Processo 74/17

RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS

Decisão recorrida – decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Norte no proc. n.º 25/00, em 25 de Fevereiro de 2016.

Acórdão fundamento – Tribunal Central Administrativo Sul no proc. n.º 2834/09, em 15 de Julho de 2009.

1.

A………….., Ld.ª, notificada do acórdão proferido no processo de impugnação nº 25/00, em 25 de Fevereiro de 2016, em que é entidade requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, veio deduzir recurso com fundamento na oposição de acórdãos, nos termos do artº 280º nº 2 do CPPT, invocando oposição do ali decidido com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido no proc. n.º 2834/09, em 15 de Julho de 2009, pelos fundamentos que se mostram sintetizados nas seguintes conclusões:

A) O presente recurso funda-se na oposição entre as decisões sobre a falta de fundamentação da quantificação nos métodos indiciários entre:
c) o douto acórdão proferido nos presentes autos pelo Venerando Tribunal Central Administrativo Norte em 25/02/2016, e que pode ser consultado em: http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c80257c8003279c7/f6330d99e0fa719980257f92004f5d63?OpenDocument;

d) o douto acórdão do proferido pelo Venerando Tribunal Central Administrativo Sul no processo 2834/09, em 15/07/2009 e que pode ser consultado em: http://www.dgsi.mj.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/668cfc4238a0709a80257601002c61dc?OpenDocument

B) Num caso, como noutro, os sujeitos passivos são sociedades comerciais vinculadas às mesmas regras contabilísticas e fiscais, à obrigatoriedade de a contabilidade refletir a exata situação patrimonial e a que o resultado líquido fiscal retrate o resultado efetivamente percebido.

C) Ambas são dedicadas à atividade de restauração, apresentaram as respetivas declarações de rendimentos e foram objeto de inspeções tributárias.

D) Em ambos os casos as autoliquidações fiscais foram substituídas pela utilização de métodos indiciários, nos termos do disposto no n° 2 do art° 51 do CIRC, utilizando os indicadores previstos em alíneas do artigo 52 da mesma compilação.

E) o recurso a métodos indiciários de tributação tem consequências gravosas para o património dos contribuintes, pelo que depende de uma sólida fundamentação formal e material, que não deixe margem para dúvidas sobre os pressupostos da administração tributária.

F) No douto acórdão recorrido, a determinação indireta do rendimento coletável encontra-se fundamentada como resulta do respetivo sumário: “III. Nos termos do, então disposto no artigo 81.° do CPT, a decisão de tributação por métodos indiciários especificará os motivos da impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.”

G) No douto acórdão anterior ao recorrido e a ele oposto a determinação indireta do rendimento coletável encontra-se fundamentada como resulta do respetivo sumário: “3. Em caso de utilização de avaliação indirecta, o ónus que incide sobre a A Fiscal não se limita à invocação e demonstração dos respectivos necessários e legais pressupostos, antes exige, ainda e também, que fundamente, adequada e criteriosamente, os critérios de que venha a lançar mão no acto de quantificação da matéria colectável: 4. Em sede de avaliação indirecta o acto da AFiscal que se impõe estar fundamentado é o da decisão a que alude o n° 6 do art.° 96.° da LGT.”

H) Como se verifica dos relatórios de ambos os acórdãos, a interpretação do art° 81° do revogado CPT, e n° 3 do art.° 84. da atual LGT, efetuada pelo douto acórdão recorrido diverge, da que é efetuada pelo douto acórdão antecedente.

I) E, de igual forma, a aplicação dos artigos 51° e 52° do CIRC é igualmente distinta em ambos os arestos.

J) Na verdade, o douto acórdão recorrido alija o ónus probatório da administração fiscal e transfere-o para o contribuinte, onerando-o em moldes que põem em causa os direitos, liberdades e garantias garantidos pelo douto acórdão anterior.

K) Para além disso, o douto acórdão recorrido não atende às exigências de concretização e materialização dos parâmetros legitimadores da presunção de rendimentos que constituem a tónica do douto acórdão antecedente.

L) O douto acórdão recorrido não dá, pois cumprimento à fundamentação na determinação das bases tributáveis, e dos critérios que as suportam, nos moldes considerados pelo douto acórdão precedente.

M) Pelo que deve ser revogado, com todos os devidos e legais efeitos.

Requereu que seja revogado o acórdão proferido pelo venerando tribunal central administrativo norte por contradição com acórdão anterior a ele oposto, e determinando a procedência da impugnação judicial.

2.

Admitido liminarmente o recurso não foram presentes contra-alegações pela recorrida, mas foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público, que considerou que não se mostram reunidos os pressupostos legais da admissibilidade do recurso que deve, pois, ser julgado findo.

Colhidos os vistos legais, impõe-se o conhecimento do recurso.

3.

O despacho de admissão liminar do recurso, com efeitos meramente ordenadores do rito processual não impede, nem dispensa a análise da verificação dos pressupostos legais da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, como impõe o artº 692º, n.º 3 do Código de Processo Civil e, que o artº 152º, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos define pela necessidade de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, e o artº 688º, n.

º 1 do Código de Processo Civil, circunscreve ao domínio da mesma legislação, e, desde que a orientação perfilhada pela decisão recorrida não esteja de acordo com jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo – artº 152º, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos -.

4. Pressupostos da oposição de acórdãos

4.1 - Thema decidendum

Na decisão recorrida proferida pelo Tribunal Central Administrativo Norte - secção tributária - estava em causa, para o que aqui releva, «decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar legitimado o recurso a métodos indiciários».

No acórdão fundamento proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul - secção tributária – foram enunciadas uma pluralidade de questões a decidir, entre elas a verificação dos pressupostos para recurso à avaliação indirecta de que a AT se serviu e ao erro na quantificação assim operada (art.ºs 19.º a 49.º), vindo apenas a debruçar-se sobre a falta de fundamentação da decisão de fixação da matéria tributável, designadamente no que concerne aos critérios utilizados, tendo em linha de conta as regras do ónus da prova (cfr. concls. 50.º a 64.º),

4. 2 – Matéria de facto provada

Na decisão recorrida foi julgada provada a seguinte matéria de facto:

1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º 47774, de 94.03.09, os Serviços de Inspecção Tributária da D.G.C.I. procederam a exame à escrita da Impugnante dos exercícios de 1991 a 1993, em resultado do qual foi elaborado em 96.01.09, o relatório de fiscalização de que se junta cópia de fls. 76 a fls. 115 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:

«6. Conclusões e Propostas

6.1 Resumo das Conclusões

Os factos a seguir expostos, nomeadamente:

1.º - O coeficiente técnico Serviços Prestados/Consumo de Matérias Primas e Mercadorias, revelado pela contabilidade – 1,9 para 1991 e 2,1 para 1992 e 1993 – é muito baixo, principalmente se tivermos em consideração o tipo de serviço que oferece e os preços praticados, pois de acordo com a fotocópia das ementas de 1994, que serviu de base à elaboração da amostragem, estes não se podem considerar baixos;

2.º - No registo dos serviços prestados não foi tido em consideração o disposto na al. a) do n.º 3 do artº 98º do CIRC, porquanto não existe suporte documental, ou seja, fitas de máquina para os apuros em dinheiro, os duplicados dos talões individuais da UNICRE, para os apuros pagos através de cartão de crédito, ou ainda as facturas emitidas, uma vez que, de acordo com as facturas da tipografia, que se encontram na contabilidade, de 1991 a 1993, inclusive, foram impressos em nome da empresa 20000 exemplares de 2 vias cada;

3.º - Apesar de existirem na contabilidade indicadores de que a empresa presta serviços de banquetes, como sejam o documento relativo à decoração da sala do restaurante para uma festa, no valor de 190.000$00 e o documento relativo ao aluguer de uma quinta para um banquete, no valor de 250.000$00, ambos relativos a Maio de 1993, os apuros diários não revelam nenhum valor acima do normal, pois a avaliar por esses custos, pudemos concluir que se tratou de um serviço de valor bastante elevado. Além disso um serviço desta natureza teve obrigatoriamente a emissão de uma factura e, tal como se referiu anteriormente na contabilidade não existe qualquer factura de serviços prestados;

4.º - O facto de os apuros diários em dinheiro, serem sempre em números redondos – milhares de escudos – faz pressupor que as importâncias registadas não terão nada a ver com os valores que efectivamente foram apurados;

5.º - Os serviços prestados presumidos com base nos consumos declarados e nos coeficientes técnicos revelados pela amostragem, ao revelarem-se muito superiores aos valores declarados;

O valor fornecido pela Unicre para o exercício de 1991, no total de 31.254.078$00 (c/IVA), quando comparado com os 13.961.440$00 declarados;

A existência de serviços prestados pagos através de cartão American Express, referidos no ponto 5.4, que não foram registados;

Além de revelarem um comportamento, por parte do sujeito passivo, fiscalmente incorrecto, vêm demonstrar, sem sombra de dúvida, que a omissão ao registo dos serviços prestados é uma constante, pelo que os valores declarados não nos podem merecer qualquer credibilidade;

6.º - Os prejuízos contabilísticos e fiscais declarados nestes exercícios (…Quadro…) não se justificam, pois trata-se de um restaurante bastante frequentado, cujos preços são compatíveis com a qualidade;

7.º - Por outro lado, os suprimentos mensais, do sócio atrás citado, aumentaram muito passando de 750.000$00 em 1991 para 31.000.000$00 (saldo) em 1992 e 1993. Este facto, quando associado aos factos apresentados nos dois pontos anteriores torna a credibilidade destes valões ainda mais duvidosa;

8.º - A relação dos prédios tributados em nome dos sócios ………. e …………., respectivamente pai e filho, quando de acordo com a contabilidade, as únicas retiradas destes sócios são as remunerações recebidas, as quais por si só não seriam suficientes para fazer face a investimentos daquela natureza;

9.º - Por último a aquisição, praticamente a pronto pagamento de uma viatura de turismo, no valor de 9.100.000$00, num período em que, a avaliar pelos prejuízos declarados e pelos suprimentos constantes, a empresa não tinha disponibilidades financeiras;

… constituem indícios de que a contabilidade, não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa e que o resultado efectivamente obtido não terá nada a ver com os resultados líquido e fiscal declarados nestes exercícios.

Assim, dada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, propõe-se que a mesma seja determinada nos termos do n.º 2 do art.º 51.º do CIRC, com o recurso a métodos indiciários, utilizando para tal os indicadores previstos nas al. c) e d) do art.º 52.º do mesmo código, nomeadamente os coeficientes técnicos de consumo de matérias primas obtidos através da amostragem e o indicador fornecido pela UNICRE. (…)»; Doc. n.º 4 junto com a douta P.I., Inf. de fls. 209, ponto 2

A parte transcrita consta de fls. 13 a fls. 14 do relatório (fls. 89/90 dos autos; fls. 21/22 do doc. 4).

2. Na sequência da elaboração do relatório a que alude o n.º anterior, foi também preenchido em 95.12.28 o mapa de apuramento modelo DC-22 relativo ao exercício de 1992, bem como o respectivo anexo Métodos Indiciários, tendo sido aposta no quadro 07 deste último (CORRECÇÕES AO RESULTADO DO EXERCÍCIO POR MÉTODOS INDICIÁRIOS) campo 2. (prestações de serviços) a quantia de + 33.336.896$00.

Doc. n.º 4, fls. 2 a 7, junto com a douta P.I.,

Fls. 70 a fls. 75 dos autos.

Inf. de fls. 209, ponto 1.

3. Em 96.03.26, o S. Director Distrital de Finanças, lavrou despacho a fixar em 33.563.465$00 o lucro tributável do mesmo exercício, com base na informação a que aludem os n.ºs anteriores, que ali deu por reproduzida.

Doc. n.º 4, fls. 2, junto com a douta P.I.,

Fls. 70, in fine, dos autos.

4. Da decisão a que alude o n.º anterior foi a Impugnante notificada por carta registada com aviso de recepção, datada de 96.05.14, Doc. n.º 4, fls. 1, junto com a douta P.I. (ofício n.º 3680)

Fls. 69 dos autos.

Inf. de fls. 209, ponto 3, e doc. de fls. 355 a fls. 356, junto pela A.F.

5. Através de requerimento entrado em 96.06.04, a ora impugnante reclamou para o Sr. Presidente da Comissão de Revisão do Porto.

Documentos n.º 3 junto com a douta P.I.

Fls. 43 a fls. 68 dos autos.

Cfr. também fls. 330 a fls. 353.

6. A Comissão de Revisão reuniu em 96.10.08, cfr. acta n.º 321 de que se junta cópia de fls. 35 a fls. 38 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos, tendo sido decidido «por maioria indeferir totalmente a reclamação com os fundamentos:

a. Aceitam a aplicação de métodos indiciários;

b. A determinação do volume de negócios efectuada não carece de qualquer correcção a título de deflacção uma vez que os coeficientes técnicos usados comparam preços de compra e venda do mesmo ano, reflectem uma relação constante que acompanha a evolução dos preços de compra e venda em simultâneo;

c. As quantidades mencionadas no cálculo dos coeficientes técnicos foram informadas pelo sócio gerente, pressupondo naturalmente as quebras como se poderá observar pelos pesos indicados;

d. O valor indicado pela UNICRE, que alegadamente se reporta a todo o ano de 1991, não foi comprovado limitando-se o vogal a reafirmar verbalmente que tal valor não está correcto;

e. Relativamente à forma de obtenção de fundos para fazer face aos elevados suprimentos não foi comprovado nada acerca dos alegados empréstimos de particulares, e da banca aos sócios nem da alienação de património. Contraditório parece tal volume de suprimentos ter sido até reduzido sensivelmente, dado que terá acarretado juros de montante não desprezível e os rendimentos declarados pelos sócios para efeitos de IRS não se revelam compatíveis, tendo em atenção o facto de possuir a empresa uma viatura de elevado valor que indiciará um nível de vida compatível;

f. Relativamente à elevada rentabilidade fiscal apurada pela fiscalização tal facto pode ter explicação na situação particular da empresa em que a maioria dos trabalhadores são sócios gerentes o que pressupõe um maior controlo e eficácia operacional, têm salários de montante muito reduzido comparativamente com os praticados no mercado, beneficiam de uma renda baixa, sendo embora o prédio arrendado, é propriedade de um sócio gerente, não foram explicitados na contabilidade quaisquer juros relativos a um empréstimo bastante elevado que no final do ano de 1992 ascendia a 31.000.000$00 e em 1993 igual montante. A constarem das contas salários a preço de mercado, rendas a preço de mercado e juros, certamente a rentabilidade fiscal seria muito mais próxima da real. A maior eficiência da empresa pela presença dos sócios, certamente mais interessados que os empregados, poderá também justificar maior rentabilidade.

f. No que se refere aos erros de valores apurados no relatório de fiscalização a páginas 9 e 10 daquele relatório, a leitura atenta das páginas 14 e 16 daquele relatório afasta qualquer dúvida, o processo utilizado foi confirmado por várias vias tendo-se no final efectuado a opção.

O vogal do contribuinte vota vencido alegando: Considera que a base da presunção dos três anos está errada uma vez que se baseia em dados errados fornecidos pela UNICRE relativamente ao ano de 1991 que são relativos ao ano inteiro e a empresa funcionou 5 meses em nome individual e 3 meses em forma de sociedade e que os valores apurados pela fiscalização são completamente desfasados da realidade e ultrapassam a capacidade operacional da sala e do pessoal ao serviço».

Cfr. também documento de fls. 322 a fls. 329, junto pela A.F..

7. Da decisão a que alude o n.º anterior foi a Impugnante notificada por carta registada com aviso de recepção, datada de 96.10.10 e recebida em 14 do mesmo mês.

Documento de fls. 34, junto com a douta P.I.

Documento de fls. 319 a fls. 321.

8. Em 97.02.18, foi efectuada a liquidação adicional nos termos que constam do quadro infra:

Imposto
Certidão
Período
Valor (€)
Dat Lim Pag

I.R.C.
8310004510
1992
111.927,43
97.06.02

Informação de fls. 209, ponto 4., Doc. de fls. 211.

9. E em 97.11.21 foram lançados no sistema informático da D.G.C.I. (Sistema de Cobrança de IR) os elementos relativos à mesma liquidação a que alude o n.º anterior, mais se consignando que a nota respectiva foi notificada através do registo dos C.T.T. n.º 196966, de 97.04.24.

Documento de fls. 211.

10. Na mesma data a que alude o n.º anterior, foi emitida a certidão de dívida n.º 970220026 para cobrança coerciva da dívida a que respeita a mesma liquidação, a qual deu origem à execução fiscal n.º 1821-97/106777.00, que correu termos do mesmo Serviço de Finanças. Documento de fls. 203.

11. A Impugnante foi citada para os termos da execução a que alude o n.º anterior por carta registada com aviso de recepção, recebida em 98.02.10.

Documento de fls. 374 e 375.

12. Em 98.06.03, a Impugnante requereu à Administração dos C.T.T. lhe passasse uma certidão narrativa de onde constasse, em relação ao registo com carimbo dos C.T.T. datado de 23/12/1996, o nome da pessoa que assinou o registo em questão; o motivo da devolução desse registo à entidade remetente; o nome do carteiro que fez a distribuição do correio; e o envio de uma fotocópia do respectivo talão de registo.

Documento n.º 23 juntos com a douta P.I.,

Fls. 196 dos autos.

13. Em 98.06.26, a Administração dos C.T.T. respondeu à Impugnante dizendo, além do mais, que «para dar seguimento às averiguações necessárias», solicitava o envio urgente de todos os elementos que identifiquem o objecto em causa, principalmente o número do registo, data de aceitação e estação aceitante.

Documento n.º 25 junto com a douta P.I.,

Fls. 198 dos autos.

14. Em 98.07.31, a Impugnante remeteu à Administração dos C.T.T. a certidão narrativa que consta de fls. 195 dos autos e que aqui se dá por reproduzida para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, resulta que «a carta registada referente à notificação enviada à firma B…, LDª., NIPC 5…, em 23.12.96, teve o n.º de registo 30123 a data de aceitação 23.12.96 e a estação aceitante foi a do Parque - Matosinhos».

Documento n.º 24 junto com a douta P.I.,

Fls. 197 dos autos.

15. Em 98.09.07, a Administração dos C.T.T. respondeu à Impugnante dizendo, além do mais, que «não é possível dar uma resposta conclusiva em virtude da inexistência de documentos de consulta por já estar ultrapassado o prazo de arquivo dos mesmos».

Documento n.º 26 junto com a douta P.I.,

Fls. 199 dos autos.

16. Finalmente, em 99.02.23, a Administração dos C.T.T. informou a Impugnante, conforme solicitado, que a «2ª via da resposta à reclamação apresentada sobre o registo nº 30123 da EC do Parque (Matosinhos) de 23/12/96, foi passada em 19/02/99».

Documento n.º 27 junto com a douta P.I.,

Fls. 200 dos autos.

17. Em 99.03.12, a Impugnante requereu no Serviço de Finanças de Matosinhos 1 que com referência à liquidação supra identificada, lhe fosse passada certidão narrativa com «identificação da liquidação (data e número)» e «identificação das parcelas a pagar (imposto, juros compensatórios, etc.)».

Documento n.º 28 junto com a douta P.I.,

Fls. 201 dos autos.

18. Em 99.06.17, deu entrada no Serviço de Finanças de Matosinhos 1 a presente impugnação judicial.

Cfr. carimbo aposto no cabeçalho da douta P.I.

19. No período de 91.01.01 a 91.05.31, os valores facturados a partir da única máquina de cartões de pagamento electrónico (com o n.º 024292-5) existente no estabelecimento, foram processados em nome de F…. Facto alegado no Cap. II da douta P.I., confirmado pelo doc. de fls. 119 dos autos. Que aqui se relevou positivamente, tanto mais que o seu teor vai ao encontro da informação de fls. 78 dos autos, segundo a qual a sociedade só iniciou a sua actividade em Junho do mesmo ano.

20. No período de 91.06.01 a 91.12.31, os valores facturados a partir da única máquina de cartões de pagamento electrónico (com o n.º 024292-5) existente no estabelecimento, ascenderam a 13.590.755$00.

Facto alegado no Cap. II da douta P.I., 1.º §.

Confirmado pelo doc. de fls. 119 dos autos.******

4. 4 – Decisões jurídicas em confronto

· Na decisão recorrida decidiu-se o seguinte:

«(…) No caso vertente, impõe-se confirmar o julgamento efectuado em 1.ª instância, dado que se apresenta profícua e cabalmente fundamentado. Na verdade, pelos motivos apontados na sentença recorrida, a AT provou que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiciários se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, tendo externado os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Efectivamente, a AT enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde se conclui pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Referimo-nos, concretamente, à falta de suporte documental, quer quanto aos apuros em dinheiro («não existem as respectivas fitas da máquina registadora»), quer quanto aos apuros dos pagamentos por cartões de crédito («existe apenas a fita da Unicre com o total diário», havendo até meses em que nem esta existe, ficando apenas uma relação por dias e tipo de cartão). A deficiente documentação é um indício claro de omissão ao registo de serviços prestados. Ficando a AT impossibilitada de aceder directamente aos dados que esses registos fornecem, nomeadamente o n.º de refeições servidas em cada dia. Por outro lado, a divergência entre os serviços prestados declarados e os obtidos por amostragem no exercício em causa é demasiado relevante para ser desconsiderada. Note-se que esta amostragem se mostra extensa e diversificada, efectuada com base nas quantidades que um dos sócios da própria Impugnante indicou, apesar de com recurso à tabela de preços para 1994 (por impossibilidade de aceder às tabelas de preços do exercício de 1992).

Estes factos, analisados conjuntamente à luz das regras da experiência, suportam suficientemente a conclusão a que chegou a AT, de que a contabilidade da Impugnante não merece credibilidade e de que houve omissões no registo de proveitos.

Tais circunstâncias configuram indícios objectivos suficientemente consistentes e aptos a justificar e suportar a necessidade de alterar o rendimento declarado por recurso a métodos indiciários de determinação dessa matéria tributável.

O que equivale dizer, que a Administração Tributária viu-se assim impossibilitada, contrariamente ao alegado pela Impugnante, de proceder ao cálculo da matéria colectável através do método directo, uma vez que não era possível apurar as reais prestações de serviços e os correspondentes proveitos.

Como bem se refere na sentença recorrida, quanto à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, ela está suficientemente densificada na impossibilidade de aceder às tabelas de preços do exercício em causa e à inexistência de fitas de máquina registadora ou de outros documentos que permitissem verificar concretamente o volume dos serviços prestados. Também não se vislumbra como é que a AT iria reconstituir o volume exacto dos serviços prestados se não podia sequer confirmar o número de refeições servidas.

Donde, encontram-se preenchidos os pressupostos para o lucro tributável ser apurado por métodos indiciários, uma vez que, através da contabilidade da Impugnante, mercê das suas omissões, deficiências e irregularidades, não é possível apurar os reais proveitos.

Assim sendo, cabia, agora, por sua vez, à Impugnante, no âmbito do ónus probatório que sobre si impende, como acima se fundamentou, ter vindo trazer aos autos prova certa, tendo em vista infirmar os indícios seguros em que a Administração Tributária se fundou para a passagem aos métodos indiciários, designadamente quanto às apontadas anomalias da sua contabilidade relacionadas.

Por tudo o que ficou dito, e porque a Recorrente somente questionou nesta sede os indicadores eleitos para sustentar a aplicação dos métodos indiciários, que aqui consideramos consistentes, claros e susceptíveis de fundar o recurso a esses métodos, resta confirmar a improcedência da impugnação judicial no segmento apreciado, negando provimento ao recurso.

No acórdão fundamento decidiu-se:

(…)- Ora, quer por força do revogado CPT (cfr. art.º 81.ª), quer por força do preceituado na LGT (cfr. art.º 84.º, particularmente o seu n.º 3) o acto de quantificação, por parte da AF, mormente quando seja caso de recurso a avaliação indirecta, tem de se mostrar devidamente fundamentado, de uma forma contextual.

- Dito de outra forma não se consome na necessidade do elencar das razões que subjazem à avaliação indirecta, a actividade vinculada imposta à AF neste domínio, quando venha a concretizar o acto tributário de liquidação com suporte em presunções; Na realidade, o ónus que impende sobre a AF não se queda pela demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso aos métodos indiciários, antes exige que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.

- E isto porque, sendo embora opção do legislador o abdicar de um grau de certeza na tributação, por falta de colaboração do contribuinte, como única solução de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir, na medida do possível, a carga fiscal entre todos os súbitos nacionais que revistam, casuisticamente, a qualidade de sujeitos passivos, não deixa, no entanto de ter como baliza, o princípio de que a metodologia em causa há-de alcançar, na medida do possível as circunstâncias de facto mais próximas da realidade, com susceptibilidade de apreciação, nomeadamente, jurisdicional, ou, citando o Prof. Saldanha Sanches(2), tal não deixa de constituir “... a primordial opção do legislador. Mas com o limite da verificabilidade e controlabilidade da decisão administrativa.”; E isto sem embargo, na prossecução de tal desiderato, do referido método implicar o abdicar de um grau de certeza na tributação na medida em que, por norma, o resultado apurado será carecido de uma aderência absoluta à realidade, - o que apenas poderá suceder a título meramente ocasional e excepcional -, dado que se visa o apuramento de dados incertos e desconhecidos, ainda que partindo de outros certos, e que, por isso, apenas imporão a obtenção de conclusões que se mostrem adequadas a processo lógico-dedutivo suportado por critérios de normalidade e de razoabilidade.

- É, pois, dentro deste entendimento que se inseria o artº. 81º do revogado CPT e se insere, hoje, o art.º 84.º/3 da LGT.

Apelando, à jurisprudência deste Tribunal(3) /(4) “... cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários [...].

Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.

A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.” (sublinhados e negrito da nossa responsabilidade).

- Só então passará a caber, ao contribuinte, demonstrar a falta de aderência à realidade da alusão aos pressupostos invocados em suporte do recurso aos métodos indiciários e/ou da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não é mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.

- Ora, tendo em linha de conta a decisão proferida pelo Director de Finanças, a coberto do art.º 92.º/6 da LGT, constata-se que, fundamentação dos critérios de que se serviu para quantificar, como quantificou, se têm de buscar nos pareceres dos peritos e no relatório da fiscalização, na medida em que, é neles, particularmente no laudo do perito da FP e no relatório da acção inspectiva, que se ancora a decisão que ali tomou nesta matéria (cfr., particularmente, fls. 45 a 50 dos autos).

- Ora, ao que aqui nos importa, verifica-se que o relatório da inspecção, no que concerne à ponderação da margem de 10% para quebras de embalagens, nada mais refere do que esse mesmo juízo conclusivo, isto é que a tal título, utilizou, em tal montante a referida taxa percentual (cfr. al. O). do probatório); temos, no entanto, por patente que, de tal relatório não é possível descortinar, minimamente, a razão porque se entendeu de ponderar, para tal fim, uma taxa percentual de 10% e não de um qualquer outro valor, já que nenhuma circunstância de facto é referenciada que a permita extrapolar, sequer, como plausível e, muito menos como admissível.

- Contudo, como se deu conta já, o acto que, no caso, se tem que revelar fundamentado é a decisão que veio a ser proferida no âmbito do PRevisão, na medida em que é ela o acto final que determina o “quantum” a ponderar para efeitos de tributação, o que vale por dizer que, o simples facto do relatório ser, a nosso ver, de todo omisso no que concerne às razões que suportam o critério seguido pela AF, na fixação da margem de quebras de embalagens em 10%, não implica, necessariamente, que se tenha de concluir, nesta matéria, que tal fixação carece de fundamentação; Ponto é que, dos restantes elementos coligidos entre o relatório e a quantificação final e a que a respectiva decisão faz apelo, no caso, os laudos do peritos e, muito particularmente o da FP, se possa concluir resultar fundamentados tais critérios.

- Só que, como ressalta da matéria de facto aditada ao probatório, tal, manifestamente, não sucede, já que o perito da recorrente limita-se a insurgir contra o referido valor de 10% de quebras e, o da FP, se circunscreve ao afirmar de que foi esse o valor considerado para efeitos de quebras.

- Daí que se entenda que a decisão de quantificação se limite, também ela, por um lado, a dizer que vai debruçar-se sobre tal questão “mais à frente” (cfr. fls. ponto 3.1, a fls. 46), sendo certo que foi esse a percentagem considerada para tal efeito (ponto 4.1.a), a fls. 48), para terminar a sua pronúncia sobre tal tema, tanto quanto o atesta o documento de fls. 45 e segs. que suporta tal decisão, por emitir, uma vez mais, um mero e inócuo juízo conclusivo no sentido de que tal taxa percentual representa “(…) uma margem mais que confortável para os casos em que isso possa suceder.” (cfr. ponto 4.1.b), a fls. 49).

- E o que se vem de dizer afigura-se-nos, igualmente, aplicável á taxa percentual considerada de deduzir, para efeitos de compensação, uma vez que é aceite pacificamente a realização de promoções por parte das empresas, do tipo da recorrente, como uma questão usual; De todas as formas, também se não lobriga, nem no relatório, nem nos laudos dos peritos, nem na decisão do procedimento de revisão, quais as razões plausíveis, coerentes e credíveis para a consideração de uma taxa percentual, a tal título, de 30% e não de um qualquer outro valor, inferior ou superior.

- Ora, no que concerne às liquidações impugnadas e como resulta do probatório, a determinação das bases tributáveis, tendo em linha de conta que a recorrente, estando sujeita à taxa intermédia e normal, então, respectivamente, de 12% e 17%, apenas liquidou à taxa intermédia, perpassa por todo o procedimento de avaliação indirecta aqui em causa, como resulta do ponto V.2 do relatório; Por outro lado, a determinação dessas bases tributáveis resultaram, além do mais, da ponderação dos aludidos factores percentuais considerados pela AT, para efeitos de quebras (10%) e para efeitos de dedução para compensação de promoções (30%).

- Consequentemente, sendo de considerar que, como sustenta a recorrente, ocorre falta de fundamentação na determinação de tais bases tributáveis, por falta de fundamentação dos critérios que suportam as referidas taxas percentuais consideradas para efeitos de quebras e de compensação das usuais promoções, forçoso se impõe concluir que procedência da impugnação, com o inerente erro de julgamento, nesta matéria, da decisão recorrida, ficando, por isso, prejudicada a apreciação das restantes questões submetidas à apreciação do tribunal pela recorrente/impugnante..».

O confronto das duas decisões permite verificar claramente que enquanto no acórdão recorrido se considerou que os factos provados permitiam concluir que se encontrava manifestamente fundamentado o recurso a métodos indirectos para determinação da matéria tributável face à ostensiva falta de elementos fornecidos pelo contribuinte sobre a sua actividade negocial, no acórdão fundamento concluiu-se, também face aos factos provados, que «ocorre falta de fundamentação na determinação de tais bases tributáveis, por falta de fundamentação dos critérios que suportam as referidas taxas percentuais consideradas para efeitos de quebras e de compensação das usuais promoções», isto é, que não havia fundamentação dos critérios utilizados para a quantificação da matéria tributável. O acórdão fundamento quanto à fundamentação do recurso a métodos indirectos ficou-se pelas transcrições de acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo sobre tal temática, sem daí ter tirado qualquer consequência para o caso concreto que julgava.

O recorrente encontrou e explanou no seu recurso os únicos pontos de contacto entre as duas situações: duas empresas que viram desconsiderada a sua declaração de imposto e alterada a sua matéria tributável por recurso a métodos indirectos. Depois, os detalhes das duas situações de facto bem como da actuação da Administração Tributária são diametralmente opostos, numa e noutra situação, não permitindo delinear uma mesma questão jurídica em debate no acórdão recorrido e fundamento. Como diversa era a questão jurídica, ou, pelo menos diversa foi a questão jurídica apreciada, não se mostram reunidos os pressupostos legais, art.º 284.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, para que possa apreciar-se o mérito do recurso, como bem entendeu o Magistrado do Ministério Público.

Deliberação:

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 18 de Abril de 2018. – Ana Paula da Fonseca Lobo (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado.