeferida por despacho de 26 de Setembro de 2022. Contudo, de acordo com o n.º 1 do artigo 57.º da LGT, o indeferimento tácito ocorreu a 26 de Agosto de 2022.

Assim, o termo inicial dos juros indemnizatórios é fixado em 27 de Agosto de 2022, data do indeferimento tácito da Reclamação Graciosa.»

No que ora releva, verificamos que o CAAD, seguindo a jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal, considerou que os juros indemnizatórios são devidos desde a data em que se formou a presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa.

2.2.3.4 No acórdão fundamento, do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, a questão jurídica que foi considerada foi a de saber se «tendo ocorrido retenção na fonte definitiva, por conta do IRC, no momento do pagamento por entidades residentes em Portugal de dividendos a organismo de investimento colectivo não residente em Portugal e tendo sido declaradas ilegais pelo tribunal arbitral as referidas retenções na fonte, por violação do

princípio do tratamento nacional de Direito da União Europeia, em sede de livre circulação de capitais, que obriga a que o regime nacional de dispensa de retenção na fonte aplicado às entidades beneficiárias residentes seja também aplicado às entidades beneficiárias não residentes, o termo a quo do juros indemnizatórios coincide, no aresto recorrido, com a data do trânsito em julgado da decisão judicial que desaplicou tal regime e, no aresto fundamento, com a data da retenção indevida do imposto».

Nesse acórdão concluiu-se, uniformizando jurisprudência, nos seguintes termos:

«Perante a desaplicação de norma legal com fundamento na sua desconformidade com o Direito da União Europeia e perante a inerente anulação das retenções na fonte indevidas, por decisão judicial transitada em julgado, a consequente obrigação da AT de reconstituição da situação ex ante impõe, não apenas a restituição dos montantes indevidamente pagos a título de imposto retido, mas também o pagamento de juros indemnizatórios, computados desde a data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas até à data do processamento da respectiva nota de crédito».

2.2.3.5 Vistas as decisões em confronto, logo concluímos que não estão verificados os requisitos de contradição de julgados. Vejamos:

Desde logo, não pode dizer-se que a decisão arbitral e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado como fundamento do presente recurso tenham decidido a mesma questão fundamental de direito: nos presentes autos a questão jurídica é a de saber se, havendo indeferimento silente seguido posteriormente de indeferimento expresso, os juros indemnizatórios só podem contar-se da data deste último, como pretende a AT; no acórdão fundamento a questão jurídica enfrentada foi a de saber se os juros indemnizatórios se haveriam de contar desde a data em que foi suportada a retenção na fonte, ou apenas a partir da data do trânsito em julgado da decisão que a anulou.

Ou seja, não há coincidência quanto à questão jurídica enfrentada na decisão recorrida e no acórdão fundamento.

É certo que no acórdão fundamento, já na sua parte dispositiva, se refere que os juros indemnizatórios são devidos desde o indeferimento da reclamação graciosa, mas, como se retira do texto uniformizador («desde a data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas até à data do processamento da respectiva nota de crédito»), não foi tomada posição expressa sobre a questão que a Recorrente ora pretende ver decidida por este Supremo Tribunal.

Para além disso, até podemos intuir que, quanto a essa questão, a posição adoptada na decisão arbitral recorrida (que fixou o termo inicial dos juros indemnizatórios na data do indeferimento tácito da reclamação graciosa) está em linha com a posição subjacente ao acórdão fundamento (quando fixa o dies a quo dos juros indemnizatórios na «data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas»). Sendo certo que neste a questão que a Recorrente considera ter sido decidida em sentido divergente não foi expressamente tratada, a referência à data do indeferimento «expresso ou tácito» permite deduzir que também no acórdão fundamento se aceitou que, havendo indeferimento tácito, é dessa data que devem contar-se os juros indemnizatórios.

Seja como for, certo é que o acórdão fundamento não deu resposta expressa à questão da prevalência do acto expresso subsequente sobre o acto tácito prévio para efeitos de contagem de juros indemnizatórios.

Não pode, pois, passar-se ao conhecimento do mérito do recurso.

2.2.4 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso por oposição de acórdãos depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: i) que exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento na decisão da mesma questão fundamental de direito e ii) que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cf. artigo 284.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT).

II - Não há que conhecer do mérito do recurso se verificarmos que os dois acórdãos em alegada oposição não se pronunciaram em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, mas que as questões neles apreciadas não coincidem.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. artigos 527.º, n.ºs 1 e 2, 529.º. n.º 1 e 2 e 530.º, n.ºs 1 e 7 do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT).

Comunique-se ao CAAD.

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Lisboa, 17 de Dezembro de 2025. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.