Processo 00450/08.4BEPNF

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, FAZENDA PÚBLICA, com sinais nos autos, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou procedente a impugnação judicial movida por A... Ld.ª, das liquidações adicionais de IVA, dos anos de 2004, 2005 e 2006.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 2004, 2005 e 2006, resultantes de correcções meramente aritméticas e por recurso a métodos indirectos, por haver entendido que não se verificaram os pressupostos que legitimam o recurso à utilização de métodos indirectos para determinação da matéria colectável, determinando, em consequência, a anulação das liquidações impugnadas.

B. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que da prova produzida não é de extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de omissão e excesso de pronúncia, falta de fundamentação de direito e de erro de julgamento na matéria de facto por valoração errada da prova produzida e erro de julgamento de direito.

C. Ao anular a totalidade das liquidações impugnadas do ano de 2004, excedeu o Tribunal a quo os seus poderes face à omissão de pronúncia por parte do mesmo no que à correcção técnica concerne, porquanto, a impugnante alegou que a correcção aritmética efectuada a este ano não se poderia manter por violação dos princípios da imparcialidade e boa fé fiscal, o que não se concede, e o Tribunal a quo não se pronunciou sobre tal fundamento, anulando, no entanto, as liquidações na íntegra, incorrendo a sentença recorrida na nulidade prevista no art. 668°, n.º 1, al. d) e e) do CPC, que aqui se invoca.

D. Relativamente à correcção técnica da factura n.º ... efectuada ao ano de 2005, o Tribunal a quo apenas faz referência à mesma no probatório, não resultando da subsunção dos factos ao direito aplicável a anulação da correcção efectuada, não se compreendendo os fundamentos de direito em que alicerçou a sentença recorrida para chegar aquela conclusão, nomeadamente qual o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo douto Tribunal, justificativo da transição do facto dado como provado e a anulação total das liquidações controvertidas, incorrendo a sentença recorrida na nulidade prevista na al. b) do n.º 1 do art. 668° do CPC, que aqui expressamente se alega.

E. Porém, sem conceder, entende a Fazenda Pública, que não logrou a impugnante demonstrar, como lhe competia, que o imposto deduzido respeitou o art, 20° do CIVA, uma vez que só pode ser deduzido imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

F. No que concerne às correcções com recurso a métodos indirectos, contrariamente ao sentenciado, entende a Fazenda Publica que se encontra plenamente justificada a avaliação indirecta da matéria tributável, com recurso a métodos indirectos.

G. Resulta fundadamente demonstrado no relatório da inspecção que a contabilidade da impugnante reflectia uma série de irregularidades/omissões que impossibilitaram a comprovação e quantificação exacta da matéria tributável, a saber: não utilização de inventário permanente com vista a tornar mais credível o processo de determinação do lucro real, contrariando a exigência legal; não utilização de qualquer sistema de controlo interno fiável e credível; inexistência de guias de remessa e de transporte; irregularidades na quantificação e valorimetria dos stocks, conduzindo à alteração dos resultados da empresa e ao cálculo errado dos custos de produção; dos três autos de apreensão em datas distintas e da circularização feita a clientes infere-se a existência de pesagens não facturadas pela impugnante; inconsistência dos movimentos financeiros relevados quando comparados com os extractos bancários; e finalmente, do cruzamento de toda a informação, verificou-se que as quantidades médias que cada camião carrega obtidas das quantidades pesadas pela balança, não correspondem às quantidades médias facturadas pela impugnante, o que revela uma omissão de vendas em 2004, 2005 e 2006.

H. Perante estas irregularidades, não se poderá concluir senão que a contabilidade não tem o mérito de espelhar o resultado efectivo da realidade económico-financeira da impugnante relativamente aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, ou seja,

I. pela contabilidade não é possível apurar os reais proveitos efectivamente obtidos, porquanto a mesma revela uma omissão de proveitos demonstrada pela factualidade apurada, omissão essa não considerada pelo Tribunal a quo.

J. A conclusão extraída pelos Serviços de Inspecção Tributária é objectiva e fundamentada, contendo a indicação de todos os pressupostos de facto e de direito que conduziram à determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos.

K. Não pode a Fazenda Pública então conceder o entendimento do Tribunal a quo no sentido da falta de fundamentação, porquanto, os Serviços de Inspecção Tributária carrearam factualidade suficiente e remeteram para o quadro legal aplicável, em termos que permitem a um destinatário normalmente diligente ficar em condições de saber e conhecer qual o itinerário cognoscitivo prosseguido pelo seu autor.

L. No mesmo sentido assim entendeu o Ministério Público no seu douto Parecer.

M. A tributação por métodos indirectos deveu-se a todo um conjunto de factos objectivos reveladores de anomalias ao nível da escrita da impugnante que conduziram ao afastamento dos valores declarados, entre os quais, assume, em nosso entender, a demonstração clara e inequívoca da não facturação de toda a mercadoria que entrava e era pesada na empresa, comprovativa da omissão de vendas.

N. Factos esses não considerados pelo Tribunal a quo. E os considerados foram erradamente valorados, não tendo resultado da prova documental e testemunhal produzida, todos os factos dados como provados na douta sentença que alicerçaram a decisão recorrida.

O. Entende a Fazenda Pública que resultou demonstrado pela Administração Tributária os pressupostos da tributação por recurso a métodos indirectos, tendo explicitado e demonstrado os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicado o critério utilizado na sua determinação quantitativa.

P. Cabia então à impugnante demonstrar, através de prova concludente, factos que ponham em dúvida fundada os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade feito pela Administração Tributária, sendo 'imprescindível, um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos de comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria colectável.

Q. Ao contrário do entendimento vertido na sentença recorrida, não resultou da prova produzida factos objectivos e concretos susceptíveis de afastar os pressupostos e a quantificação do lucro tributável efectuada pela Administração Tributária.

Destarte,

R. Deve considerar-se que a Administração Tributária provou a verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, provou os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a matéria colectável não pode assentar nos elementos fornecidos pela contabilidade da impugnante, tendo explicitado os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicado os critérios utilizados na sua determinação.

S. Neste segmento decisório, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida incorreu em ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO E DE DIREITO.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências...(…)”

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer referindo que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser dado integral provimento ao recurso.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, as quais se resumem, em indagar se a sentença incorreu em:

a) Nulidade por excesso e por omissão de pronúncia; por não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão:

b) falta de fundamentação de direito e de erro de julgamento na matéria de facto por valoração errada da prova produzida e erro de julgamento de direito.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)

1.° - A sociedade Impugnante foi objecto de urna acção inspectiva interna levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária,

2.° - A acção inspectiva foi desencadeada a coberto da Ordem de Serviço N.°...46 de 05.02.2007.

3.° - Decorreu entre 3 de Maio e 28 de Setembro de 2007,

4.° - A sua incidência temporal esteve limitada ao IVA e ao IR C dos exercícios de 2004, 2005 e 2.006.

5.° - A ora Impugnante tinha a sua sede em (...).

6.° - A sociedade Impugnante iniciou a sua actividade em 2 de Janeiro de 1986.

7.° - A actividade da empresa tem como objecto a extracção de areia, saibro e pedra britada e consistia na extracção de areia à qual eram incorporados outros materiais, designadamente, saibro e pó de pedra.

8.° - A Impugnante tinha dois pontos de extracção, um no rio Douro e outro numa pedreira,

9.°- No rio Douro a areia era descarregada no Areio designado por Quinta (...) ou ainda "Barca da (...)"

10.º - Em termos formais e documentais a ora Impugnante compra a areia do rio às sociedades: "B..., Ld.ª'', NIPC: (…) e "C..., Ld.ª”, NIPC: (…) e, factura-lhes serviços prestados pela cedência dos barcos.

11.° - Em 20.04.2006 foi apreendido um pesado de mercadorias que transportava Areia de Saibro remetida por A... Ld.ª, com destino à empresa "D..., Ld.ª.". O auto foi levantado pela inexactidão verificada entre as quantidades transportadas e as constantes da venda a dinheiro n.º 251923 - cfr. resulta do teor de fls. 2 do Relatório de Inspecção Tributária, correspondente a fls. 26 do PA apenso aos autos.

12 .° - Em 20.04.2006 foi apreendido um pesado de mercadorias que transportava Areia de Saibro remetida por A... Ld.ª”, com destino à empresa "E..., Ld.ª". O auto foi levantado pela inexactidão verificada entre as quantidades transportadas e as constantes na Venda a Dinheiro n.º 251926 - cfr. resulta do teor de fls. 3 do Relatório de Inspecção Tributária, correspondente a fls. 27 do PA apenso aos autos.

13.° - Em 30.01.2007 foi apreendido um pesado de mercadorias que transportava Meia Areia remetido por A... Ld.ª, com destino à empresa "F..., Ld.ª”. O auto foi levantado pela inexactidão verificada entre as quantidades transportadas e as constantes na Venda a Dinheiro n.º 255473 – cfr. resulta do teor de fls. 3 do Relatório de Inspecção Tributária, correspondente a fls. 27 do PA apenso aos autos.

14.º - Capítulo III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável.

1. Imposto Sobre O Valor Acrescentado

Foram efectuadas as seguintes correcções:

1.1 - Exercício de 2004:

No decurso do exercício de 2004, o contribuinte considerou que os créditos detidos sobre as empresas "G... Lda", "H... S.A.” e I..., S.A.", que já se encontravam totalmente provisionados, configuravam créditos incobráveis -Anexo 4, pelo que procedeu à regularização do IVA a seu favor nos montantes descriminados no quadro de fls. 5 do Relatório de Inspecção Tributária, fls.29 do PA apenso aos autos.

Nos termos do n.º 8 do artigo 71.º do CIVA, com a redacção introduzida pelo artigo 1º do Dec.-Lei n.º 114/98, de 4 de Maio, os sujeitos passivos poderão deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de execução, processo ou medida especial de recuperação de empresas ou a créditos de falidos ou insolventes, quando for decretada a falência ou insolvência.

Em 2004, não tinha sido decretada a falência ou insolvência daquelas empresas pelo que, o sujeito passivo infringiu o disposto na referida norma legal.

2.2 - Exercício de 2005:

O sujeito passivo deduziu IVA no montante de 1.425,00 euros relativo à factura n.º ... emitida em 2005.06.30 pela sociedade "J..., Lda, NIPC: (…), com a descrição "aluguer de nosso equipamento de jardinagem para uso nas V. Instalações". - Anexo 2.

Pelo exposto contrariou o disposto no art. 20° do CIVA, que refere que só se pode deduzir o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

15.° - Capítulo IV - Motivos e Exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

A empresa A... Ld.ª, possui três pontos de venda: Quinta (...), Pedreira e ...,

Em 2007-05-28 foi a empresa notificada para:

- apresentar as guias de remessa e de transporte dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, relativas ao envio de mercadorias e matérias entre os pontos de venda acima referidos.

- apresentar os talões de pesagem relativos aos mesmos exercícios, respeitantes às entradas e saídas dos produtos da empresa.

Findo o prazo, fomos informados, por escrito, pela gerência da empresa, que não usam as referidas guias e que no que respeita aos talões de pesagem, apenas os mantêm por um período de tempo necessário à conferência dos respectivos documentos pelos clientes, para em caso de erro se proceder às respectivas correcções, sendo posteriormente destruídos.

- A empresa não utiliza inventário permanente contrariando assim o disposto no Decreto-Lei n.°44/99 de 12 de Fevereiro.

A aplicação do sistema de inventário permanente permite, a determinação directa do custo das vendas, o aperfeiçoamento do sistema do controlo interno e a melhoria da qualidade da informação financeira. Visa ainda facilitar o processo conducente à revisão/auditoria das contas, à melhoria da leitura das demonstrações financeiras por parte dos diversos utilizadores, contribuir para a reversão da evasão fiscal, tornando mais fidedigno o sistema contributivo e, consequentemente, mais credível o processo de determinação do lucro real.

Tentamos saber como é efectuado o controlo físico das existências, pois nenhuma empresa ou entidade, por mais pequena que seja, pode exercer a sua actividade operacional sem ter implementado um qualquer sistema de controlo interno. Tal controlo permite a confiança e integridade da informação.

Segundo informações prestadas pelo técnico oficial de contas, a empresa não efectua qualquer controlo de entradas e saldas de areia.

Dada a dificuldade verificada neste ramo de actividade, no final de cada exercício, procederem à contagem física das existências e a empresa não possuía qualquer tipo de controle, a informação prestada pelos inventários não proporciona informação fidedigna relativamente às respectivas quantidades e valores e, bem assim, ao custo dos bens vendidos e consumidos.

- No exercício de 2004, declara compras e existências finais de mercadorias nos montantes de 10.500,00 euros e de 6.287,44 euros respectivamente e não releva vendas de mercadorias. Tendo-se solicitado os mapas "Análise de Vendas", constatou-se que as vendas de mercadorias estavam incluídas nas vendas de produtos.

- Da análise dos referidos mapas "Análise de Vendas", constatou-se que o sujeito passivo, incluiu nas quantidades de produtos, as quantidades debitadas de serviços prestados.

Verificando-se assim, quantidades indevidamente incluídas nos pontos de vendas do Areio e de ... 14.328,11 toneladas e na Pedreira 62,00 toneladas,

Pelo exposto, resulta divergência nas vendas declaradas ou na quantificação da existência final.

Relativamente ao exercício de 2005, constatou-se o seguinte:

- Inclui no inventário de existências finais de mercadorias o montante de 15,644,65 euros, respeitante a cubos que foram debitados pela empresa "G... Lda'", na factura n.º ...12 emitida em 2005/03/30. Na referida factura consta a menção "atenção: colocação do material à disposição em Dezembro de 2003".

- Conforme se constatou pelo inventário de 2004/12/31, estas mercadorias não foram declaradas em existências,

- O custo de produção foi mal calculado, ou seja, calcularam que o custo de produção do "Areio" foi de 8,25 euros, quando o correcto seria 5,36 euros.

Consequentemente, as Existências Finais de Produtos declaradas estão incorrectamente valorizadas.

No exercício de 2006, como consequência do ano anterior, a existência inicial de produtos encontra-se mal valorizada por 8,25 euros, quando correctamente seria 5,36 euros.

Na valorização da produção de areia foram consideradas quantidades de brita e de tout venant, quando estes são produtos acabados da pedreira e não incorporados na produção de areia.

Assim, o sujeito passivo considerou um custo de mercadoria vendida igual ao da produção de areia (5,72 euros), quando deveria ter utilizado o custo de produção da pedreira que foi de 2,71 euros.

Os factos expostos nos dois pontos anteriores indicam que existem irregularidades na quantificação e valorimetria dos stocks, o que conduz a adulteração dos resultados da empresa.

- Determinadas vendas a crédito têm como suporte documental "Vendas a Dinheiro" e são contabilizadas por contrapartida de "Caixa". Tendo-se cruzado contas correntes retiradas da contabilidade de clientes verificou-se que os movimentos financeiros aí registados e efectivamente verificados através dos extractos bancários, não correspondiam aos contabilizados pelo sujeito passivo. É o caso do cliente F..., Ld.ª, NIPC: ..., conforme se pode verificar pelos seus extractos -Anexo 5.

- Em anexo à Ordem de Serviço constam três autos de apreensão respeitantes à detecção dos seguintes factos:

Em 2006-04-20 foi apreendido um pesado de mercadorias que transportava Areia de Saibro remetida por A... Ld.ª, com destino à empresa D..., Ld.ª. O auto foi levantado pela inexactidão verificada entre as quantidades transportadas e as constantes na Venda a Dinheiro n.º 251923, cfr. resulta dos elementos do quadro de fls. 8 do Relatório de Inspecção Tributária, correspondente a fls. 33 do PA apenso aos autos.

Em 2006-04-20 foi apreendido um pesado de mercadorias que transportava Areia de Saibro remetida por A... Ld.ª, com destino à empresa E..., Ld.ª. O auto foi levantado pela inexactidão verificada entre as quantidades transportadas e as constantes na Venda a Dinheiro n.º 251926, cfr. resulta do quadro de fls.

9 do Relatório de Inspecção correspondente a fls. 34 do PA apenso aos autos.

Em 2007-01-30 foi apreendido um pesado de mercadorias que transportava Meia Areia remetida por A... Ld.ª, com destino à empresa F..., Ld.ª . O auto foi levantado pela inexactidão verificada entre as quantidades transportadas e as constantes na Venda a Dinheiro nº 255473, cfr. resulta dos elementos do quadro de fls. 9 do Relatório de Inspecção Tributária correspondente a fls. 34 do PA apenso aos autos.

- Em 2007-05-22, no âmbito do DI200706230 de 2007-05-21 foi efectuada cópia dos registos informáticos constantes da balança que a sociedade A... Ld.ª, possui no seu ponto de venda "Quinta (...)", usualmente denominado por "areio" ou ainda "Barca da (...)", tendo-se obtido elementos para o período compreendido entre 2007-03-05 a 2007-05-22. Anexo 6.

No referido ficheiro informático estão registadas as pesagens efectuadas naquele ponto de venda, discriminando a data, a viatura, a entidade, o produto carregado, bem como o peso bruto, a tara do veículo e o peso líquido.

Foi possível identificar os registos da balança com as respectivas facturas ou documentos equivalentes, através da correspondência entre as matrículas, a data e a hora dos registos.

- Da comparação dos elementos retirados da balança com as Vendas a Dinheiro e Facturas emitidas pela empresa naquele período, constante do anexo 6, constatou-se o seguinte:

1. Há pesagens que estão correctamente facturadas, isto é, o peso da balança coincide com o peso da factura ou venda a dinheiro;

2. Há pesagens que não estão facturadas;

3. Há pesagens que estão facturadas por quantidades inferiores aos registos retirados da balança.

Cruzados os elementos retirados da balança e os constantes da contabilidade do sujeito passivo com os constantes da contabilidade de alguns dos seus clientes, verificaram-se os seguintes factos:

- Relativamente aos talões de pesagem dos exercícios de 2004, 2005, 2006 e 2007 apenas dois clientes visitados apresentaram os documentos solicitados, não se tendo constatado qualquer divergência. Quanto aos restantes, alguns apresentaram parte dos talões, não se tendo constatado qualquer divergência, e outros informaram-nos que após a conferência da mercadoria procediam à sua destruição;

- Da comparação efectuada entre os documentos constantes da contabilidade destes clientes e dos constantes da contabilidade da A... Ld.ª, não se detectaram divergências;

- Comparados os registos retirados da balança do areio com a contabilidade dos clientes, especificamente com as Facturas e Vendas a Dinheiro emitidas pelo sujeito passivo durante o período compreendido entre 2007-03-05 a 2007-05-22, verificaram-se divergências para os seguintes clientes:

- LL---, Ld.ª, NIPC: (…);

- MM---. Ld.ª, NIPC:(…);

- NN--, NIF:(…);

- OO---, NIF: (…);

- PP---, NIF: (…),

De acordo com o teor de fls. 10 a 23 do Relatório de Inspecção Tributária correspondente a fls. 72 a 85 do PA apenso aos autos que pela sua extensão aqui se dá por reproduzido.

16.° - No capítulo V do Relatório de Inspecção Tributária, fls. 23 a 32, correspondentes a fls. 35 a 57 dos autos, encontram-se os critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos, cujo seu teor aqui se dá por integralmente reproduzido atenta a sua extensão.

17.° - Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária elaboraram um projecto de relatório datado de 27-09-2007, que originou a correcção à correcção à matéria colectável com recurso métodos indirectos para os exercícios de 2004, 2005 e 2006.

18.° - A ora Impugnante foi notificada para exercer o seu direito de audição sobre o projecto de Relatório da Inspecção Tributária, através do oficio n.º ...10, datado de 27-09-2007.

19.° - Não exerceu esse direito.

20.° - No dia 24.10.2007 foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária e notificado à Impugnante através do ofício n.º ...10, datado de 24/10/2007.

21.º - Contra o acto de fixação da matéria tributável por métodos indirectos foi apresentado pela ora Impugnante, oportunamente, pedido de revisão, nos termos do art. 91° da LGT, cfr. teor de fls. 107 a 159 do PA apenso aos autos.

22.° - Na sequência das reuniões efectuadas no âmbito do procedimento de revisão foram lavradas as respectivas actas, e em face da falta de acordo entre o perito da Administração Tributária e o perito da Impugnante foram por estes emitidos os respectivos pareceres - cfr. teor de fls. 142 a 150 do PA apenso aos autos,

23.º - Nos termos do n.º 6 do art. 92° da LGT, tendo em conta as posições de ambos os peritos, foi tomada pela AT a decisão de manutenção dos valores fixados com base no Relatório da Inspecção Tributária para os exercícios em causa – cfr. teor de fls. 153 a 156 do PA apenso aos autos,

24.° - A escrita da impugnante é exacta, não contém irregularidades, e, ou omissões de tal forma graves que sejam enganadoras dos valores reais sujeitos à tributação - cfr. prova testemunhal.

25.° - A falta de inventário permanente prende-se com os elevados custos que a implementação de tal sistema acarretaria para a sociedade - cfr. prova testemunhal

26.° - A inexistência daquele instrumento torna mais morosa a análise do processo de auditoria, mas de forma alguma impede ou impossibilita o acesso à revisão e controlo dos stocks e contas da Impugnante - cfr. prova testemunhal

27.° - As dificuldades de implementar o sistema de inventário permanente estão relacionadas com as particularidades do sector dos inertes que, permitem a conferência dos stocks pelos métodos tradicionais – cfr. prova testemunhal.

28.º - A inexistência do sistema de inventário permanente não é factor integrante dos requisitos legais que, concorrem para aferir da possibilidade legal da AT determinar a matéria tributável com recurso a métodos indirectos - cfr. prova testemunhal.

29.º - Não existe qualquer erro de cálculo sobre as existências iniciais do produto, porquanto o tout venant e a brita, apesar de constituírem produtos acabados da pedreira, os mesmos entram não só na composição da areia, como são factor de aumento das quantidades que são postas à comercialização - venda de areia - cfr. prova testemunhal.

30.° - Sendo insuficiente a areia extraída do rio, aquela é composta de tout venant e brita, desaparecendo tais produtos com aquela natureza, dando, por sua vez, lugar à areia que é comercializada nas mesmas condições de preço que a extraída do rio - cfr. prova testemunhal,

31.° - A Impugnante dispõe de uma pedreira onde produz igualmente areia, brita e saibro que comercializa com a areia que extrai do Rio Douro - cfr. prova testemunhal.

32.º - A Impugnante procede ao transporte da areia e outros produtos da pedreira para o areio existente na Quinta (...), local da comercialização – cfr. prova testemunhal.

33.° - No ano de 2006, à semelhança dos anos anteriores, a Impugnante dispunha de quatro viaturas para a venda directa, sendo a maioria dos produtos comercializados, transportados por conta dos clientes ou de empresas transportadoras por eles contratadas – cfr. prova testemunhal.

34.° - No transporte dos produtos da pedreira para o areio, a Impugnante recorreu a terceiros para transporte dos produtos, sempre que tal situação se mostrasse mais vantajosa - cfr. prova testemunhal.

35.° - Daí que nos anos sujeitos à fiscalização da AT, fossem utilizados carros de terceiros, os quais vinham por vezes com outros produtos dentro, caso de vigas de cimento, sacos (paletes) de cimento e ferro, de forma a rentabilizar o transporte, sendo carregada a areia ou brita com a mercadoria acupulada - cfr. prova testemunha.

36.° - Nestes casos era retirado o talão de pesagem e contado apenas o peso da areia ou da brita propriedade da Impugnante - cfr. prova testemunhal.

37.° - Impugnante dispõe de uma pedreira, para complemento da actividade de extracção de areia no rio Douro - cfr. prova testemunhal.

38.° - Todo o artigo aí produzido é transportado para o areio na Quinta (...), onde é feito o controlo através de pesagem pela entrada deste artigo e pesado quando é vendido aos clientes – cfr. prova testemunhal.

39.º - A AT não pediu nenhuma explicação sobre a divergência verificada entre as pesagens efectuadas – cfr. prova testemunhal.

40.° - De tantos carregamentos efectuados, se fosse intencional, não seria apenas urna diferença tão reduzida, que levaria a Impugnante a adulterar os valores de pesagem – cfr. prova testemunhal.

41.° - Dadas as obras que a Impugnante se encontrava a realizar, só poderia dizer respeito a qualquer material para essas obras e que foi pesado conjuntamente com o artigo transportado - cfr. prova testemunhal.

42.° - Após a queda da ponte em Entre-os-Rios, a Impugnante esteve meses impossibilitada de tirar areia do rio Douro, tendo recorrido ao serviço de terceiros para o transporte da areia produzida na pedreira para o areio na Quinta (...), tendo a mesma actividade continuado nos anos subsequentes - cfr. prova testemunhal.

43.º - Daí as facturas do transporte emitidas por terceiros no ano de 2007, à semelhança do verificado em anos anteriores – cfr. prova testemunhal.

44.° - A Impugnante não estava obrigada a guardar os documentos de transporte dos bens transportados da pedreira para o areio, por serem documentos irrelevantes - cfr. prova testemunhal.

45.° - Os valores inerentes ao serviço prestado por terceiros estão registados na contabilidade na conta 62.2.2.5.1.1.2 do POC e, igualmente nos anos de 2004, 2005 e 2006 outros valores de idêntica natureza, dos serviços prestados nesses anos, estão também registados na mesma conta e tia contabilidade - cfr. prova testemunhal.

46.° - No decurso da acção inspectiva, apenas se procedeu a uma análise da actividade da empresa pela verificação dos documentos que foram solicitados e entregues - cfr. prova testemunhal.

47.° - Não foi pedida uma explicação sobre o funcionamento total da empresa - cfr. prova testemunhal,

48.° - A mercadoria entrou para posterior venda, tendo sido pesada à entrada e depois, à saída, quando efectivamente foi vendida, tornou a ser pesada - cfr. prova testemunhal.

49.º - A AT não demonstra que os artigos transportados nessas viaturas se reportam apenas a produtos vendidos pela Impugnante - cfr. prova testemunhal.

50.º - Resulta igualmente que as divergências de pesagem entre a facturação e a balança, resultam do facto de sair carga com destino a determinado cliente de um cliente da Impugnante que, por qualquer motivo ou razão, embora já pesada a viatura, não chega a sair do local de carregamento ou quando chega ao destino, volta ao local de carga, não originando por isso qualquer facturação, procedendo-se à pesagem, ou à facturação - cfr. prova testemunhal.

51.° - A AT não teve em consideração que, tratando-se de areia com saibro, há lugar a quebras pela queda frequente destes artigos e a formação de pó, devido ao vento - cfr. prova testemunhal.

52.° - A Impugnante não foi advertida nem sequer sancionada por transporte de cargas altas - cfr. prova testemunhal.

53.° - É mais correcto fazer uma média por artigos, com pesagens diferentes. O mesmo volume de brita é mais pesado do que de areia - cfr. prova testemunhal.

54.° - n.º ..., de 30/06/2005, emitida pela sociedade "J..., Lda", diz respeito ao trabalho de limpeza efectuado nos estaleiros da ora Impugnante, que durante algum tempo foi efectuado por um trabalhadora dessa empresa que, atendendo à sua utilidade e necessidade passou a integrar o quadro de trabalhadores da ora Impugnante - cfr. prova testemunhal.

3.2. Por força do art.º 762.º do CPC, em vigor á data, dispõe este Tribunal de poderes para alterar a decisão em matéria de facto, o que face análise dos factos dados como provados impõem-se a sua alteração.

Os pontos 25.º, 26.º, 27.º e 29.º tiveram por base os depoimentos das testemunhas inquiridas e não tem correspondência com a factualidade invocada nos articulados pelas partes, o que contraria o disposto no n.º 2 do art.º 264º, n.º 2, do CPC, segundo o qual o juiz só pode fundar a sua decisão nos factos alegados pelas partes.

Tem a doutrina e jurisprudência entendido que a resposta à matéria de facto, na parte em que incida sobre matéria de facto não alegada, deve ser considerada não escrita, o que pode ser oficiosamente declarado pela Relação, sem necessidade de anulação e repetição do julgamento

Verifica-se ainda, da análise da matéria de facto, que são conclusivos os pontos constantes nos n.ºs 28.º, 44.º, 49.º e 53.º e ininteligíveis os n.ºs 41.º, 43.º, 48.º e 50.º. não sendo permitidos por lei, o que importa a sua eliminação.

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A Recorrente alega nas suas conclusões a nulidade da sentença nos termos da al. d) e e) do art.º 668.º do CPC (atual 615.º), por omissão e excesso e pronúncia.

Por força do nº 1 do artigo 125.º do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Por sua vez, a alínea d), e e) do artigo art.º 668.º do CPC aplicável ao contencioso tributário por força da alínea e) do art.º 2 do CPPT, prevê a nulidade da sentença quando o juiz conheça ou não de questões de que não podia tomar conhecimento.

Quer a omissão quer o excesso de pronúncia estão relacionados com o dever que é imposto ao juiz, pelo n.º 2 do artigo 660. º do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, ressalvando aquelas que forem prejudicadas pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

A nulidade da sentença, por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Portanto, a nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013 e 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014).

O excesso de pronúncia pressupõe que a decisão do julgador vá além do que lhe foi pedido pelas partes, ou seja, haverá excesso de pronúncia, sempre que a causa do decidido (causa judicandi) não se identifique com a causa de pedir ou com o pedido (causa petendi).

E nesta conformidade, será nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que o juiz invoque, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).

No caso em análise, a Recorrente alegou que, o tribunal a quo ao anular a totalidade das liquidações impugnadas dos anos de 2004 excedeu a sua pronúncia, face à omissão de pronúncia por parte do mesmo, no que à correção técnica concerne, porquanto, a alegou que a correção aritmética, efetuada nesse ano não se poderia manter por violação dos princípios da imparcialidade e boa fé fiscal, e o Tribunal a quo não se pronunciou sobre tal fundamento, anulando, no entanto, as liquidações na integra, incorrendo a sentença recorrida na nulidade prevista no art.º 668°, n.° 1, al. d) e e) do CPC.

Da análise da petição inicial e da sentença recorrida resulta a apreciação da legalidade das liquidações de IVA, e respetivos juros, dos anos de 2004 a 2006, resultantes de correções meramente aritméticas e por aplicação de métodos indiretos.

Compulsada a decisão verifica-se que a mesma, centrou-se nas correções efetuadas à Recorrida/Impugnante, por recurso a métodos indiretos, não se debruça sobre está questão, no entanto, no segmento decisório julgou totalmente procedente a impugnação judicial anulando todas as liquidações IVA impugnadas.

Face ao decidido teremos de concluir que, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por erro nos pressupostos de factos, e não em omissão de pronúncia ou excesso de pronúncia.

Por força do art.º 264.º do CPC (atual art.º 5.º), o juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito, pelo que importa conhecer do alegado erro de julgamento como melhor infra se verá.

Destarte, improcede a alegada nulidade de sentença.

4.2. A Recorrente alega nas suas conclusões a nulidade da sentença nos termos da al. b) do art.º 668.º do CPC (atual 615.º), por não especificação dos fundamentos de facto e direito que justificam a decisão.

Alega nas conclusões - D e E - que relativamente à correção técnica da fatura n.° ..., efetuada ao ano de 2005, o Tribunal a quo apenas faz referência à mesma no probatório, não resultando da subsunção dos factos ao direito aplicável a anulação da correção efetuada, não se compreendendo os fundamentos de direito em que alicerçou a sentença recorrida para chegar aquela conclusão, nomeadamente qual o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo douto Tribunal, justificativo da transição do facto dado como provado e a anulação total das liquidações controvertidas, incorrendo a sentença recorrida na nulidade prevista na al. b) do n.° 1 do art.º 668° do CPC, que aqui expressamente se alega.

Nos termos do art.º 668º CPC (atual art.º 615º) a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Por sua vez, o artigo 125º nº 1 do CPPT especifica, como causa de nulidade da sentença “a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão”.

Tem entendido, a doutrina e jurisprudência, que a sobredita causa de nulidade da sentença só ocorre quando for absoluta a inexistência de especificação dos fundamentos de facto ou de direito da decisão, não quando a mesma for parcial, caso em que haverá outrossim erro de julgamento, de facto ou de direito.

Na descrição da matéria de facto, no ponto 14º consta alusão à fatura n.º ..., por referência ao Relatório de inspeção, e no ponto 54.º dá-se como provado que a fatura diz respeito a trabalho de limpeza efetuado nos estaleiros da Recorrida.

Percorrida a fundamentação de direito da sentença, não faz qualquer alusão à desconsideração desta fatura, quer direta quer indiretamente, sendo evidente que a Mª Juiz a quo omitiu a fundamentação de direito para esta dimensão do dispositivo da sua decisão

Como supra ficou dito, a sentença recorrida centrou-se nas correções efetuadas à Recorrida/Impugnante, por recurso a métodos indiretos, não se debruçou sobre esta questão, no entanto, no segmento decisório julgou totalmente procedente a impugnação judicial anulando todas as liquidações IVA impugnadas.

Face ao decidido teremos de concluir que, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, como infra melhor se verá, e não em nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e direito que justificam a decisão.

Destarte, improcede a alegada nulidade de sentença.

4.3. Face ao supra decidido, no ponto 4.1. importa verificar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, no que se refere às correções aritméticas efetuadas, no ano de 2004.

Compulsada a petição inicial, resulta dos pontos 41.º 44.º a 47.º que a Impugnante/Recorrida alega que não se conforma com a correção efetuada uma vez que violam os princípios de imparcialidade e boa fé fiscal. Refere ainda que constitui a provisão para aqueles créditos de cobrança duvidosa, no montante de € 208 176,08, em consequência da avaliação e reconhecimento da incobrabilidade daqueles créditos.

E que cumpriu os princípios estabelecidos nos art.ºs 34.º e 35.º do CIRC e preconizados pelo ROC.

Conclui que a fundamentação constante do relatório está em contradição com os princípios estabelecidos na lei, por negar direito à Impugnante a ver que lhe seja reconhecido o custo suportado com os créditos não cobrados de clientes, que já não operam no mercado.

Dispõe o n.º 8 do art.º 71.º do CIVA, na redação do art.º 1 do Dec-Lei n.º 114/98 de 4 de maio que “Os sujeitos passivos poderão ainda, deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de execução, processo ou medida especial de recuperação de empresa ou a créditos de falidos ou insolventes, quando for decretada a falência ou insolvência.”

Preceitua o art.º 35.º CIRC que “ 1- Para efeitos de constituição da provisão prevista do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência.

b) (…)”

Resulta da matéria de facto não impugnada e constante no ponto 14.º, no concerne às correções aritméticas, a Recorrente, na sua contabilidade, no ano de 2004, considerou os seguintes créditos incobráveis:

· G... Lda. valor do crédito € 70 084,38 sendo regularizado IVA a favor da empresa de €11 507,78;

· H... S.A. valor do crédito € 132 545,14 sendo regularizado IVA a favor da empresa de €19 090,85;

· I..., S.A. valor do crédito € 1 637,56 sendo regularizado IVA a favor da empresa de € 237,94.

A Administração desconsiderou o IVA, regularizado pela Impugnante/Recorrida no montante de € 30 836,57, uma vez que, em 2004 ainda não tinha sido decretada a falência ou insolvência daquelas empresas.

Preceitua o n.º 1 do art.º 74.º da Lei Geral Tributária, relativamente ao ónus da prova, que a prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Por força do n.º 1 do art.º 74º da LGT, no procedimento de liquidação da iniciativa da Administração Tributária, terá de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos, pressupostos da sua existência, qualificação e quantificação do facto tributário) e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.

Tendo a Administração demonstrado factos de que deriva o direito à liquidação compete Impugnante/Recorrida demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.

Acresce referir que não resulta qualquer alegação e prova pela Recorrida relativamente ao decretamento da falência ou insolvência daquelas empresas.

A Impugnante/Recorrida insurge contra a correção alegando que a correção efetuada viola os princípios de imparcialidade e boa fé fiscal.

O n.º 2 do art.º 266. º da Constituição da República Portuguesa (CRP), preceitua que a Administração Pública está subordinada à Constituição e à lei devendo atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.

Por sua vez, o art.º 6.º do CPA, determina que “[n]o exercício da sua atividade a Administração Pública deve tratar de forma justa e imparcial todos que com ela entrem em relação”

Por força do n.º 1 do art.º 266.º da CRP a Administração Pública tem por objetivo a prossecução do interesse público, no respeito pelos interesses legalmente protegidos do cidadão.

Resulta do art.º 266. º da CRP, art.º 6.º do CPA que a Administração Pública está subordinada à Constituição e à lei devendo atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelo princípio da imparcialidade, quer nos processos quer na tomada de decisões, ponderar todos os interesses públicos e privados que sejam relevantes para a tomada de decisão.

Refira-se que a ora Recorrida, na petição inicial limita-se arguir que as correções violam os referidos princípios no entanto, não consubstancia nem demonstra minimamente, em que modo tal decisão violou os referidos princípios.

Nesta conformidade, uma vez que não cumpriu o ónus que sobre si recaia terá de improceder a pretensão da Recorrida.

A sentença ao ter decidido pela anulação das liquidações do IVA, incorreu em erro de julgamento, nos pressupostos de facto, o que importa a sua revogação na parte que afeta anulação das liquidações de IVA influenciadas pela correção arimética em causa.

4.4. Na sequência do supra decidido no ponto 4.2., importa conhecer se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por referência à correção técnica da fatura n.º ... efetuada ao ano de 2005, tendo consequentemente anulado todas as liquidações de IVA.

Porém, entende a Fazenda Pública, que não logrou a Impugnante/Recorrida demonstrar, como lhe competia, que o imposto deduzido respeitou o art.º 20.º do CIVA, uma vez que só pode ser deduzido imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a impostos delas não isentas.

Resulta da matéria de facto provado, na sentença recorrida - pontos 14.º e 54º da fundamentação de facto que no exercício de 2005:

“(…) O sujeito passivo deduziu IVA no montante de 1.425,00 euros relativo à factura n.º ... emitida em 2005.06.30 pela sociedade "J..., Lda, NIPC: (…), com a descrição "aluguer de nosso equipamento de jardinagem para uso nas V. Instalações". - Anexo 2.

Pelo exposto contrariou o disposto no art. 20° do CIVA, que refere que só se pode deduzir o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.(…)”

No ponto 54.º da matéria de facto deu-se como provado que “n.°.... de 30/06/2005, emitida pela sociedade “J..., Lda, diz respeito ao trabalho de limpeza efectuado nos estaleiros da ora impugnante, que durante algum tempo foi efectuado por uma trabalhadora dessa empresa que, atendendo à sua utilidade e necessidade passou a integrar o quadro de trabalhadores da ora Impugnante”.

A AT desconsiderou o IVA deduzido, por ter contrariado o art.º 20.º do CIVA, o qual refere que só pode ser deduzido imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a impostos delas não isentas.

Com efeito, face ao facto provado – 54.º - e não impugnado, ficou demonstrada o valor faturado respeita ao trabalho de limpeza efetuado nos estaleiros da Recorrida.

Aqui chegados, teremos de concluir pela destinação da despesa à manutenção da fonte produtiva e como tal incidiu sobre bens ou serviços adquiridos pela Recorrida, consequentemente a correção efetuada, foi indevida a qual tem consequências nas liquidações.

Apesar da sentença recorrida, silenciar quanto à fundamentação de direito não há erro de julgamento na decisão de anulação das liquidações de 2005.

Destarte improcede assim, a pretensão da Recorrente.

4.5. A Recorrente alega nas conclusões - K e L - que não pode conceder o entendimento do Tribunal a quo no sentido da falta de fundamentação, porquanto, os Serviços de Inspeção Tributária carrearam factualidade suficiente e remeteram para o quadro legal aplicável, em termos que permitem a um destinatário normalmente diligente ficar em condições de saber e conhecer qual o itinerário cognoscitivo prosseguido pelo seu autor.

Vejamos:

A questão equacionada no presente recurso, foi já decidida por este Tribunal Central Administrativo Norte, em acórdão n.º 451/08.2BEPNF proferido em 17.02.2022, em conhecimento de recurso interposto de sentença, em tudo idênticas à ora recorrida, e em que as alegações da Recorrente são, na parte que ora nos interessa considerar, do mesmo teor das produzidas nos presentes autos, estando subjacente o mesmo relatório de inspeção, reportando-se ao IRC desses anos.

Por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida nesse acórdão, uma vez, que não ocorre justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever, a fundamentação de tal aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise.

Consta do referido acórdão o seguinte: (…) Todo o excurso da fundamentação de direito da sentença recorrida é explanado sob a epígrafe “A – Falta de fundamentação”, mas consiste, materialmente, numa sustentação da ilegalidade material dessa decisão, amiúde redutível ao próprio texto da petição inicial, sob a alegação de que a Impugnante demonstrou que não ocorriam os pressupostos de recurso à avaliação indirecta da matéria tributável em face, supomos, dos “factos” que ela logrou provar, muitos dos quais são, afinal, conclusões e juízos de direito, posto que elencados na fundamentação de facto, como se de factos se tratasse.

Pretenderia a Mª juiz recorrida discorrer apenas sobre o que alguns designam – redundantemente – por “fundamentação material” e que mais não é do que o mérito o demérito material da fundamentação do acto tributário?

Nisso, aliás, secundou a Impugnante, que, na petição, não assacou aos actos qualquer vício concreto de insuficiência de fundamentação, designadamente quanto à decisão de recurso à avaliação indirecta (embora empregue também essa expressão no sentido de uma inexistência de fundamento de facto e de direito para a decisão do recurso à avaliação directa).

De qualquer modo, e uma vez que, mal ou bem, o vício de falta de fundamentação foi suscitado na Petição, nominado na sentença, a qual também é criticada, no recurso, por tal prisma, não deixará, este Tribunal, de apreciar a alegação de erro de julgamento de direito da sentença recorrida quando fundou o seu decisório, de procedência total da impugnação, no que designou por falta de fundamentação da decisão de recurso à avaliação indirecta.

Cumpre começar por dizer que a decisão cuja legalidade aqui releva para a validade das liquidações adicionais impugnadas não é a que directamente decorreu do RIT, mas sim a que pôs termo ao incidente de revisão da matéria tributável movido em devido tempo pela Recorrida (cf. artigos 91º e 92º da ÇGT e 117º do CPPT).

Sem embargo disso, compulsado o teor da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável, verificamos que ela se louva explicita e exclusivamente no RIT, pelo que era a este que se tinha e tem que referir qualquer alegação de insuficiência de fundamentação da decisão, no sentido dito formal, isto é, no sentido de faltarem os elementos necessários a que um destinatário normal logre reconstituir o iter cognoscitivo e

valorativo do autor da decisão.

Como vimos, na Petição Inicial nada foi alegado de concreto em demostração de uma insuficiência da fundamentação no sentido dito “formal”, apenas se alega conclusivamente e naquele outro sentido, dito “material”, a falta de fundamento, no sentido de pressupostos legais, da decisão de recurso a métodos indirectos.

Percorrida, porém, a transcrição do capítulo IV do RIT, efectuada nos artigos 14º e 15º da fundamentação de facto, verificamos que a Inspecção enunciou plúrimos argumentos de facto e de direito no sentido demonstrar a infiabilidade da escrita da Impugnante, mas nem sempre o fez de modo que permita reconstituir o tal iter cognoscitivo e valorativo, isto é, mencionando factos tidos por provados, porque documentados na escrita ou por outro modo conhecidos, que, por resultarem em inverosimilhanças ou contradições, fundassem a conclusão pela não correspondência – para menos – dos resultados contabilísticos com a realidade.

Naquele discurso, enunciado no capítulo IV sob o título “Motivos e Exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos”, encontramos os seguintes segmentos e aspectos em que não é possível ao destinatário reconstituir todo o iter intelectivo do autor da decisão de recurso a métodos indirectos.

Especificamente quanto ao exercício de 2004:

“No exercício de 2004, declara compras e existências finais de mercadorias nos montantes de 10,500,00 euros e de 6,287,44 euros respectivamente e não releva vendas de mercadorias. Tendo-se solicitado os mapas “Análise de Vendas”, constatou-se que as vendas de mercadorias estavam incluídas nas vendas de produtos. - Da análise dos referidos mapas “analise de vendas”, constatou-se que o sujeito passivo, incluiu nas quantidades de produtos, as quantidades debitadas de serviços prestados.

Verifícando-se assim, quantidades indevidamente incluídas nos pontos de vendas do Areio e de ... 14.328,11 toneladas e na Pedreira 62,0 toneladas.

Pelo exposto, resulta divergência nas vendas declaradas ou na quantificação da existência final.”

Sucede que “o exposto” não contém a explicitação do motivo por que ocorre qualquer impossibilidade de quantificar o que devia e não devia ter sido incluído nos “mapas de vendas”, ou o que devia e não devia ter sido inscrito nas existências finais, quando é certo que seria de esperar o contrário, atenta a verificação, pela Inspecção, do erro de contabilização. Portanto, nesta parte do objecto da fundamentação há, no mínimo, insuficiência da mesma.

Especificamente quanto ao exercício de 2005, o RIT enuncia o seguinte:

“-Inclui no inventário de existências finais de mercadorias o montante de 15.644,65 euros, respeitante a cubos que foram debitados pela empresa “G... Lda.-,\ na factura n.°...12 emitida em 2005/03/30. Na referida factura consta a menção '„atenção: colocação do material à disposição em Dezembro de 2003”.

- Conforme se constatou pelo inventário de 2004/12/31, estas mercadorias não foram declaradas em existências.

- O custo de produção foi mal calculado, ou seja, calcularam que o custo de produção do '"Areio” foi de 8.25 euros, quando o correcto seria 5,36 euros.

Consequentemente, as Existências Finais de Produtos declaradas estão incorrectamente valorizadas”.

Aqui, desde logo, não se percebe por que é que era impossível a correcção técnica das existências em 2004, aditando-lhe os tais cubos que só foram levados às existências de 2005. Depois, sem mais explicitações não se consegue acompanhar a conclusão do RIT, de que o custo de produção não foi de 8.25 € mas de 5,36 €, aliás, nem se percebe a que unidade de conta se refere esse custo.

Especificamente quanto ao exercício de 2006, o RIT expõe, entre o mais, o seguinte:

“No exercício de 2006, como consequência do ano anterior, a existência inicial de produtos encontra-se mal valorizada por 8,25 euros, quando correctamente seria 5,36 euros.

Na valorização da produção de areia foram consideradas quantidades de brita e de tout venant, quando estes são produtos acabados da pedreira e não incorporados na produção de areia.

Assim, o sujeito passivo considerou um custo de mercadoria vendida igual ao da produção de areia (5,72 euros), quando deveria ter utilizado o custo de produção da pedreira que foi de 2,71 euros.

Os factos expostos nos dois pontos anteriores indicam que existem irregularidades na quantificação e valorimetria dos stocks, o que conduz a adulteração dos resultados da empresa.

Desta feita, antes de mais, continuamos a não saber a que unidade de conta se referem os valores de 8,25 € e 5,36 €, bem como por que iter cognoscitivo chegou a Inspecção aos valores alegadamente errados e certo das existências iniciais de 2006. No mais, não só emerge um novo enigma quanto à unidade de conta e quanto aos valores considerados certo e errado dos custos de mercadoria vendida, como fica por explicar o motivo por que a contabilização das britas como mercadoria em vez de como produtos acabados impossibilita a determinação directa dos resultados reais da empresa.

Contudo, quer na referência indiscriminada aos três exercícios, logo no início do capítulo, quer no restante discurso especificamente dirigido ao exercício de 2006, o RIT refere outros factos que, no entender da Inspecção, são objectivamente indiciadores de a contabilidade da Impugnante não espelhar os seus resultados reais, por omitir factos tributários relevantes, daí decorrendo não ser possível determinar aqueles, e fá-lo de modo que permite reconstituir o seu percurso intelectivo, com ou sem recurso aos quadros e documentos anexos ao relatório.

Temos, assim, por certo, que os actos impugnados enfermam de insuficiência ou falta de fundamentação quanto a determinados, mas não todos, elementos de facto invocados como sua fundamentação. Cumpre perguntarmo-nos se este vício, assim em concreto delimitado, é invalidante dos actos impugnados.

Uma vez que remanescem factos e discurso suficientes para, ao menos do ponto de vista do próprio autor do acto, continuar fundamentada (e com bom fundamento) a decisão de recorrer aos métodos indirectos (cf. supra), entendemos que o princípio do aproveitamento do acto administrativo (utile per inutili non viciatur) nos impõe considerar este vício como, in casu, inoperante, uma vez totalmente ignorada, como se não escrito, todo o discurso de fundamentação considerado insuficiente, conforme se expôs.

Como assim, a despeito das concretas manifestações de insuficiência de fundamentação acima discriminadas, é afirmativa a resposta à questão sub juditio. (…)”

Transpondo a jurisprudência para os presentes autos, pese embora se verifiquem algumas irregularidades/insuficiência na fundamentação do ato, relativamente às existências, não se verifica o alegado vicio, improcedendo a pretensão da Recorrente.

4.5. Por fim, a questão principal que importa conhecer, face às conclusões é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar não verificados os pressupostos para o recurso a métodos diretos.

A sentença recorrida julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), que resultou de correções por métodos indiretos à matéria tributável declarada relativamente aos anos de 2004 a 2006, emitidas na sequência de uma ação de inspeção realizada à contabilidade da Recorrida/ Impugnante.

O n.º 1 do art.º 75.º do Lei Geral Tributária (LGT) determina que “Presumem-se verdadeiras de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando este tiverem organizada de acordo com a lei comercial e fiscal.”

Determina o n.º 2 do mesmo preceito que tal presunção não se verifica no caso de a contabilidade revelar omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.

Assim, o artigo 75.º da LGT consagra o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei fiscal e comercial.

Esta presunção vincula a administração fiscal à realização da liquidação com base nas declarações dos contribuintes, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, ao controlo dos factos declarados.

Por sua vez o n.º4 do art.º 77.º da LGT, na redação aplicável, preceitua que “ A decisão da tributação por métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade base científica, ou fará a descrição dos bens …., e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.

” (destacado nosso).

Assim, o n. º 4 do art.º 77.º da LGT obriga a Administração quando recorre à tributação por métodos indiretos, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, a especificar os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.

Compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.

Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

Refira-se ainda que a avaliação indireta é uma forma subsidiária da avaliação direta da matéria tributável, nos termos do n.º 1 do artigo 85.º da LGT e excecional uma vez que apenas pode ser aplicada nos casos e condições expressamente previstas na lei, por força do art.º 81.º, n.º 1 da LGT.

O regime regra de determinação da matéria tributável é o da avaliação direta, em consonância com o princípio da capacidade contributiva, constitucionalmente consagrado no art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Decorre da alínea b), do art.º 87.º da LGT uma das situações que determina a possibilidade de se recorrer à avaliação indireta é “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que essa impossibilidade pode resultar das anomalias e incorreções previstas nas alíneas a) a d) do art.º 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.

Esta questão também foi apreciada no citado acórdão n.º 451/08.2BEPNF pelo que, remetemos para fundamentação aí constante, onde se refere que: (…) Assim, a questão ora sub judices reside essencialmente em apreciar se os factos e conclusões de facto nela enunciados, se provados, são susceptíveis de gerarem, ao menos, aqueles indícios fundados.

A resposta depende de um confronto de cada uma das “irregularidades/omissões” enunciadas, por um lado, com a matéria de facto dada por provada, por outro.

Excluídas desse confronto estão, porém, as “irregularidades na quantificação e valorimetria dos stocks, conduzindo à alteração dos resultados da empresa e ao cálculo errado dos custos de produção;”, já que a sua apreciação está prejudicada, por a sua explicitação no RIT ter sido insuficiente para os efeitos da fundamentação da decisão de recurso a métodos indirectos, conforme acima expusemos.

Quanto às restantes conclusões, cumpre confrontá-las com os factos provados, no sentido de se apreciar se os mesmos permitem a sua formulação e são factores de sérios indícios de ocultação de factos tributários e, consequentemente, da impossibilidade de determinação directa da matéria tributável, impossibilidade que é inalienável pressuposto de facto de toda a decisão de recurso à avaliação indirecta, conforme o invocado artigo 87º alª b) da LGT.

Assim:

A – Não utilização de inventário permanente.

É facto assente que a Impugnante não tinha inventário permanente de existências, relativamente a qualquer dos exercício inspeccionados.

O DL nº 44/99 de 12/2 não abre qualquer excepção à actividade de extracção de inertes, quanto à obrigatoriedade de se manter o dito inventário. Aliás, a sua existência constitui um assinalável progresso na capacidade de verificação transparente da realidade, em cada momento.

O incumprimento desta obrigação acessória do contribuinte, além de poder relevar como facto típico de uma infracção fiscal, não só dificulta, pelo menos, a conferência das existências, como suscita ponderosas suspeitas de se integrar numa prática de ocultação sistemática de entradas e saídas, concorrendo para uma impossibilidade prática de determinação exacta da matéria tributável.

Assim a inexistência de inventário permanente era, in casu, pressuposto válido da decisão de se recorrer a métodos indirectos para a determinação da matéria tributável.

B – Inexistência de qualquer sistema de controlo interno.

Esta inexistência é confirmada, segundo o RIT, em declarações do técnico de contas da impugnante.

Também esta deliberada omissão de criação ou de exibição dos elementos de um controlo interno de entradas e saídas de mercadorias e ou produtos é um facto gerador de suspeitas de haver efectiva ocultação de aquisições e produções e vendas, pois impossibilita um cruzamento de dados que seria esclarecedor, em caso de inspecção externa destinada à verificação da veracidade dos proveitos e custos declarados pelo contribuinte, enfim, mais um facto que, isoladamente considerado, poderia não ser suficiente para suscitar e fundamentar indícios fundados de deliberada ocultação de proveitos, mas em conjunto e concorrência com os outros factores, considerados e a considerar, já os poderá sustentar.

Prossigamos:

C - Inexistência de guias de remessa e de transporte

A inspecção decorreu entre Maio e Setembro de 2007, relativamente aos exercícios de 2004 a 2006.

O artigo 1º do DL vindo a citar dispunha que “Todos os bens em circulação, em território nacional, seja qual for a sua natureza ou espécie, que sejam objecto de operações realizadas por sujeitos passivos de imposto sobre o valor acrescentado deverão ser acompanhados de documentos de transporte processados nos termos do presente diploma.

A guia de remessa e a guia de transporte são documentos de transporte, na definição dada pelo artigo 2º nº 1 alª b) do regime dos bens em circulação em vigor em 2004, 2005 e 2006, constituído pelo DL nº 147/2003, de 11 de Julho, na redacção resultante da declaração de rectificação nº 10-C/2004 de 31/7.

Nos termos daquela norma, considera-se “b)'Documento de transporte' a factura, guia de remessa, nota de venda a dinheiro, nota de devolução, guia de transporte ou documentos equivalentes;”.

Nos termos do artigo 5º nº 1 daqueles diploma e redacção, “1 - Os documentos referidos na alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º devem ser processados em três exemplares, utilizando-se impressos numerados seguida e tipograficamente ou processados por computador, com uma ou mais séries, convenientemente referenciadas.”

Nos termos do artigo 6º nº 5:

5 - Os exemplares dos documentos de transporte referidos no n.º 1 do artigo anterior são destinados:

a) Um, que acompanha os bens, ao destinatário ou adquirente dos mesmos;

b) Outro, que igualmente acompanha os bens, à inspecção tributária, sendo recolhido nos actos de fiscalização durante a circulação dos bens pelas entidades referidas no artigo 13.º, e junto do destinatário pelos serviços da Direcção-Geral dos Impostos;

c) O terceiro, ao remetente dos bens.

E o nº 6 do mesmo artigo dispõe:

6 - Sem prejuízo do disposto no artigo 52.º do Código do IVA, devem ser mantidos em arquivo, até ao final do 2.º ano seguinte ao da emissão, os exemplares dos documentos de transporte destinados ao remetente e ao destinatário, bem como os destinados à inspecção tributária que não tenham sido recolhidos pelos serviços competentes.

Dos termos da alª b) acima transcrita pode concluir-se serem alternativos todos os documentos de transporte aí definidos como tais, de maneira que, havendo factura, seria inexigível a guia.

Porém, segundo o nº 4 do artigo 4º do Regime dos Bens em Circulação, “As facturas, guias de remessa ou documentos equivalentes devem ainda indicar os locais de carga e descarga, referidos como tais, e a data e hora em que se inicia o transporte.”, pelo que só uma factura com tais referências pode substituir a guia de transporte.

Acresce que nos usos do comércio nem sempre a factura é emitida e entregue no momento da remessa ou do transporte, casos em que as guias de transporte e de remessa são indispensável documento de transporte.

Assim, atento o acima citado nº 6 do artigo 6º, aquando da inspecção era legalmente devida a conservação em arquivo, das guias relativas a remessas e transportes efectuados em 2005 e 2006. A Impugnante apenas tinha as guias de 2007.

Desse modo, a impugnante não só violou um dever acessório de sujeito passivo de IVA como, efectivamente, deu azo a séria suspeita de essa não preservação das guias de anos anteriores ser integrante de um conjunto de omissões de elementos destinadas a ocultar vendas reais superiores às facturadas, por dificultar o cruzamento de dados da facturação com outros rastos documentais das operações tributáveis.

Este facto pode, isoladamente considerado, não ser suficiente para suscitar e fundamentar a suspeita de ocultação de proveitos, mas em conjunto e concorrência com outros factores provados, considerados e a provados, já será motivo de fundadas suspeitas daquela ocultação.

D – Pesagens não facturadas pela impugnante (relativa e ou absolutamente);

Os factos concretos provados em que assenta esta conclusão de facto consistem, desde logo, nas apreensões de camiões da Impugnante por três vezes, duas em 20/4/2006 e uma em 30/1/2007, em outros tantos autos de notícia por contra-ordenações integradas pelo facto de o peso das mercadorias ou produtos transportados ser superior ao facturado.

Os bens transportados eram, segundo os autos de notícia, respectivamente, “areia de saibro”, Areia de saibro” e “Meia Areia”.

Também é suporte fáctico da conclusão em análise a provada diferença entre as quantidades médias que cada camião carrega, obtidas a partir das quantidades pesadas pela balança, segundo o registo informático da mesma, e as quantidades médias facturadas pela impugnante.

É certo que a estes factos, provados pelo RIT, veio acrescer ou a contrapor-se a prova do seguinte:

35.º (…) nos anos sujeitos à fiscalização da AT, fossem utilizados carros de terceiros, os quais vinham por vezes com outros produtos dentro, caso de vigas de cimento, sacos (paletes) de cimento e ferro, de forma a rentabilizar o transporte, sendo carregada a areia ou brita com a mercadoria acupulada - cfr. prova testemunha.

36.° - Nestes casos era retirado o talão de pesagem e contado apenas o peso da areia ou da brita propriedade da Impugnante - cfr. prova testemunhal.

Porém estes factos não serão seguramente desses que foram objecto quer dos sobreditos autos de notícia quer das quantidades médias pesadas acima referidas, pois, quanto aos autos de notícia, está provado, pelo sue teor, que se tratava de cargas apenas de areia de saibro e meia areia, respectivamente;

e quanto aos pesos objecto daquela média também só podem ter sido de cargas homogéneas, exclusivamente de inertes, pois, a serem transportados outros objectos em simultâneo e em camiões de terceiros já carregados com outros materiais e equipamentos, seria impossível pesar apenas areia e ou demais inertes facturados.

Também estas desconformidades são susceptíveis de concorrerem para uma fundada suspeita de a facturação da Impugnante, em qualquer dos exercícios inspeccionados, ser deliberadamente inferior às transacções efectuadas.

Do conjunto dos factos mencionados e apreciados supra nas alíneas B a D, e dos factores de suspeita por cada um revelados, como se mencionou caso a caso, julgamos nós que resultam indícios fundados de que a contabilidade da Impugnante não revelava, antes ocultava, parte indeterminável com certeza e exactidão, dos seus proveitos.

Se assim é, então, estava reunidos os pressupostos do recurso à avaliação indirecta, enquanto último recurso para a fixação da matéria tributável, nos termos do artigo 87º b) da LGT, pelo que a sentença recorrida errou no julgamento de direito ao julgar desconforme com o direito a decisão de se recorrer à avaliação indirecta da matéria tributável da Impugnante nos três exercícios em causa. (…)”

Destarte, transpondo para o caso presente, a jurisprudência do supra citada acórdão, estavam verificados os pressupostos do recurso à métodos indiretos, pelo que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao julgar não verificados.

Tendo a Administração Tributária cumprido o ónus que sobre si recaia competia ao Impugnante/Recorrida demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação, o que não alegou nem logrou provar.

Nesta conformidade julga-se procedente a pretensão da Recorrente.

4.6. Em conclusão e em síntese, a sentença recorrida anulou todas as liquidações de IVA, no entanto e face ao supra decidido e pelos fundamentos aí invocados, revoga-se parcialmente sentença recorrida, mantendo-se a anulação da(s) liquidação(ões) de IVA, relativamente ao ano de 2005, quando influenciada correções aritméticas de IVA (1425,00 €), relativa à fatura n.º ....

4.7. E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário:

I. Assim, o n. º 4 do art.º 77.º da LGT obriga a Administração quando recorre à tributação por métodos indiretos, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, a especificar os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.

II. Compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.

III. Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, julgar o recurso parcialmente procedente, face ao supra exposto, e julgar parcialmente procedente a impugnação judicial, anulando a(s) liquidação(ões) de IVA do ano de 2005, influenciadas pela correção arimética em causa.

Custas pelas partes, fixando em 99% para a Recorrida e 1 % para a Recorrente.

Porto, 31 de março de 2022

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Maria da Conceição Soares

Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes