Processo 0158/24.3BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1 – A..., S.A., vem, nos termos do nº 2, do artigo 25º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária), interpor recurso para este Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida no processo n.º 780/2024-T, por alegada contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o decidido na decisão arbitral proferida no processo n.º 280/2020 -T, de 4 de novembro de 2021, transitada em julgado, quanto à questão de saber se sobre utilizações de crédito fora de Portugal (mutuário fora de Portugal) concedido por mutuante em Portugal, haveria incidência territorial de imposto do selo da verba 17.1, mais concretamente da mesma sub-verba 17.1.4 da TGIS.
A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

a) A questão em litígio e os entendimentos da decisão arbitral recorrida e da AT de um lado, e da recorrente do outro

A) A decisão arbitral ora recorrida, proferida no processo n.º 780/2024-T, tinha de decidir acerca da legalidade de liquidações de imposto do selo sobre, entre o mais, utilizações de crédito no exterior, por mutuário no exterior, liquidações às quais era imputado vício de ilegalidade por falta da conexão com o território português do facto tributário “utilização de crédito” eleito pela lei fiscal portuguesa.

B) No âmbito da apreciação da questão controvertida, a decisão arbitral recorrida sancionou a legalidade e manteve as liquidações de imposto do selo incidentes sobre aquelas utilizações de crédito no exterior, por entender que o facto tributário aí implicado e em tais circunstâncias (mutuário/consumo no exterior), continuaria abrangido pelo âmbito de aplicação territorial do imposto do selo português sobre utilizações de crédito da verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

C) Para a decisão arbitral recorrida o facto tributário da verba 17.1 e respectivas sub-verbas, entre as quais a 17.1.4, da TGIS, seria a concessão de crédito em virtude da qual haja uma utilização de crédito (e não a utilização de crédito, em virtude da sua concessão a qualquer título), e por conseguinte, visto desta maneira o facto tributário dessas verbas, estaria abrangida pela norma de aplicação territorial prevista no artigo 4.º, n.º 1, do CIS, a concessão de crédito por entidade sedeada em Portugal (mutuante, e por conseguinte concessão do crédito, a partir de Portugal) em virtude da qual haja uma utilização de crédito por entidade sedeada fora de Portugal (mutuário, e por conseguinte utilização do crédito, fora de Portugal).

b) Da oposição no âmbito da mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento, transitada em julgado, de 4 de Novembro de 2021, proferido no processo n.º 280/2020-T

D) É de sublinhar a identidade da questão tratada na decisão arbitral recorrida (processo n.º 780/2024-T), de uma parte, e na decisão arbitral fundamento (processo n.º 280/2020-T), de outra parte.

E) Na decisão arbitral fundamento a questão a resolver era exactamente também a de saber se sobre utilizações de crédito fora de Portugal (mutuário fora de Portugal) concedido por mutuante em Portugal, haveria incidência territorial de imposto do selo da verba 17.1, mais concretamente da mesma sub-verba 17.1.4 da TGIS, em causa também na decisão arbitral recorrida.

F) E o julgamento desta decisão arbitral fundamento foi o de que tal situação estava fora do âmbito de aplicação territorial do imposto do selo da verba 17.1.4 da TGIS.

G) Julgamento de que nessa mesma situação de crédito em causa na decisão arbitral recorrida, na qual o mutuante está sedeado em Portugal (exportação de serviço de concessão de crédito) e o mutuário está sedeado noutro Estado ou território fiscal, o facto tributário previsto na sub-verba 17.1.4 da TGIS está situado fora de Portugal nos termos da regra de incidência territorial do imposto do selo vertida no artigo 4.º, n.º 1, do CIS, porque o facto tributário dessa sub-verba 17.1.4, da TGIS (e da verba 17.1, é igual) é a utilização do crédito (pelo mutuário por definição, que in casu está sedeado no estrangeiro), pelo que não tem aplicação sobre esse crédito, por falta da exigida conexão territorial com Portugal, a sub-verba 17.1.4, da TGIS (ou verba 17.1, é o mesmo o facto tributário de uma e outra).

H) Fez, pois, esta decisão arbitral fundamento, julgamento de direito perante as mesmas normas sob aplicação e da mesma questão controvertida, oposto ao da decisão arbitral recorrida.

I) Finalmente, inexiste alteração da regulamentação aplicável relevante entre um (decisão arbitral fundamento) e outro (decisão arbitral recorrida) caso, e a decisão arbitral fundamento encontra-se transitada em julgado anteriormente à prolação da decisão arbitral recorrida.

J) E mais se entende que para lá do preenchimento dos requisitos para admissão deste recurso ao abrigo do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, há uma efectiva necessidade de rever sem preconceito ou pré-concepção a controvérsia de direito aqui em causa, atenta a manifesta incerteza e insegurança decorrentes da ainda hoje bem viva discussão e decisões divergentes sobre a mesma.

K) E atenta a óbvia relevância económico-social de saber de uma vez por todas, através da autoridade de uma pronúncia pelo pleno da secção de contencioso tributário do STA, o âmbito de aplicação territorial da incidência objectiva de imposto do selo sobre utilizações de crédito: abrange consumos de créditos dentro e fora de Portugal, ou estes últimos estão fora do âmbito de aplicação territorial da norma de incidência objectiva?

c) Disposições legais violadas pela decisão arbitral recorrida

L) A decisão arbitral recorrida julgou em infracção ao artigo 4.º, n.º 1, do CIS, e sub-verba 17.1.4 e verba matriz da tributação do crédito 17.1, ambas da TGIS.

d) Porque improcede o entendimento da decisão arbitral recorrida

M) Prescreve o artigo 4.º, n.º 1, do CIS, que regula a territorialidade no imposto do selo,

que (sublinhados nossos) “(…) o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional”,

N) e mais prescreve este artigo 1.º do CIS que “[o] imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral (…)”,

O) e mais prevê e prescreve a verba 17.1 desta Tabela Geral que “[p]ela utilização de

crédito, sob a forma de (…) em virtude da concessão de crédito a qualquer título (…)” incide imposto do selo sobre o respectivo valor, em função do prazo,

P) e a sub-verba 17.1.4 desta Tabela Geral mais acrescenta que com respeito ao “[c]rédito utilizado sob a forma de (…) ou qualquer outra forma em que (…), sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 0,04%”.

Q) O facto ou situação previsto na sub-verba 17.1.4 da TGIS (e na verba matriz da tributação do crédito, 17.1), objecto da incidência, é, pois, o crédito utilizado.

R) O crédito sem utilização, ou por utilizar (v.g., concedido, aberto, mas não utilizado, não sacado, por exemplo), não é facto ou situação previsto na sub-verba 17.1.4 da TGIS, não é, pois, objecto da incidência prevista nesta sub-verba da TGIS.

S) O facto ou situação objecto da previsão da incidência é, pois, a utilização do crédito,

que não a sua concessão, ou acto de concessão.

T) Concluir o contrário exige modificar, invertendo-o, o sentido do texto vertido na Tabela Geral (para que remetem as normas de territorialidade conforme confirmado supra), trocando a escolha aí feita para eixo do objecto da tributação, que é o facto ou situação “utilização de crédito”, pelo distinto facto “concessão de crédito” ou “acto de concessão de crédito”, factos que estas normas claramente não elegeram como eixo ou realidade da incidência aí vertida.

U) Donde que, sendo nas verbas da Tabela Geral aqui em causa (17.1 e 17.1.4), a situação ou facto aí prevista para efeitos de incidência objectiva, a utilização de crédito, necessário é que esta utilização (o facto ou situação da norma de incidência da Tabela Geral) ocorra em território nacional para que se aplique a tributação aí prevista, conforme delimitação de aplicação territorial do imposto do selo prevista no artigo 4.º, n.º 1, da CIS.

V) Sendo o utilizador do crédito (o mutuário) sedeado fora do território português (nem

notícia havendo de que tivesse cá algum estabelecimento), está à partida excluído que tal

utilização ocorra em território português, pelo que está à partida excluída esta utilização de crédito no exterior do âmbito de aplicação territorial do imposto do selo português.

W) E esta solução que resulta claramente da lei é (a única) compatível e coerente com o

propósito de profunda modernização do nosso imposto do selo ocorrida em 1999, através da Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro de 1999, que entre o mais alterou por completo a filosofia e princípios de tributação do crédito (da utilidade proporcionada pelos créditos, pelo consumo de serviços de crédito).

X) Tributação do crédito esta que, com o âmbito de aplicação territorial adoptado em razão do local onde ocorra a utilização do crédto, isto é, onde ocorra o consumo do serviço financeiro de concessão de crédito, ficou alinhada com o âmbito de aplicação territorial do imposto geral sobre serviços, o IVA, que o imposto do selo substitui em sede de serviços de crédito (cfr. a expressa articulação entre IVA e Imposto do Selo ocorrida com a modernização deste imposto, no artigo 1.º, n.º 2, do CIS).

Y) Com efeito, também em sede de IVA o âmbito de aplicação territorial se define seguindo o princípio de que o país onde ocorre o consumo do bem ou serviço, é o Estado com competência territorial natural para aplicar aquele imposto sobre o consumo, donde a tributação sempre das importações de bens e de muitas prestações de serviços, e o afastamento sempre da tributação das exportações de bens e de muitas prestações de serviços (sobretudo na área dos serviços business to business, como ocorre na situação da decisão arbitral fundamento e da decisão arbitral recorrida).

Z) Também o imposto do selo na parte aqui em causa (e noutras) dos serviços financeiros de concessão de crédito, é um imposto que onera o consumo, tal como o IVA, conforme repercussão prevista a efectuar pelo sujeito passivo formal sobre o utilizador do crédito (o consumidor do serviço), vertida no artigo 3.º, n.º 1, e n.º 3, alínea f), do CIS.

AA) Donde que a delimitação territorial da tributação do serviço financeiro aqui em causa, resultante do artigo 4.º, n.º 1, do CIS, em articulação com o seu artigo 1.º, n.º 1, e verba 17.1 e sub-verba 17.1.4 da TGIS, por referência ao local onde se dá a utilização (consumo) do crédito, tenha todo o sentido e esteja 100% alinhada com os princípios fundamentais da tributação do consumo no IVA, de que o imposto do selo é substituto na área (não tributada em IVA) dos serviços financeiros.

BB) Em suma, não é apenas o inequívoco sentido textual das normas do imposto do selo

definidoras do seu âmbito de aplicação territorial que confirmam o acerto do entendimento de que a lei aplicável tributa em imposto do selo utilizações/consumos de crédito ocorridas em território nacional, e não tributa utilizações/consumos ocorridas no exterior (noutros territórios). É também o sistema fiscal no qual se insere o imposto do selo em articulação com o IVA, e a própria presunção de que o legislador adoptou as soluções mais acertadas.

CC) E contra tudo isto nada pode a invocação de que a norma sobre repercussão (artigo 3.º do CIS) ou que define o sujeito passivo (artigo 2.º do CIS), por exemplo, agarram na perspectiva da “concessão de crédito” e do “concedente do crédito”.

DD) Estas normas não fazem parte do, nem para elas remete o, regime de aplicação territorial do imposto do selo, que está desenhado antes (artigo 4.º, n.º 1) com recurso à remissão para o artigo 1.º do CIS, e através do n.º 1 deste para o que aqui releva, com recurso à remissão para os factos ou situações previstos na Tabela Geral onde constam as normas de incidência objectiva (e não as normas dos sujeitos passivos ou da repercussão).

EE) Aquelas normas sobre repercussão ou sujeitos passivos, usam para si e seus objectivos (regulação da subjectividade do imposto) a linguagem que entendem ser mais adequada para esclarecer com precisão quem é o sujeito passivo e quem é o repercutido, questões no imposto do selo distintas do âmbito de aplicação territorial do imposto ou da sua incidência objectiva (regulação da objectividade do imposto).

FF) Em plano diferente estão quer a incidência objectiva, que carecerá da linguagem e

terminologia próprias para veicular o querer legislativo a esse respeito (que não a respeito da incidência subjectiva e repercussão, que é outra matéria, a pessoal, deste imposto), quer o âmbito da territorialidade do imposto (no imposto do selo matéria expressamente acoplada à, feita dependente da, construção da incidência objectiva – cfr. artigos 4.º, n.º 1, e 1.º, n.º 1, do CIS).

GG) E neste último plano ou matéria, o da territorialidade, por razões compreensíveis o legislador acoplou-se à delimitação da incidência objectiva: se ocorrer em território nacional a concretização do facto ou situação que concretiza a incidência objectiva, o imposto aplica-se, senão, não se aplica por se estar então fora do âmbito fixado assim (e não por remissão para a incidência subjectiva ou para a repercussão) de aplicação territorial do mesmo.

HH) (i) Incidência objectiva, (ii) territorialidade, (iii) incidência subjectiva e (iv) repercussão, são quatro planos ou requisitos que precisam de se verificar para que a tributação se possa dar (i) sobre aquela situação, (ii) porque ocorrida em território nacional, e (iii) sobre aquela pessoa (iv) com repercussão naquela outra.

II) A definição da (i) incidência objectiva e da (ii) territorialidade andam no imposto do selo reguladas em estreita comunhão (esta serve-se das definições daquela, que não das da incidência subjectiva),

JJ) e a definição da (iii) incidência subjectiva e dos (iv) repercutidos andam neste mesmo imposto do selo também num tandem entre ambas, fruto de necessidades específicas parecidas ao nível do vocabulário a usar para expressar as respectivas regulações no plano da pessoalidade do imposto em que se situam.

KK) E não há dúvida que este último vocabulário e necessidades não são, no imposto do selo aqui em causa, as necessidades da regulação da incidência objectiva e territorialidade, que em momento algum usam na sua construção e menos ainda para lá remetem, o vocabulário e conceitos de que se faz a regulação da incidência subjectiva e da repercussão.

LL) A esta conclusão sobre o que resulta da regulação em imposto do selo do âmbito de aplicação territorial, da verba (previsão de incidência objectiva) da tabela geral 17.1 e sub-verba 17.1.4, chegaram também, para além da decisão arbitral fundamento, a decisão proferida no âmbito do processo n.º 61/2019-T, a decisão proferida no âmbito do processo n.º 530/2020-T, e a decisão arbitral proferido no processo n.º 504/2023.

MM) Na doutrina é de destacar MIGUEL TEIXEIRA DE ABREU e MARIANA GOUVEIA DE OLIVEIRA in “O Princípio da Territorialidade nas Operações Financeiras com Não Residentes, em sede de Imposto do Selo”, Almedina.

NN) E regressando à jurisprudência, não se pode esquecer também o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 25.03.2021, proferido no processo n.º 675/03.9BTLRS, onde há também relevante citação de alto funcionário da própria AT, e referência à conclusão do STA de que o facto tributário na norma de incidência objectiva aqui em causa é a “utilização de crédito” (sublinhados nossos; comentários ou aditamentos nosso entre parêntesis rectos e sem itálico):

“Nas palavras de José Maria Fernandes Pires «É no domínio das operações financeiras que o novo Código introduz duas inovações fundamentais relativamente ao anterior. Por um lado, o imposto passa a incidir sobre as utilizações de crédito e não sobre a celebração dos contratos que lhes dão origem. (…)

(…)

Como antes vimos, mais que a forma do contrato que está na base da relação de crédito, o que está sujeito a imposto é a efectiva utilização do crédito pelo beneficiário (…) a Lei não tributa propriamente os contratos de concessão de crédito, mas sim a utilização efectiva do crédito, independentemente do tipo ou da forma da relação contratual que lhe esteja subjacente. Esta é, aliás, uma importante inovação relativamente ao anterior Código.» (in Licões de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2.ª Edição, pág. 444).

A Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo também tem vindo a entender que o imposto de selo incide sobre a efectiva utilização do crédito e não sobre o contrato que lhe é subjacente.

Cita-se, por todos o Acórdão do STA de 14/03/2018, proferido no processo n.º 0800/17, no qual sobre esta questão se ponderou o seguinte:

(…)

Quando a utilização do crédito não for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que não coincide com a data de celebração do contrato concessão de crédito (…).» (disponível em www.dgsi.pt/).

(…)

Assim, a sujeição a imposto de selo do crédito utilizado, no actual CIS, encontra-se condicionada pela conexão que a situação apresente com o território português, sendo esta conexão determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, por força da regra da territorialidade.

Nos termos do artigo 1.º do CIS, para determinar a relevância da tributação, em sede de imposto de selo, em sede das operações financeiras é relevante a “utilização de crédito”, ou seja, o momento em que se utilizam os fundos colocados à disposição de acordo com o contratado, o qual ocorre no local onde o seu utilizador recebe o capital.

(…)

No caso em análise, as utilizadoras dos créditos (sociedades brasileiras) são residentes fora do território de Portugal, pelo que, entendemos que nas operações em apreço, em que a utilização do crédito foi efectuada fora do território nacional, por entidades não residentes, não é devido imposto de selo, ao abrigo da regra da territorialidade.”.

OO) Julga-se que é inatacável a cuidada análise, e conclusão a que em consequência chegou, deste acórdão do TCAS e doutrina e jurisprudência aí citadas.

TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO QUE V. EXAS. DOUTAMENTE SUPRIRÃO:

- DEVE SER ADMITIDO O PRESENTE RECURSO POR SE VERIFICAREM OS PRESSUPOSTOS LEGAIS PARA O EFEITO;

- DEVE SER ANULADA A DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA NA PARTE EM QUE MANTEVE AS LIQUIDAÇÕES DE IMPOSTO DO SELO SOBRE UTILIZAÇÕES DE CRÉDITO OCORRIDAS NO EXTERIOR (FORA DO TERRITÓRIO NACIONAL);

- E DEVE SER EMITIDO ACÓRDÃO POR ESTE TRIBUNAL DECIDINDO A QUESTÃO CONTROVERTIDA NOS TERMOS PETICIONADOS, COM A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DAS LIQUIDAÇÕES DE IMPOSTO DO SELO NO MONTANTE TOTAL DE € 1.209.569,23 SOBRE AS UTILIZAÇÕES DE CRÉDITO OCORRIDAS FORA DO TERRITÓRIO NACIONAL POR MUTUÁRIO, A A... PLC, SEDEADO NO REINO UNIDO, ACRESCIDO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS À TAXA LEGAL CONTADOS DESDE 16.03.2024 (DIA SUBSEQUENTE AO INDEFERIMENTO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA, CONFORME DOC. N.º 1 ANEXO AO PEDIDO DE PRONÚNCIA ARBITRAL A PÁGS. 77 E SEGS. DA CÓPIA DO PROCESSO ARBITRAL; E VER AINDA PÁGS. 5 E 6, ALÍNEAS M) E P), E PÁGS. 40 A 43, DA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA) ATÉ AO SEU INTEGRAL REEMBOLSO.

E, EM VIRTUDE DO VALOR DA CAUSA NA PRESENTE INSTÂNCIA DE RECURSO SER SUPERIOR A €275.000,00, DESDE QUE JÁ SE REQUER A VOSSAS EXCELÊNCIAS QUE, NOS TERMOS DO N.º 7 DO ARTIGO 6.º DO REGULAMENTO DAS CUSTAS PROCESSUAIS, DETERMINEM A DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA AÍ REFERENCIADO, ATENTA A LISURA DAS PARTES NA CONDUÇÃO PROCESSUAL, ATENTO O NÍVEL DA COMPLEXIDADE DA CAUSA, QUE NO ESSENCIAL SE RECONDUZ À INTERPRETAÇÃO DE NORMA DE TERRITORIALIDADE, ATENTA A DESPROPORÇÃO ENTRE ESTA COMPLEXIDADE E O ELEVADO MONTANTE DA TAXA DE JUSTIÇA REMANESCENTE QUE RESULTARÁ DO SEU APURAMENTO EM FUNÇÃO DO VALOR PETICIONADO DE €1.209.569,23, E BEM ASSIM ATENTA TAMBÉM A INCONSTITUCIONALIDADE JÁ AFIRMADA PELO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE SE FIXAREM CUSTAS UNICAMENTE EM FUNÇÃO DO VALOR DA CAUSA E SEM OS LIMITES CONATURAIS AO PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE.

ASSIM DELIBERANDO, FARÃO VOSSAS EXCELÊNCIAS JUSTIÇA.

2 – Contra-alegou a Recorrida, concluindo nos seguintes termos:

A. Salvo o devido respeito, a posição plasmada na decisão fundamento, não só não tem respaldo na letra da lei, como não se afigura como a que melhor se adequa à mens legislatoris e à mens legis do quadro normativo aplicável.

B. A Recorrente enuncia da seguinte forma a questão fundamental de direito cuja uniformização pretende:

«se numa situação de crédito cujo mutuante está sedeado em Portugal (exportação de serviço de concessão de crédito) e o mutuário está sedeado noutro Estado ou território fiscal, o facto tributário da sub-verba 17.1.4 (ou da verba 17.1, é o mesmo) da TGIS está situado dentro ou fora de Portugal para efeitos da regra de incidência territorial do imposto.» (art. 30.º das alegações)

C. Assim, está em causa saber se crédito concedido por uma entidade com sede em território português a uma entidade com sede noutro Estado, no qual se procederá à utilização do crédito, é sujeita a IS em Portugal ao abrigo do disposto no artigo 4.º n.º 1, do CIS.

D. Considera a Recorrente, seguindo o entendimento preconizado na decisão fundamento, que a resposta àquela questão deverá ser negativa, porquanto o facto tributário não estaria, nesse cenário factual, situado em território português, atendendo ao critério da utilização de crédito.

E. No acórdão recorrido, perfilhou-se o entendimento, seguido pela AT nos procedimentos tutelares que têm sindicado as autoliquidações que aplicam IS àquelas situações, que o elemento de conexão, coincidente com o critério definidor do facto tributário na verba 17.1. da Tabela Geral, é o da concessão do crédito, dando assim resposta afirmativa à pergunta.

F. Importa notar que esta questão, para além dos acórdãos fundamento e recorrido, foi já objeto de diversas decisões jurisdicionais, que seguem na sua maioria o entendimento preconizado na decisão ora recorrida.

G. Com efeito, a Recorrente cita, em abono da sua posição, para além do acórdão fundamento, três decisões arbitrais (nos processos n.ºs 61/2019-T, 530/2020-T e 504/2023-T) e o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25-03-2021, no processo n.º 675/03.9BTLRS.

H. Já no sentido de que a incidência territorial do IS na verba 17.1 da Tabela Geral é determinada com base na concessão do crédito (e não na sua aplicação), para além da decisão recorrida, foram emitidos, pelo menos, os seguintes acórdãos:

● Dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo (Proc. 0800/17, de 14-03-2018, e Proc. 06/11.4BESNT 0436/16, de 28-11-2018);

● Dez acórdãos arbitrais (Proc. nºs: 171/2020-T, 277/2020-T, 279/2020-T, 57/2021-T, 58/2021-T, 818/2021-T, 241/2022, 308/2022-T, 853/2023, 369/2024-T).

I. A posição segundo a qual o elemento de conexão na verba 17.1 da Tabela Geral coincide com a concessão do crédito começou por ser claramente assumida pelo Centro de Arbitragem no processo 163/2015-T, em que estava em causa uma operação de financiamento por uma empresa com sede em Portugal a uma empresa com sede em Espanha, tendo o contrato sido

celebrado em Espanha e o crédito utilizado em Espanha, mas em que os fundos tinham origem em Portugal tendo sido igualmente no nosso país que foi disponibilizado o crédito. Na decisão desse processo concluiu-se que o “(…) elemento de conexão aqui relevante, tem a ver com a realização da operação de concessão de crédito. E, no caso dos autos, a mesma foi realizada em Portugal", tendo por base o critério do momento e forma através dos quais se considera que “a obrigação tributária em causa – a operação de crédito – se considera constituída.” Para o efeito, apoiou-se no disposto no art.º 5.º alínea g) do CIS, nos termos do qual “g) Nas operações de crédito, no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês;”

J. O Tribunal Arbitral acabaria por reconhecer esta tendência jurisprudencial, apoiada em decisões do Supremo Tribunal Administrativo. Assim, lê-se na decisão arbitral proferida no processo n.º 818/2021-T:

«O Supremo Tribunal Administrativo apreciou já a questão ora suscitada, em situações de facto e de direito idênticas às dos presentes autos, em pelo menos dois arestos, ambos citados na Decisão do CAAD com o n.º 57/2021-T, que se encontra junta aos autos. Em ambos considerou que os créditos concedidos em Portugal no âmbito de operações de tesouraria derivadas do sistema cash pooling são abrangidos pelas normas de territorialidade do Código de Imposto do Selo. Assim, no Acórdão de 14 de março de 2018, proferido no processo 800/17, lê-se o seguinte:

I – O facto tributário eleito para tributação em imposto de selo, qualquer que seja a natureza e forma, relevando, contudo, para o efeito a efectiva utilização do crédito concedido.

II – O facto tributário eleito para tributação em imposto de selo é, sempre, a concessão de crédito – prestação de valores monetárias de uma parte a outra, obrigando-se esta última a restituir aquele montante (em singelo ou acrescido de valor convencionado), no futuro.

III – A mera celebração do contrato de concessão de crédito nem sempre gera facto tributário do imposto. Quando a utilização do crédito for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que coincide com a data de celebração do contrato de concessão de crédito.

IV – Quando a utilização do crédito não for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que não coincide com a data do contrato de concessão de crédito.

Concluiu, assim, o STA que, para determinar o âmbito territorial de incidência do IS, a circunstância que releva é o local em que é concedido o crédito e não, como defende a Requerente, o local onde esse crédito é utilizado.

Esta conclusão do Supremo Tribunal Administrativo não é, obviamente, isenta de críticas. Porém, o Tribunal entende dever segui-la, não apenas por expressar a opinião de uma instância superior, mas ainda porque tem sido também essa a opinião maioritária defendida pelos Tribunais Arbitrais do CAAD que já se pronunciaram acerca de questões iguais em pedidos apresentados pela Requerente, concretamente nos processos com os n.ºs 277/2020-T, 279/2020-T e 57/2021-T.» (Negritos nossos)

K. Também a propósito de uma questão específica de cash pooling, pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo no Proc. 06/11.4BESNT-0436/16, de 28-11-2018, no sentido de que

«... não podem deixar de consubstanciar financiamentos concedidos através da realização de operações de tesouraria, verificando-se, assim, a concessão de crédito a que alude a referida verba 17.1.4 da TGIS. Com esta verba do IS pretende-se tributar as transferências de saldos entre a impugnante, enquanto empresa nacional, e a entidade centralizadora, sedeada na Suécia, devendo tais transferências de saldos ser qualificadas como financiamentos concedidos também para efeitos do disposto no artigo 4º, n.º 1 do CIS. Portanto, no caso concreto, incumbiria à impugnante a liquidação do imposto de selo, na qualidade de concedente do crédito, que seguidamente o deveria debitar à A… não residente». (Negrito nosso)

L. Continuando: «e tais transferências de saldos, tanto são tributadas quando ocorrem entre empresas nacionais, entre empresas de estados-membros ou até entre empresas de estados membros e de países terceiros, aplicando-se sempre as normas constantes dos art.ºs 1º. n º 1, 2º, b), 3º, n.º 1, f), 4º, n.º 1, 23º, n.º 1, 41º e 44º, todos do CIS».

M. Como pode ler-se na referida fundamentação «A utilização de crédito com base em negócio jurídico de concessão de crédito é que torna aparente o contrato de concessão de crédito que o legislador quer tributar. Até que essa utilização se verifique, não há lugar a tributação e esta, quanto à sua taxa, depende muito do valor e periodicidade da utilização.»

N. Ou seja, retira-se daqui que o Imposto do Selo, nas operações financeiras, incide sobre a concessão de crédito, independentemente da forma contratual que lhe está subjacente - “a concessão de crédito a qualquer título”, como determina a verba 17.1 da TGIS –, embora a sua tributação só ocorra quando o crédito concedido é utilizado.

O. Com efeito, ainda que se entenda que, no facto tributário descrito na verba 17.1 da Tabela Geral, a utilização do crédito surja como condição de tributação, dessa circunstância não decorre automaticamente que tal condição constitua o elemento definidor da territorialidade.

P. Como se escreveu no acórdão arbitral proferido no processo n.º 171/2020:

«Acresce que o facto de apenas haver lugar a tributação quando o crédito concedido for utilizado, que resulta da verba 17.1 da TGIS, não obsta ao entendimento, que estará subjacente ao referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de que as operações financeiras que se pretendem tributar são as de concessão de crédito que apenas se consideram concretizadas no momento em que o crédito concedido é utilizado, na linha, aliás, do Acórdão do STA de 14-03-2018 - Proc. 0800/17.»

Q. Com efeito, na ausência de uma estipulação específica, o elemento de conexão, definidor da incidência territorial, não poderá deixar de ser o elemento essencial do facto tributário, que é expressamente indicado pelo legislador como sendo a concessão do crédito, quando, na norma que estabelece o encargo do imposto, define o facto tributário como sendo a “concessão” do crédito, contrapondo-o expressamente à sua “utilização” – artigo 3.º. n.º 3, alínea f) do CIS.

R. Outro argumento literal que aponta para a sujeição territorial dos créditos concedidos em Portugal é de que o IS incide sobre factos ocorridos em território nacional e o facto tributável consistir na operação de concessão de crédito, como aliás se retira da letra da verba n.º 17.1: “pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título”.

S. Ou seja, o imposto é devido pela utilização de crédito em virtude da “concessão de crédito”, sendo este o elemento integrante da sujeição, pese embora a obrigação tributária só se complete com a utilização de crédito.

T. Neste sentido, e ainda na linha da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo no Proc. 06/11.4BESNT-0436/16, de 28-11-2018, o acórdão arbitral de 06-10-2020, proferido no Proc. 277/2020 sustenta que

«... deverá entender-se que, embora para efeitos do CIS o titular do interesse económico, sobre quem recai o encargo do Imposto do Selo, seja o utilizador do crédito - nos termos do artigo 3.º, n.º 3, alínea f), do CIS - o facto tributário é a concessão de crédito, o que decorre do próprio texto desta alínea f) ao referir que se considera titular do interesse económico na concessão do crédito, o utilizador do crédito» (e não «na utilização do crédito, o utilizador do crédito», com seria adequado se o facto tributário fosse a utilização). No mesmo sentido de o facto tributário ser a concessão do crédito aponta a globalidade do regime legal, ao considerar sujeito passivo quem concede o crédito [de harmonia com o disposto no artigo 2.º, alínea b), do mesmo Código], incumbi-lo da liquidação do imposto «devido por operações de crédito» (nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 23.º do mesmo Código) e impondo-lhe a obrigação de efetuar o seu pagamento (artigo 41.º do CIS).»

U. Contribui igualmente para esta ideia o facto de a incidência da verba 17.1 abranger as prorrogações do prazo de contrato de crédito, ainda que daí não resulte qualquer utilização de fundos. De resto, na literalidade da verba fica referido que se considera sempre “como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato”, menção que não faria sentido caso a “concessão de crédito” não continuasse a ser o facto tributário relevante para efeitos da 17.1.

V. Esta é a interpretação caucionada pela letra da lei, tomada no seu conjunto. Aceitar interpretação diferente que atropele a distinção conceptual expressamente inserida pelo legislador no Código do Imposto do Selo, seria, por isso, ofensiva do princípio da segurança jurídica, para além de que estaria a infringir o ditame normativo segundo o qual «Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.» (art. 9.º, n.º 3, do Código Civil)

W. É que, para além do tudo o mais, uma interpretação que relegasse para a “utilização do crédito” a definição da incidência territorial de um imposto que é cobrado por substituição tributária (imprópria) colocaria um ónus desproporcionado no substituto legal, neste caso, nas instituições de crédito, que passariam a ter de conhecer o exato local da utilização dos valores mutuados, o que se não se afigura minimamente razoável do ponto de vista da exequibilidade do imposto.

X. Com efeito, a ser atendível a tese de que o facto tributário relevante para efeitos da verba n.º 17.1 deveria ser a “utilização de crédito” e não a “concessão de crédito”, teria sempre de se demonstrar que a efetiva utilização dos fundos ocorreu fora de Portugal, o que não se afigura sustentável apenas com base no argumento de que o devedor se encontra fora de Portugal (veja-se, por exemplo, uma situação em uma entidade não residente se financia junto de entidade aqui domiciliada para fazer investimentos em Portugal).

Y. De igual modo, em relação ao argumento que o utilizador do crédito não manifesta em Portugal qualquer capacidade contributiva, ter-se-ia que construir uma tese no sentido de que aquele princípio apenas se refere à capacidade contributiva manifestada por entidade domiciliada em Portugal, o que não nos parece ser o caso, nomeadamente se atendermos a outros impostos que não tomam em consideração a localização de quem os suporta.

Z. Esta posição é igualmente reforçada com a regra do artigo 4.º, n.º 2, alínea b), que determina estar, ainda, sujeito a imposto, o crédito concedido por entidade no estrangeiro a entidade domiciliada em Portugal. Portanto, esta última regra consiste numa extensão da territorialidade, já que o princípio geral se encontra inserto no n.º 1. Ora, se o facto relevante fosse a “utilização de crédito”, então a extensão de territorialidade prevista no n.º 2 seria redundante, na medida em que a sujeição estaria já coberta pelo n.º 1.

AA. De onde, em face de todo o exposto, e contrariamente ao acórdão fundamento e à jurisprudência mencionada pela Recorrente (decisões arbitrais proferidas nos processos n.ºs 61/2019-T, 530/2020-T, 504/2023-T e o acórdão do TCA Sul de 25-03-2021, processo n.º 675/03.9BTLRS), a conexão relevante para aferir a incidência territorial do Imposto do Selo, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 4.º do CIS, é o local da concessão do crédito, independentemente da residência do seu utilizador, devendo este Colendo Tribunal uniformizar jurisprudência no sentido da posição seguida no acórdão recorrido.

Nestes termos, e nos mais de direito, deverá o presente recurso de uniformização ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão ora recorrida incólume na ordem jurídica e uniformizando-se a jurisprudência em consonância com o entendimento nela preconizado, na melhor aplicação do Direito ali vertido e propugnado pela Recorrida.

Mais se requer que, atendendo a que o valor da ação é superior a € 275.000,00, seja a Impugnante dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do art.º 6.º do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração o valor e a natureza da causa.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer no sentido da verificação dos pressupostos para prosseguimento do recurso para uniformização de jurisprudência e, quanto ao mérito, no sentido de que o recurso deve ser julgado improcedente, mantendo-se a douta decisão arbitral recorrida, sendo uniformizada jurisprudência no sentido de que a concessão de crédito por parte de empresa sediada em território nacional, no quadro de uma relação de cash pooling, em que os fundos de tesouraria são transferidos para uma conta de uma entidade centralizadora que não está sediada em território nacional, está sujeita a tributação em sede de Imposto do Selo, ao abrigo do disposto no artigo 4.º n.º1, do Código do Imposto do Selo e da verba 17.1.4 da TGIS.

4 – Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre decidir em conferência no Pleno da Secção.

- Fundamentação -

5 – Questões a decidir
Importa decidir previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a saber, a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito no domínio da mesma legislação e, bem assim, a de que a decisão arbitral recorrida não se encontre em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção.

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

6 – Matéria de facto

6.1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:

A) A Requerente é uma sociedade comercial de direito português, constituída sob o tipo de sociedade anónima, que desenvolve a sua atividade no setor das telecomunicações e que tem por objecto social o “estabelecimento, gestão e exploração de infra-estruturas, prestação de serviços de comunicações electrónicas e exercício da actividade de televisão, bem como de qualquer actividade complementar ou acessória” (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

B) A totalidade do capital social da Requerente, bem como dos direitos de voto na Requerente, é detida directa ou indirectamente a 100%, incluindo nos meses dos exercícios de 2021 a 2023 pela sociedade A... Group Plc (“A... Plc” doravante), cabeça do Grupo A... sediada no Reino Unido (relatórios e contas que constam do documento n.º 5, página 199-202, do documento n.º 6, páginas 205-208, e do documento n.º 7, páginas 201-203, e IES (Informação Empresarial Simplificada) da A... Portugal referentes aos períodos de tributação de Abril 2020 a Março de 2021 (Documento n.º 8), de Abril 2021 a Março 2022 (Documento n.º 9, e de Abril de 2022 a Março de 2023 (Documento n.º 10), e certificado de residência da A... Group Plc que consta do Documento n.º 11, documentos esses juntos com o pedido de pronúncia arbitral cujos teores se dão como reproduzidos;

C) Para além de dominar directa ou indirectamente a 100% a ora Requerente A... Portugal, a A... Plc detinha ainda directa ou indirectamente, nos anos de 2020 a 2023, a totalidade do capital social e dos direitos de voto de uma outra sociedade:

a “B... Limited Company”, também conhecida por “B... Szolgáltató Központ Budapest Zártkörűen Működő Részvénytársaság” e por “C... Limited Company” (Documento n.º 5, páginas 199 e 200, documento n.º 6, páginas 205 e 206, e documento n.º 7, páginas 201 e 202, e certidão de registo comercial na Hungria destas sociedade húngara (doravante designada “A... Hungria”) que consta do documento n.º 12, documentos esses juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos;

D) A A... Hungria está em relação de grupo com a A... Portugal, sendo uma sociedade de direito húngaro com sede na Hungria (certidão de registo comercial e certificado de residência fiscal emitido pelas autoridades competentes da Hungria por referência aos exercícios de 2018 a 2023, que constam dos documentos n.ºs 12 e 13 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

E) No âmbito da organização do Grupo A... em que se insere, a Requerente celebrou com a sociedade integrante do grupo A... Hungria, em 1 de Outubro de 2009, um contrato de cash-pooling denominado de “Multi Currency Cash Management Call Account Loan Agreement”, cuja cópia e tradução constam do documento n.º 14 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

F) Esse contrato visou implementar um sistema de gestão de fluxos de tesouraria entre a A... Portugal e a A... Hungria, no âmbito de uma gestão centralizada de tesouraria no Grupo A...;

G) Nos termos do contrato referido, os saldos de tesouraria são transferidos numa base diária a partir de uma conta no Banco 1... da A... Portugal, para conta da A... Hungria aberta junto do Banco 1..., onde ficarão concentrados, até ao montante máximo de € 200.000.000 e no fim do mês os montantes acumulados são reembolsados, iniciando-se a zeros, com contas saldadas em relação ao período mensal anterior, novo ciclo mensal de transferência de excedentes de tesouraria (o enquadramento inicial, definição de “Facility” (Empréstimo) na cláusula 1, e cláusulas 2, 4, 5 e 6 do referido contrato).;

H) Foram realizadas as cedências de liquidez diária pela Requerente à A... Hungria e respectivo apuramento de imposto do selo, e as cedências de liquidez no final de cada mês à A... Plc no Reino Unido, no âmbito da designada “Política de grupo”, e respectivo apuramento de imposto do selo, que constam do documento n.º 15 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

I) A utilização de crédito disponibilizada através destas transferências diárias de liquidez encontra-se sujeita a um limite máximo (€ 200.000.000) e a um período não superior a um mês, havendo lugar a reembolso todos os meses e reinício a zeros do novo ciclo mensal seguinte (documentos n.ºs 14 e 15);

J) No final de cada mês, o saldo das transferências diárias de liquidez para a A... Hungria foi devolvido à Requerente, e esse excedente mensal de liquidez foi de imediato cedido pela Requerente à A... Plc (cabeça do grupo) no âmbito da execução da política de grupo;

K) Dos fluxos financeiros ocorridos no âmbito do referido contrato de cash-pooling (transferências diárias de liquidez para a A... Hungria, saldadas – reembolsada - no final de cada mês) e no âmbito das transferências mensais de liquidez no âmbito da Política de grupo para a A... Plc, resultaram os seguintes saldos médios mensais e cada uma dessas duas operações de cedência de liquidez, nos meses entre Novembro de 2021 e Novembro de 2023:

[IMAGEM]

Declarações mensais de Imposto do Selo juntas com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos e artigo 22.º da Resposta da AT);

L) Sobre cada um destes dois saldos médios mensais (“soma dos saldos apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30”, de acordo com a Verba 17.1.4. da TGIS) incidiu o Imposto do Selo indicado no quadro que antecede, que no conjunto dos meses de Novembro de 2021 a Novembro de 2023, ascendeu a € 212.192,83 (cashpooling) e a € 1.209.569,23 (Política de grupo), num total de € 1.421.852,06, imposto este que a Requerente autoliquidou nas declarações mensais indicadas no quadro que antecede, que foram entregues nas datas neste indicadas;

M) A Requerente pagou as quantias autoliquidadas (ponto 20 da informação para que remete o despacho de indeferimento da reclamação graciosa e documentos n.º 2 e 3 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

N) A Requerente não recorreu a financiamentos bancários contratados nos períodos de Abril de 2020 a Março de 2021, Abril de 2021 a Março de 2022 e Abril de 2022 a Março de 2023 (documento n.º 20, página 51, Documento n.º 21 páginas 49 e 50, e documento n.º 22, páginas 51 e 52, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

O) Em 14-12-2023, a Requerente apresentou reclamação graciosa das autoliquidações referidas (processo administrativo);

P) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 15-03-2024, proferido despacho de Indeferimento, pelo Chefe de Divisão de Serviço Central, ao abrigo de Subdelegação de competências (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

Q) Na informação para que remete o despacho de deferimento da reclamação graciosa refere-se, além do mais, o seguinte:

30. Não se conformando com os referidos atos tributários de autoliquidação, vem a Reclamante pedir na sua petição a anulação dos mesmos, devido a, no seu entendimento, as liquidações a que se faz referência no quadro 11., se encontrarem desconformes com a legislação fiscal em vigor, pelo que requer a procedência do peticionado, e que em consequência, seja reembolsada do IS indevidamente suportado, no montante total de € 1.421.852,00, em virtude de entender se encontrarem preenchidos os pressupostos da isenção do Imposto do selo, prevista na ai. h) do n° 1 do art. 79 do CIS.

Questão a resolver,

31. Saber se o imposto de selo que, é devido pelas operações de gestão centralizada de

tesouraria, denominadas cash-pooling, é exigível à entidade mutuante do financiamento, neste caso a Reclamante.

32. Para reconhecimento do benefício fiscal, é necessário o preenchimento do pressuposto subjetivo de que depende o mesmo por parte da Reclamante, nos termos do disposto nas alíneas g) eh) do n.º 1, n.º 2 e n.°3 do artigo 7.º do CIS.

33. O artigo 7.° n.° 1 alíneas g) e h), n.ºs 2 e 3 do CIS depois da alteração da Lei n.° 2/2020, de 31 de março, tem a seguinte redação:

"g)Os empréstimos, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinados à cobertura de carência de tesouraria, e efetuados por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como os efetuados por outras sociedades a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham uma participação de, pelo menos, 1 O % do capital com direito de voto ou cujo valor de aquisição não seja inferior a 5 000 000 €, de acordo com o último balanço acordado e, bem assim, os efetuados em benefício de sociedade com a qual se encontre em relação de domínio ou de grupo; (Redação da Lei n.° 2/2020, de 31 de março)

h) Os empréstimos, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, quando concedidos por sociedades, no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, a favor de sociedades com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo; (Redação da Lei n.° 2/2020, de 31 de março)

2 - O disposto nas alíneas g) e h) do n. º 1 não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direção efetiva no território nacional, com exceção das situações em que o credor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitara dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção, salvo se o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h) do n. º 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional.

3- O disposto nas alíneas g), h) e i) do n. º 1 não se aplica quando qualquer das sociedades intervenientes ou o sócio, respetivamente, seja entidade domiciliada em território sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças.(Redação da Lei n.° 83-C/2013, de 31 de Dezembro)

34. O acordo de gestão centralizada de tesouraria - Cash Pooling, tem enquadramento na isenção da alínea h) do n.° 1 do artigo 7.° do CIS, desde que a as operações financeiras realizadas pela Reclamante concretizem o preenchimento do pressuposto subjetivo de que depende o direito ao benefício fiscal.

35. Para a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), na medida em que são como tal qualificadas nos termos do CIS e da respetiva TGIS, estas operações de tesouraria, traduzidas em movimentos de cedência e tomada de fundos, representam verdadeiras operações financeiras, pois a relação jurídica estabelecida entre as entidades credoras e devedoras do capital e juros e a entidade centralizadora concretiza-se através de financiamentos concedidos/obtidos que representam efetivas operações de crédito, quaisquer que sejam a sua forma ou prazo.

36. Deste modo, os fluxos da conta bancária individual da Reclamante para a conta bancária da entidade centralizadora (por referência aos períodos em análise), ou em sentido inverso, constituem operações financeiras que se consubstanciam na utilização de fundos concedidos e, como tal, têm enquadramento no âmbito de incidência objetiva do imposto do selo, por força do n.° 1 do artigo 1.,° do CIS.

37. Alega a Reclamante, que o contrato de cash pooling prevê a transferência, numa base diária, de excessos de liquidez da conta bancária da Reclamante, para uma conta bancária centralizadora ou transferência, também numa base diária, de liquidez da conta bancária centralizadora para a conta da Reclamante para compensar saldos negativos (descobertos), nesta última conta (zero Balancing).

38. Também não há dúvidas quanto à identificação do sujeito passivo neste tipo de operações financeiras, que é a entidade concedente do crédito (cf. alínea b) do n.° 1 do artigo 2.° do CIS), ou a entidade mutuária se a operação não for intermediada por uma instituição de crédito ou sociedade financeira (cf. alínea d) do n.º 1 do artigo 2.° do CIS);considerando-se as operações realizadas em território nacional.

39. Por conseguinte, caberá à Reclamante a responsabilidade pela liquidação, cobrança e entrega do imposto nos cofres do Estado, quer esteja na posição de concedente de crédito, quer esteja na posição de utilizadora de crédito, conforme estabelecem os artigos 23. ,41.°e 43.° do CIS.

40. Relativamente ao encargo do imposto, o mesmo é suportado pela entidade utilizadora dos fundos transferidos (cf. alínea f) do n.º 3 do artigo 3. º do CIS), pelo que, incumbirá à Reclamante efetuar a repercussão do montante do imposto liquidado.

41. Quanto à forma de apuramento do valor tributável e do imposto, o sistema de cash pooling a que a Reclamante aderiu, pressupõe a abertura e existência de uma conta corrente financeira da Reclamante e a conta bancária da entidade centralizadora, na qual serão registadas todas as transferências efetuadas de e para a Reclamante, pelo que será aplicável a verba 17.1.4 da TGIS, pois a utilização do crédito será feita sob a forma de conta corrente.

42. Quanto aos juros, credores e devedores, apenas estarão sujeitos a imposto do selo se decorrerem de operações que sejam realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras, conforme estipula a verba 17.3.1 da TGIS.

43. Determina a alínea h) do n.° 1 do artigo 7.° do CIS que '[o]s empréstimos, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, quando concedidos por sociedades, no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, a favor de sociedades com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo", ficam isentos do pagamento de imposto do selo.

44. Consta do Relatório do Orçamento do Estado de 2020, que foi intenção do legislador "como forma de apoio à tesouraria das empresas", isentar "de Imposto do Selo todas as operações financeiras de curto prazo realizadas entre sociedades em relação de domínio ou de grupo no âmbito de contratos de gestão centralizada de tesouraria (cash pooling). ".

45. O reconhecimento e concessão da isenção está condicionado à observância do disposto no novo n.° 8 do mesmo artigo que determina que '[s]em prejuízo do estabelecido nos n.ºs 2 e 3, para efeitos do disposto na alínea h) do n.° 1, existe relação de domínio ou grupo, quando uma sociedade, dita dominante, detém, há mais de um ano, direta ou indiretamente, pelo menos, 75 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto."

46. Relevam ainda sobre esta matéria o disposto nos n.ºs 2 e 3 do citado artigo, na medida em que concorrem para a delimitação do elemento espacial de aplicação daquela norma de isenção, pelo que importa ter presente a sua redação onde se estabelece que " [o] disposto nas alíneas g) e h), do n.º 1 não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direção efetiva no território nacional, com exceção das situações em que o credor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção, salvo se o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h), do n. º 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional"(n.°2); e que "[o] disposto nas alíneas g), h) e i) do n. º 1 não se aplica quando qualquer das sociedades intervenientes ou o sócio, respetivamente, seja entidade domiciliada em território sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças" (n.° 3).

47. Fazendo uma leitura integrada do disposto nos normativos citados, conclui-se que o benefício da isenção depende do preenchimento cumulativo dos seguintes pressupostos:

(i) do prazo da operação financeira, isto é, do prazo de concessão e utilização dos fundos transferidos, que não deve ser superior a um ano; e,

(ii) da relação entre as sociedades intervenientes nos fluxos financeiros que se

estabelecem entre elas.

48. Quanto às relações financeiras estabelecidas entre a Reclamante e a entidade centralizadora, por referência aos períodos em análise (de novembro de 2021 a novembro de 2023), e de acordo com a informação constante dos pontos 14.° e 15.° da petição, não foi apresentado esclarecimento cabal e prova documental quanto à relação entre as duas empresas, designadamente através da apresentação de um organograma do grupo, referindo-se apenas que a Reclamante é detida pela "A... Europe B.V." e que ambas fazem parte do universo do grupo A....

49. Assim conclui-se pela não verificação do requisito de relação das sociedades intervenientes nos fluxos financeiros estabelecidos entre elas, nos termos previstos no n.º 8 do artigo 7.° do CIS, que determina que "[s]em prejuízo do estabelecido nos n.ºs 2 e 3, para efeitos do disposto na alínea h) do n.º 1, existe relação de domínio ou grupo, quando uma sociedade, dita dominante, detém, há mais de um ano, direta ou indiretamente, pelo menos, 75 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto. "

50. No regime de cash pooling, as sociedades que integram o grupo implementaram entre si um sistema de gestão centralizada de tesouraria designado cash pooling, na modalidade zero balancing, o que significa que os saldos de tesouraria das diferentes contas bancárias das empresas do grupo são consolidados (de forma efetiva e não meramente virtual) numa única conta centralizadora. Estas operações traduzem-se, na prática, numa forma de concessão ou obtenção de créditos entre as várias empresas do grupo.

51. Este sistema é objeto de tributação pela verba 17.1.4 da TGIS, por se tratar de um crédito "utilizado sob a forma de conta corrente ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável", sendo devido imposto de 0,04% sobre a "média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês divididos por 30".

52. A liquidez do Grupo é, assim, utilizada de forma dinâmica e expedita mediante a concessão de crédito a curto prazo (i.e., por prazo inferior a um ano), e exclusivamente destinado a fazer face às carências de tesouraria, com o objetivo estratégico de minorar a dependência desta última de financiamentos externos e dos encargos que os mesmos acarretam, recorrendo para a sua cobertura a recursos próprios do Grupo.

53. Em conformidade com o n.° 1 do art. 1.° do CIS, o imposto do selo "(..) incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral(...)", ou seja, a incidência objetiva do IS é estabelecida por referência a um conjunto de factos e operações constantes da Tabela anexa ao Código.

54. Por sua vez, a Tabela Geral do Imposto do Selo define na verba "17. Operações Financeiras: 17.1. Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato -sobre o respetivo valor, em função do prazo:(...) 17.1.4. Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30-0,04%".

55. Sem prejuízo do que a AT tem vindo a considerar como "nova concessão de crédito" e tendo por base a Circular n.º 15/2000, de 05.07.2000 da Direção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património, não é qualquer utilização de crédito que despoleta a aplicação do imposto.

56. É de facto necessário que haja um encontro de vontades dirigido à concessão de crédito (com utilização do mesmo) ou então de outro modo, não se verifica o facto tributário, não havendo lugar à incidência do imposto.

57. Resumidamente, o imposto incide sobre a utilização do crédito em resultado de uma operação de concessão de crédito, nas quais comummente se incluem a "abertura de crédito, empréstimos, cessão de créditos, factoring e operações de tesouraria", considerando-se ainda, como nova operação financeira, por exemplo a prorrogação, seja ela automática ou não.

58. Atendendo ao princípio de que o encargo do imposto (conforme alínea f) do n.º 3 do artigo 3.° do CIS) se reflete sobre a entidade utilizadora daquela concessão, uma vez que é sob esta última que reside o respetivo interesse económico, por outro lado e conforme se demonstrará, a regra geral de incidência no que concerne a estas operações, é a de que as entidades concedentes de crédito têm a obrigação de promover a liquidação do imposto e respetivo pagamento, conforme resulta aliás da letra da alínea b) do artigo 2.° do CIS. Excetuando-se quando tal não acontece, ser a entidade utilizadora do crédito a promover a liquidação do Imposto do selo.

59. Atendendo à informação prestada sobre o acordo de gestão centralizada de tesouraria (Cash Pooling) - Isenção da alínea h) do n.° 1 do artigo 7.° do CIS, Processo: 2020000840 - IV n.º 18431, com despacho concordante de 2021.02.18, da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, consta o seguinte:

II - INFORMAÇÃO Para melhor compreendermos o enquadramento dos fluxos financeiros estabelecidos entre a Requerente e a "D" no âmbito do "CONTRATO" de gestão de tesouraria em apreço, importa, em primeiro lugar, atender às relações societárias estabelecidas entre as várias sociedades com relevo para o presente pedido.

De acordo com o organograma remetido a nosso pedido, no topo do "GRUPO ABCD" encontra-se a sociedade «"A" (U.S.)», que detém a totalidade do capital social da sociedade «"B" (U.S.)» e da sociedade «"C" (SPAIN)». Por sua vez, estas duas sociedades formam dois ramos paralelos dentro do "GRUPO ABCD" detendo cada uma delas, respetivamente, e de forma indireta, a totalidade do capital social da "D" e da Requerente.

Ora, do organograma resulta com nitidez que os fluxos financeiros de e para a Requerente, resultantes da execução do "CONTRATO'' são estabelecidos exclusivamente entre duas "sociedades-irmãs" do GRUPO ABCD"; isto é, são realizados numa lógica "horizontal", não tendo a entidade centralizadora, in casu, a "D" qualquer participação social, direta ou indireta, no capital da Requerente, nem vice-versa.

Sucede que, especificamente para efeitos da aplicação da isenção da alínea h) do n. º 1 do artigo 7.° do CIS, o legislador fiscal criou um conceito próprio sobre o que se deve entender por "relações de domínio ou de grupo", estabelecendo um conjunto de critérios legais, taxativos e cumulativos, que se não forem preenchidos resultam na inexistência de uma "relação de grupo" tal como o legislador a configurou e, por consequência, na inaplicabilidade da isenção. De facto, com a redação dada pela LOE 2020 à alínea h) do n.º 1 do artigo 7.%, o legislador fiscal autonomizou no CIS as operações de gestão centralizada de tesouraria (vulgo "cash pooling"), construindo em simultâneo, para efeitos de aplicabilidade desta nova isenção, um conceito próprio de "relação de domínio ou de grupo", expresso no n.°8 daquele artigo, com a seguinte redação: "8 - Sem prejuízo do estabelecido nos n.ºs 2 e 3, para efeitos do disposto na alínea h) do n.º 1, existe relação de domínio ou grupo, quando uma sociedade, dita dominante, detém, há mais de um ano, direta ou indiretamente, pelo menos, 75 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto". Ora, na medida que a literalidade da norma conduz o destinatário/intérprete para uma aceção formal do conceito em análise, a definição de "relação de grupo" nela contida -tida como verificada entre uma sociedade dita "dominante" e uma ou outras sociedades ditas "dominadas", na qual aquela detém, há mais de um ano, direta ou indiretamente, pelo menos 75% do capital e mais de 50% dos direitos de voto no capital desta(s) -, aponta para as relações "verticais", diretas ou indiretas, estabelecidas entre "sociedades-mães" ou "dominantes" e "sociedades-filhas" ou "dominadas", deixando de fora as relações "horizontais" estabelecidas entre "sociedades irmãs", ainda que sob domínio e controlo comuns.

Contudo, no caso concreto das "relações de grupo", essa não se nos afigura ser a leitura mais correta. Com efeito, e desde logo, porque o legislador fiscal, para efeitos específicos desta isenção, só considera relevantes os "grupos" cuja direção económica unitária de duas ou mais sociedades, que conservam a sua personalidade jurídica autónoma e respetivas estruturas organizativas, resulte do preenchimento dos critérios legais estabelecidos naquela norma, formando-se, assim, entre as sociedades ditas "dominantes" e "dominadas", uma "relação de grupo", o que abre a possibilidade de no seu seio existirem e serem

admitidas, para além das relações bilaterais caraterísticas das relações de coligação entre sociedades, relações plurilaterais entre as diversas sociedades que o compõem. Ou

seja, só no seio de uma "relação de grupo", assumem relevância não só as relações existentes entre uma sociedade-mãe e cada uma das suas sociedades-filhas, mas também os vínculos que ligam estas sociedades (sociedades-irmãs) entre si. Esta circunstância, isto é, a existência de relações plurilaterais entre sociedades, impõe-se objetivamente numa "relação de grupo" e surge como uma

consequência lógica da existência de um poder legal e unitário de direção que se pode manifestar, designadamente, no direito da sociedade mãe ordenar transferências patrimoniais e de lucros entre quaisquer sociedades integradas no seu perímetro, incluindo entre sociedades-irmãs, desde que tal sirva os interesses do "grupo" e seja feito de forma diligente. Posto que, para efeitos da

isenção prevista na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.° do CIS, é nosso entendimento que o conceito de "relação de grupo", constante do n.° 8 daquele artigo, deverá ser interpretado no sentido de abranger também as relações "horizontais''. Isto é, as relações estabelecidas entre "sociedadesirmãs" sob domínio e controlo comuns relativamente às quais se verifique, direta ou indiretamente,o nível de participação e controlo previsto na norma - ou seja, pelo menos 75% do capital e mais de 50% dos direitos de voto, se mantidos por mais de um ano -, não se limitando essa "relação de grupo" às relações "verticais" estabelecidas entre "sociedades mães" e "sociedades-filhas", já compreendidas no conceito de "relação de domínio".

II -- CONCLUSÃO

Tendo presente o pedido da Requerente e o acima exposto é de concluir que:

Os fluxos financeiros resultantes da execução do "CONTRATO" de gestão centralizada de tesouraria que se analisou estão sujeitos a Imposto do Selo, nos termos previstos no IS para estas operações e no modo referido pela Requerente. Independentemente de se tratar de empréstimos realizados entre "sociedades-irmãs", nos termos conjugados da alínea h) do n. º 1 do artigo 7.° do CIS com o n.° 8 do mesmo preceito, tais operações podem beneficiar da isenção, desde que verificado o outro pressuposto cumulativo aí previsto; isto é, o prazo de concessão/utilização dos fundos transferidos não deve ser superior a um ano.

Contudo, mesmo que, na perspetiva da Requerente, se encontrem preenchidos todos os pressupostos da isenção, atendendo à limitação de âmbito espacial imposta pelo n.° 2 daquele normativo , apenas as operações que se traduzam em utilizações de fundos (empréstimos) transferidos da conta bancária centralizadora, titulada pela "D", para a conta bancária da Requerente, poderão aproveitar da isenção, desde que tais fundos não tenham sido previamente obtidos pela "D" por recurso a financiamentos junto de instituições de crédito ou sociedades financeiras. Deste modo, ficam afastadas do benefício da isenção as operações realizadas em sentido inverso; isto é, as que se traduzam em utilizações de fundos excedentários transferidos da conta bancária da Requerente para a conta bancária centralizadora, titulada pela "D".

Cumpre salientar

60. Na IVE supracitada conclui-se "que poderão aproveitar da isenção, desde que tais fundos não tenham sido previamente obtidos pela "D" por recurso a financiamentos junto de instituições de crédito ou sociedades financeiras.

61. Adequando à informação prestada na IVE nº 18431 ao caso subjudice, mesmo quando se encontrassem preenchidos todos os pressupostos da isenção, o benefício fiscal apenas pode ser concedido, se tais fundos não tiverem sido previamente obtidos pela entidade centralizadora, por recurso a financiamentos junto de instituições de crédito ou sociedades financeiras, ou vice-versa, o que compete provar à Reclamante, nos termos do artº 74º da LGT.

62. Concluímos, pois, que apenas as transferências diárias de excedentes de liquidez apurados pelas empresas participantes no contrato (os quais são alocados às necessidades de tesouraria das empresas que se verifiquem a cada momento), poderão aproveitar da isenção prevista na ai) h) do n 1 do art7° do CIS, após comprovação de estarem cumpridos os pressupostos objetivos e subjetivos que a lei prevê, bem como deve ser realizada a prova de que os fluxos financeiros entre as sociedades do grupo provêm de excedentes de liquidez gerados pelo próprio Grupo, ou seja não provêm de financiamentos externos.

Sobre a prova apresentada

63. Sobre os dois documentos apresentados, mais concretamente, sobre o contrato de cash pooling, está redigido em língua estrangeira. Porém, essa prova carece de tradução para a língua portuguesa, conforme dispõem os art.s. 133° e 134° do Código do Processo Civil, aplicável por remição da alínea e) do artigo 2.° do CPPT.

64. Também não ficou esclarecido qual a posição da Reclamante dentro do Grupo

A..., à data dos factos contestados (novembro de 2021 a novembro de 2023).

65. Por outro lado, apesar de terem sido juntos, ao requerimento petitório, dois

documentos, também deles, não é possível inferir quais as operações descritas que têm por base excedentes de liquidez do grupo ou se decorrem de linha de crédito junto de instituições financeiras, disponibilizada através da conta da entidade centralizadora, o que inviabilizaria o benefício fiscal.

66. De facto, para provar a existência de excedentes de liquidez e o fluxo das operações financeiras subjacentes à liquidação do IS contestado, e se realizadas por prazo inferior a um ano, poderia por exemplo, ter sido junto aos autos, um extrato de conta corrente que refletisse os movimentos referentes ao contrato de cash pooling, bem como, um balancete mensal que evidenciasse o saldo mensal da respetiva conta.

67. Atendendo à situação aqui em apreciação e aos períodos de referência (novembro de 2021 a novembro de 2023), e à insuficiência de prova quanto aos fluxos financeiros realizados entre a Reclamante e a entidade centralizadora, que justifiquem a posição de credor da Reclamante, como concedente do crédito, cuja sede se situa em Portugal, conclui-se que nos termos do n.º 2 do artigo 7.° do CIS, não se encontram verificados todos os pressupostos das isenções previstas nas alíneas g) e h) do n.º 1 do mesmo artigo.

68. Nos termos do disposto no n.º 1 do art. 74,° da Lei Geral Tributária, "O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque".

69. A determinação legal do ónus da prova orienta as partes sobre os factos que devem provar e indica ao decisor qual a parte que deve ser afetada pela inexistência ou insuficiência da prova. O ónus da prova interessa à apreciação do decisor que, perante uma situação de inexistência de prova de determinado facto, decidirá, contra quem tem o ónus da prova.

70. Não obstante o princípio do inquisitório, segundo o qual cabe à Administração Tributária o dever de procurar a verdade material, continuam a ser os particulares (quando o ónus da prova lhes é atribuído) com o dever de demonstração de determinados factos.

71. A inexistência ou insuficiência dessa demonstração terão como consequência a desconsideração do facto, que se terá como não verificado. Neste sentido decidiu o Ac. STA de 01-06-2011, (Processo nº 0211/11), do qual consta no Sumário "I-- Cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação e ao contribuinte o ónus da prova dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito (...) "-citado no Sumário do Acórdão do STA, processo nº 060/13, de 03-04-2013.

72. Não estando preenchidos os pressupostos de que depende a concessão do benefício fiscal, é forçoso concluir que a Reclamante não pode usufruir do mesmo.

73. Assim concluímos que é devido imposto de selo pelas operações de gestão centralizada de tesouraria realizadas pela Reclamante, em que o sujeito passivo é a entidade concedente do crédito, tendo em conta o exposto, pelo que consideramos o pedido como improcedente.

74. Perante o exposto, somos a concluir pela improcedência dos argumentos da

Reclamante, mantendo-se por isso válidas na ordem jurídica as liquidações de IS

elencadas no Quadro 11., por referência aos períodos de novembro de 2021 a novembro de 2023, no montante de € 1.421.852,00, uma vez que a Reclamante não logrou provar o preenchimento dos pressupostos da respetiva isenção, previstos nas alíneas g), h) e i) do n.° 1 do art.º 7.% do CIS.

VI. DO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO

(...)

82. No âmbito da execução do referido contrato de gestão centralizada de tesouraria houve uma efetiva utilização de crédito pela entidade residente para efeitos fiscais no Reino Unido e na Hungria, em virtude da sua concessão pela entidade residente, para efeitos fiscais, em Portugal, sendo incontestável que tais operações terem enquadramento no âmbito da incidência objetiva do IS, por força do n.° 1 do artigo 1.° do CIS e da verba 17.1.4 da TGIS.

83. Estabelece-se, por sua vez, no n.° 1 do artigo 4.° do CIS, sob a epígrafe "territorialidade", que "sem prejuízo das disposições do presente Código e da Tabela Geral em sentido diferente, o Imposto do Selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.° ocorridos em território nacional."

84. Da factualidade acima descrita resulta que os empréstimos em causa foram

concedidos em Portugal apesar do destinatário dos mesmos ter residência fora deste território, pelo que, competia à Reclamante, enquanto entidade concedente do crédito e sujeito passivo do imposto, liquidar, cobrar e entregar nos cofres do Estado o imposto repercutido à "A... PLC" e "A... Hungary", conforme decorre da alínea b) do n.° 1 do artigo 2.°, da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.°, da alínea g) do artigo 5.°, do n.º 1 do artigo 9.°, do n.° 1 do artigo 22.°, do n.° 1 do artigo 23.°, dos artigos 41.°e 43.°e do n.º 1 do artigo 44.°, todos do IS.

85. Exatamente a este propósito, como bem se equaciona na decisão arbitral n.°

279/2020-T:

"[...] em causa não está saber se este tipo de transferências de excedentes de tesouraria são operações enquadráveis na verba 17. 1. Sobre essa questão há consenso na jurisprudência do STA, que entende que "as operações de cash pooling estão sujeitas à tributação em imposto de selo nos termos do disposto no artigo 4%, n.° 1 do CIS e verba 17. 1.4 da TGIS". Dificilmente se poderia entender doutro modo. Por força dos contratos de cash pooling geram-se fluxos financeiros entre as empresas de um mesmo grupo económico que constituem, indiscutivelmente, movimentos de concessão e obtenção de crédito, permitindo que o grupo opere uma gestão de necessidades de fundos, através de compensação diária com os excedentes, evitando o recurso a métodos de satisfação das necessidades de tesouraria que passam pelo financiamento externo, propiciando uma gestão eficiente das disponibilidades de tesouraria através de um mecanismo de compensação entre excessos e necessidades de tesouraria dentro das empresas do grupo que participem neste sistema, reduzindo assim custos de transação e reforçando a posição negocial na busca de financiamento externo." (cf. ponto 30 da mesma).

86. Assim, como aí se refere:

"O que verdadeiramente está em causa, no presente processo, é se, tratando-se de excedentes utilizados em França pela D... Investments, fica afastada a incidência IS, por força da regra da territorialidade consagrada no artigo 4.° do CIS, ou, caso assim não se entenda, se, no caso de se tratar de operações que se inserem no âmbito de incidência do IS, é aplicável isenção, à face das alíneas g). h) e i) do n. e do n.° 2 do artigo 7,° do CIS, em consonância com o Direito da União Europeia." (cf. ponto 31 da mesma).

87. No mesmo sentido, também seguiu a decisão arbitral proferida no processo n.° 452/29018-T, concluindo-se igualmente que da conjugação das regras de incidência objetiva, previstas na verba 17.1 da TGIS, e as previstas no artigo 4.º do CIS, em especial do seu n.º 1, ou até da alínea b) do seu n.º 2, não se retira que o legislador tenha alguma vez deseja do que o crédito concedido por uma entidade com residência em território nacional a favor de uma entidade não residente constituísse uma operação financeira não sujeita a Imposto do Selo pelo simples facto de esta última ter o seu domicílio fiscal no estrangeiro.

88. De resto, este entendimento da Reclamante conduz à distinção, para efeitos de sujeição, os fluxos financeiros (concessão/utilização de crédito) realizados exclusivamente entre entidades com sede ou direção efetiva em território nacional e entre estas e entidades com sede ou direção efetiva no estrangeiro, com a consequente discriminação fiscal de umas em favor de outras, ofendendo o princípio da igualdade de tratamento, da capacidade contributiva e, provocando, por essa via, uma distorção da concorrência, desconsiderando o princípio da neutralidade fiscal.

89. Efetivamente, perante fluxos financeiros materialmente idênticos aos aqui contestados, as pessoas residentes beneficiárias de crédito estariam sempre sujeitas ao pagamento de Imposto do Selo, ao passo que as não residentes beneficiárias de crédito, como no presente caso, não estariam sequer sujeitas, independentemente do local de utilização efetiva desses fundos, que poderia até ocorrer em território nacional.

90. De igual modo é ainda referido na decisão arbitral proferida no processo n.° 315/2022-T que, perante uma situação destas a Reclamante conseguiria, a final, obter um tratamento fiscal mais favorável do que o dispensado a outras empresas que praticassem o mesmo tipo de operações financeiras, o que não se compagina com o disposto no CIS, que não discrimina para efeitos de tributação entre entidades residentes e entidades não residentes que realizem operações financeiras que preencham o campo de incidência do Imposto do Selo.

91. Com efeito, no que respeita ao modo de determinação da matéria coletável e taxa aplicável às operações financeiras, o CIS equipara-as, não estabelecendo qualquer diferença de tratamento entre elas, garantindo as mesmas condições fiscais entre fluxos financeiros realizados entre entidades residentes, entre entidades não residentes e residentes e entre estas e entidades não residentes, como sucede no presente caso.

92. Nesta medida, para efeitos de sujeição, não existe qualquer discriminação entre entidades, uma vez que estas normas de incidência relativas ao Imposto do Selo são aplicadas indistintamente a todas as operações financeiras legalmente previstas, sem discriminação em função da nacionalidade, território ou tipo societário das entidades nelas envolvidas.

93. No que respeita aos relatórios de contas dos períodos de 2020, 2021 e 2022, juntos aos autos nesta sede, constatamos a existência de descobertos bancários que a Reclamante alega não terem natureza de financiamento, contudo, até à presente data não veio juntar aos autos o extrato de conta corrente que refletisse os movimentos referentes ao contrato de cash pooling, nem um balancete mensal que evidenciasse o saldo mensal da respetiva conta e as operações financeiras subjacentes à liquidação de IS que ora se discute.

94. Desta feita, a Reclamante não faz prova de que não recorreu a financiamentos

bancários nos períodos em apreço.

95. Por outro lado, também não faz prova de que o crédito obtido foi, efetivamente, e em todas as situações, utilizado fora de Portugal.

96. Aliás, essa situação, num contrato de cash pooling, afigura-se bastante improvável, na medida em que os fluxos de dinheiro, de e para a Reclamante, acorrem numa base diária.

97. Face ao exposto, analisados que foram os fundamentos invocados, bem como os documentos apresentados, propõe-se o indeferimento do pedido mantendo-se por isso válidas na ordem jurídica as liquidações de IS elencadas no quadro li., por referência aos períodos de novembro de 2021 a novembro de 2023, no montante de € 1.421.852,00.

R) Em 21-06-2024, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal

arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto

(…)

2.2.5. Não se provou que a Requerente tivesse utilizado cedências de liquidez efectuadas pela A... Hungria no período de Novembro de 2021 a Novembro de 2023.

Os anexos II e II do documento n.º 15 mostram que a Requerente foi sempre credora nas transferências efectuadas no âmbito do contrato.

2.2.6. Não se provou que tivessem sido feitas transferências para a A... Plc no âmbito de qualquer contrato de cash-pooling.

A A... Plc não é parte no contrato de cash-pooling que consta do documento n.º 14 junto com o pedido de pronúncia arbitral e não foi junto aos autos nem é invocado qualquer contrato desse tipo em que aquela seja interveniente juntamente com a Requerente.

Por outro lado, a própria Requerente autoliquidou separadamente o Imposto do Selo relativo ao cash-pooling e o relativo à política de grupo (anexos IV e V do documento n.º 15).

2.2.7. Não se provou também que as transferências efectuadas pela Requerente para a A... Plc fossem efectuadas por esta se encontrar em situações de carências de tesouraria.

Nenhuma prova foi apresentada que permita concluir que a A... Plc tivesse

insuficiências de tesouraria, sendo alegado pela Requerente que elas foram efectuadas no âmbito da execução da política de grupo quanto a excedentes de liquidez, política esta cuja concretização não se provou que dependesse de carências de tesouraria da A... Plc.

6.2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral fundamento:

1- . A Requerente é uma sociedade comercial que se dedica à actividade de produção e comercialização de capas, espumas, estofos e estruturas metálicas para assentos de automóveis (C.A.E. 29320 – R3).

2- No ano de 2019, o capital social da Requerente era detido pelas sociedades do mesmo Grupo de empresas, D... Investments, S.A. (99,99%), e E..., S.A. (0,01%), ambas com sede em França.

3- Em 23-02-2000, foi celebrada a “Convention d’Omnium”, entre a sociedade E... e as entidades aderentes do grupo, a qual se destinou a pôr em prática um acordo de cash pooling, destinado a assegurar a gestão de tesouraria das diferentes entidades do Grupo D... localizadas em diferentes jurisdições.

4- Em 08-06-2009, a sociedade E... decidiu optimizar o acordo de cash pooling que se encontrava em vigor, tendo, para o efeito, celebrado com a instituição financeira Banco 2... S.A., o “Banco 2... Cash Centralisation Agreement”.

5- Este acordo visou contratualizar a prestação, pelo Banco 2..., de um serviço de centralização da gestão de tesouraria do Grupo que procurava nivelar os saldos das diferentes contas (classificadas como principal, secundárias ou intermediárias).

6- A Requerente aderiu a este acordo de cash pooling do grupo, em 20-07-2010, através do “Bulletin d’Adhèsion”.

7- Em 30-12-2010, a Requerente, a E... e a D... Investments celebram um contrato de cessão de posição contratual/cedência de crédito.

8- Nos termos deste contrato, a D... Investments e a Requerente assinaram um novo contrato de empréstimo com efeitos a 01-01-2011, no qual a Requerente figura como mutuante e a D... Investments como mutuária, e a E... transferiu para a D... Investments os direitos e obrigações resultantes da “Convention d’Omnium”.

9- Nos termos desse contrato de empréstimo, a Requerente concedeu um empréstimo à segunda na modalidade de crédito rotativo de um ano, no montante máximo de € 65.000.000,00, tendo sido acordado o pagamento de juros, à taxa média da Euribor a 1 mês, arredondada para 1/16 de 1% adicionada de uma margem de 0,5% ao ano, calculados no fim de cada mês com base na utilização mensal de crédito.

10- Este contrato foi objecto de várias alterações posteriores, designadamente:

• Em 01-01-2013, o “Amendment 2 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que visou alargar o período do contrato de 01-01-2013 para 01-01-2015;

• Em 03-12-2013, o “Amendment 3 to the loan agreement dated as of January 1st 2011” que alterou o montante máximo do empréstimo de € 65.000.000,00 para € 100.000.000,00;

• Em 01-10-2014, o “Amendment 4 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que alterou o montante máximo do empréstimo de € 100.000.000,00 para € 200.000.000,00; e

• Em 31-12-2014, o “Amendment 5 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que alargou o período do contrato de 01-01-2015 para 01-01-2017.

11- De forma a concretizar a adesão da Requerente ao contrato de cash pooling do Grupo, foram introduzidas alterações ao “Banco 2... Cash Centralisation Agreement”, através dos seguintes documentos:

• “Appendix 2 – Participation form to the BNP Paribas Cash Concentration Agreement”, celebrado em 15-05-2012, segundo o qual a Requerente foi incluída no acordo celebrado com o Banco 2...;

• “Appendix 1 – Automated Centralization of Cash Management per hierarchy”,

celebrado em 23-05-2012;

• Em 12-09-2014, o “Appendix 1.1. – Description of the Hierarchy”, no qual é identificada a Master Account no contrato de cash pooling (localizada em França), bem como as Intermediate Accounts, entre elas a da aqui Requerente (localizada em Portugal).

12- No âmbito da execução dos contratos referidos, os excedentes de tesouraria gerados pelas diferentes entidades do Grupo D... eram transferidos para a conta da Requerente, a qual, por sua vez, os transferia para a D... Investments, a qual recebia e utilizava os mesmos em França.

13- A Requerente foi objecto de quatro acções inspectivas de âmbito geral, desencadeada pelas ..., de 18.04.2016, N.º ...48, de 11.09.2017, N.º ...87, de 02.03.2018, e N.º ...06, de 31.01.2019, que incidiram sobre os exercícios de 2014, 2015, 2016 e 2017, e as quais originaram correções em sede de IS.

14- A Requerente não concordou com as correcções efectuadas pela AT, e não obstante ter pago, dentro do prazo concedido para o efeito, o imposto e os juros apurados, contestou os referidos atos tributários, com fundamento na sua ilegalidade.

15- Para evitar futuras acções inspectivas, a Requerente procedeu às autoliquidações de IS ora em apreço, referentes aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2019, relativas às operações financeiras acima identificadas.

16- Não obstante Requerente apresentou Reclamação Graciosa necessária, tendo como objecto as autoliquidações objecto da presente acção arbiral, a 24-01-2020.

17- Em 26-02-2020, a Requerente foi notificada, através do Ofício n.º ...30, de 14-02-2020, do projeto de indeferimento da Reclamação Graciosa.

18- Por ofício datado de 20-03-2020, a Requerente foi notificada da decisão de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa.

7 – Decidindo

7.1 Da verificação dos pressupostos substantivos do recurso

Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária – RJAT), ao abrigo da qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.

Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito no quadro da mesma legislação e, após – caso seja de reconhecer a existência de tal oposição –, verificar se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada deste STA, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Portanto, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos.

Há manifesta similitude deste processo com o que foi decidido por unanimidade pelo Pleno deste STA no passado dia 17 de dezembro, processo n.º 65/25.2BALSB, que a partir daqui, e com a devida vénia, passamos a seguir de perto.

Assim:

Vem o presente recurso interposto de decisão arbitral proferida no processo n.º 780/2024-T, do CAAD e que, além do mais, concluiu pela sujeição a imposto de selo, a coberto da verba 17.1.4 da Tabela Geral, das operações de gestão centralizada de tesouraria – “cash pooling” – em que os excedentes de tesouraria gerados por uma sociedade sedeada em Portugal eram transferidos para a conta da sociedade mãe, com sede e direção efetiva noutro Estado-membro da União Europeia.

A recorrente não se conforma com assim decidido por entender, na essência, que contraria a orientação jurisprudencial firmada no acórdão arbitral de 4 de novembro de 2021, no âmbito do processo n.º 280/2020-T, também do CAAD, e que é esta orientação jurisprudencial que deve ser adotada no caso.

Decorre do exposto (e bem assim do facto de ter sido invocado como fundamento da admissibilidade do recurso os artigos 25.º e 26.º do RJAT e o artigo 152.º do CPTA) que estamos perante um recurso para uniformização de jurisprudência.

Como se sabe, a apreciação do mérito dos recursos para uniformização de jurisprudência depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos.

Ou seja, o Supremo Tribunal Administrativo só uniformiza jurisprudência sobre a questão suscitada no recurso depois de se assegurar da verificação desses pressupostos.

Que, no essencial se destinam a confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

E para que as questões apreciadas nos acórdãos em confronto possam ser consideradas «substancialmente idênticas» é necessário, além do mais, que os factos subjacentes possam ser subsumidos às mesmas normas legais e não tenha havido, entretanto, alteração relevante no respetivo regime jurídico.

Vejamos, então, se estes pressupostos estão reunidos no caso.

A questão sobre a qual a Recorrente considera existir oposição é a de saber se as operações de crédito realizadas no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria (“cash pooling”) e que consistam na disponibilização de fundos por uma sociedade residente em Portugal e na sua utilização por sociedade residente noutro Estado-membro da União, tomando como pressuposto que a sua utilização ocorre nesse Estado-membro, se considera localizada em Portugal, para os efeitos do disposto no artigo 4.º do Código de Imposto de Selo.

A decisão arbitral recorrida respondeu afirmativamente a esta questão, tendo concluído –que o elemento de conexão relevante para este efeito era o local da concessão de crédito (que a utilização de crédito tornava aparente).

O acórdão arbitral fundamento respondeu negativamente a esta questão, concluindo que a conexão com o território português é determinada pelo local da utilização do crédito, tendo relevado para o efeito – se bem interpretamos – o local onde se encontra a conta centralizadora para onde foram encaminhados os excedentes de tesouraria.

É de sublinhar, no entanto, que na decisão recorrida estava em causa o período de tributação de novembro de 2021 a novembro de 2023 – cfr. a alínea L) do probatório fixado na decisão recorrida -, e na decisão fundamento o período de tributação de 2019.

Ora, em 2020, o legislador introduziu importantes alterações ao quadro legal de referência.

Com efeito, em 1 de abril de 2020, entrou em vigor a alteração à alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código de Imposto de Selo, introduzida pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Lei do Orçamento de Estado para 2020).

Através dela, foi introduzida a isenção de imposto de selo aplicável especificamente a empréstimos concedidos no âmbito de contratos de gestão centralizada de tesouraria a favor de sociedades com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo.

É de lembrar que, no âmbito da legislação anterior, a isenção não era dirigida especificamente aos contratos de gestão centralizada de tesouraria e só abrangia os empréstimos intragrupo destinados a cobrir carências de tesouraria.

E este novo quadro legal de referência altera substancialmente o panorama legislativo porque dá um novo contexto ao artigo 4.º do mesmo Código.

Por um lado, a interpretação das normas de incidência não pode ignorar as normas de isenção. Porque as normas de isenção pressupõem uma norma de conteúdo positivo, que abrange na sua previsão, a incidência do imposto. Sendo a isenção uma exceção a uma regra, também contribui para informar sobre o conteúdo dessa regra.

Aliás, a doutrina que, no âmbito da legislação pregressa, defendia que estas operações deviam ser consideradas operações não sujeitas (precisamente por não serem localizadas em Portugal), também convocava as regras de isenção então em vigor como elemento relevante para a interpretação do artigo 4.º do Código (ver Miguel Teixeira de Abreu e Mariana Gouveia de Oliveira, in «Territorialidade nas operações financeiras com não residentes, em imposto de selo», Coleção Estudos, n.º 1, Instituto do Conhecimento AB, Almedina 2013, pág. 16).

Assim, a alteração legislativa entretanto operada coloca a questão de saber se ainda faz sentido, em situações em que é de aplicar a lei nova, considerar não sujeitas operações que o legislador expressamente incluiu no âmbito da isenção (já que o objetivo foi precisamente o de isentar, por princípio, todas as operações de curto prazo realizadas neste âmbito e entre sociedades de relação de domínio ou de grupo, o que foi expressamente assumido no relatório do Orçamento de Estado para 2020, como se assinala no ponto 47 da informação que suporta a decisão da reclamação graciosa).

Por outro lado, a nova alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código utiliza inovatoriamente a expressão «empréstimos concedidos». E deve lembrar-se que parte da discussão em torno da territorialidade destas operações rondava a questão de saber se o local da concessão de crédito relevava para a delimitação do elemento especial de incidência.

Do exposto deriva que a decisão arbitral recorrida e o acórdão arbitral fundamento não foram proferidos «no domínio da mesma legislação» (para utilizar a expressão do artigo 688.º, n.º 1, do Código de Processo Civil aqui invocável ex vi artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Pelo que o presente recurso não pode prosseguir para a apreciação do seu mérito.

CONCLUINDO:

Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que aludem os artigos 25.º do RJIT e 152.º do CPTA que as decisões em confronto tenham sido proferidas no domínio da mesma legislação;

As decisões não são proferidas no domínio da mesma legislação se foram, entretanto, introduzidas alterações no quadro normativo de referência que relevam para a interpretação sistemática da norma do caso.

- Decisão -

8 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso (artigo 6.º n.º 7 do RCP), atendendo ao carácter remissivo da presente decisão.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 28 de janeiro de 2026. – Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.