Processo 0212/25.4BALSB

Acordam, em conferência, os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I - RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) interpôs, ao abrigo do artigo 25º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), recurso para uniformização de jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado a decisão recorrida, proferida em 09/10/25, no processo nº 254/2025-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e, por outro lado, o acórdão fundamento, proferido por este Supremo Tribunal Administrativo (STA), no processo nº 1228/23.0BEBRG, de 07/05/25.

A Recorrente apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objecto o Acórdão arbitral proferido no processo n.º 254/2025-T, em 09-10-2025, por Tribunal Arbitral Colectivo em matéria tributária constituído, sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro;

B. O Acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão proferido no âmbito do processo de 07-05-2025, autuado com o n.º 01228/23.0BEBRG, já transitado em julgado.

C. Em ambos os arestos, foi, em concreto, analisada a mesma questão de direito, que se prende, em decidir se a dedução à coleta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC, e subsequentemente imputado ao sócio, está ou não está sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta., previstos no n.º 7 do artigo 78. º do Código do IRS.

D. Em ambos os arestos o cerne do litígio reside, na aplicação do benefício fiscal SIFIDE II, gerado no seio de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, à coleta de IRS de um dos seus sócios.

E. Noutra formulação, como colocou o douto Tribunal no acórdão fundamento, importa equacionar se, num caso, situado no ano de 2021 (no caso do acórdão recorrido, 2023), de dedução à coleta (do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS)/agregado familiar/rendimentos da categoria B) de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), havendo lugar à imputação da matéria coletável a sócia (pessoa física) de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, o estatuído pelo art. 90.º n.º 5 (com o complemento dos n.ºs 2 e 4) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) (Na redação, aplicável, da Lei n.º 114/2017 de 29 de dezembro) impunha/determinava o afastamento da aplicação dos limites estabelecidos no art. 78.º n.º 7 do CIRS.»

F. Tendo concluído o Tribunal Arbitral que a dedução à coleta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.

º do Código do IRC, e subsequentemente imputado ao sócio, não está sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta, previstos no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS.

G. Fundamentando que:

« «...a dedução à coleta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), quando haja lugar à imputação da matéria coletável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90.º e 92.º do Código do IRC e 35.º a 38.º do CFI, não lhes sendo aplicável, assim, o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS...” No Acórdão de 06.04.2025, proferido no Processo n º 01300/21.1BEBRG (em que é Relator Jorge Cortês) decidiu que: "... À dedução à coleta das despesas elegíveis no âmbito do SIFIDE II dos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal não se aplicam os limites da dedução à coleta do artigo 78.º do CIRS..." Por sua vez, no Acórdão de 01/16/2025, proferido no Processo n.º 02222/21.1BEBRG (em que é relatora Virgínia Andrade) decidiu que:

“...A dedução à coleta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do SIFIDE II, quando haja lugar à imputação da matéria coletável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90.º e 92.º do Código do IRC e 35.º a 38.º do Código Fiscal do Investimento, não lhes sendo aplicável, o limite estabelecido no artigo 78.º n.º 7 do Código do IRS..." Pelo exposto, os Despachos de indeferimento das reclamações graciosas dirigidas às respetivas liquidações de IRS enfermam de ilegalidade e por isso deverão ser anuladas com todas as consequências legais daí advindas incluindo a anulação das respetivas liquidações de IRS e juros compensatórios quando liquidados.»

H. Decidindo a final «anular os despachos de indeferimento das reclamações graciosas e, em consequência, as liquidações de IRS e juros compensatórios do ano de 2023, contra as quais as mesmas se dirigiram, nas partes em que têm como pressuposto a não dedução à coleta de IRS da quantia que beneficia do SIFIDE».

I. Já o Acórdão fundamento, consignou, o seguinte:

«as sociedades e outras entidades a que, nos termos do art. 6. º (do CIRC), seja aplicável o regime de transparência fiscal, podem ter com o sócios (Enquanto, por definição, membros de uma associação ou de uma sociedade.) pessoas singulares/físicas, profissionais de determinadas atividades, e (ou) sociedades/pessoas coletivas, com rendimentos de determinada proveniência;

- a matéria coletável (da sociedade transparente), determinada nos termos do CIRC, é imputada aos respetivos sócios (pessoas singulares e/ou coletivas) de acordo com a legislação aplicável e no seu rendimento tributável ''para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso", ou seja, depois de apurada/fixada a matéria coletável, tal como definida no art. 15.º do CIRC, o montante correspondente, operadas a s pertinentes regras, é imputado, descarregado, no lucro/rendimento tributável de cada um dos sócios daquela;

- após, a, concreta/casuística, tributação dos sócios tem, lógica e necessariamente, de seguir as regras de cada um dos tributos envolvidos, isto é, os sócios pessoas singulares ficam sujeitos às regras privativas do IRS e os que são pessoas coletivas aos ditames do IRC (não se olvidando que as sociedades transparentes estão isentas de IRC);

- Consequentemente, nos casos (como o presente) de sócios pessoas físicas, o que recebem, a partir da sociedade transparente, passa, sem distinção/isolamento, a integrar o respetivo rendimento tributável e tem de seguir o correspondente regime, de declaração de rendimentos, determinação do rendimento coletável e da taxa, com intervenção de quociente familiar (sendo caso), parcela a abater, deduções à coleta..., liquidação, em cédula de IRS.

Em função e com apoio nesta última premissa, não se nos apresenta defensável sustentar que, por efeito, decisivo, do disposto, em matéria de "Procedimento e forma de liquidação" (no campo, privativo, do IRC), pelo art. 90.º n.º 5 do CIRC, é possível, por legal, afastar o resultado da pertinente liquidação, de IRS (e não de IRC), dirigida a pessoa singular, sócio de entidade transparente, acrescendo a singularidade de esse afastamento operar, apenas, quanto à consideração do montante das devidas deduções à coleta e, particularizando, ainda mais, embora sem deixar cair a operação das deduções à coleta existentes, para efeitos de IRS (incluindo a respeitante ao SIFIDE II), a previsão do aludido normativo servir, exclusivamente, para legitimar a dedução, integral, do valor do, ainda, operante SIFIDE II, em contramão com o teto imposto pelo art. 78.º n.º 7 do CIRS (De outra perspetiva, a tributação dos impugnantes (agregado familiar), no ano versado, em resultado da decisão recorrida, seria efetivada operando, simultaneamente, os regimes enformadores do, prevalente, IRS (quanto à declaração de rendimentos, determinação do rendimento coletável e da taxa, com intervenção de quociente familiar, parcela a abater, deduções à coleta...) e do IRC, apenas, para afastar o limite estabelecido no art. 78.º n.º 7 do CIRS; o que entendemos, do ponto de vista da técnica tributária, desde logo, errado.)»

J. De igual modo, e como defende o acórdão fundamento, com os termos vertidos no acórdão, do STA, de 7 de junho de 2023, processo n.º 1301/21.0BEBRG, que "o regime de transparência fiscal tem natureza imperativa, o que significa que este regime é sempre o aplicável às pessoas colectivas ou singulares que reúnam as características plasmadas no artigo 6.º, n.ºs 1, 4 e 5 do CIRC.

Reduzindo a possibilidade de um planeamento fiscal abusivo, que o legislador presume poder existir quando determinadas actividades passíveis de serem desenvolvidas a título pessoal são realizadas sob a forma societária; e de mera harmonização europeia, designadamente através das imposições decorrentes do Regulamento (CEE) n.º 2137/85, de 25 de Julho de 1985. Recorde-se que o regime de transparência fiscal foi introduzido pela primeira vez na ordem jurídica portuguesa em 1989, com a entrada em vigor do CIRC.".

K. Tendo-se concluído no acórdão fundamento:

«Efetivamente, desde logo, como assentámos, depois de a matéria coletável (da sociedade transparente) ser imputada aos respetivos sócios, concretas, pessoas singulares e/ou coletivas, a tributação (aqui, entendida como liquidação/apuramento do tributo), destes/as, segue (tem de seguir) as regras de cada um dos impostos envolvidos, isto é, os sócios pessoas singulares ficam sujeitos às regras privativas do IRS e os que são pessoas coletivas aos ditames do IRC, pelo que, óbvia e consequentemente, a estatuição, do art. 90.º, em particular, do seu n .º 5 (bem como, do art. 92.º, especialmente, n.º 2 alínea (al.

) b)), ambos, do CIRC, será relevante e operante, nos casos em que se dispute a tributação de sócios recondutíveis à figura das pessoas coletivas.

Outrossim, no caso específico do SIFIDE II, aquilatado o conteúdo normativo, estritamente, aplicável (Artigos 35.º a 42.º do Anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014 de 31 de outubro (cujo art. 2.º aprovou o novo Código Fiscal do Investimento (CFI)), não é discutível que se trata de um benefício fiscal, cuja operação se efetiva por dedução à coleta (« Artigo 38.º (...). » de IRC, e que, apesar de nenhum a referência ser feita a situações envolvendo sociedades/entidades transparentes, na hipótese que nos ocupa, a autoridade tributária e aduaneira (AT), também, admitiu ser subtraível à coleta de IRS. Por outras palavras, queremos significar que, a partir da normação respeitante ao SIFIDE II, não logramos colher qualquer contributo capaz de indiciar (muito menos, indicar) a vontade do legislador, no sentido de a respetiva operação, quando está em causa tributar pessoas singulares, na qualidade de sócios de entidades transparentes, postergar a s regras disciplinadoras da concretização das deduções à coleta no campo do IRS (Especificamente, o n.º 3 do transcrito art. 38.º prescreve que a "dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC” , por, como decorre e em sintonia, com o disposto no n.º 1, a respetiva previsão normativa (global) ser dirigida a certos e determinados "sujeitos passivos de IRC".).

Assim, concluindo, temos de identificar como errado o julgamento produzido na sentença recorrida, porquanto, entendemos que no ano de 2021, tendo ocorrido a imputação da matéria coletável a sócia (pessoa física) de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, a dedução à coleta, de despesas de SIFIDE II. tinha de reportar-se ao regime. Vigente, do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS)/agregado familiar/rendimentos da categoria B, com aplicação, se necessário/obrigatória, dos limites estabelecidos no art. 78.º n.º 7 do CIRS.*»

L. E asseverou:

«Antes de decidir em conformidade, importa deixar expresso que reputamos esta solução conforme com os objetivos (acima, decompostos, de neutralidade fiscal, eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos e combate à evasão fiscal) almejados, pelo legislador nacional e europeu, com a instituição do regime de transparência fiscal, e, sobretudo, não assumimos que a mesma conduza a discriminações injustificáveis, ao nível da sociedade transparente e/ou dos seus sócios:

Objetivamente, o tratamento dispensado ao benefício fiscal em causa (SIFIDE II) é, quanto ao respetivo peso/relevo, no apuramento da matéria coletável, determinado nos termos, privativos e aplicáveis, do CIRC, ou seja, operando iguais regras, fiscais, a sociedades/entidades transparentes e todos (ou tendencialmente todos) os outros sujeitos passivos de IRC. Por outro lado, relativamente aos sócios, julgamos que a comparação, no sentido de ser alcançada a igualdade, possível, entre a tributação, potencialmente, dirigida a sócios (da entidade transparente), pessoas singulares vs pessoas coletivas, não pode deixar de aceitar diferenças, lógicas/técnicas, decorrentes de, por imposição legal, incontornável, a tributação dos primeiros ocorrer em cédula de IRS e a dos segundos a título de IRC.

Acresce, considerarmos, correto e apropriado, dever, a disputada aferição da igualdade (entre sujeitos passivos tributários), ser reportada aos contribuintes, concretamente, submetidos à incidência de IRS.

Por outras palavras, queremos significar que a igualdade é assegurada quando se aceita a possibilidade de dedução à coleta (de IRS) de determinado montante dum SIFIDE II, no quadro aplicável a todos os sujeitos passivos desse tributo e que, circunstancialmente, passa, por sendo o caso, escolherem/ou verem excluídas deduções (potenciais), em função da ultrapassagem de limites (quantitativos) impostos no CIRS. Na prática, todos os sujeitos passivos de IRS (como são as pessoas singulares sócios das entidades transparentes) podem deduzir à respetiva coleta um benefício fiscal (especificamente, de SIFIDE II) na sua totalidade, desde que, no conjunto de todas as deduções à coleta apresentadas, sejam cumpridos os limites legais; se não forem, existe, sempre, a possibilidade de opção (do sujeito passivo) de deduzir os que lhe interesse (peio valor envolvido). Operando, in casu, os impugnantes tinham a possibilidade de deduzir à sua coleta (de IRS/2021), com o pressuposto prévio/determinante de que o rendimento coletável (do agregado familiar) se fixou em €96.623,45, o valor limite de €1.000, tal como qualquer outro sujeito passivo/agregado familiar em igual patamar de rendimento.»

M. Relativamente às questões de inconstitucionalidade suscitadas pela Requerida (ponto 66 das alegações) o Tribunal a quo, entendeu, uma vez mais, com o devido respeito, erradamente, que a Requerida, ora recorrente, não tem razão, fundamentado que:

«E acrescentamos agora nós, conduz até a uma insustentável discriminação em matéria de tributação entre os próprios sócios nas situações em que a sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal tenha como sócios simultaneamente pessoas singulares e pessoas coletivas, uma vez que, a estes últimos, relativamente a um mesmo benefício e ano fiscal, nunca é aplicável a limitação consagrada no citado artigo 78º, n.º7 do CIRS. / / É que, o respeito pelo princípio da igualdade, contrariamente ao que alega a Recorrente nas suas conclusões, não pode ser aferido por referência ao confronto entre um sujeito passivo cuja tributação de rendimento se encontra integralmente submetida ao regime consagrado no CIRS e um sujeito passivo, sócio de uma sociedade em regime de transparência fiscal, cuja matéria tributável que lhe é imputável, provém do exercício da pessoa coletiva, é determinada nos termos do CIRC e à qual é reconhecido um benefício fiscal de dedução de despesas (elegíveis) reguladas por um regime especial (CIF), que determina que essa dedução seja realizada nos termos do CIRC. // Carece, pois, de sentido, neste contexto, alegar a existência de uma desigualdade entre sujeitos passivos de IRS, por ser seguro que os sujeitos que a Recorrente convoca para comparar não estão numa mesma situação material: os sujeitos passivos pessoas singulares que não são sócios de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal e a quem não foi reconhecido o benefício fiscal, ou seja, que não realizaram as despesas de investimento e desenvolvimento cuja dedução o Estado, sem limites (além dos já salvaguardados), assegurou que seriam efetivadas não é idêntica à das pessoas singulares - sócios de sociedades sujeitas a regime de transparência fiscal a quem foi reconhecido o benefício, investimento que as pessoas coletivas, que a Recorrida integra na qualidade de sócia, confiando na economia fiscal prometida, realizaram ." Com efeito, o investimento feito pelas sociedades sujeitas ao regime da transparência fiscal deixa de ser um benefício fiscal nos termos previstos no CFI, para representar um custo para os sócios pessoas singulares dessa mesma sociedade que, superando os limites previstos no Código do IRS, deixam de poder deduzir à coleta esse benefício. Termos em que improcedem as questões de inconstitucionalidade suscitadas.»

1. Entendimento diverso, teve o acórdão fundamento:

«Objetivamente, o tratamento dispensado ao benefício fiscal em causa (SIFIDE II) é, quanto ao respetivo peso/relevo, no apuramento da matéria coletável, determinado nos termos, privativos e aplicáveis, do CIRC, ou seja, operando iguais regras, fiscais, a sociedades/entidades transparentes e todos (ou tendencialmente todos) os outros sujeitos passivos

de IRC, Por outro lado, relativamente aos sócios, julgamos que a comparação, no sentido de ser alcançada a igualdade, possível, entre a tributação, potencialmente, dirigida a sócios (da entidade transparente), pessoas singulares vs pessoas coletivas, não pode deixar de aceitar diferenças, lógicas/técnicas, decorrentes de, por imposição legal, incontornável, a tributação dos primeiros ocorrer em cédula de IRS e a dos segundos a título de IRC.

Acresce, considerarmos, correto e apropriado, dever, a disputada aferição da igualdade (entre sujeitos passivos tributários), ser reportada aos contribuintes, concretamente, submetidos à incidência de IRS. Por outras palavras, queremos significar que a igualdade é assegurada quando se aceita a possibilidade de dedução à coleta (de IRS ) de determinado montante dum SIFIDE II, no quadro aplicável a todos os sujeitos passivos desse tributo e que, circunstancialmente, passa, por sendo o caso, escolherem/ou verem excluídas deduções (potenciais), em função da ultrapassagem de limites (quantitativos) impostos no CIRS. Na prática, todos os sujeitos passivos de IRS (como são as pessoas singulares sócios das entidades transparentes) podem deduzir à respetiva coleta um benefício fiscal (especificamente, de SIFIDE II) na sua totalidade, desde que, no conjunto de todas as deduções à coleta apresentadas, sejam cumpridos os limites legais; se não forem, existe, sempre, a possibilidade de opção (do sujeito passivo) de deduzir os que lhe interesse (pelo valor envolvido). Operando, in casu, os impugnantes tinham a possibilidade de deduzir à sua coleta (de IRS/2021), com o pressuposto prévio/determinante de que o rendimento coletável (do agregado familiar) se fixou em €96.623,45 , o valor limite de € .000, tal como qualquer outro sujeito passivo/agregado familiar em igual patamar de rendimento»

N. A violação aqui relevante consiste num manifesto erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que, salvo melhor entendimento, errou na interpretação e aplicação do direito, porquanto, é de aplicar o limite estabelecido no artigo 78º, nº 7, do CIRS, aos casos de dedução à colecta de IRS de despesas elegíveis do SIFIDE II, quando a matéria tributável da sociedade de profissionais em regime de transparência fiscal seja imputada aos sócios pessoas físicas.

O. As sociedades de profissionais em regime de transparência fiscal são sociedades constituídas para o exercício de uma actividade elencada na lista referida no artigo 151º do CIRS (advogados, revisores/técnicos oficiais de contas, arquitectos, engenheiros, etc), cujos sócios sejam, ou pessoas singulares profissionais dessa actividade (ponto 1, da alínea a), do nº 4, do artigo 6º, do CIRC), ou pessoas colectivas de direito privado constituídas por profissionais dessa actividade (ponto 2, da alínea a), do nº 4, do artigo 6º, do CIRC).

P. A matéria coletável das sociedades de profissionais é imputada aos sócios, passa a integrar o seu rendimento tributável (artigo 6º, nº 1 e nº 4 do CIRC) e as sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas (artigo 12º do CIRC)

Q. Da conjugação das referidas disposições legais resulta que à determinação da matéria colectável da sociedade de profissionais abrangida pelo regime de transparência fiscal não se segue a liquidação em sentido estrito nem o pagamento do correspondente IRC (artigo 12º do CIRC), uma vez que essa matéria colectável é imputada aos sócios da sociedade (artigo 6º, nº 1, do CIRS), sendo na esfera do sócio tributada de acordo com as regras do CIRS no caso de sócio pessoa singular (artigo 6º, nº 4, alínea a), ponto 1, do CIRS) ou, na esfera do sócio tributada de acordo com as regras do CIRC no caso de sócio pessoa colectiva (artigo 6º, nº 4, alínea a), ponto 2, do CIRS).

R. Foram objectivos de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos que determinaram o legislador à consagração do regime de transparência fiscal, sendo tal regime caracterizado pela imputação aos sócios da parte do lucro que lhes couber, independentemente da sua distribuição. (vide, preâmbulo do CIRC, ponto 3)

S. Pela via do regime de transparência fiscal, atento os apontados objectivos, procede-se a uma imputação especial: a imputação aos sócios da matéria colectável da sociedade de profissionais determinada nos termos do CIRC. Como? Integrando-a no rendimento tributável dos sócios.

T. Os benefícios fiscais são medidas excepcionais no seio do Sistema Fiscal, constituem despesa fiscal e são matéria de reserva de lei (artigo 103º, nº 2 da CRP).

U. Os benefícios fiscais operam por via de diferentes técnicas, tendo cada benefício fiscal em concreto a sua própria modalidade/técnica de atribuição (reduções de taxas, deduções à matéria colectável, deduções à colecta, tributação diferida - tudo técnicas de atribuição de benefícios fiscais, todas elas distintas entre si).

V. O SIFIDE II (sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial) constitui um benefício fiscal que opera por dedução à colecta - que não à matéria colectável. Opera, pois, num momento ulterior ao do apuramento da matéria colectável.

W. Resulta do regime legal do SIFIDE II, seja pelo que consta das normas específicas daquele regime prevista nos artigos 33º a 42º do CFI (Código Fiscal do Investimento) seja pelo enquadramento do mesmo no CFI, que em parte alguma o legislador se referiu senão à colecta de IRC, pelo que, o benefício fiscal em questão (SIFIDE II) consiste numa dedução à colecta de IRC.

X. À determinação da colecta de IRC aplicam-se as normas dos artigos 90º a 92º do CIRC - à colecta, importa sublinhar, de IRC e não de IRS como interessa aos casos como o dos autos.

Y. Em relação ao beneficio fiscal em questão (SIFIDE II) em momento algum o legislador referiu ser necessário afastar quaisquer regras do IRS que, por via do regime da transferência fiscal, pudessem ser convocadas a aplicar, designadamente, as regras próprias de determinação da colecta de IRS - o que poderia ter feito, se assim o entendesse, como não deixou de fazer em outros casos de benefícios fiscais (a titulo meramente exemplificativo pode ver-se o artigo 43º A do EBF relativo ao Programa Semente).

Z. Diante do exposto, entende-se ainda que é inconstitucional a interpretação, segundo a qual nas regras de dedução à coleta aplicáveis aos sócios, pessoas singulares, de sociedades transparentes, referentes a despesas com investigação e desenvolvimento incorridas por essas sociedades sujeitos passivos de IRC sujeitos ao regime da transparência fiscal, apenas são aplicáveis as regras previstas no Código do IRC [cf. artigos 6.º, n.º 1, b), 90.º, n.º 1 e 2, c) e n.º 5], não aplicando os limites previstos no artigo 78.º, n.º 1, 7 e 8 do Código do IRS, 27. pois viola o princípio constitucional da separação e interdependência de poderes, consagrado nos artigos 2.º e 111.º da CRP, constituindo-se o mesmo como referência e limite aos poderes de cognição dos tribunais no exercício da sua função no seio do Estado de Direito (cf. artigos 202.º e 203.º da CRP), por se proceder à criação de uma regra jurídica nova, bem como do princípio constitucional da igualdade e proporcionalidade (cf. artigo 13.

º da CRP), mormente face à disparidade do tratamento fiscal para com os profissionais que não se achem em prática associada.

AA. O acórdão arbitral recorrido e o acórdão fundamento versam sobre situações fácticas substancialmente idênticas (como bem se afere dos pontos 7 e 15 das nossas alegações), entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6.ª edição 2011 Volume IV p.475 809; acórdão STJ 26.04.1995 processo nº 87 156), o que se verifica "in casu".

BB. Para que haja oposição é necessário que os acórdãos em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito. Ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito, o que se verifica in casu.

CC. Ambos os acórdãos tratam da mesma questão fundamental de direito!

DD. Demonstrada está, assim, uma evidente contradição entra a decisão recorrida e o Acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação do segmento decisório contestado, com substituição do mesmo por novo Acórdão que determine a improcedência do pedido, (n.º 6 do artigo 152.º do CPTA).

EE. Por tudo o exposto, resta concluir que o Acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento por violação das normas legais aplicáveis, bem como que se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada pelo STA no Acórdão fundamento, devendo ser substituído por novo Acórdão que julgue improcedente o pedido, com a consequente manutenção do acto de liquidação em apreço nos autos na ordem jurídica por estar em conformidade com os ditames legais e constitucionais aplicáveis.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser admitido por se mostrar verificada contradição entre a decisão arbitrai proferida no processo n.º 254/2025-T CAAD e o Acórdão deste Colendo Tribunal de 07-05-2025, autuado com o n.º 01228/23.0BEBRG (decisão fundamento) disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/74a37fc98ecb632780258c8300560a34?OpenDocument&ExpandSection=1#Section1

E, com os fundamentos acima indicados, ser anulada a decisão arbitral (processo n.º 254/2025-T CAAD), e substituída por Acórdão consentâneo com o disposto nos preceitos acima citados, à luz da doutrina do Acórdão fundamento.

*

Os Recorridos, AA e outros, apresentaram contra-alegações que concluíram nos seguintes termos:

A. O presente recurso tem por objeto a Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 254/2025-T, sob a presidência da, entretanto jubilada Juíza Conselheira, Dra. Maria Fernanda dos Santos Maçãs, na qual se concluiu que "A dedução à coleta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do Sistema de Incentivos Fiscais em

Investigação e Desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6º do Código do IRC, é imputada aos respetivos sócios ou membros referidos no seu nº 3, em conformidade com o nº 5 do artigo 90º, não lhe sendo aplicável o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS."

B. O recurso é apresentado ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 152.º do CPTA ex vi do n.º 2 do artigo do artigo 25.º do RJAT, para Uniformização de Jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, com o fundamento de que a referida decisão se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o Acórdão deste Colendo Tribunal, de 7 de maio de 2025, autuado com o n.º 01228/23.0BEBRG, convocado como decisão fundamento.

C. Resulta do quadro normativo em apreço que são requisitos de prosseguimento do recurso assim apresentado (i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; (ii) que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo STA, relativamente à mesma questão fundamental de direito; e (iii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

D. No caso sub judice, a Recorrente, para além de invocar a oposição entre a Decisão Arbitral e o Acórdão fundamento quanto à não sujeição aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta, previstas no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS, do crédito fiscal (SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC, quando haja lugar à imputação da matéria coletável aos sócios (pessoas singulares) dessa sociedade,

E. Invoca, ainda, oposição de Acórdãos quanto às questões de inconstitucionalidade por si suscitadas (cf. Conclusão M e 1¹⁷) em sede de Resposta ao Pedido Arbitral na génese dos presentes autos.

¹⁷ A identificação da Conclusão com o número «1» ao invés de uma Letra deverá corresponder a um lapso na identificação da referida Conclusão decorrente da numeração automática.

F. Tem razão a Recorrente quando afirme que a Decisão Arbitral apreciou as questões de inconstitucionalidade por si suscitadas e que as julgou totalmente improcedentes.

G. Porém, também se verifica que no Acórdão Fundamento, para além de tais questões não terem sido suscitadas pelas partes, em especial pela Autoridade Tributária, em momento algum houve uma decisão expressa sobre as mesmas ao contrário do que invoca a Recorrente (Conclusão 1).

H. Com efeito, da análise do Acórdão fundamento, e por referência às questões constitucionais, observa-se uma mera consideração colateral sobre essas questões e apenas no âmbito da apreciação da questão principal.

I. Ou seja, o Acórdão fundamento não apreciou expressamente as questões de inconstitucionalidade que foram alvo de decisão expressa pela Decisão Recorrida.

J. E, nesse sentido, não se vislumbrando a alegada existência de oposição de acórdãos quanto às questões de inconstitucionalidade, tal como invocado pela Recorrente nas Conclusões M e 1, deve improceder o presente recurso, por não se verificar o pressuposto exigido pelo artigo 152.º, n.º 2, do CPTA, aplicável ex vi artigo 25.º, n.º 2 do RJAT.

K. Caso assim não se entenda, cumpre atender ao teor das decisões proferidas pelo CAAD, as quais foram identificadas e citadas nas presentes Alegações de Recurso (artigo 26 das Alegações de Recurso), que de modo unânime e reiterado, têm vindo a acolher o entendimento sufragado pelos ora Recorrentes: a dedução à coleta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), quando haja lugar à imputação da matéria coletável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90.º e 92.º do Código do IRC e 35.º a 38.º do CFI, não lhes sendo aplicável, assim, o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS.

L. Destacando-se que o entendimento assim sufragado pelo CAAD tem vindo a ser expressamente acolhidos pelo Supremo Tribunal Administrativo e Tribunal Central Administrativo Norte:

a. Acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 01301/21.0BEBRG, datado de 07 de junho de 2023, em que foi Relatora a Juíza Conselheira Anabela Russo, no qual se afirmou que "A dedução à colecta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), quando haja lugar à imputação da matéria colectável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90.º e 92.º do Código do IRC e 35.º a 38.º do CFI, não lhes sendo aplicável, assim, o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS." (destaque dos Recorridos);

b. Acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 02222/21.1BEBRG, datado de 16 de janeiro de 2025, em que foi Relatora a Juíza Desembargadora Virgínia Andrade, no qual se afirmou “A dedução à colecta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do SIFIDE II, quando haja lugar à imputação da matéria colectável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, rege-se pelo disposto nos artigos 90.º e 92.º do Código do IRC e 35.º a 38.º do Código Fiscal do Investimento, não lhes sendo aplicável, o limite estabelecido no artigo 78.º n.º 7 do Código do IRS."; e

c. Acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 01300/21.1BEBRG, datado de 4 de junho de 2025, em que foi Relator o Juiz Conselheiro Jorge Cortês, no qual expressamente se reafirmou, e já com conhecimento do Acórdão fundamento, que "À dedução à colecta das despesas elegíveis no âmbito do SIFIDE II dos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal não se aplicam os limites da dedução à coleta do artigo 78.º do CIRS." (destaque dos Recorridos).

M. Assim se peticionando a este Colendo Tribunal que, ao abrigo do disposto no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, reitere o entendimento jurisprudencial formado sobre a matéria em apreço.

N. Com efeito, por via de uma necessária mas breve incursão pelas muitas decisões que têm vindo a ser publicadas sobre a questão jurídica em apreço, conclui-se existir um entendimento harmonizado quanto à não aplicação do limite estabelecido no artigo 78.º n.º 7 do Código do IRS à dedução à coleta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do SIFIDE II, quando haja lugar à imputação da matéria coletável aos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal.

O. A conclusão que as instâncias judiciais têm vindo a reiterar é, com efeito, a única que se coaduna com o quadro jurídico-normativo que se passa a resumir.

P. Resulta do artigo 6.º e 12.º do Código do IRC, que, pese embora os rendimentos das sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal não sejam sujeitos a tributação em sede de IRC, mas sim, em sede de IRS, a fixação da sua matéria coletável é quantificada nos termos do Código do IRC como se a sociedade transparente fosse o próprio sujeito passivo de imposto.

Q. Isto é, a imputação aos sócios imposta pelo artigo 6.º do Código do IRC é obrigatoriamente precedida da determinação da matéria coletável nos termos e regras fixadas pelo Código do IRC.

R. Nas palavras do Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 7 de junho de 2023 (Processo n.º 01301/21.0BEBRG): "Como é pacificamente aceite pela doutrina e pela jurisprudência, o regime de transparência fiscal tem natureza imperativa, o que significa que este regime é sempre o aplicável às pessoas coletivas ou singulares que reúnam as características plasmadas no artigo 6.º, n.º 1, 4 e 5 do CIRC. Subjacente à consagração deste particular regime de tributação - que parte da ideia de que certas pessoas colectivas, delimitadas em função do seu tipo societário, objecto social ou estrutura de negócios, não devem ser tributadas, devendo a tributação antes incidir sobre os respectivos sócios Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2023, página 53, autor e obra a que se reportam todas as transcrições subsequentes que não sejam de outro modo identificadas. - estiveram, especialmente, objectivos: de neutralidade fiscal (visando o regime "promover a neutralidade fiscal entre formas colectivas e individuais de certas actividades" em que releva sobremaneira a componente humana, a rendimentos idênticos deve corresponder uma tributação idêntica independentemente da figura societária a que esses rendimentos estejam associados); de eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos, obstando a que os sócios das sociedades submetidos ao regime sejam, pelos mesmos rendimentos, tributados em sede de IRC e, num momento posterior (após distribuição dos lucros), sejam objecto de nova tributação na sua esfera individual, a título de IRS (ao impor a transparência fiscal, o Código de IRC fixa a tributação exclusivamente ao nível dos sócios, pessoas colectivas ou singulares, embora a partir de uma base de incidência determinada em IRC); de combate à evasão fiscal, eliminando/reduzindo a possibilidade de um planeamento fiscal abusivo, que o legislador presume poder existir quando determinadas actividades passíveis de serem desenvolvidas a título pessoal são realizadas sob a forma societária; e de mera harmonização europeia, designadamente através das imposições decorrentes do Regulamento (CEE) n.º 2137/85, de 25 de Julho de 1985. Recorde-se que o regime de transparência fiscal foi introduzido pela primeira vez na ordem jurídica portuguesa em 1989, com a entrada em vigor do CIRC. Neste sentido, vide, ainda, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15-6-2016 (processo n.º 01508/13 e do Tribunal Central Administrativo Sul, de 27-3-2012 (processo n.º 05287/12) e de 10-2-2022 (processo 949/09.5BELRS), todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt e Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, página 293.

É de salientar ainda que, por força do preceituado no artigo 12.º do CIRC, «as sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime de transparência fiscal, não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas».

Da conjugação dos preceitos referidos antes decorre que as sociedades ditas "transparentes" (identificadas no artigo 6.º), apesar de excluídas de incidência tributária por os rendimentos dela provenientes não serem tributados na própria pessoa colectiva mas na pessoa dos sócios, desempenham enquanto sociedade «um papel determinante na fixação da matéria colectável», já que esta quantificada nos termos do IRC como se a sociedade o próprio sujeito passivo do IRC. Isto é, a imputação aos sócios imposta pelo artigo 6.º do CIRC é precedida da determinação da matéria colectável segundo o regime próprio das pessoas colectivas" (destaques dos Recorrentes).

S. Por sua vez, resulta de modo cristalino do artigo 90.º do Código do IRC que o legislador não impôs qualquer limitação à dedução à coleta no caso dos benefícios fiscais em sede de IRC, exceto, que das deduções operadas, não resulte valor negativo.

T. Acrescentando o artigo 92.º, n.º 2, alínea b), do referido diploma legal, que no que respeita especificamente ao benefício fiscal SIFIDE, não há lugar a qualquer correção, mesmo nas situações em que, por via da aplicação da dedução resulte um valor de imposto a pagar inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse desse benefício (entendimento igualmente confirmado no citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de junho de 2023, no âmbito do Processo n.º 01301/21.0BEBRG).

U. Finalmente, o artigo 38.º do CFI afirma que "1 - Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nesse território podem deduzir ao montante da coleta do IRC apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento (...). 3 - A dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, na liquidação respeitante ao período de tributação mencionado no número anterior" (destaque dos Requerentes)

V. Da combinação destas normas jurídicas, resulta de modo inequívoco que: (a) a matéria coletável da sociedade sujeita ao regime da transparência fiscal é determinada nos termos do Código do IRC; (b) a matéria coletável da sociedade sujeita ao regime da transparência fiscal é imputada na esfera jurídica do(s) seu(s) sócio(s) a título individual, em sede de IRS; (c) As deduções à matéria coletável operam em momento posterior à definição dessa matéria coletável; e (d) que a dedução do benefício fiscal SIFIDE não está sujeito às correções impostas pelo n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC.

W. O que nos permite concluir estar na presença de um regime especial de dedução do SIFIDE, cujo específico domínio de aplicação, prevalece, por vontade expressa do legislador, sobre o regime geral das deduções previsto no artigo 92.º, n.º 1 do Código do IRC e, por maioria de razão, também deve prevalecer sobre o regime geral de deduções à coleta previsto no artigo 78.º, n.º 7, alínea b) do Código do IRS, conforme já expressamente reiterado por este Supremo Tribunal Administrativo.

X. Ademais, esta conclusão deve ainda ser acolhido à luz das finalidades subjacentes à promoção do desenvolvimento económico e social, isto é, à luz das finalidades subjacentes à concessão de benefícios fiscais ou de estabelecimento de regimes preferenciais a investimentos considerados relevantes pelo Estado (neste sentido concluiu o citado Acórdão

do Tribunal Central Administrativo Norte de 16 de janeiro de 2025, proferido no âmbito do Processo n.º 02222/21.1BEBRG, em que foi Relatora a Juíza Desembargadora Virgínia Andrade): "Um dos mecanismos que o Estado introduziu no ordenamento jurídico para a captação de investimento, entre os vários consagrados de forma especial no CIF, foi o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II, que o legislador qualifica como benefício excepcional exclusivamente reconhecido por razões de interesse público para responder à necessidade do país de promover a competitividade e o investimento empresarial. É precisamente este objectivo que o legislador assume, quer no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 162/14, quer no artigo 1.º do CFI: «O presente decreto-lei aprova um novo Código de Investimento Fiscal e procede à revisão dos regimes de benefícios fiscais ao investimento produtivo e respectiva regulamentação, tendo em vista a promoção da competitividade da economia portuguesa e a manutenção de um contexto fiscal favorável ao investimento, à criação de emprego e ao reforço dos capitais próprios das empresas». Podemos dizer, em termos gerais, que o sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) especialmente regulado nos artigos 35.º a 42.º do CFI constitui um benefício fiscal que o Estado consagrou perante a necessidade de aumentar a competitividade da economia. Ou seja, o Estado reconheceu ao aumento de competitividade um interesse público superior ao interesse da própria tributação que a consagração do benefício impede (ou limita). Neste sentido, Rui Marques/Sónia Martins, Código Fiscal do Investimento, Anotado e Comentado, Almedina, 2022, página 326.

Do regime especial consagrado nos artigos 35.º a 42.º do CFI decorre que o SIFIDE II constitui um sistema que faculta «uma redução fiscal através do reconhecimento do esforço, fazendo com que as despesas com actividades de I&D não sejam um custo mas um investimento e que permitam ao mesmo tempo uma poupança fiscal», uma vez que, para efeitos de SIFIDE (i) são dedutíveis as despesas de investigação ou de desenvolvimento realizadas pelo sujeito passivo que se mostram definidas no artigo 36.º e devam ser consideradas relevantes (elegíveis) nos termos do artigo 37.º; (ii) essa dedução é realizada nos termos especialmente previstos no artigo 38.º do mesmo Código, que regula a dedução à colecta, em sede de IRC, do valor correspondente, estipulando o seu n.º 3 que a dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código de IRC." (destaque dos Recorridos)"

Y. No âmbito da Decisão Arbitrai recorrida ficou demonstrado que a sociedade cuja matéria coletável foi imputada aos ora Recorridos é uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, que efetuou despesas com atividades de I&D (cf. Documento n.º 42 junto aos autos com o Pedido Arbitral).

Z. Neste sentido, e louvando-se nas conclusões do citado Acórdão de 7 de junho de 2023 (Processo n.º 01301/21.0BEBRG: "Encontrando-se a sociedade enquadrada no regime de transparência fiscal e, por isso, sendo a matéria colectável imputada aos sócios, temos que o benefício fiscal em causa (despesas de investigação e de desenvolvimento, elegíveis no âmbito do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II) regulado nos artigos 35º e 38º do Código Fiscal do Investimento (CFI), aprovado pelo Dec. Lei nº 162/2014, de 31/10) deve ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3, por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afecta (artigo 6.º, n.º 3 e 90.º, n.º 2 e 5 do CIRC) (...)".

AA. Pelo que, ao negar-se aos sócios dessa sociedade a possibilidade de deduzir esse crédito fiscal - que é aliás concretizado através dos rendimentos dos próprios sócios e que dele abdicaram por força desse investimento - nega-se o próprio regime especial consagrado nos referidos artigos 35.º a 42.º do CFI e os fins que lhe são inerentes.

BB. Por fim, não acolher este entendimento, traduz-se numa violação do próprio regime da transparência fiscal consagrado no artigo 6.º do Código do IRC, o qual impõe que a matéria coletável da sociedade apurada segundo as regras do Código do IRC seja posteriormente imputada na esfera pessoal sócios.

CC. Não resultando desse regime que, após a integração ou englobamento dessa matéria coletável com outros rendimentos do sócio (e porventura do seu agregado familiar), essa matéria coletável fique restringida às deduções à coleta do previstas em sede de IRS e com os limites estabelecidos no artigo 78.º do respetivo Código.

DD. Se assim fosse, a partir do momento em que se verificasse essa integração/englobamento da matéria coletável na esfera dos sócios, as regras previstas no Código do IRC quanto à dedução do benefício fiscal SIFIDE perderiam a sua eficácia.

EE. Não acolher este entendimento também se traduz numa distorção o objetivo de neutralidade fiscal que o legislador quis alcançar através do regime da transparência fiscal e, bem assim, numa discriminação das sociedades sujeitas ao regime da transparência fiscal relativamente aos sujeitos passivos de IRC que, por referência ao beneficio fiscal em apreço, podem beneficiar do disposto no artigo 92.º, n.º 2, do Código do IRC (i.e., não estão sujeitas qualquer correção, mesmo nas situações em que, por via da aplicação da dedução resulte um valor de imposto a pagar inferior a 90% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse desse benefício), entendimento este que foi igualmente confirmado no citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de junho de 2023, no âmbito do Processo n.o 01301/21.0BEBRG.

FF. Não sendo certamente desproporcionado afirmar que a interpretação defendida pela Recorrente, para além de violar os princípios da igualdade, é também ela suscetível de violar o princípio da proteção da confiança: "O Estado deve pautar-se, nas relações com os cidadãos, pela lisura, pela boa fé e pela protecção da confiança dos cidadãos nos actos do poder público. A invocação de normas do CIRS que reduzem a montantes residuais o benefício fiscal em causa (SIFIDE II), após o reconhecimento do crédito fiscal do contribuinte que preencheu os pressupostos das normas atributivas do mesmo, não se oferece conforme com as referidas pautas" (Acórdão 4 de junho de 2025, proferido no Processo n.o de 01300/21.1BEBRG - destaque dos Recorridos).

Termos em que deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente por não se verificarem os pressupostos do recurso para uniformização de jurisprudência nos termos do disposto no artigo 152.º, n.º 2, do CPA, aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT, mantendo-se integralmente a Decisão Arbitral.

Caso assim não se entenda, que este Venerando Tribunal reitere o entendimento jurisprudencial formado sobre a matéria em apreço no âmbito do citado Acórdão de 07 de junho de 2023, proferido no âmbito do Processo n.º 01301/21.0BEBRG e, bem assim, Acórdão de 4 de junho de 2025, proferido no âmbito do Processo n.º 01300/21.1BEBRG, uniformizando a jurisprudência sobre a questão em apreço nos seguintes termos:

"À dedução à coleta das despesas elegíveis no âmbito do SIFIDE II dos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal não se aplicam os limites da dedução à coleta do artigo 78.º do CIRS",

só assim se fazendo a boa e costumada JUSTIÇA!

*

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer tendo concluído, no que para aqui mais releva que “Deste modo, entendemos que: 1º - O recurso para uniformização de jurisprudência interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira não deve ser apreciado, porquanto sobre a matéria controvertida, a decisão arbitral recorrida do CAAD está em conformidade com a jurisprudência mais recente deste STA (cf. artigo 284º, nº 3 do CPPT); (…)”. Como pressuposto de tal entendimento, foram invocados os acórdãos do STA de 7 de junho de 2023, proc. nº 01301/21.0 BEBRG, e o de 4 de junho de 2025, proc. n.º 01300/21.1 BEBRG.

*

Notificadas as partes do teor do parecer do Ministério Público, vieram os Recorridos aderir ao sentido nele defendido.

*

Vem, agora, o processo submetido à conferência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário para decisão.

*

II - FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da decisão arbitral recorrida:

“Os factos relevantes para a decisão da causa que são tidos como assentes são os seguintes.

Os Requerentes são sócios de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal previsto no artigo 6.º do CIRC designada por A... ADVOGADOS, SP, RL”, pessoa coletiva n.º ...29, conforme se alcança do Anexo G da declaração de Informação Empresarial Simplificada de 2023 - documento 38;

Por aplicação do referido regime de transparência fiscal e dos estatutos da sociedade, a matéria coletável desta entidade é imputável aos Requerentes, a título de rendimento da Categoria B de IRS, na percentagem que a cada um cabe, conforme a seguir se refere e de acordo com o seguinte quadro de suporte:

[IMAGEM]

No exercício de 2023, a sociedade apurou matéria coletável no valor de EUR 19.070.670,52. Sendo que, por referência ao mesmo exercício, realizou um investimento em «Participação no capital de instituições de I&D e contributos para fundos destinados a financiar a I&D» no montante de EUR 2.000.

000,00 (dois milhões), tendo-lhe sido atribuído pela Agência Nacional de Inovação, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 35º e seguintes do CFI, um crédito fiscal de EUR 1.650.000,00 (um milhão e seiscentos e cinquenta mil euros) (cf. Documento n.º 42, que se junta e se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

Tal investimento gerou na esfera da sociedade uma dedução à coleta no montante de EUR 1.650.000,00 (um milhão e seiscentos e cinquenta mil euros). Ou seja, uma dedução à coleta de igual montante, tendo os Requerentes nos respetivos anexos D da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2023 feito a respetiva imputação, Quadro 4 (Imputação de Rendimentos e Retenções) e Quadro 9 (Deduções à Coleta onde se reflete o Benefício Fiscal SIFITE II Imputado pela Sociedade proporcionalmente aos sócios) conforme Documento n.º 42, que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais;

Nas liquidações de IRS em causa, não foram consideradas as deduções à coleta do valor do SIFIDE II, inscrito no Modelo 3 de IRS.

Como resulta dos documentos juntos aos presentes autos, não obstante os Requerentes não se conformarem com a liquidação de IRS impugnada, na parte em que sujeita aos limites do artigo 78.º, n.º 7 do Código do IRS, a dedução do benefício fiscal em apreço, os Requerentes procederam ao pagamento do imposto liquidado (cf. cit. Documentos n.º 44, 46, 48, 50, 52, 54, 56, 58, 60, 62, 64, 67, 69, 72, 74, 76, 78 e 80).

2.2. Factos não provados

Não há factos não provados com relevância para a decisão

2.3. Fundamentação da decisão sobre a matéria de facto

O Tribunal não tem de se pronunciar sobre todos os detalhes da matéria de facto que foi alegada pelas Partes, cabendo-lhe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, e artigo 607.º, n.º 3, do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções para o objeto do litígio no direito aplicável (conforme artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

A convicção do Tribunal Arbitral fundou-se na livre apreciação das posições assumidas pelas Partes, no teor dos documentos juntos aos autos, por elas não contestados”.

É a seguinte a matéria de facto relevada no acórdão fundamento:

“3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:

1. A impugnante mulher, BB, é sócia da sociedade B..., SROC, LDA, pessoa coletiva número ...00 - facto não controvertido;

2. A sociedade referida no ponto que antecede é uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal - facto não controvertido;

3. Em 30.06.2021, os impugnantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2021 onde fizeram constar, no anexo D, a imputação de rendimentos de transparência fiscal relativos a BB - facto não controvertido;

4. Na sequência da apresentação da declaração de IRS referida no ponto que antecede, a AT emitiu a liquidação de IRS n.º ...77, em nome dos impugnantes, onde foi apurado IRS a pagar no valor de 35.892,40 € - cfr. demonstração da liquidação de IRS junta a fls. 14 e 15 do SITAF, informação prestada pela AT, a fls. 29 do processo administrativo;

5. Em 23.12.2022, os impugnantes deduziram reclamação graciosa da liquidação ora impugnada, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 4 e ss. do processo administrativo.

6. Em 28.02.2023 foi emitida informação, pela AT - DF Braga, quanto à reclamação graciosa apresentada, dali constando:

“(…)

Vêm CC, NIF ...86 e BB, NIF ...73, (…) apresentar, (…) reclamação graciosa contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ...77, relativa ao ano de 2021, no valor total de 35.872,40 euros.

Pretendem os reclamantes, em síntese, que seja reformulada a liquidação de IRS considerando a dedução à coleta “do valor de € 1.667,50 inscrito no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 relativa ao ano de 2021” e o reconhecimento do direito dos reclamantes a juros indemnizatórios.

(…)

Consultado o sistema informático da AT, analisados os argumentos avançados pelo contribuinte, e conjugando-os com legislação aplicável, verifica-se o seguinte:

1. FACTOS

- Em 2022-06-30 os reclamantes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2021 identificada com o n.º 3425-20...; - Dessa declaração consta, de relevante para os autos, o anexo D - imputação de rendimentos de transparência fiscal relativos ao Sujeito Passivo B, BB, NIF ...73, da sociedade B..., SROC, LDA, NIPC ...00; - Com um resultado liquido imputado ao SP no valor de € 147.188,43 e um beneficio fiscal materializado numa dedução à coleta no valor de € 1.667,50. - Com base nessa declaração foi efetuada a liquidação n.º ...77 onde foi apurado imposto a pagar no valor de € 35.872,40.

2. SOCIEDADE DE TRANSPARÊNCIA FISCAL

- A sociedade B..., SROC, LDA, NIPC ...00, é uma sociedade de profissionais tal como definida na alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC e, consequentemente, sujeita ao regime de transparência fiscal prevista no n.º 1 do mesmo artigo.

- Conforme prevê o artigo 6.º do CIRC, a imputação da matéria coletável determinada nos termos do CIRC é, assim, imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, nos termos que resultarem do seu ato constitutivo ou, na falta de elementos, em partes iguais.

- Em 2022-07-13 a sociedade B..., SROC, LDA apresentou a IES/DA relativa ao ano de 2021 (2021-34...);

- Dessa declaração consta o anexo G correspondente aos regimes especiais - sociedades e outras entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, de onde se retira:

Campo G79 - A matéria coletável da sociedade conforme apurada no quadro 9 da declaração modelo 22 (3425 2022 C1989 15) no valor de € 396.606,99

Campos G07 a G10 e G17 A G20 - A identificação dos sócios e a percentagem de imputação a cada um: DD, ...97, com 15,13%; EE, NIF ...44, com 16,97%; FF, NIF ...10, com 30,78% e BB, NIF ...73, com 37,11%.

Campo G05 - Os benefícios fiscais passiveis de dedução à coleta no valor de € 4.493,16.

3. SIFIDE

- O Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II) encontra-se previsto nos artigos 35.º a 42.º do Código Fiscal ao Investimento anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro.

- Conforme determinado pelo n.º 1 do artigo 38.º do CFI foi apresentada pelos reclamantes a declaração comprovativa do reconhecimento, pela Agência Nacional de Inovação, S. A, do direito ao crédito fiscal nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 37.º do CFI, correspondente à participação “no capital de instituições de investigação e desenvolvimento, e contributos para fundos destinados a financiar I&D”, no valor de € 165.000,00 referente à sociedade B..., SROC, LDA.

4. DEDUÇÕES À COLETA

- Uma vez que a sociedade em questão está enquadrada no regime de transparência fiscal e de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC, é imputado aos sócios (pessoa singular ou coletiva) a matéria coletável (sem prejuízo das sociedades previstas nas alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC) com sede em território português.

- Da mesma forma, e conforme prevê o n.º 5 do artigo 90.º do CIRC, as deduções à coleta “respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º são imputadas aos respetivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no n.º 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria coletável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo.”

- O benefício aqui em crise terá, assim, que ser incluído no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 por cada um dos sócios e na proporção que lhe seja afeta.

- Que no caso da reclamante BB é de 37,11 % * € 4.493,16 = € 1.667,50.

- No entanto, e conforme prevê a alínea c) do n.º 7 do artigo 78.º do CIRS “a soma das deduções à coleta previstas nas alíneas c) a h) e k) do n.º 1 não pode exceder, por agregado familiar, e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º(…) para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do último escalão do n.º 1 do artigo 68.º, o montante de € 1 000”.

- O rendimento coletável dos reclamantes no ano de 2021, depois da aplicação do divisor do artigo 69º do CIRS, foi de € 96.623,45

- Consequentemente, e atendendo a que, na declaração apresentada pelos reclamantes, o valor das despesas sujeitas a limite foi de € 1.369,94, decorrentes das despesas e encargos com a saúde (€ 708,78), despesas de educação e formação (€ 487,13) e exigência de fatura (€ 174,03) os reclamantes já ultrapassaram esse limite de € 1.000,00 pelo que foi este o valor considerado na liquidação n.º ...77.

- Efetivamente, independentemente do valor declarado no campo 902 do quadro 9 do anexo D, a título de benefício fiscal, o valor das deduções à coleta não pode ultrapassar o limite imposto pelo artigo 78.º do CIRS.

- É neste ponto que diverge o entendimento da AT do entendimento dos reclamantes que alegam, em suma, que “não está em causa um benefício fiscal concedido em IRS, mas antes um incentivo fiscal criado apenas em sede de IRC por motivações de apoio à atividade económica - especificamente, no caso, ao investimento na área da investigação e desenvolvimento empresarial.”

- E “é esse "incentivo" concedido em sede de IRC que, no quadro do regime específico das sociedades de transparência fiscal, é imputado aos seus sócios, nos termos do n.º 5 do art.º 90.º do CIRC”

- Pelo que consideram que “os sócios, como manda o art.º 90.º/n.º 5 do CIRC, têm direito, em cada ano, à parte que lhes cabe no incentivo que a sociedade utilizaria diretamente se não fosse o regime da transparência.”

- Não nos parece um argumento válido já que a matéria coletável é, de facto calculada de acordo com as regras definidas para o IRC, no entanto a tributação é feita, na esfera pessoal dos sócios, ou seja, em IRS integrando o rendimento líquido da categoria B, enquanto imposto de natureza pessoal e, como tal sujeito às regras definidas no código do IRS.

- E a alínea k) do nº 1 do artigo 78.º do CIRS, onde está prevista a dedução à coleta, em sede de IRS, referente a benefícios fiscais, não restringe o seu âmbito de aplicação, aplicando-se, assim, a todos os benefícios fiscais, legalmente previstos, que produzem efeitos na esfera de pessoa singular, no âmbito de uma liquidação do IRS.

- Sendo o SIFIDE II um benefício fiscal, e dado que o mesmo respeita a uma sociedade de transparência fiscal, a sua dedução, a operar na esfera dos sócios, em função da imputação que lhes cabe, é efetuada apenas e só à coleta apurada, em sede de IRS.

5. DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS

- Tendo pago o imposto na totalidade os reclamantes entendem que lhes são devidos juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT.

- Ora, conforme determina o n.º 1 do artigo 43.º da LGT “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”

- Considerando que a liquidação de IRS reclamada foi efetuada com base na declaração do contribuinte não tendo sido considerado o benefício inscrito no campo 902 do quadro 9 do anexo D, por força da limitação imposta pelo n.º 7 do artigo 78.º do CIRS não são devidos juros indemnizatórios.

CONCLUSÃO

Em face do exposto sou de parecer que deve ser indeferida a pretensão dos reclamantes mantendo-se a liquidação reclamada. (…)”.

(cfr. fls. 28 a 32 do processo administrativo).

7. Em 28.02.2023, o Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Braga, no uso das competências que lhe foram subdelegadas pelo Diretor de Finanças Adjunto, proferiu despacho, sob a informação referida no ponto que antecede, dali constando o seguinte: “Pelas razões de facto e de direito melhor expressas na proposta de decisão, concordo com as conclusões da mesma no sentido do indeferimento do pedido. Notifique-se o/a reclamante para, querendo e no prazo de 15 dias, exercer o direito de participação na decisão do procedimento aqui em causa, em conformidade com o disposto no art. 60º, n.ºs 1, alínea b) e 6 da Lei Geral Tributária.” - cfr. fls. 28 do processo administrativo.

8. Por ofícios datados de 02.03.2023, foram os impugnantes notificados para exercerem o direito de participação na decisão, querendo, na modalidade de audição prévia - cfr. fls. 24 a 27 do processo administrativo.

9. Os impugnantes não se pronunciaram em sede de audição prévia - facto não controvertido;

10. Em 27.03.2023, foi emitida informação pela Autoridade Tributária, da qual se extrai:

“(…)

Pretendem os reclamantes, em síntese, que seja reformulada a liquidação de IRS considerando a dedução à coleta “do valor de € 1.667,50 inscrito no campo 902 do anexo D da declaração modelo 3 relativa ao ano de 2021” e o reconhecimento do direito dos reclamantes a juros indemnizatórios.

Os reclamantes têm legitimidade nos termos das disposições conjugadas dos artigos 15º, 18º n.º 3 e 65º da LGT.

A data limite de pagamento da liquidação reclamada ocorreu em 2022-08-31 pelo que a reclamação enviada por correio eletrónico para o Serviço de Finanças de Braga 2 em 2022-12-23 é tempestiva por força da alínea a) do n.º 1 do artigo 102º aplicável por remissão do artigo 70º ambos do CPPT.

O pedido foi objeto de um projeto de indeferimento notificado aos reclamantes em 2023-03-02 com os ofícios n.º ...89 e ...90 (registo dos CTT ... e ...01..., respetivamente) desta Direção de Finanças, para, querendo, e em cumprimento do disposto no art.º 60.º, n.º 1 alínea b) da Lei Geral Tributária - exercício do direito de participação (audição) do contribuinte no procedimento tributário - se pronunciarem sobre o teor do projeto de decisão da reclamação.

Que foram recebidos em 2023-03-06.

Em face do exposto e atento o facto de já ter decorrido o prazo fixado sem que o reclamante tenha exercido o seu direito de audição prévia, propõe-se que se converta em definitiva a decisão de indeferimento da presente reclamação graciosa, nos termos e com os fundamentos constantes do projeto de decisão. (…)”.

(cfr. fls. 40 e 41 do processo administrativo).

11. Em 27.03.2023, o Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Braga, no uso das competências que lhe foram subdelegadas pelo Diretor de Finanças Adjunto, proferiu despacho de concordância com a informação referida no ponto que antecede - cfr. fls. 40 do processo administrativo.

12. Em 31.03.2023, os impugnantes foram notificados da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada - cfr. fls. 34 a 39 do processo administrativo.

13. Os impugnantes procederam ao pagamento da quantia de 35.872,40 €, relativa à liquidação de IRS, referente ao ano de 2021. - cfr. doc. 2 junto com a petição inicial a fls. 23 do SITAF.”

*

- De direito

Como dissemos, a ATA interpôs, ao abrigo do artigo 25º do RJAT, recurso para uniformização de jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado a decisão recorrida, proferida em 09/10/25, no processo nº 254/2025-T, que correu termos no CAAD e, por outro lado, o acórdão fundamento, proferido por este STA, no processo nº 1228/23.0BEBRG, de 07/05/25.

A Recorrente não se conforma com a decisão arbitral recorrida que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por diversos Requerentes contra os despachos de indeferimento das reclamações graciosas interpostas relativamente aos atos tributários de liquidação de IRS respeitantes ao ano de 2023, mais considerando que é a posição assumida no acórdão fundamento que deve prevalecer.

Em causa está, na síntese da Recorrentes, “a questão da dedutibilidade, em sede de IRS, dos montantes relativos às deduções à coleta apurados numa sociedade transparente resultantes do SIFIDE II, i.e., se os montantes relativos às deduções à coleta apurados numa sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC, resultantes de um crédito fiscal (in casu no âmbito do SIFIDE II) estarão sujeitos à aplicação dos limites previstos no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS”.

Vejamos, então.

De acordo com o nº 2 do artigo 25º do RJAT, “a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”. Por sua vez, dispõe o nº 3 do mesmo artigo 25º que “ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral”.

Ora, não se colocando dúvidas quanto à legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso, há que avançar para apurar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do mesmo. Posteriormente, sendo esse o caso, avançaremos para o conhecimento do mérito do recurso que nos vem dirigido.

*

Requisitos substanciais de admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência
Atenta a jurisprudência deste Supremo Tribunal, podemos sintetizar os requisitos de admissibilidade do presente recurso nos seguintes termos:

(i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25º, nº 2, primeira parte, do RJAT);

(ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25º, nº 2, segunda parte, do RJAT);

(iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152º, nº 3, do CPTA, aplicável ex vi do nº 3 do artigo 25.º do RJAT).

(iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado [artigo 688º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140º, nº 3, do CPTA e no artigo 281º do CPPT].

Assim, verificando-se o primeiro requisito enunciado (pois, é de mérito a decisão arbitral e aí se pôs termo ao processo), passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos em (ii) supra, ou seja, se existe a alegada contradição de julgados.

“Na verdade, visando o recurso a uniformização de jurisprudência, ou seja, definir o sentido interpretativo a conceder à norma ou quadro jurídico tributário sob análise, é requisito para a sua admissibilidade a existência de decisões (a recorrida e a invocada como fundamento do recurso) que tenham dado resposta divergente a uma mesma questão fundamental de direito, ou seja, que as decisões em confronto, chamadas a interpretar uma mesma norma jurídica ou um mesmo quadro normativo para a resolução de casos com contornos fácticos idênticos, tenham decidido em sentido divergente em virtude de terem adoptado diferentes interpretações” - vide, acórdão deste STA de 26/02/25, proferido no recurso nº 156/24.7 BALSB.

Tenhamos presente que, para aferir da verificação deste segundo requisito, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção, devem adotar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos (LPTA). Assim, a existência da contradição relevante exige:

a) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

b) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

c) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Avancemos.

Tal como consta da conclusão C), a questão fundamental de direito, objeto de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a acórdão fundamento, é a seguinte: “se a dedução à coleta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC , e subsequentemente imputado ao sócio, está ou não está sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta., previstos no n.º 7 do artigo 78. º do Código do IRS”.

Como evidencia a Recorrente, ao passo que na decisão recorrida foi dada resposta negativa à apontada questão, no acórdão fundamento foi sufragado entendimento contrário, ou seja, que o crédito fiscal está sujeito aos referidos limites aplicáveis às deduções à coleta.

Resulta da decisão arbitral recorrida, concretamente do julgamento da matéria de facto que: os sujeitos passivos, Requerentes arbitrais, são sócios de uma sociedade de advogados sujeita ao regime de transparência fiscal; no exercício de 2023, a sociedade realizou um investimento em «Participação no capital de instituições de I&D e contributos para fundos destinados a financiar a I&D», no montante de €2.000.000,00, tendo-lhe sido atribuído pela Agência Nacional de Inovação, para os efeitos do disposto no artigo 35º e seguintes do CFI, um crédito fiscal de €1.650.000,00;

aquando da apresentação das declarações modelo 3 de IRS, referentes ao ano de 2023, os sujeitos passivos fizeram constar nos anexos D a respetiva imputação - Quadro 4 (Imputação de Rendimentos e Retenções) e Quadro 9 (Deduções à Coleta onde se reflete o Benefício Fiscal SIFITE II Imputado pela Sociedade proporcionalmente aos sócios); nas liquidações de IRS emitidas pela ATA (e objeto de contestação) não foram consideradas as deduções à coleta do valor do SIFIDE II, inscrito nas Modelo 3 de IRS.

A decisão arbitral recorrida apreciou a (i)legalidade dos atos tributários sindicados, respeitantes ao IRS de 2023, tendo em vista saber se a dedução à coleta de IRS de um crédito fiscal (o SIFIDE II) que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6º do Código do IRC, e subsequentemente imputado aos sócios, está (ou não) sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta, previstos no nº 7 do artigo78º do Código do IRS.

A decisão recorrida louvando-se em jurisprudência que cita deste STA, do TCA Norte e do CAAD, concluiu que “Nas deduções à coleta no âmbito do regime de transparência fiscal, regulado no Código do IRC, não tem, por isso, aplicação o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS, que se refere às deduções à coleta em sede de IRS”, mais referindo que “que as deduções à coleta, no âmbito do regime de transparência fiscal, são efetuadas nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e, em especial, de acordo com o seu n.º 5, não tendo qualquer aplicação ao caso o regime de deduções à coleta em IRS”. Com base em tal entendimento, foram os atos impugnados anulados.

A decisão recorrida pronunciou-se, ainda, sobre questões de constitucionalidade suscitadas pela Requerida (ATA), tendo concluindo que aceitar que o benefício fiscal SIFIDE fique sujeito aos limites à dedução impostos pelo artigo 78º do Código do IRS conduz a uma discriminação das sociedades sujeitas ao regime da transparência fiscal relativamente aos sujeitos passivos de IRC que, por força do disposto no artigo 92º, n.º 2, alínea b) do Código do IRC, não ficam sujeitos a esses limites. A decisão recorrida salientou, ainda, que o princípio da igualdade não pode ser aferido por referência ao confronto entre um sujeito passivo cuja tributação de rendimento se encontra integralmente submetida ao regime consagrado no CIRS e um sujeito passivo, sócio de uma sociedade em regime de transparência fiscal, cuja matéria tributável que lhe é imputável, provém do exercício da pessoa coletiva, é determinada nos termos do CIRC e à qual é reconhecido um benefício fiscal de dedução de despesas (elegíveis) reguladas por um regime especial (CIF), que determina que essa dedução seja realizada nos termos do CIRC.

Por seu lado, e quanto ao acórdão fundamento, temos que foi “dado como assente que o sujeito passivo era sócio de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, que na declaração modelo 3 relativa ao ano de 2021 fez constar do campo 902 do Anexo D determinada importância (€ 1.667,50) a título de benefício fiscal para efeitos de dedução à colecta, sendo que a AT não aceitou a totalidade daquele valor para efeitos de dedução à colecta, por o valor das deduções estarem abrangidas pelo limite de € 1000,00 euros, atento o disposto no nº7 do artigo 78º do CIRS, tendo ali sido consignado o seguinte:

«as sociedades e outras entidades a que, nos termos do art. 6.º (do CIRC), seja aplicável o regime de transparência fiscal, podem ter como sócios (Enquanto, por definição, membros de uma associação ou de uma sociedade.) pessoas singulares/físicas, profissionais de determinadas atividades, e (ou) sociedades/pessoas coletivas, com rendimentos de determinada proveniência;

- a matéria coletável (da sociedade transparente), determinada nos termos do CIRC, é imputada aos respetivos sócios (pessoas singulares e/ou coletivas) de acordo com a legislação aplicável e no seu rendimento tributável “para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso”, ou seja, depois de apurada/fixada a matéria coletável, tal como definida no art. 15.º do CIRC, o montante correspondente, operadas as pertinentes regras, é imputado, descarregado, no lucro/rendimento tributável de cada um dos sócios daquela;

- após, a, concreta/casuística, tributação dos sócios tem, lógica e necessariamente, de seguir as regras de cada um dos tributos envolvidos, isto é, os sócios pessoas singulares ficam sujeitos às regras privativas do IRS e os que são pessoas coletivas aos ditames do IRC (não se olvidando que as sociedades transparentes estão isentas de IRC);

- consequentemente, nos casos (como o presente) de sócios pessoas físicas, o que recebem, a partir da sociedade transparente, passa, sem distinção/isolamento, a integrar o respetivo rendimento tributável e tem de seguir o correspondente regime, de declaração de rendimentos, determinação do rendimento coletável e da taxa, com intervenção de quociente familiar (sendo caso), parcela a abater, deduções à coleta …, liquidação, em cédula de IRS.

Em função e com apoio nesta última premissa, não se nos apresenta defensável sustentar que, por efeito, decisivo, do disposto, em matéria de “Procedimento e forma de liquidação” (no campo, privativo, do IRC), pelo art. 90.º n.º 5 do CIRC, é possível, por legal, afastar o resultado da pertinente liquidação, de IRS (e não de IRC), dirigida a pessoa singular, sócio de entidade transparente, acrescendo a singularidade de esse afastamento operar, apenas, quanto à consideração do montante das devidas deduções à coleta e, particularizando, ainda mais, embora sem deixar cair a operação das deduções à coleta existentes, para efeitos de IRS (incluindo a respeitante ao SIFIDE II), a previsão do aludido normativo servir, exclusivamente, para legitimar a dedução, integral, do valor do, ainda, operante SIFIDE II, em contramão com o teto imposto pelo art. 78.º n.º 7 do CIRS (De outra perspetiva, a tributação dos impugnantes (agregado familiar), no ano versado, em resultado da decisão recorrida, seria efetivada operando, simultaneamente, os regimes enformadores do, prevalente, IRS (quanto à declaração de rendimentos, determinação do rendimento coletável e da taxa, com intervenção de quociente familiar, parcela a abater, deduções à coleta …) e do IRC, apenas, para afastar o limite estabelecido no art. 78.º n.º 7 do CIRS; o que entendemos, do ponto de vista da técnica tributária, desde logo, errado.)

Efetivamente, desde logo, como assentámos, depois de a matéria coletável (da sociedade transparente) ser imputada aos respetivos sócios, concretas, pessoas singulares e/ou coletivas, a tributação (aqui, entendida como liquidação/apuramento do tributo), destes/as, segue (tem de seguir) as regras de cada um dos impostos envolvidos, isto é, os sócios pessoas singulares ficam sujeitos às regras privativas do IRS e os que são pessoas coletivas aos ditames do IRC, pelo que, óbvia e consequentemente, a estatuição, do art. 90.º, em particular, do seu n.º 5, (bem como, do art. 92.º, especialmente, n.º 2 alínea (al.) b)), ambos, do CIRC, será relevante e operante, nos casos em que se dispute a tributação de sócios recondutíveis à figura das pessoas coletivas.

Outrossim, no caso específico do SIFIDE II, aquilatado o conteúdo normativo, estritamente, aplicável (Artigos 35.º a 42.º do Anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014 de 31 de outubro (cujo art. 2.º aprovou o novo Código Fiscal do Investimento (CFI))., não é discutível que se trata de um benefício fiscal, cuja operação se efetiva por dedução à coleta (« Artigo 38.º (…).

» de IRC, e que, apesar de nenhuma referência ser feita a situações envolvendo sociedades/entidades transparentes, na hipótese que nos ocupa, a autoridade tributária e aduaneira (AT), também, admitiu ser subtraível à coleta de IRS. Por outras palavras, queremos significar que, a partir da normação respeitante ao SIFIDE II, não logramos colher qualquer contributo capaz de indiciar (muito menos, indicar) a vontade do legislador, no sentido de a respetiva operação, quando está em causa tributar pessoas singulares, na qualidade de sócios de entidades transparentes, postergar as regras disciplinadoras da concretização das deduções à coleta no campo do IRS (Especificamente, o n.º 3 do transcrito art. 38.º prescreve que a “dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC”, por, como decorre e em sintonia, com o disposto no n.º 1, a respetiva previsão normativa (global) ser dirigida a certos e determinados “sujeitos passivos de IRC”.)

Assim, concluindo, temos de identificar como errado o julgamento produzido na sentença recorrida, porquanto, entendemos que, no ano de 2021, tendo ocorrido a imputação da matéria coletável a sócia (pessoa física) de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, a dedução à coleta, de despesas de SIFIDE II, tinha de reportar-se ao regime, vigente, do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS)/agregado familiar/rendimentos da categoria B, com aplicação, se necessário/obrigatória, dos limites estabelecidos no art. 78.º n.º 7 do CIRS.»

E acrescentou ainda:

«Antes de decidir em conformidade, importa deixar expresso que reputamos esta solução conforme com os objetivos (acima, decompostos, de neutralidade fiscal, eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos e combate à evasão fiscal) almejados, pelo legislador nacional e europeu, com a instituição do regime de transparência fiscal, e, sobretudo, não assumimos que a mesma conduza a discriminações injustificáveis, ao nível da sociedade transparente e/ou dos seus sócios.

Objetivamente, o tratamento dispensado ao benefício fiscal em causa (SIFIDE II) é, quanto ao respetivo peso/relevo, no apuramento da matéria coletável, determinado nos termos, privativos e aplicáveis, do CIRC, ou seja, operando iguais regras, fiscais, a sociedades/entidades transparentes e todos (ou tendencialmente todos) os outros sujeitos passivos de IRC. Por outro lado, relativamente aos sócios, julgamos que a comparação, no sentido de ser alcançada a igualdade, possível, entre a tributação, potencialmente, dirigida a sócios (da entidade transparente), pessoas singulares vs pessoas coletivas, não pode deixar de aceitar diferenças, lógicas/técnicas, decorrentes de, por imposição legal, incontornável, a tributação dos primeiros ocorrer em cédula de IRS e a dos segundos a título de IRC.

Acresce, considerarmos, correto e apropriado, dever, a disputada aferição da igualdade (entre sujeitos passivos tributários), ser reportada aos contribuintes, concretamente, submetidos à incidência de IRS. Por outras palavras, queremos significar que a igualdade é assegurada quando se aceita a possibilidade de dedução à coleta (de IRS) de determinado montante dum SIFIDE II, no quadro aplicável a todos os sujeitos passivos desse tributo e que, circunstancialmente, passa, por sendo o caso, escolherem/ou verem excluídas deduções (potenciais), em função da ultrapassagem de limites (quantitativos) impostos no CIRS. Na prática, todos os sujeitos passivos de IRS (como são as pessoas singulares sócios das entidades transparentes) podem deduzir à respetiva coleta um benefício fiscal (especificamente, de SIFIDE II) na sua totalidade, desde que, no conjunto de todas as deduções à coleta apresentadas, sejam cumpridos os limites legais;

se não forem, existe, sempre, a possibilidade de opção (do sujeito passivo) de deduzir os que lhe interesse (pelo valor envolvido). Operando, in casu, os impugnantes tinham a possibilidade de deduzir à sua coleta (de IRS/2021), com o pressuposto prévio/determinante de que o rendimento coletável (do agregado familiar) se fixou em € 96.623,45, o valor limite de € 1.000, tal como qualquer outro sujeito passivo/agregado familiar em igual patamar de rendimento.»

Atenta a manifesta similitude factual - sujeitos passivos sócios de sociedade sujeita a regime de transparência fiscal, com benefícios fiscais resultantes de despesas de investigação e desenvolvimento elegíveis no âmbito de incentivos fiscais - e perante a aplicação do disposto no art. 78º nº 7 do CIRS, a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento adoptaram entendimentos opostos e antagónicos sobre a aplicação do limite quantitativo previsto no normativo apontado.

Por último, diga-se que não se pode afirmar que a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida esteja de acordo com jurisprudência recente e consolidada do S.T.A., no que diz respeito à questão de direito que ora nos ocupa”. - cfr. a análise efetuada no acórdão deste Pleno, de 27/05/26, no processo nº 14/26.0BALSB, o qual seguimos de perto, atenta a similitude da questão em apreciação e considerando, ainda, que é idêntico o teor das alegações/ conclusões de recurso e que é o mesmo o acórdão fundamento invocado aqui e no mencionado processo nº 14/26.0BALSB.

Concluindo, em face do exposto, estão, pois, reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artigo 25º nº 2 do RJAT e no artigo 152º do CPTA, pelo que se impõe avançar para o conhecimento do mérito do recurso.

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Aqui chegados, e como evidenciado, a Recorrente identifica a questão fundamental de direito, objeto de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento, nos seguintes termos: decidir se a dedução à coleta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC , e subsequentemente imputado ao sócio, está ou não está sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta., previstos no n.º 7 do artigo 78. º do Código do IRS.
Tal matéria foi objeto de análise e veredicto no já citado acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (Pleno Tributário), de 27/05/26, processo nº 14/26.0BALSB e, também, no acórdão da mesma data, proferido no processo nº 210/25.8BALSB, nos quais, em sintonia com o acórdão fundamento, se fixou jurisprudência no sentido de que “A dedução à coleta de IRS de um crédito fiscal (neste caso, o SIFIDE II), que foi gerado no âmbito de uma sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do Código do IRC, e subsequentemente imputado ao sócio, está sujeita aos limites quantitativos globais aplicáveis às deduções à coleta, previstos no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS”.

É esta jurisprudência que aqui se convoca e reafirma como suporte da decisão que se segue. A decisão arbitral recorrida não pode, pois, subsistir, determinando-se a respetiva anulação.

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Importa, por último, considerar a possibilidade prevista no nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais (RCP), de modo a dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça - “Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”. 
Tenhamos presente que o valor do processo é de € 1.305.905,38.

A dispensa do remanescente da taxa de justiça, tal como prevista no referido artigo 6º, nº 7 do RCP, assumindo um carácter excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.

No caso, o acórdão, apesar de ter tomado conhecimento do mérito do recurso, é essencialmente remissivo para o já decidido pelo Pleno da SCT, pelo que não foi, nesta sede, exigida uma análise especialmente complexa, observando-se, por seu turno, ao longo do processo, uma conduta das partes isenta de crítica.

Entendemos, pois, que estão reunidos os pressupostos para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a € 275.000.

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III - DECISÃO

Nestes termos, acordam, em conferência, os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, determinar a anulação da decisão arbitral recorrida.

Custas pelos Recorridos (artigo 527º, do CPC, ex vi do artigo 281º do CPPT), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (artigo 6º, nº 7, do RCP).

Registe e notifique.

Comunique-se ao CAAD.

Não se procede à junção de cópia dos acórdãos de uniformização proferidos nos processos nºs 14/26.0BALSB e 210/25.8BALSB, para os quais remetemos, porquanto os mesmos mostram-se disponíveis no sítio www.dgsi.pt (com acesso livre).

Lisboa, 24 de junho de 2026. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês