Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I - RELATÓRIO FAZENDA PÚBLICA, (doravante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 24.05.2023, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, na qual se julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada por ORG-1, (doravante Recorrida), na sequência do indeferimento da reclamação graciosa relativa às liquidações adicionais de IRC de 2006 e 2007, no montante de € 485.769,87. Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões: “Conclusões: A. Sem quebra do devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o decidido na, aliás, Douta Sentença do Tribunal a quo, que julgou totalmente procedente a presente Impugnação e determinou a anulação das liquidações de IRC de 2006 e 2007; B. A matéria de facto não se mostra corretamente fixada na Douta Sentença, ora sob recurso, motivo porque se entende dever a matéria de facto ser reformulada conforme proposto no artigo 10.º da presente peça; C. Concorda-se com a afirmação constante da Douta Sentença, ora sob recurso, que em consequência da decisão do Supremo Tribunal Administrativo, anulou as correções efetuadas ao exercício de 2005, a Impugnante voltou a possuir prejuízos nos termos e para efeitos do artigo 47.º do CIRC; D. No entanto, sempre com ressalva do devido respeito, daí não decorre que a liquidação adicional de IRC do exercício de 2007, objeto dos presentes autos, seja totalmente ilegal e deva ser anulada na totalidade; E. Relativamente ao exercício de 2007 foram efetuadas correções à sociedade dominada ORG-2 que em nada se relacionam com as correções efetuadas ao exercício de 2005; F. Razão porque se entende que as correções efetuadas no âmbito do procedimento de inspeção efetuada à sociedade ORG-2, devem ser mantidas na ordem jurídica, por legais; G. É entendimento pacífico da doutrina e jurisprudência que o ato tributário, enquanto ato divisível, tanto por natureza como por definição legal, é suscetível de anulação parcial; H. Face ao exposto, não poderia o Tribunal anular, na totalidade, a liquidação adicional de IRC de 2007, n.º ...623. I. Ao decidir, como decidiu, o Douto Tribunal “a quo” fez errada apreciação dos factos que fixou e incorreu em erro de julgamento de direito porquanto fez errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 100.º do CPPT.
Jurisprudência
Processo 300/11.4BEALM
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta Sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue parcialmente improcedente a presente impugnação quanto à Liquidação de IRC do exercício de 2007, n.º ...623, tudo com as devidas e legais consequências.” * A Recorrida, ORG-3 (anteriormente designada de ORG-1.) notificada para o efeito, apresentou contra-alegações com as seguintes conclusões: “CONCLUSÕES Dependendo a legalidade das liquidações objeto do presente processo de impugnação judicial, no que diz respeito aos exercícios de 2006 e 2007, da legalidade da liquidação objeto do processo de impugnação n.º ...4BEALM, relativo ao exercício de 2005, decidido, a final, em termos absolutamente procedentes às pretensões formuladas pela impugnante, não podem aquelas (liquidações), concomitantemente, subsistir, devendo sobre aquele processo de impugnação judicial recair a mesma decisão de total procedência que recaiu sobre este, atendendo à assumida relação de dependência e precedente entre eles. TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO IMPROCEDENTE, POR NÃO PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A MANUTENÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA.” * O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da procedência parcial do recurso, como requerido pela Recorrente. * Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir. * Delimitação do objeto do recurso Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em: - Erro de julgamento de facto e de direito. ***
II - FUNDAMENTAÇÃO II.1- De facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “1. A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva em sede de IRC ao exercício de 2005 a qual efectuou correcções das quais resultaram a anulação do prejuízo declarado pela Impugnante a lucro nesse exercício (facto que se retira do doc. de fls. 61 a 70 do doc. de fls. 49 do SITAF); 2. Das correcções efectuadas resultou a correcção de prejuízos fiscais a deduzir nos exercícios de 2006 e 2007 (facto que se retira do doc. de fls. 61 a 70 do doc. de fls. 49 do SITAF); 3. A impugnante impugnou a liquidação de IRC do exercício de 2005 tendo corrido termos neste Tribunal o processo de Impugnação nº ...4BEALM (facto que se retira do doc. de fls. 49 do SITAF); 4. Em face da correcção dos prejuízos no exercício de 2005, foi elaborado pela AT um relatório inspectivo através do qual foram efectuadas correcções decorrentes da desconsideração de prejuízos fiscais no exercício de 2005, dedutíveis nos exercícios de 2006 e 2007 (facto que se retira do doc. de fs. 61 a 70 do doc. de fls. 49 do SITAF); 5. Na sequência das correcções identificadas no ponto antecedente foi efectuada a liquidação de IRC da impugnante para o exercício de 2006, com o nº ...187, na qual foi apurado IRC no montante de € 398.674,08 (cfr. doc. de fls. 57 do doc. de fls. 49 do SITAF); 6. Na sequência das correcções identificadas no ponto 4 deste probatório foi efectuada a liquidação adicional de IRC da impugnante para o exercício de 2007, com o nº ...623, na qual foi apurado IRC no montante de € 99.172,88 (cfr. doc. de fls. 85 do doc. de fls. 49 do SITAF); 7. A impugnante reclamou graciosamente das duas liquidações melhor identificadas nos dois pontos antecedentes (cfr. doc. de fls. 50 a 56 e 74 a 81 do doc. de fls. 49 do SITAF); 8. Por despacho de 10/03/2011, proferido pelo chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, foram as duas reclamações deduzidas pela impugnante indeferidas (facto que se retira do doc. de fls. 87 do doc. de fls. 49 do SITAF); 9. Por Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, transitado em julgado em 09/02/2023, foi julgada procedente a impugnação deduzida pela impugnante referente ao exercício de 2005 que correu termos neste Tribunal sob o nº ...4BEALM (facto que se retira do doc. de fls. 453 do SITAF).” *
Factos não provados “Não se provaram outros factos com relevo para a decisão.” * Motivação “A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.” * II.2 - De direito A Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo na parte em que declarou procedente a Impugnação Judicial e anulou a liquidação de IRC do ano de 2007. Vejamos, então. Comecemos pelo erro de julgamento de facto. A Recorrente começa por evidenciar que o Tribunal a quo incorreu erro de julgamento de facto, na medida em que descurou factualidade assente por prova documental, requerendo o seu aditamento, conforme infra se enumera: Motivo pelo qual pede que os Factos Provados sejam reformulados, passando dos mesmos a constar: “4. Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI...34 foi efetuada, pela AT, uma ação de inspeção interna à ora Impugnante, constando do relatório inspetivo: “(…) II.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal Motivo: Análise do reporte de prejuízos -art.º 47.º e art.º 65.ºdo CIRC (dadas as correcções efectuadas pela D. F. de Braga à sociedade dominada “ORG-4”, com o NIPC-1, ao exercício de 2005, no montante de € 9.364.950,14. 11.3 - Outras Situações (caracterização do grupo) A actividade das empresas dominadas encontra-se relacionada com o transporte rodoviário de passageiros e actividades complementares. No exercício de 2006, inclusive, faziam parte do grupo as seguintes sociedades: (Imagem original nos autos) II - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTO DAS CORRECÇÕES MERAMENTE TÉCNICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Ill.1. Correcção ao reporte de prejuízos fiscais No exercício de 2006, a declaração do grupo evidência os seguintes valores: a) lucro tributável corrigido, resultante das Correcções efectuadas pela DF de Braga à sociedade dominada "ORG-4", com o NIPC-1, no montante de € 9.364.950,14., conforme anexo 1. No exercício de· 2006, as declarações das empresas· dominadas e a declaração de grupo apresentam os seguintes valores: Não consta do sistema informático que as declarações individuais do exercício ele 2006, tenham sido objecto de um procedimento de inspecção em IRC, que altera o lucro tributável. A correcção efectuada em 2005 ao sujeito passivo “ORG-4”, com o NIPC-1 não influenciou o reporte de prejuízos desta, para 2006 mantendo-se o direito a reportar € 1.173.778,82 conforme se demonstra: a) Iniciou a actividade em 2000 b) Valor corrigido pela D.F. Braga O grupo foi constituído em 2005 e a declaração do grupo que apresentava um prejuízo fiscal de € 1.177.372,32 passou para um lucro Fiscal de € 8.187.577,82 (anexo n.º 2). Em 2006 o sujeito passivo apurou um lucro tributável de 8.490.676,33 e reportou prejuízos no montante de € 2.495.253,83 que se desdobram da seguinte forma (anexo n.º 3): -Prejuízos grupo oriundos de 2005 (data constituição) - € 1.177.372,32 Prejuízos reportados individuais (art.º 65º do CIRC) - € 1.317.881,51 Total ……… - € 2.495.253,83 De acordo com o referido no parágrafo anterior e por força da correcção efectuada ao exercício de 2005, vai-se proceder a uma correcção ao reporte de prejuízos no montante de € 1.177.372,32 - prejuízos do grupo e exercício de 2005, mantendo-se o direito ao reporte de prejuízos no montante de € 1.317.881,51. (…)” (cfr. doc. de fs. 61 a 70 do doc. de fls. 49 do SITAF); 5. O constante da sentença, i. e.; “Na sequência das correcções identificadas no ponto antecedente foi efectuada a liquidação de IRC da impugnante para o exercício de 2006, com o nº ...187, na qual foi apurado IRC no montante de € 398.674,08 (cfr. doc. de fls. 57 do doc. de fls. 49 do SITAF);” 6. Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI...33 foi efetuada, pela AT, uma ação de inspeção interna à ora Impugnante, constando do relatório inspetivo:
“I - DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO I.A. - Em sede de IRC - Exercício de 2007 Na sequência dos procedimentos de inspecção efectuado aos ORG-2, NIPC-2 e à empresa ORG-5, NIPC-3, empresas estas tributadas pelo R.E.T.G.S sendo a empresa dominante a ORG-1, são transpostas para a declaração do grupo as seguintes correcções: (valores em euros) II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA II.1- Credencial e período em que decorreu a inspecção Esta acção inspectiva tem como base a ordem de serviço n.º OI...33, relativa ao exercícios 2007, emitida em 2009-10-07, com o código de activjdade 12125019, pelo Serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal. II.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal A abertura da presente ordem de serviço de procedimento interno, foi motivada: Pelo facto de ter sido efectuadas correcções ao nível do lucro tributável. do exercício de 2007 à sociedade ORG-2; Pelo facto de ter sido efectuadas correcções ao nível da matéria colectável do exercício de 2007 à sociedade ORG-5 II.3 - Outras Situações (caracterização do grupo) A actividade das empresas dominadas encontra-se relacionada com o transporte rodoviário de passageiros e actividades complementares. No exercício de 2007, inclusive, fazem parte do grupo as seguintes sociedades:(Imagem original nos autos) III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTO DAS CORRECÇÕES MERAMENTE TÉCNICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III.1- Ao nível do Lucro Tributável III.1.1- ORG-2 Na sequência do procedimento interno efectuado A Mod.22 IRC de 2007 foi proposta uma correcção no montante de €271.650,00 conforme relatório que constitui o anexo 1, constítuído por 6 folhas. Sobre esta correcção já foi elaborado o documento de correcção nos ORG-2
Os reflexos da presente correcção ao nível do lucro tributável da declaração do grupo - ORG-1, NIPC-4, são: a) declarações substituição entregues em 14/10/2009 III.2 - Ao nível da Matéria Colectável III.2.1 - ORG-5 A Direcção de Finanças de Braga procedeu a uma correcção ao reporte de prejuízos da ORG-5, conforme relatório que constitui o anexo 2 constituído por 3 folhas. A ORG-5 no exercício de 2007 apresentou um Lucro Tributável no montante de € 125.239,26 e reportou prejuízos de igual montante quando apenas tinha direito a reportar € 69.557,58, pelo que foi efectuada uma correcção ao reporte de prejuízos no montante de € 55.681,68. Sobre esta correcção a D.F. Braga já elaborou o respectivo documento de correcção. Os reflexos da presente correcção ao nível da matéria colectável da declaração do grupo - ORG-1. NIPC-4 são: “(cfr. DOC. 4 do Procedimento de reclamação graciosa n.º ...110 que integra o processo administrativo em suporte físico); 7. Em anexo 1 ao relatório citado no ponto anterior consta: “I- DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO I.1 - Correcções Técnicas I.1.1 - IRC No exercício de 2007, o sujeito passivo alienou o imóvel urbano - artigo matricial nº identificador-1 na freguesia 150401 (Barreiro) denominado Terreno... pelo preço de € 437.500,00, tendo sido objecto de avaliação nos termos do CIMI. ao qual foi atribuído o valor patrimonial tributário de €980.800 ,00. Atendendo que o sujeito passivo teve conhecimento do valor de avaliação e ainda estava a decorrer o prazo para a entrega da DR M22. conforme o nº 4 do Artº 58º-A do Código do IRC, o sujeito passivo deveria ter considerado no campo 257 do QO7 a diferença entre o valor patrimonial tributário e o valor de escritura conforme dispõe o Artº 58º-A, no seu nº 3 a) no valor de €543.300 .00 Não obstante o referido anteriormente, o sujeito passivo, para apuramento das mais e menos valias fiscais, incluiu o valor da avaliação no valor da realização dos bens imobilizados alienados, tendo declarado o reinvestimento dos valores de realização, nos termos do Artº 45° do Código do IRC, facto que levou à exclusão indevida da tributação de 50% do valor da avaliação. conforme fundamentos do Direito de Audição no ponto XI.
Nesse pressuposto. vai ser corrigido o resultado tributável declarado de acordo com o seguinte quadro. II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA II.1- Credencial e período em que decorreu a inspecção O procedimento de inspecção foi desencadeado ao abrigo da Ordem de Serviço Interna n.º ...182, de 05/05/2009, emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal. II.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal Motivo: Actos notariais realizados em 2007 objecto de avaliação nos termos do CIMI por valores superiores aos de escritura. Âmbito; IRC Incidência temporal:2007 II.3. - Outras Informações A sociedade em análise é tributada pelo regime especial dos grupos de sociedades, previsto no Artº 63º do Código do IRC, sendo a sociedade dominante ORG-1, NIPC-4, pelo que a liquidação decorrente da presente correcção vai produzir efeitos na declaração do grupo das sociedades. III - DESCRIÇÃO OOS FACTOS E FUNDAMENTO DAS CORRECÇÕES MERAMENTE TÉCNICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL De acordo com análise efectuada com a aplicação informática do Património, no exercício de 2007, o sujeito passivo alienou o imóvel urbano - artigo matricial nº identificador-1 na freguesia 150401 (Barreiro) pelo preço de € 437.500,00 (anexo 1). O imóvel em questão foi objecto de avaliação nos termos do CIMI, sendo valor patrimonial tributário atribuído ao mesmo de €980.800,00 e do qual foi devidamente notificado em 2008 - anexo 2. Tendo em conta que a avaliação e respectiva notificação ocorreu em 04-02-2008, de acordo com o nº 3 do Artº 58º-A do Código do IRC, deveria ter considerado no campo 257 do Q07 a diferença entre o valor patrimonial tributário e o valor de escritura conforme dispõe o Artº 58º-A, no seu nº3 a). Não tendo dado cumprimento ao estipulado no art. 58º-A, conforme se pode verificar no anexo 3 a correcção proposta é de € 543.300,00, conforme quadro abaixo elaborado. ” (cfr. DOC. 4 do Procedimento de reclamação graciosa n.º ...110 que integra o processo administrativo em suporte físico);
8. Na sequência das correções identificadas nos pontos 6. e 7. deste probatório foi efetuada a liquidação adicional de IRC da impugnante para o exercício de 2007, com o nº ...623, na qual foi apurado IRC no montante de € 99.172,88 (cfr. doc. de fls. 85 do doc. de fls. 49 do SITAF); 9. O constante do ponto 7 do Probatório constante da Sentença; 10. O constante do ponto 8 do Probatório constante da Sentença; 11. O constante do ponto 9 do Probatório constante da Sentença.” Estando em causa a questão de saber se o Tribunal a quo terá errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto. Vejamos, então. Determina o artigo 607º, nº 5 do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT, que “o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto”, de forma consentânea com o disposto no CC, nos seus art.º 389.º (para a prova pericial), art.º 391.º (para a prova por inspeção) e art.º 396.º (para a prova testemunhal). No entanto, essa livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes (vide II parte do nº 5, do art. 607º, do CPC citado). Por outro lado, o Tribunal ad quem, deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos assentes, a prova produzida ou um documento superveniente imponham decisão diversa (art.º 662.º, n.º 1, do CPC). Significa o exposto que quando os elementos fornecidos pelo processo impuserem decisão diversa, insuscetível de ser destruída por quaisquer outras provas, a dita modificação da matéria de facto - que a ela conduza - constitui um dever do Tribunal ad quem e não uma faculdade do mesmo. Estarão, nomeadamente, aqui em causa, situações de aplicação de regras vinculativas extraídas do direito probatório material (no nosso caso a LGT e o CC), onde se inserem as regras relativas ao ónus de prova, à admissibilidade dos meios de prova, e à força probatória de cada um deles, sendo que qualquer um destes aspetos não respeita apenas às provas a produzir em juízo. Sempre que tais normas sejam ignoradas ou violadas pelo Tribunal a quo, deverá o Tribunal ad quem, em sede de recurso, sanar esse vício. Ao fazê-lo, tanto poderá afirmar novos factos, como desconsiderar outros. É precisamente esta forma de proceder da Relação (apreciando as provas, atendendo a quaisquer elementos probatórios, e indo à procura da sua própria convicção), que assegura a efetiva sindicância da matéria de facto julgada, assim se assegurando o duplo grau de jurisdição relativamente à matéria de facto em crise (conforme Ac. do STJ, de 24.09.2013, Azevedo Ramos, comentado por Teixeira de Sousa, Cadernos de Direito Privado, n.
º 44, págs. 29 e segs.). No entanto, quando seja a Recorrente a impugnar a matéria de facto, é necessário que sejam preenchidos por esta os ónus que lhe são impostos pelo artigo 640.º do CPC, não sendo suficiente que este se limite a discordar, de modo genérico, com o decidido. Na verdade, como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC]. Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte. Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus supra mencionados. Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Efetuadas estas notas iniciais, e baixando ao caso sub judice, verificamos que a Recorrente cumpriu os ónus que sobre si impendiam, tendo indicado quais os factos que não se encontram devidamente provados, bem como aqueles que deveriam ter sido levados ao probatório indicando, também, os meios de prova nos quais os sustentam, pelo que cumpre conhecer do erro de julgamento invocado, pelo que passaremos à apreciação dos factos que a Recorrente pretende ver aditados ao probatório. Ora, com efeito, resulta do relatório da inspeção tributária efetuada ao exercício de 2006, que não consta que as sociedades dominadas da Impugnante, tenham sido objeto de procedimentos de inspeção que tenham alterado os lucros tributáveis de qualquer delas.
Sendo referido naquele Relatório de inspeção “De acordo com o referido no parágrafo anterior e por força da correcção efectuada ao exercício de 2005. vai se proceder a uma correcção ao reporte de prejuízos no montante de € 1.177.372,32 - prejuízos do grupo e exercício de 2005, mantendo-se o direito ao reporte de prejuízos no montante de € 1.317.881,51. (…)”. Assim, o montante de € 1.177.372,32 corresponde ao prejuízo que foi corrigido por força das correções efetuadas ao exercício de 2005, terão que, nos termos legais, voltar a ser deduzidos. No entanto, em 2007, as sociedades ORG-2 e ORG-5, foram alvo de procedimentos de inspeção em que foram efetuadas correções ao nível do lucro tributável e ao nível da matéria coletável do exercício de 2007, respetivamente. Ora, as correções efetuadas à sociedade ORG-2 em nada se relacionam com as correções que originaram a liquidação adicional de IRC de 2005, e cuja ilegalidade foi declarada no processo n.º ...4BEALM. Deste modo, ao abrigo do disposto no artigo 662.º do CPC, corrigem-se: O ponto 4. da matéria de facto, que passa a ter a seguinte redação: “4. Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI...34 foi efetuada, pela AT, uma ação de inspeção interna à ora Impugnante, constando do relatório inspetivo: “(…) II.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal Motivo: Análise do reporte de prejuízos -art.º 47.º e art.º 65.ºdo CIRC (dadas as correcções efectuadas pela D. F. de Braga à sociedade dominada “ORG-4”, com o NIPC-1, ao exercício de 2005, no montante de € 9.364.950,14. 11.3 - Outras Situações (caracterização do grupo) A actividade das empresas dominadas encontra-se relacionada com o transporte rodoviário de passageiros e actividades complementares. No exercício de 2006, inclusive, faziam parte do grupo as seguintes sociedades:(Imagem original nos autos) II - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTO DAS CORRECÇÕES MERAMENTE TÉCNICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Ill.1. Correcção ao reporte de prejuízos fiscais No exercício de 2006, a declaração do grupo evidência os seguintes valores:
a) lucro tributável corrigido, resultante das Correcções efectuadas pela DF de Braga à sociedade dominada "ORG-4", com o NIPC-1, no montante de € 9.364.950,14., conforme anexo 1. No exercício de· 2006, as declarações das empresas· dominadas e a declaração de grupo apresentam os seguintes valores: Não consta do sistema informático que as declarações individuais do exercício ele 2006, tenham sido objecto de um procedimento de inspecção em IRC, que altera o lucro tributável. A correcção efectuada em 2005 ao sujeito passivo “ORG-4”, com o NIPC-1 não influenciou o reporte de prejuízos desta, para 2006 mantendo-se o direito a reportar € 1.173.778,82 conforme se demonstra: a) Iniciou a actividade em 2000 b) Valor corrigido pela D.F. Braga O grupo foi constituído em 2005 e a declaração do grupo que apresentava um prejuízo fiscal de € 1.177.372,32 passou para um lucro Fiscal de€ 8.187.577,82 (anexo n.º 2). Em 2006 o sujeito passivo apurou um lucro tributável de 8.490.676,33 e reportou prejuízos no montante de € 2.495.253,83 que se desdobram da seguinte forma (anexo n.º 3): -Prejuízos grupo oriundos de 2005 (data constituição) - € 1.177.372,32 Prejuízos reportados individuais (art.º 65º do CIRC) - € 1.317.881,51 Total ……… - € 2.495.253,83 De acordo com o referido no parágrafo anterior e por força da correcção efectuada ao exercício de 2005, vai-se proceder a uma correcção ao reporte de prejuízos no montante de € 1.177.372,32 - prejuízos do grupo e exercício de 2005, mantendo-se o direito ao reporte de prejuízos no montante de € 1.317.881,51. (…)” (cfr. doc. de fs. 61 a 70 do doc. de fls. 49 do SITAF); O ponto 6. Da matéria de facto, que passa a ter a seguinte redação: “6. Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI...33 foi efetuada, pela AT, uma ação de inspeção interna à ora Impugnante, constando do relatório inspetivo: “I - DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO I.A. - Em sede de IRC - Exercício de 2007 Na sequência dos procedimentos de inspecção efectuado aos ORG-2, NIPC-2 e à empresa ORG-5, NIPC-3, empresas estas tributadas pelo R.E.T.G.S sendo a empresa dominante a ORG-1, são transpostas para a declaração do grupo as seguintes correcções:
(valores em euros) II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA II.1- Credencial e período em que decorreu a inspecção Esta acção inspectiva tem como base a ordem de serviço n.º OI...33, relativa ao exercícios 2007, emitida em 2009-10-07, com o código de activjdade 12125019, pelo Serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal. II.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal A abertura da presente ordem de serviço de procedimento interno, foi motivada: Pelo facto de ter sido efectuadas correcções ao nível do lucro tributável. do exercício de 2007 à sociedade ORG-2; Pelo facto de ter sido efectuadas correcções ao nível da matéria colectável do exercício de 2007 à sociedade ORG-5 II.3 - Outras Situações (caracterização do grupo) A actividade das empresas dominadas encontra-se relacionada com o transporte rodoviário de passageiros e actividades complementares. No exercício de 2007, inclusive, fazem parte do grupo as seguintes sociedades:(Imagem original nos autos) III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTO DAS CORRECÇÕES MERAMENTE TÉCNICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III.1- Ao nível do Lucro Tributável III.1.1- ORG-2 Na sequência do procedimento interno efectuado A Mod.22 IRC de 2007 foi proposta uma correcção no montante de €271.650,00 conforme relatório que constitui o anexo 1, constítuído por 6 folhas. Sobre esta correcção já foi elaborado o documento de correcção nos ORG-2 Os reflexos da presente correcção ao nível do lucro tributável da declaração do grupo - ORG-1, NIPC-4, são: a) declarações substituição entregues em 14/10/2009 III.2 - Ao nível da Matéria Colectável
III.2.1 - ORG-5 A Direcção de Finanças de Braga procedeu a uma correcção ao reporte de prejuízos da ORG-5, conforme relatório que constitui o anexo 2 constituído por 3 folhas. A ORG-5 no exercício de 2007 apresentou um Lucro Tributável no montante de € 125.239,26 e reportou prejuízos de igual montante quando apenas tinha direito a reportar € 69.557,58, pelo que foi efectuada uma correcção ao reporte de prejuízos no montante de € 55.681,68. Sobre esta correcção a D.F. Braga já elaborou o respectivo documento de correcção. Os reflexos da presente correcção ao nível da matéria colectável da declaração do grupo - ORG-1. NIPC-4 são: “(cfr. DOC. 4 do Procedimento de reclamação graciosa n.º ...110 que integra o processo administrativo em suporte físico); 7. Em anexo 1 ao relatório citado no ponto anterior consta: “I- DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO I.1 - Correcções Técnicas I.1.1 - IRC No exercício de 2007, o sujeito passivo alienou o imóvel urbano - artigo matricial nº identificador-1 na freguesia 150401 (Barreiro) denominado Terreno... pelo preço de € 437.500,00, tendo sido objecto de avaliação nos termos do CIMI. ao qual foi atribuído o valor patrimonial tributário de €980.800 ,00. Atendendo que o sujeito passivo teve conhecimento do valor de avaliação e ainda estava a decorrer o prazo para a entrega da DR M22. conforme o nº 4 do Artº 58º-A do Código do IRC, o sujeito passivo deveria ter considerado no campo 257 do QO7 a diferença entre o valor patrimonial tributário e o valor de escritura conforme dispõe o Artº 58º-A, no seu nº 3 a) no valor de €543.300 .00 Não obstante o referido anteriormente, o sujeito passivo, para apuramento das mais e menos valias fiscais, incluiu o valor da avaliação no valor da realização dos bens imobilizados alienados, tendo declarado o reinvestimento dos valores de realização, nos termos do Artº 45° do Código do IRC, facto que levou à exclusão indevida da tributação de 50% do valor da avaliação. conforme fundamentos do Direito de Audição no ponto XI. Nesse pressuposto. vai ser corrigido o resultado tributável declarado de acordo com o seguinte quadro. II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA II.1- Credencial e período em que decorreu a inspecção
O procedimento de inspecção foi desencadeado ao abrigo da Ordem de Serviço Interna n.º ...182, de 05/05/2009, emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal. II.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal Motivo: Actos notariais realizados em 2007 objecto de avaliação nos termos do CIMI por valores superiores aos de escritura. Âmbito; IRC Incidência temporal:2007 II.3. - Outras Informações A sociedade em análise é tributada pelo regime especial dos grupos de sociedades, previsto no Artº 63º do Código do IRC, sendo a sociedade dominante ORG-1, NIPC-4, pelo que a liquidação decorrente da presente correcção vai produzir efeitos na declaração do grupo das sociedades. III - DESCRIÇÃO OOS FACTOS E FUNDAMENTO DAS CORRECÇÕES MERAMENTE TÉCNICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL De acordo com análise efectuada com a aplicação informática do Património, no exercício de 2007, o sujeito passivo alienou o imóvel urbano - artigo matricial nº identificador-1 na freguesia 150401 (Barreiro) pelo preço de € 437.500,00 (anexo 1). O imóvel em questão foi objecto de avaliação nos termos do CIMI, sendo valor patrimonial tributário atribuído ao mesmo de €980.800,00 e do qual foi devidamente notificado em 2008 - anexo 2. Tendo em conta que a avaliação e respectiva notificação ocorreu em 04-02-2008, de acordo com o nº 3 do Artº 58º-A do Código do IRC, deveria ter considerado no campo 257 do Q07 a diferença entre o valor patrimonial tributário e o valor de escritura conforme dispõe o Artº 58º-A, no seu nº3 a). Não tendo dado cumprimento ao estipulado no art. 58º-A, conforme se pode verificar no anexo 3 a correcção proposta é de € 543.300,00, conforme quadro abaixo elaborado. ” (cfr. DOC. 4 do Procedimento de reclamação graciosa n.º ...110 que integra o processo administrativo em suporte físico);” O ponto 8. da matéria de facto, que passa a ter a seguinte redação: “8. Na sequência das correções identificadas nos pontos 6. e 7. deste probatório foi efetuada a liquidação adicional de IRC da impugnante para o exercício de 2007, com o nº ...623, na qual foi apurado IRC no montante de € 99.172,88 (cfr. doc. de fls. 85 do doc. de fls. 49 do SITAF);”. Prosseguindo.
Importa, então aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito. Apreciando. A ora Recorrida é uma sociedade dominante dum grupo de empresas tributadas pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades, que intentou a presente impugnação judicial dos atos de indeferimento das reclamações graciosas por si deduzidas dos atos de liquidação referentes ao IRC de 2006 e 2007, no montante de € 485.769,87. Alega, em síntese na sua PI, que as liquidações em questão têm por pressuposto uma correção efetuada no exercício de 2005 que originou a correção dos prejuízos declarados nos exercícios seguintes, numa das suas associadas. Em causa nos autos está apenas e tão só a dedução de prejuízos declarados pela Impugnante no exercício de 2005 e que poderiam ser objeto de dedução nos seis exercícios seguintes, de acordo com o disposto no nº 1 do artigo 47º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos. Ou seja, os atos tributários impugnados – e de cuja Reclamação Graciosa se impugna também o ato de indeferimento –, relativos aos exercícios de 2006 e 2007 da Impugnante, têm por pressuposto uma correção previamente efetuada ao seu exercício de 2005. Ora, resulta dos factos provados que, as correções efetuadas ao exercício de 2005 foram julgadas ilegais e como tal foram anuladas. Na verdade, decorre do probatório supra que em face da sentença proferida no âmbito do processo de impugnação que correu termos neste Tribunal sob o nº ...4BEALM foi declarado pelo Tribunal de Recurso que as correções efetuadas enfermam do vício de violação de lei e, consequentemente, anulada a liquidação. Como bem se diz na decisão recorrida ao terem sido anuladas as correções e a liquidação efetuada respeitante ao ano de 2005, a Impugnante voltou a possuir prejuízos fiscais dedutíveis nos exercícios seguintes, uma vez que tendo sido anuladas as correções, foi considerado, necessariamente, que os resultados fiscais declarados pela Impugnante no exercício de 2005 são válidos. Temos, desde logo, que consistindo a liquidação (em sentido estrito) no apuramento do imposto devido por aplicação de uma taxa pré-definida na lei à matéria tributável, não pode deixar de se concluir que essa liquidação só pode ser um ato consequente da própria determinação da matéria tributável. E, no nosso caso, a determinação da matéria tributável em 2007, aqui posta em causa, é ela própria um ato consequente da matéria tributável alcançada por via das correções operadas ao exercício de 2005. Ou seja, a correção operada em 2007 sustenta-se, na parte impugnada, na desconsideração de prejuízos declarados pela ora Recorrida relativos ao exercício do ano de 2005, que teve efeitos na determinação do lucro tributável em sede de IRC.
O ato de tributário – liquidação adicional de IRC de 2007 assenta precisamente, na parte impugnada, nas correções operadas à matéria tributável do ano de 2005, tendo como pressuposto aquelas alterações, é como tal um ato conexo do mesmo, ou seja, existe um nexo de dependência necessária entre um e o outro, pois que a liquidação adicional de 2007 só sucedeu, na parte impugnada, porque AT alterou o prejuízo fiscal declarado em 2005, desconsiderando assim o seu reporte para 2007. Em suma, sendo válidos os prejuízos fiscais declarados pela Impugnante, esta poderia deduzi-los, nos termos e para os efeitos do sobredito artigo 47.º do CIRC, nos seis exercícios seguintes. O que significa que o poderia fazer no exercício de 2007. Pelo que, nenhum reparo nos merece a decisão recorrida quando considera “Estando nós perante os dois exercícios seguintes, sempre se tem de considerar que assiste à impugnante o direito a deduzir esses prejuízos, pelo que anuladas terão de ser, obrigatoriamente, as liquidações aqui impugnadas por as mesmas enfermarem do vício de violação de lei, por desrespeito com o disposto no art. 47º do CIRC. Assim sendo, e sob pena de violação do disposto neste preceito, as liquidações de IRC dos exercícios de 2006 e 2007, devem ser corrigidas de modo a comportarem os prejuízos dedutíveis em sede de IRC.” A Recorrente concorda com a afirmação constante da sentença recorrida, que em consequência da decisão do Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º ...4BEALM, que julgou procedente a impugnação n.º ...4BEALM, cujo objeto era a liquidação adicional de IRC de 2005, a Impugnante voltou a possuir prejuízos nos termos e para efeitos do artigo 47.º do CIRC, com reflexos no exercício de 2007. No entanto, no seu entender, daí não decorre que a liquidação adicional de IRC do exercício de 2007, objeto de recurso, seja totalmente ilegal e deva ser anulada na totalidade. A questão fulcral neste recurso, prende-se com o alcance do decisório da sentença ora recorrida, atendendo à factualidade provada e ao direito que lhe é de aplicar no que diz respeito à ora controversa questão da divisibilidade do ato tributário. Ora, esta questão não foi expressa ou tacitamente aflorada pela sentença recorrida, tendo esta se limitado a anular a liquidação de IRS aqui em causa, não balizando ou circunscrevendo o alcance de tal anulação, pelo que se terá que se inferir que a mesma foi total. Constata-se, por conseguinte, que o presente recurso tem apenas como objeto determinar se o ato de liquidação referente ao ano de 2007 deve ser total ou parcialmente anulado. Com efeito, resulta do relatório da inspeção tributária efetuada ao exercício de 2006, que não consta que as sociedades dominadas da Impugnante, tenham sido objeto de procedimentos de inspeção que tenham alterado os lucros tributáveis de qualquer delas. Sendo referido naquele Relatório de inspeção “De acordo com o referido no parágrafo anterior e por força da correcção efectuada ao exercício de 2005. vai se proceder a uma correcção ao reporte de prejuízos no montante de € 1.177.372,32 - prejuízos do grupo e exercício de 2005, mantendo-se o direito ao reporte de prejuízos no montante de € 1.317.881,51. (…)”.
Assim, o montante de € 1.177.372,32 corresponde ao prejuízo que foi corrigido por força das correções efetuadas ao exercício de 2005, terão que, nos termos legais, voltar a ser deduzidos. No entanto, em 2007, as sociedades ORG-2 e ORG-5, foram alvo de procedimentos de inspeção em que foram efetuadas correções ao nível do lucro tributável e ao nível da matéria coletável do exercício de 2007, respetivamente. Ora, as correções efetuadas à sociedade ORG-2, em nada se relacionam com as correções que originaram a liquidação adicional de IRC de 2005, e cuja ilegalidade foi declarada no processo n.º ...4BEALM. Antes de dar resposta a essa questão importa, na linha da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, apresentada no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário proferido no processo n.º 0436/18.0BALSB, em 30-01-2019, para onde remetemos, reafirmar que o ato tributário, enquanto ato divisível, tanto por natureza como por definição legal, é suscetível de anulação parcial. Esta afirmação tem, todavia, de ser testada no caso concreto, sendo necessário ponderar, tal como decorre do acórdão do STA de 05-12-2018, proferido no processo n.º 888/05.9BEPRT, se a ilegalidade que afeta o ato tributário o inquina no seu todo ou apenas em parte. Tendo por base as circunstâncias do caso sob julgamento, constata-se que a liquidação respeitante ao ano de 2007 apenas padece de ilegalidade na parte referente à ilegalidade das correções efetuadas ao exercício de 2005. Deste modo, as correções efetuadas no âmbito do procedimento de inspeção efetuada à sociedade ORG-2, devem ser mantidas na ordem jurídica, por legais. Daí que a sentença recorrida devesse ter julgado, apenas, parcialmente procedente a impugnação judicial, pois que tal liquidação referente a 2007 foi atacada apenas na parte atinente às correções efetuadas ao exercício de 2005, embora tenha anulado a totalidade do ato de liquidação sindicado. Ora, como parece certo, impunha-se que apenas fosse anulado parcialmente o ato de liquidação referente ao ano de 2007, mantendo-se na parte respeitante as correções efetuadas no âmbito do procedimento de inspeção efetuada à sociedade ORG-2, por legais. Na verdade, o fundamento da anulação vale apenas em relação a parte respeitante à ilegalidade das correções efetuadas ao exercício de 2005 e não à totalidade da matéria coletável, pelo que, se impunha a anulação parcial da liquidação, apenas, nessa parte e não na totalidade. Deste modo, vertendo e aplicando a referida orientação jurisprudencial que acolhemos à presente situação, podemos concluir que o ato aqui em apreço era efetivamente divisível no que se refere à anulação decretada.
Por isso, a ilegalidade reconhecida é corrigível mediante uma simples operação aritmética. Deste modo, a admitida ilegalidade não contamina o ato no seu todo, não se justificando assim a decretada anulação total do ato de liquidação aqui em causa (vide, entre outros, o acórdão do STA de 08.01.2020, proferido no processo n.º 01568/09.1BELRA, disponível em www.dgsi.pt). Concluiu-se, assim, que terá que ser dado provimento ao presente recurso, tal implicando a revogação da sentença recorrida e a consequente declaração de provimento parcial da impugnação deduzida, mas apenas na parte em que nesta se concluiu pela anulação da liquidação de 2007, para além do impacto de terem sido desconsiderados os prejuízos referentes ao exercício de 2005. * Uma última nota quanto à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7 do RCP. No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo, outrossim, que as questões em apreciação já foram objeto de apreciação quer por este Tribunal, pelo TC e pelo STA, acarretando, assim, menor complexidade na solução jurídica das questões decidendas, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP. *** III - DECISÃO Em face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida e, consequentemente, julgar a impugnação judicial parcialmente procedente, [devendo manter-se a liquidação de 2007, na parte referente às correções efetuadas no âmbito do procedimento de inspeção efetuada à sociedade ORG-2], mantendo-se no demais. Custas a cargo da Recorrida. Registe e notifique. Lisboa, 24 de setembro de 2026. [Maria da Luz Cardoso] (Relatora) [Margarida Reis]
(1.ª Adjunta) [Vital Lopes] (2.º Adjunto)