Processo 097/13.3BEBJA

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional pela A..., SA, com os sinais dos autos, visando a revogação da sentença de 04/03/2022, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, que julgou improcedente a impugnação que intentara das liquidações adicionais de Imposto de Selo, relativas aos exercícios de 2008, 2009 e 2010, e respetivos juros compensatórios, no montante global de 834.875,39 €.

Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente A..., SA as seguintes conclusões:

a. O dissenso que motiva o presente recurso prende-se com a errada interpretação, conjugação e aplicação do n.° 3 do artigo 7.° do CIS, da Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro, e dos artigos 18.° e 63.° a 65.° do TFUE, a qual se encontra vertida na sentença proferida pelo Tribunal a quo, onde se concluiu que “(...) pelo facto de a acionista única “B... Company Limited “, e signatária do contrato de suprimento, deter sede em Chipre, país que nos exercícios em análise [i.e., 2008, 2009 e 2010], consta do ponto 17 da Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro, portaria a que se refere o n.° 3 do artigo 7.º do CIS, e ainda porquanto era nos exercícios fiscais em apreço país membro da União Europeia, não configura motivação para exclusão de tributação da operação em questão. E nem se pode concluir pela violação dos aludidos princípios consagrados no Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia face à localização da operação em território nacional.“

b. Em linhas gerais, a sentença sub judice apresenta erros de julgamento a quatro níveis distintos, a saber: i) erra ao não compreender a manifesta discriminação contra uma entidade residente num Estado-Membro da União Europeia nem delimitar devidamente as restrições à livre circulação de capitais e liberdade de estabelecimento, interpretando e aplicando o direito incorretamente; ii) erra ao não compreender e extensão material destas liberdades e sua relação com os princípios da proporcionalidade e não discriminação enquanto bitolas de avaliação da legalidade das restrições que lhes sejam introduzidas, interpretando e aplicando o direito incorretamente; iii) erra ao ignorar e contrariar a jurisprudência firme, vasta e consolidada do TJUE no sentido de serem incompatíveis com direito europeu quaisquer normas específicas anti abuso inilidíveis e de natureza automática; e, por último, iv) erra ao não compreender nem aplicar como lhe competia o instituto do reenvio prejudicial.

Vejamos então mais detalhadamente cada uma destas dimensões,

i) Do erro na interpretação e aplicação do princípio da livre circulação de capitais e da liberdade de estabelecimento

c. Conforme antecipado supra, o n.° 3 do artigo 7.° do CIS, conjugado com a Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro, na interpretação e conjugação que lhe foi dada pela sentença proferida pelo Tribunal a quo viola ostensivamente o princípio da livre circulação de capitais e a liberdade de estabelecimento, nos termos em que estes se encontram consagrados nos artigos 63.° e 49.° do TFUE, respetivamente.

d. Iniciando-nos pela livre circulação de capitais, resulta da jurisprudência constante do TJUE que se devem qualificar como restrições aos movimentos de capitais quaisquer medidas suscetíveis de dissuadir os não residentes de investirem num Estado-Membro ou de dissuadir os residentes desse Estado-Membro de investirem noutros Estados — neste sentido, veja-se, a título de exemplo, Acórdãos de 18 de dezembro de 2007, A, C-101/05, EU:C:2007:804, n.° 40; de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C-436/08 e C-437/08, EU:C:2011:61, n.° 50; de 8 de novembro de 2012, Comissão/Finlândia, C-342/10, EU:C:2012:688, n.° 28; e de 26 de fevereiro de 2019, X GmbH, C 135/17, EU:C:2019: 136.

e. Ora, in casu, está em causa a aplicação de uma restrição de uma isenção de Imposto do Selo prevista para suprimentos concedidos por sociedades-mães às suas subsidiárias / filiais, se o acionista for residente fiscal num “país, região ou território sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável”, conforme delimitado por intermédio de Portaria, significando isto uma inequívoca diferença de tratamento fiscal entre: i) sociedades residentes em Portugal detidas por acionistas residentes em Portugal, em Estados-membros da União Europeia e, bem assim, em países terceiros não incluídos na Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro; e, por outro lado, ii) sociedades residentes em Portugal detidas por acionistas residentes em países identificados nesta Portaria; estando as primeiras potencialmente isentas de Imposto do Selo nos suprimentos que obtenham junto dos seus acionistas, ao passo que as segundas se encontram irremediavelmente sujeitas e não isentas de Imposto do Selo.

f. Por conseguinte, é irrefutável que uma sociedade (como a ora Recorrente A…) detida por uma acionista-única residente num país incluído na Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro à época dos factos (como a B..., no caso dos autos, residente no Chipre), está neste âmbito sujeita a um tratamento fiscal mais gravoso do que uma sociedade que seja detida por acionistas residentes em Portugal ou num qualquer outro país da União Europeia ou mesmo país terceiro não incluído nesta Portaria. Na data dos factos aqui em causa, o artigo 7.°, n.° 3 do CIS, conjugado com a Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro, dissuadia manifestamente a detenção de participações de uma sociedade portuguesa por uma acionista com residência fiscal no Chipre, que era — e é —, recorde-se, um Estado-membro da União Europeia desde 2004, desincentivando, também, a obtenção de financiamentos junto deste acionista.

g. Como tal, em linha com a jurisprudência pacífica do TJUE e contrariamente ao que o Tribunal a quo entendeu, é manifestamente claro que as normas de direito interno aqui em causa introduziam uma evidente restrição à livre circulação de capitais — cfr. neste sentido, a título de exemplo, acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, n.° 64; de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C-436/08 e C-437/08, EU:C:2011:61, n.° 80; de 26 de fevereiro de 2019, X GmbH, C-135/17, EU:C:2019:136; de 24 de novembro de 2016, C..., S.A., C-464/14, EU:C:2016:896; e de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Conpany, C-190/12, EU:C:2014:249.

h. As normas aqui em causa introduziram igualmente uma evidente restrição à liberdade de estabelecimento, tal como consagrada no artigo 49.° do TFUE, na medida em que, à data dos factos, o n.° 3 do artigo 7.° do CIS e a Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro, na interpretação, conjugação e aplicação que lhes foi dada pelo Tribunal a quo, implicavam um tratamento fiscal mais gravoso no estabelecimento de filiais em território português por entidades residentes do Chipre, um Estado-membro da União Europeia, violando assim de forma ostensiva a liberdade de estabelecimento.

i. Sendo notória a existência de restrições à livre circulação de capitais e à liberdade de estabelecimento potencialmente violadoras do Direito Europeu, o passo seguinte passa por aferir se tais restrições poderiam ser admitidas ao abrigo dos princípios da proporcionalidade e não discriminação.

ii) Do erro na interpretação e aplicação dos princípios da proporcionalidade e da não discriminação iza avaliação da legalidade das restrições aos princípios da livre circulação de capitais e da liberdade de estabelecimento

j. Iniciando-nos pela livre circulação de capitais, cumpre sublinhar que, como assinala a doutrina (Cfr., Miguel Gorjão-Henriques, Ob. Cit., pág. 628.) e como tem sido delimitado pela jurisprudência constante do TJUE, uma restrição à livre circulação de capitais só pode ser admitida se se justificar por razões imperiosas de interesse geral, designadamente a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais, e, nesse caso, se for adequada para garantir a realização do objetivo por ela prosseguido e desde que não vá além do que é necessário para o alcançar, nem introduza discriminações arbitrárias (cfr., neste sentido, acórdãos de 11 de outubro de 2007, ELISA, C-451/05, EU:C:2007:594, n.°s 79 e 82; de 23 de janeiro de 2014, DMC, C-164/12, EU:C:20 14:20, n.° 44; e de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.° 64).

k. Como se indica no acórdão de 26 de fevereiro de 2019, X GmbH, C-135/17, EU:C:2019:136, “Com efeito, as diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65.o, n.° 1, alínea a), TFUE não devem constituir, de acordo com o n.° 3 deste mesmo artigo, um meio de discriminação arbitrária nem uma restrição dissimulada. O Tribunal de Justiça considerou, por conseguinte, que essas diferenças de tratamento só podem ser autorizadas se disserem respeito a situações que não são objetivamente comparáveis ou, no caso contrário, quando forem justificadas por uma razão imperiosa de interesse geral (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de junho de 2000, Verkooijen, C-35/98, EU.C:2000:294, n.º 43,. de 7 de setembro de 2004, Manninen, C-319/02, EU:C:2004:484, n.° 29; e de 17 de setembro de 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, EU:C:2009:559, n.º 68)” — itálico, negrito e sublinhado nosso.

l. Ora, in casu, constata-se que o financiamento de uma sociedade residente em Portugal, como é o caso da Recorrente, por uma acionista-única residente no Chipre é plenamente comparável ao financiamento de uma sociedade residente em Portugal por uma acionista-única também residente neste território ou em qualquer outro Estado da União Europeia ou mesmo um qualquer outro Estado terceiro não incluído na Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro.

m. Por conseguinte, é inequívoco que estamos perante uma discriminação completamente arbitrária, fundada no mero facto de a acionista-única da Recorrente dispor de residência fiscal num Estado-Membro da União Europeia que, à data dos factos, estava ilegalmente incluído na Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro.

n. Ademais, cumpre sublinhar que a Jurisprudência do TJUE é unânime ao considerar que nenhuma restrição à livre circulação de capitais pode ser fundamentada na necessidade de garantir a eficácia de controlos fiscais e/ou de prevenir a fraude fiscal, por violação dos princípios da proporcionalidade e não discriminação. quando estão em causa relações entre entidades residentes em Estados-Membros da União Europeia vinculados a mecanismos de assistência mútua das autoridades competentes desses Estados-Membros no domínio tributário — cfr., a título de exemplo, acórdão de 10 de fevereiro de 2011 Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C-436/08 e C-437/08, EU:C:2011:61, n.°s 65 e 66; bem como acórdão de 24 de novembro de 2016, C..., S.A., C-464/14, EU:C:2016:896.

o. Ora, o Chipre aderiu em 2004 à União Europeia estando desde aí, e por efeito do respetivo Tratado de adesão (Cft., EUR-Lex - 02003T0000-20040501 - PT - EUR-Lex (europa.eu)), vinculado à assistência mútua entre as autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos diretos e indiretos que, à data dos factos aqui em causa, se materializava na Diretiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de dezembro de 1977.

p. Por conseguinte, dúvidas não restam de que a aplicação do n.° 3 do artigo 7.° do CIS e da Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro, no caso concreto mais não representa do que uma óbvia violação do Direito da União Europeia, nos termos em que a mesma tem sido consecutivamente reconhecida pela jurisprudência do TJUE.

q. Em função disto, a inclusão do Chipre na lista de territórios sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministério das Finanças apenas se poderia considerar admissível e operativa até à data da sua entrada na União Europeia (i.e., 1 de maio de 2004), não podendo a mesma ser aplicável posteriormente a esta data para fundamentar um tratamento fiscal desfavorável nas relações estabelecidas entre entidades residentes em território português e entidades residentes no Chipre, sob pena de violar ostensivamente a livre circulação de capitais, bem como os princípios da não discriminação e da proporcionalidade que norteiam a sua aplicação e a proibição de discriminações arbitrárias — cfr. acórdãos do TJUE de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Conpany, C 190/12, EU:C:2014:249; de 24 de novembro de 2016, C..., S.A., C-464/14, EU:C:2016:896; e de 26 de fevereiro de 2019, X GmbH, C-135/17, EU:C:2019:136.

r. Sendo que, por todas estas razões e com fundamento na mesma jurisprudência do TJUE, sempre terá de se considerar que a interpretação e aplicação feita in casu do n.° 3 do artigo 7.° do CIS e a Portaria 150/2004, de 13 de fevereiro, introduz igualmente restrições desproporcionadas na liberdade de estabelecimento prevista no artigo 49.° do TFUE, por violação dos princípios da proporcionalidade e da não discriminação — cfr., neste sentido, acórdão de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes plc e Cadbury Schweppes Overseas Ltd, processo n.° C-196/04, EU:C:2006:544.

s. Ademais, sublinhe-se que o entendimento do Tribunal a quo expresso na sentença em crise viola ainda o princípio de não discriminação ínsito ao artigo 18.° do TFUE, de acordo com o qual “No âmbito de aplicação dos Tratados, e sem prejuízo das suas disposições especiais, é proibida toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade “.

t. Ao assim não o ter decidido, fica irremediavelmente demonstrado o erro de julgamento subjacente à sentença a quo, razão pela qual sempre terá de ser revogada, sendo reconhecido pelo Douto Tribunal ad quem a inaplicabilidade do n.° 3 do artigo 7.° do CIS e, bem assim, da Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro, ao presente caso, com a consequente anulação dos atos tributários impugnados.

iii) Do erro de julgamento ao não considerar a ilegalidade, por violação de Direito Europeu e Constitucional, de regras especificas anti abuso de aplicação automática e inilidível

u. igualmente neste sentido, e em reforço deste entendimento claro, sublinhe-se que o TJUE é categórico a afirmar como ilegais, também por violação do princípio da proporcionalidade e da proibição de não discriminação, quaisquer restrições à livre circulação de capitais e/ou liberdade de estabelecimento que operem de forma automática e inilidível.

v. Efetivamente, tanto a Comissão Europeia como o TJUE já se pronunciaram por diversas vezes no sentido de que a limitação de isenções e benefícios com fundamento na mera inclusão numa lista publicada por um Estado-Membro viola as liberdades de estabelecimento e de circulação de capitais previstas nos artigos 49.° e 63.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia respetivamente.

w. A verdade é que «as regras anti-abuso têm de ser verificadas, exactamente como qualquer regra potencialmente discriminatória ou restritiva» e devem sempre permitir uma análise casuística porque «o Tribunal de Justiça da União Europeia proíbe as presunções inilidíveis e exige prova caso a caso» (cf. Ana Paula Dourado, Lições de Direito Fiscal Europeu, Coimbra Editora, 2010, pp. 163 e 185).

x. Ora, a norma do citado n.° 3 do artigo 7.° do CIS é precisamente uma regra anti abuso específica que se basta para a sua aplicação com a residência numa determinada jurisdição (v.g., o facto da B... ser residente no Chipre), ou seja que «considera o caso típico» e porque «constituída por presunções inilidíveis, impede a consideração individual do caso (Cf. cit. Ana Paula Dourado, Lições de Direito Fiscal Europeu, Coimbra Editora, 2010, pp. 185.)»

y. O TJUE cedo firmou jurisprudência — que sempre reafirmou em acórdão subsequentes - no sentido de que para verificar se a operação em causa tem esse objectivo [i.e., a fraude ou a evasão fiscal], as autoridades nacionais competentes não podem limitar-se a aplicar critérios gerais pré-determinados, mas devem proceder, caso a caso, a uma análise global da operação. Segundo uma jurisprudência constante, essa análise deve poder ser objecto de uma fiscalização jurisdicional» (cfr. Caso Leur-Bloeum, C-28/95, Acórdão do Tribunal de Justiça, de 17 de julho de 1997, § 41).

z. Concluindo-se, pois, que são inadmissíveis, por ofensa ao princípio da proporcionalidade, soluções como a da instituição de uma regra geral que exclui automaticamente certas categorias de operações ou entidades do benefício fiscal (cfr. Caso Leur-Bloeum, C-28/95, Acórdão do Tribunal de Justiça, de 17 de julho de 1997, § 42), à semelhança da norma invocada pela AT no caso sub judice para negar o benefício à A… e B... da isenção prevista no CIS para o contrato de suprimentos, celebrado com a B....

aa. Com efeito, assinala pacificamente a jurisprudência do TJUE:

“A simples circunstância de ser concedido um empréstimo a uma sociedade residente por uma sociedade do grupo estabelecida noutro Estado-Membro não pode gerar uma presunção geral de práticas abusivas e justificar uma medida de restrição ao exercício de uma liberdade fundamental garantida pelo Tratado (v., neste sentido, acórdãos de 26 de Setembro de 2000, Comissão/Bélgica, C-478/98, Colect, p. 1- -7587, n° 45; X e Y, já referido, n.° 62; de 4 de Março de 2004, Comissão/França, C-334/02, Colect, p. I-2229, n.° 27; e Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, já referido, n.° 50)” — cfr., parágrafo 73 do acórdão do TJUE de 13 de março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007: 161, itálico, negrito e sublinhado nosso.

“É jurisprudência constante que, no que diz respeito às relações entre Estados-Membros, para que uma regulamentação nacional seja proporcionada ao objetivo de prevenir a fraude e a evasão fiscais, a mesma deve, nos casos em que não possa ser excluída a existência de transações artificiais, permitir que o sujeito passivo, sem que seja submetido a exigências administrativas excessivas, apresente elementos relativos às eventuais razões comerciais pelas quais a transação em causa foi concluída (v.

, neste sentido, Acórdãos de 13 de março de 2007, Test Claimants iii the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, n.° 82; de 5 de julho de 2012, SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, n.° 50; e de 3 de outubro de 2013, Itelcar, C-282/12, EU:C:2013:629, n.° 37)” — cfr. parágrafo 87 do acórdão do TJUE de 26 de fevereiro de 2019, X GmbH, C-135117, EU:C:2019: 136, itálico, negrito e sublinhado nosso.

bb. Razão pela qual se deve reputar esta conjugação das normas (i.e., n.° 3 do artigo 7.° do CIS e Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro), que impediam a aplicação da isenção do Imposto do Selo pelo simples facto do mutuante residir no Chipre, como contrária ao Direito Fiscal Europeu (v.g., os artigos 18.°, 49.° e 63.° do TFUE), ao discriminar ostensivamente uma sociedade residente em Portugal (como a A…) com uma acionista-única residente no Chipre (como a B...) aplicando de forma automática e inilidível um tratamento fiscal mais gravoso a um financiamento por suprimentos sem aferir se, in casu, existiu algum comportamento abusivo da A… e B... que pudesse justificar a sua aplicação.

cc. Mais, a semelhante conclusão chegou aliás o “Grupo para o Estudo da Política Fiscal” nomeado pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais mediante Despacho de 8 de janeiro de 2009, o qual inclui mesmo diversos e reputados elementos da própria AT, o qual visou identificar «as áreas em que a regulamentação existente em Portugal se poderá considerar, com muito elevado grau de probabilidade, desconforme com as exigências do Direito Comunitário (Fiscal) e que o Tribunal de Luxemburgo tenha por perfeitamente assentes e indiscutíveis» (cf. António Carlos Santos, António M. Ferreira Martins (coordenadores), Competitividade, Eficiência e Justiça do Sistema Fiscal — Relatório do Grupo para o Estudo da Política Fiscal, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Centro de Estudos Fiscais — Direção Geral dos Impostos, Ministério das Finanças, 2009, pp. 378).

dd. No âmbito deste exaustivo estudo, concluiu-se enfaticamente que:

«a colocação de Chipre, Estado-Membro da União Europeia, na lista de paraísos fiscais constante da Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro, conduz à atribuição de um tratamento fiscal desfavorável a sujeitos passivos residentes nesse país (Cf. António Carlos Santos, António M. Ferreira Martins (coordenadores), Competitividade, Eficiência e Justiça do Sistema Fiscal — Relatório do Grupo para o Estudo da Política Fiscal, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Centro de Estudos Fiscais — Direção geral dos Impostos, Ministério das Finanças, 2009, pp. 389.)», entendendo-se igualmente que «revela-se evidente que o regime de tratamento fiscal aplicado, em termos genéricos, ao Chipre — por razão da sua inclusão na lista — afronta prima facie o princípio da não discriminação de agentes económicos residentes noutros Estados-Membros da União (Idem.)»; bem como que, «a discriminação é dupla, posto que, quer directamente, quer em termos indirectos (por meio de transacções com entidades residentes em Portugal), os agentes económicos são dissuadidos de se estabelecerem no Chipre e as entidades residentes no Chipre restringidas, pela legislação fiscal nacional, no exercício das liberdades económicas comunitárias de que dispõem (Ibidem, pp. 389 e 390.)».

ee. O referido entendimento e interpretação do Direito Europeu veio a ser afinal também confirmado em termos legislativos pelo próprio Estado Português que, ao rever a Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro, que originariamente definiu a lista dos territórios sujeitos a um regime fiscal privilegiado, se referiu ao facto da República do Chipre ser um Estado-Membro da União Europeia para justificar a sua eliminação da lista atualizada (cfr. Portaria n.° 292/2011, de 8 de novembro).

ff. Razão pela qual, estando-se perante um suprimento a que é aplicável uma isenção de Imposto de Selo (cfr. alínea i) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo) e não sendo, in casu, admissível a aplicação da limitação prevista no n.° 3 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, sob pena de flagrante violação do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia), os atos impugnados são ilegais e devem ser anulados.

gg. O exposto, tendo em conta que esta interpretação é a única que se coaduna com o princípio do primado do Direito Europeu, bem como com o princípio de interpretação conforme que se lhe encontra subjacente.

hh. Com efeito, nos termos do artigo 8.°, n.° 4 da Constituição da República Portuguese (“CRP”), “As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais cio Estado de direito democrático”.

ii. A aludida regra constitucional mais não corresponde do que a uma consagração expressa e formal pelo ordenamento jurídico nacional do princípio do primado do Direito da União Europeia (Sobre este tema, mais desenvolvidamente, veja-se Miguel Gorjão-Henriques. Ob. Cit., pág. 411 e seguintes.). Como assinala a doutrina especializada (Cfr., Miguel Gorjão-Henriques, Ob. Cit. pág. 407.), o princípio aqui em causa implica “(...) para os próprios órgãos nacionais — prima facie, para os órgãos jurisdicionais, mas não só — a obrigação de garantirem a plena eficácia do direito europeu, ainda que tal implique a desaplicação de normas nacionais, qualquer que seja a sua dignidade formal, como aliás resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça”.

jj. Em face disto, é inequívoca a prevalência do Direito Europeu sobre disposições de direito interno em sentido contrário, as quais sempre terão de ser interpretadas e conformadas de acordo com as disposições comunitárias, significando isto que o principal efeito do princípio do primado do Direito Europeu se materializa no princípio da interpretação conforme, o qual “(...) afirma que o intérprete e aplicador do direito, internamente, deverá, ainda quando deva aplicar apenas direito nacional, atribuir a este unia interpretação que se apresente conforme com o sentido, economia e termos das normas europeias” (cfr., Miguel Gorjão-Henriques, Ob. Cit., pág. 417.).

kk. Atendendo a tudo o expendido supra, dúvidas não restam de que a sentença proferida pelo Tribunal a quo incorreu num manifesto erro de direito ao ter aplicado o n.° 3 do artigo 7.° do CIS e a Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro, sem considerar as disposições de direito europeu relevantes para a apreciação do tema e que, nos termos supra vistos, sempre impossibilitam a aplicação desta regra específica anti abuso.

ll. Pelo que tal decisão sempre terá de ser revogada, sendo declarada a ilegalidade dos atos tributários subjacentes, sob pena de violação do direito da União Europeia, mais concretamente da livre circulação de capitais, liberdade de estabelecimento e princípio da não discriminação, previstos, respetivamente no artigo 63.°, 49.° e 18.° do TFUE, bem como sob pena de inconstitucionalidade do n.° 3 do artigo 7.° do CIS, por violação do artigo 8.°, n.° 4 da CRP, inconstitucionalidade essa que desde já, e para todos os efeitos, se invoca.

iv) Do erro de julgamento na não utilização do reenvio prejudicial

mm. Por último, e sem conceder, não se pode também deixar de assinalar que a sentença proferida pelo Tribunal a quo falhou ainda ao considerar “(...) desnecessário o reenvio prejudicial” solicitado pela Recorrente.

nn. Neste âmbito, e em abono da verdade, refira-se que a Recorrente concorda com o Tribunal a quo quando este considera que “no caso em apreço, as normas e princípios concretamente invocados e a jurisprudência do TJUE citada permite dar tinia resposta segura às questões de Direito da União Europeia que se suscitam no processo”.

oo. No entanto, se esta clareza existe é no sentido de que a interpretação e aplicação do n.° 3 do artigo 7.° do CIS e da Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro, feita no caso concreto é ilegal por violação do Direito da União Europeia, nomeadamente dos princípios da livre circulação de capitais, proporcionalidade e não discriminação, e nunca por, supostamente, dar qualquer tipo de guarida à posição que acabou por ser veiculada na sentença do Tribunal a quo...

pp. Sendo que a prova acabada do erro grosseiro de direito que se encontra subjacente à sentença do Tribunal a quo é, justamente, a invocação do acórdão do TJUE de 14 de outubro de 1999, Sandoz GmbH, C-439/97, EU:C:1999:499, para, aparentemente, sustentar a posição adotada sobre o “thema decidendum”, uma vez que, contrariamente ao que é indicado pelo Tribunal a quo, a jurisprudência resultante desse acórdão mais não é do que a confirmação de todo o entendimento aqui exposto pela Recorrente, no sentido de que qualquer discriminação que seja de molde a dissuadir os residentes de celebrarem contratos de mútuo com pessoas estabelecidas noutros Estados-Membros constitui uma restrição aos movimentos de capitais contrária ao Direito Europeu — cfr. acórdão do TJUE de 14 de outubro de 1999, Sandoz GmbH, C-439/97, EU:C: 1999:499, nomeadamente os parágrafos 28 a 38.

qq. Sem prejuízo disso, e sem conceder, caso este Douto Tribunal entenda que subsistem dúvidas sobre a correta interpretação das normas comunitárias sobre esta questão da desconformidade das normas prevista no artigo 7.°, n.° 3 do Código do IS com as supra citadas normas comunitárias, ao se discriminar as sociedades residentes no Chipre (i.e., a B...) e indiretamente as operações com estas por sociedades residentes em Portugal (i.e., um suprimento prestado à A…), em virtude da sujeição discriminatória a IS quando as sociedades residentes em Portugal e de outros Estados-membros beneficiam de uma isenção fiscal, deve este Tribunal proceder ao reenvio prejudicial da mesma ao Tribunal de Justiça da União Europeia, ao abrigo do artigo 267 do TFUE, sugerindo-se a formulação da questão nos seguintes termos:

«A sujeição a Imposto do Selo da concessão de um suprimento por uma sociedade residente no Chipre a uma sociedade por si detida integralmente em Portugal, em virtude de não ser aplicável uma isenção fiscal unicamente por o sócio-mutuante ser residente no Chipre e se encontrar este Estado-Membro incluído numa lista doméstica como território sujeito a regime fiscal privilegiado (i.e., a Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro), sem se proceder casuisticamente a qualquer análise global da operação para a sua aplicação e sem ser dada a possibilidade aos contribuintes de demonstrarem a substância dessa operação, de acordo com os artigos 7.

°, 1, alínea i) e 3 do Código do Imposto do Selo, na redação então vigente em 2008, 2009 e 2010, enquanto caso o sócio seja uma sociedade residente em Portugal ou em qualquer outro Estado-membro da União Europeia estaria isenta de Imposto do Selo e, por isso, não era onerada com esse imposto, viola os princípios da não discriminação, da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, consagrados nos artigos 18.º, 49.º, 63.º e 65.º, n.º 3 do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia?»

IV. DO PEDIDO

Termos em que, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando-se a decisão emitida pelo Tribunal a quo, a qual deve ser substituída por outra que anule os atos tributários em crise — i.e., atos de liquidação adicional de imposto do selo e respetivos juros compensatórios — ordenando-se o reembolso do imposto e juros compensatórios indevidamente pagos pela Recorrente, acrescidos de juros indemnizatórios devidos, com todas as demais consequências legais.

Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA

Não houve contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de o recurso não merecer provimento, com os seguintes fundamentos:

OBJETO

O presente recurso vem interposto da douta Sentença, datada de 04.03.2022, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, a qual julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto de Selo relativas aos exercícios de 2008, 2009 e 2010, e respetivos juros compensatórios.

Está em causa um suprimento atribuído à Recorrente pela sociedade de direito “B...” e a consequente aplicabilidade ao caso da limitação prevista no nº 3 do art. 7º do Código de IS em conjugação com a Portaria nº 150/2004 de 13.02.

Código de Imposto de Selo

Art. 7º

«Outras isenções

1 - São também isentos do imposto:

(…) i) Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respectivos juros efectuados por sócios à sociedade em que seja estipulado um prazo inicial não inferior a um ano e não sejam reembolsados antes de decorrido esse prazo;

3 - O disposto na alínea i) do n.º 1 não se aplica quando o sócio seja entidade domiciliada em território sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministério das Finanças. (…)»

Nos termos da Sentença sob escrutínio, uma vez a acionista única “B... Company Limited”, signatária do contrato de suprimento, detinha sede em Chipre, país que nos exercícios em análise, constava do ponto 17 da Portaria nº 150/2004, de 13 de Fevereiro, portaria a que se refere o nº 3 do artigo 7º do CIS, (e ainda tendo em conta que Chipre era nos exercícios fiscais em apreço país membro da União Europeia), não é de aplicar a exclusão de tributação da operação em questão, nem tão pouco se pode concluir pela violação dos invocados princípios consagrados no Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia face à localização da operação em território nacional.

Ou seja, a sentença recorrida entendeu, secundando a visão da AT, que os suprimentos não poderiam beneficiar da citada isenção de imposto do selo, em virtude da Sociedade “B...” ser uma sociedade residente no Chipre (à data ainda qualificado como território sujeito a regime fiscal privilegiado) e, portanto, automaticamente excluída dessa isenção por efeito do n.° 3 do artigo 7.° do CIS, conjugado com a Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro, na redação que a mesma dispunha à data dos factos.

É contra este entendimento que a Recorrente se insurge ao entender ser de operar a isenção prevista no citado nº 1 do art 7º do Código de Imposto de Selo.

A nosso ver e salvo melhor, a questão que aqui se coloca residirá em saber se, nos termos do disposto no nº 3 do art. 7º do Código do Imposto de Selo e da Portaria nº 150/2004, de 13.02, e estando em causa uma sociedade residente em Portugal com uma acionista única (mutuante) residente em Chipre, estará, ou não, vedada a aplicação da isenção do referido Imposto

MOTIVAÇÃO

São as conclusões da Alegação da Recorrente que definem o objecto e delimitam o âmbito do recurso, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontram nos autos os elementos necessários à sua consideração (cf. art.º 635º n.º 4 do CPC, ex vi art.º 1º do CPTA).

A aqui Recorrente conclui as suas alegações, como consta da peça processual apresentada, com as conclusões, das quais nos permitimos apresentar a seguinte sumarização.

Diz a Recorrente que:

- Está em causa a aplicação de uma restrição de uma isenção de Imposto do Selo prevista para suprimentos concedidos por sociedades-mães às suas subsidiárias / filiais, no caso de o acionista ser residente fiscal num “país, região ou território sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável”, conforme delimitado por intermédio da mencionada Portaria.

Assim, (para a Recorrente) verifica-se uma discrepância de tratamento fiscal entre as (1)sociedades residentes em Portugal detidas por acionistas residentes em Portugal, em Estados-membros da União Europeia e, bem assim, em países terceiros não incluídos na Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro;

e, por outro lado, (2) sociedades residentes em Portugal detidas por acionistas residentes em países identificados nesta Portaria.

Com efeito, a primeiras sociedades mencionadas estarão isentas de Imposto, ao passo que as segundas se encontram irremediavelmente sujeitas e não isentas de Imposto.

Por conseguinte, é inequívoco que estamos perante uma discriminação completamente arbitrária, fundada no mero facto de a acionista-única da Recorrente dispor de residência fiscal num Estado-Membro da União Europeia que, à data dos factos, estava ilegalmente incluído na Portaria nº 150/2044, de 13.02.

A inclusão de Chipre na lista de territórios sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por Portaria do Ministério das Finanças, apenas se poderia considerar admissível e operativa até à data da sua entrada na União Europeia (i.e., 1 de maio de 2004), não podendo a mesma ser aplicável posteriormente a esta data para fundamentar um tratamento fiscal desfavorável nas relações estabelecidas entre entidades residentes em território português e entidades residentes em Chipre, sob pena de violar ostensivamente a livre circulação de capitais, bem como os princípios da não discriminação e da proporcionalidade que norteiam a sua aplicação e a proibição de discriminações arbitrárias

Por conseguinte, dúvidas não restam de que a aplicação do n.° 3 do artigo 7.° do CIS e da Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro, no caso concreto, mais não representa do que uma óbvia violação do Direito da União Europeia.

Efetivamente, tanto a Comissão Europeia como o TJUE já se pronunciaram por diversas vezes no sentido de que a limitação de isenções e benefícios com fundamento na mera inclusão numa lista publicada por um Estado-Membro viola as liberdades de estabelecimento e de circulação de capitais previstas nos artigos 49.° e 63.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia respetivamente.

Isto porque «as regras anti-abuso têm de ser verificadas, exatamente como qualquer regra potencialmente discriminatória ou restritiva» e devem sempre permitir uma análise casuística porque «o Tribunal de Justiça da União Europeia proíbe as presunções inilidíveis e exige prova caso a caso» (cf. Ana Paula Dourado - Lições de Direito Fiscal Europeu, Coimbra Editora, 2010, pp. 163 e 185).

Defende assim a Recorrente que estando-se perante um suprimento a que é aplicável uma isenção de Imposto de Selo (cfr. alínea i) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo) e não sendo, in casu, admissível a aplicação da limitação prevista no n.° 3 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, sob pena de flagrante violação do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia), os atos impugnados são ilegais e devem ser anulados.

Conclui a Recorrente que dúvidas não restam de que a sentença proferida pelo Tribunal a quo incorreu num manifesto erro de direito ao ter aplicado o n.° 3 do artigo 7.° do CIS e a Portaria n.° 150/2004, de 13.02, sem considerar as pertinentes disposições de direito europeu as quais expressamente impossibilitam a aplicação desta regra específica anti abuso.

Em conformidade, para a Recorrente, tal decisão sempre terá de ser revogada, sendo declarada a ilegalidade dos atos tributários subjacentes, sob pena de violação do direito da União Europeia, mais concretamente da livre circulação de capitais, liberdade de estabelecimento e princípio da não discriminação, previstos, respetivamente no artigo 63.°, 49.° e 18.° do TFUE, bem como sob pena de inconstitucionalidade do n.° 3 do artigo 7.° do CIS, por violação do artigo 8.°, n.° 4 da CRP, inconstitucionalidade essa que, desde já, e para todos os efeitos, se invoca.

DO MÉRITO

Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos não caber aqui razão à Recorrente.

Vejamos.

A questão suscitada consiste no reconhecimento de isenção de IS nos termos da alínea i) do nº 1 do artigo 7º do CIS.

Do citado normativo consta, (para os efeitos aqui em apreço, isto é, à data a que se reportam os fatos – 2008, 2009 e 2010) que beneficiavam de isenção “Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respetivos juros efetuados por sócios à sociedade em que seja estipulado um prazo inicial não inferior a um ano e não sejam reembolsados antes de decorrido esse prazo.”

Todavia, nos termos do nº3 do mesmo dispositivo é limitada a aplicação da isenção consignada na alínea antes referida quando o “…sócio seja entidade domiciliada em território sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por Portaria do Ministério das Finanças.”

A nosso ver e salvo melhor, tal parece-nos ser a conclusão a que se chega face aos elementos factuais recolhidos, à análise das citadas normas do Tratado mencionado e, sobretudo, considerado o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo nº 06/11.4BESNT 0436/16, de 28/11/2018, que embora sobre questão diversa tem aplicação ao caso vertente.

Como referido na Sentença aqui sob escrutínio, «a ilação a extrair é a de que pelo facto de a acionista única “B... Company Limited”, e signatária do contrato de suprimento, deter sede em Chipre, país que nos exercícios em análise, consta do ponto 17 da Portaria nº 150/2004, de 13 de Fevereiro, portaria a que se refere o nº 3 do artigo 7º do CIS, e ainda porquanto era nos exercícios fiscais em apreço país membro da União Europeia, não configura motivação para exclusão de tributação da operação em questão. E nem se pode concluir pela violação dos aludidos princípios consagrados no Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia face à localização da operação em território nacional.»

A nosso ver e salvo melhor entendimento, a menção do Estado cipriota no elenco então constante da citada Portaria nº 150/2004, de 23.02, não configura uma presunção inilidível.

A atualização periódica da referida Lista tem necessariamente em conta a verificação nesses países ou regiões de regimes de tributação privilegiada.

Tão pouco acolhemos a argumentação relativa à não “operatividade” da referida Portaria após a admissão de Chipre como Estado-membro de UE.

É precisamente enquanto Estado-membro que Chipre é incluído da citada Lista de países.

No que concerne à questão da não utilização do reenvio prejudicial, aderimos também à tese sufragada na Sentença, sendo certo que a própria Recorrente admite que «no caso em apreço, as normas e princípios concretamente invocados e a jurisprudência do TJUE citada permite dar uma resposta segura às questões de Direito da União Europeia que se suscitam no processo».

CONCLUSÃO

Pelo exposto, entendemos não merecer o presente recurso provimento, devendo a Sentença recorrida permanecer na Ordem Jurídica.

A recorrente, notificada do Parecer do MP, veio expor e requerer o seguinte:

1. Verifica-se que o citado parecer do Ministério Público não dispõe de conteúdo inovatório, limitando-se essencialmente a aderir ao entendimento vertido na sentença recorrida.

2. Em face disso, o parecer aqui em referência padece de todos os vícios insanáveis que se encontram subjacentes à sentença objeto de recurso e que foram devidamente expostos no âmbito das alegações de recurso da Recorrente e, salvo o devido respeito, falhando em toda a linha na interpretação e aplicação do direito aplicável e em particular nas normas de Direito Europeu aqui em causa.

3. Sendo a prova irrefutável disto mesmo a referência totalmente desapropriada, em linha com o que já havia feito a sentença do Tribunal a quo, ao acórdão STA proferido no processo n.º 6/11.4BESNT 0436/16, de 28/11/2018, o qual, conforme se viu em sede de alegações de recurso, não dispõe de qualquer paralelismo com o presente caso…

4. Na verdade, o parecer do Ministério Público mais não faz do que propugnar por uma aplicação automática, acrítica, descontextualizada e, por tudo isso, ilegal do n.º 3 do artigo 7.º do CIS e da Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro, na redação vigente à data dos factos, fazendo absoluta tábua rasa das regras do Direito da União Europeia, nomeadamente dos artigos 18.º, 49.º, e 63.º a 65.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (“TFUE”), a qual não pode colher por ser manifestamente violadora da Constituição e do Direito Europeu, fundamentos que sempre deverão levar à desconsideração por este Douto Tribunal do entendimento veiculado neste parecer.

5. Contrariamente ao referido, deveria ter concluído, como se impunha por ser manifesto, que a Recorrente sofreu, de forma automática e inilidível, um tratamento fiscal desfavorável e discriminatório por ter obtido suprimentos junto de uma acionista residente no Chipre (um Estado-Membro da União Europeia, simplesmente por este Estado estar, à data dos factos, ilegalmente incluído na Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro), sendo que este tratamento não lhe seria aplicado se a acionista fosse residente em Portugal, em qualquer outro país da União Europeia ou num país terceiro não incluído na aludida Portaria.

Termos em que se reafirma o pedido, no sentido de que seja concedido provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando-se a decisão emitida pelo Tribunal a quo, a qual deve ser substituída por outra que anule os atos tributários em crise — i.e., atos de liquidação adicional de imposto do selo e respetivos juros compensatórios — ordenando-se o reembolso do imposto e juros compensatórios indevidamente pagos pela Recorrente, acrescidos de juros indemnizatórios devidos, com todas as demais consequências legais.

Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA.

*

Os autos vêm à conferência satisfeitos os vistos legais.

*

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na sentença recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

A) A sociedade comercial Impugnante dedica-se à extração mineira nas minas de ... – cfr. doc. nº ... junto com a petição inicial (pi);

B) Nos exercícios de 2008 a 2010 a sociedade Impugnante era detida em 100% do seu capital social pela sociedade B... Company Limited, que, por sua, vez, era detida pela sociedade D... sedeada no Canadá – cfr. relatório de inspeção junto no processo administrativo (pa);

C) A sociedade B... é uma sociedade de direito cipriota e residente para efeitos fiscais no Chipre – cfr. doc. nº ... junto com a pi;

D) O Chipre é um Estado membro da União Europeia desde 1 de maio de 2004 – facto público e notório, de conhecimento geral, cfr. art. 412º, nº 1 do CPC;

E) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ...68, de 26/07/2012, foi realizado pela Unidade dos Grandes Contribuintes, Divisão de Inspeção a Empresas Não Financeiras, da Autoridade Tributária e Aduaneira, procedimento de inspeção externa de âmbito geral à sociedade Impugnante com o objetivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais relativas ao período de 2008 – cfr. processo administrativo;

F) Do relatório elaborado, em 12/10/2012, consta, além do mais, o seguinte:

[IMAGEM]

- cfr. processo administrativo;

G) Relativamente a estas conclusões plasmadas no projeto de relatório de inspeção, de que a sociedade Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição, tomou a mesma posição que foi apreciada do seguinte modo pelos serviços inspetivos:

[IMAGEM]

- cfr. processo administrativo;

H) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ...65, de 23/07/2012, foi realizado pela Unidade dos Grandes Contribuintes, Divisão de Inspeção a Empresas Não Financeiras, da Autoridade Tributária e Aduaneira, procedimento de inspeção externa de âmbito geral à sociedade Impugnante com o objetivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais relativas ao período de 2009 – cfr. processo administrativo;

I) Do relatório elaborado, em 12/10/2012, consta, além do mais, o seguinte:

[IMAGEM]

- cfr. processo administrativo;

J) Relativamente a estas conclusões plasmadas no projeto de relatório de inspeção, de que foi notificada a sociedade Impugnante para exercer o direito de audição, tomou a mesma posição que foi apreciada do seguinte modo pelos serviços inspetivos:

[IMAGEM]

- cfr. processo administrativo;

K) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ...84, de 10/08/2012, foi realizado pela Unidade dos Grandes Contribuintes, Divisão de Inspeção a Empresas Não Financeiras, da Autoridade Tributária e Aduaneira, procedimento de inspeção externa de âmbito geral à sociedade Impugnante com o objetivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais relativas ao período de 2010 – cfr. processo administrativo;

L) A ação iniciou-se em 29/10/2012 e foi concluída em 11/12/2012, com relatório de inspeção datado de 26/12/2012 – cfr. processo administrativo;

M) Do relatório elaborado consta, além do mais, o seguinte:

[IMAGEM]

- cfr. processo administrativo;

N) A sociedade Impugnante tomou conhecimento quanto a estas conclusões – cfr. docs. nºs ...1, ...2 e ...3 juntos com a pi;

O) Em consequência destas correções foram emitidas liquidações de Imposto de Selo, e correspondentes juros compensatórios, nos seguintes termos:

- quanto ao ano de 2008 - nº 201264300000022 – 180.145,13 € e 26.862,99 €;

- quanto ao ano de 2009 - nº 201264300001237 – 275.477,54 € e 35.992, €;

- quanto ao ano de 2010 - nº 201264300000113 – 295.331,29 € e 28.065,83 €;

- cfr. docs. nºs ..., ... e ... juntos com a pi;

P) Com estas não se conformando veio apresentar a petição inicial que deu origem à presente impugnação em 05/03/2013 – cfr. fls. 1 do processo sitaf;

Q) Não obstante, a Impugnante procedeu ao pagamento voluntário das liquidações efetuadas relativamente aos exercícios de 2008 e 2009, incluindo juros compensatórios – cfr. docs. nºs ...4 e ...5 juntos com a pi;

R) No exercício de 2008 a sociedade Impugnante deliberou, em assembleia geral realizada em 12/06/2008, a distribuição de lucros no valor de USD 315.000.000 ao seu acionista, referido em C), valor que representava resultados acumulados de anos anteriores – cfr. doc. nº ... junto com a pi e depoimento da testemunha AA;

S) Relativamente a uma parcela desses lucros, correspondente a USD 175.000.000, a Impugnante celebrou com a B..., em 12/06/2012, documento intitulado “...”, cujo efeito prático foi o de certificar o mútuo concedido pela segunda e a obrigação de pagamento assumida pela segunda daquele montante, acrescido de juros – cfr. doc. nº ...0 junto com a pi e depoimento das testemunhas AA e BB;

T) O remanescente do montante dos dividendos decididos distribuir foi compensado com créditos pendentes entre a A… e a sua acionista – cfr. depoimento da testemunha AA;

U) Os resultados assim decididos distribuir em junho de 2012 resultaram de projeção dos lucros a auferir até ao final desse ano, inexistindo à data disponibilidade do montante deliberado como distribuído - depoimento da testemunha AA;

V) O preço do cobre encontrava-se em junho de 2008 em valores elevados tendo começado a decair a partir de setembro desse ano - depoimento das testemunhas AA e BB;

W) Essa variação descendente conduziu a dificuldades financeiras para a sociedade Impugnante - depoimento das testemunhas AA e BB;

X) Conduziu, ainda, à impossibilidade de cumprimento do empréstimo concedido sob a forma dos dividendos distribuídos nos dois anos subsequentes - depoimento das testemunhas AA e BB;

Y) Levou, ainda, à necessidade de contração de novo empréstimo junto da acionista B... no fim do ano de 2008 - depoimento das testemunhas AA e BB;

Z) Somente em 2011 a sociedade Impugnante conseguiu pagar o valor mutuado, descrito em S) - depoimento das testemunhas AA e BB;

AA) A Impugnante não liquidou juros relativamente a tal montante, e não procedeu ao respetivo pagamento - depoimento das testemunhas AA e BB;

BB) Motivo que conduziu à determinação pelos serviços de contabilidade da Impugnante de não liquidação de Imposto de Selo e seu pagamento - depoimento das testemunhas AA e BB;

CC) Os mesmos serviços de contabilidade entenderam e trataram o empréstimo contraído junto da acionista B... em junho de 2008 como um suprimento da mesma à Impugnante - depoimento das testemunhas AA e BB.

Resultou a convicção do Tribunal da análise dos documentos constantes dos autos, designadamente juntos com a petição inicial e no processo administrativo, que não foram impugnados, e que oportunamente foram referenciados a respeito de cada uma das alíneas.

Além dessa foi considerada, ainda, a prova testemunhal indicada pela sociedade Impugnante, esta consistente em dois colaboradores da mesma – AA e BB – desde há vários anos, os quais, pelas suas funções (respetivamente Diretor Financeiro e Responsável pela Contabilidade) se mostraram consistentes com a prova documental constante dos presentes autos e ainda do procedimento de inspeção tributário. Trataram-se de depoimentos credíveis e isentos, absolutamente coerentes entre si. No essencial das suas declarações resultaram os factos assinalados e de onde se destacam o relato quanto à assunção da obrigação titulada pela Impugnante no documento denominado “...”, datado de 2008, o tratamento contabilístico conferido ao mesmo, o circunstancialismo que conduziu ao diferimento do seu pagamento, a inexistência de liquidação de juros pesembora previstos e, ainda, a motivação subjacente à resolução da Impugnante não proceder à liquidação do Imposto de Selo.

*

2.2.- Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença a qual julgou improcedente a impugnação, padece de erro de direito, ao ter aplicado o n.°3 do artigo 7.° do CIS e a Portaria n.°150/2004, de 13.02, sem considerar as pertinentes disposições de direito europeu, estando concretamente em causa a aplicação de uma restrição de uma isenção de Imposto do Selo prevista para suprimentos concedidos por sociedades-mães às suas subsidiárias / filiais, se o accionista for residente fiscal num “país, região ou território sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável”, conforme delimitado por intermédio de Portaria, significando isto uma inequívoca diferença de tratamento fiscal entre: (i) sociedades residentes em Portugal detidas por accionistas residentes em Portugal, em Estados-membros da União Europeia e, bem assim, em países terceiros não incluídos na Portaria n.°150/2004, de 13 de Fevereiro; e, por outro lado, (ii) sociedades residentes em Portugal detidas por accionistas residentes em países identificados nesta Portaria; estando as primeiras potencialmente isentas de Imposto do Selo nos suprimentos que obtenham junto dos seus accionistas, ao passo que as segundas se encontram irremediavelmente sujeitas e não isentas de Imposto do Selo.

Vejamos.

Controverte-se nos autos se a um suprimento atribuído à Recorrente pela sociedade de direito “B...” é aplicável a limitação prevista no nº 3 do art. 7º do Código de IS em conjugação com a Portaria nº 150/2004 de 13.02.

Nesse inciso legal, sob a epígrafe «Outras isenções», estatui-se que:

«1 - São também isentos do imposto:

(…)

i) Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respectivos juros efectuados por sócios à sociedade em que seja estipulado um prazo inicial não inferior a um ano e não sejam reembolsados antes de decorrido esse prazo;

3 - O disposto na alínea i) do n.º 1 não se aplica quando o sócio seja entidade domiciliada em território sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministério das Finanças. (…)»

Na censurada sentença, com fundamento em que a accionista única “B... Company Limited”, signatária do contrato de suprimento, detinha sede em Chipre, país que nos exercícios em análise, constava do ponto 17 da Portaria nº 150/2004, de 13 de Fevereiro, portaria a que se refere o nº 3 do artigo 7º do CIS, (e ainda tendo em conta que Chipre era nos exercícios fiscais em apreço país membro da União Europeia), considerou-se que não é de aplicar a exclusão de tributação da operação em questão, nem tão pouco se pode concluir pela violação dos invocados princípios consagrados no Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia face à localização da operação em território nacional. Mais concretamente, na medida em que a Sociedade “B...” era uma sociedade residente no Chipre (à data ainda qualificado como território sujeito a regime fiscal privilegiado) ficava automaticamente excluída da referida isenção por força do disposto no n.° 3 do artigo 7.° do CIS, conjugado com a Portaria n.° 150/2004, de 13 de Fevereiro, na redacção que a mesma dispunha à data dos factos.

Tais considerações e conclusões foram expostas no bem estruturado discurso fundamentador da sentença recorrida do qual se extracta o seguinte bloco, dada a sua expressividade:

“(…) Com a Lei nº 150/99, de 11/09, e posterior reforma do património (constante do Dec-Lei nº 287/2003, de 12/11), o tributo em análise mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro imposto incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza.

Por outro lado, cumpre referir que as normas de incidência dos tributos bem como aquelas que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exatos termos, isto é, sem recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação. Vertendo, agora, ao caso, que nos ocupa.

Os procedimentos levados a cabo pela Administração Tributária, através da Unidade de Grandes Contribuintes, visaram aquilatar da sujeição a Imposto de Selo dos financiamentos obtidos através de dividendos atribuídos a acionista relativos ao exercício de 2008.

No decurso de tais procedimentos inspetivos vieram os Serviços da Inspeção Tributária a concluir que, em 12 de Junho de 2008, pela Impugnante, foram atribuídos à sua acionista única, “B... Company Limited”, dividendos no montante de 315.000.000 USD.

Na mesma data, foi liquidada parte dessa divida da Impugnante à sua acionista única, “B...”, no montante de 140.000.000 USD.

Do mesmo modo que, na data em questão, a ora Impugnante se comprometeu a pagar o remanescente dos dividendos então não liquidados, no valor de 175.000.000 USD, através de um documento denominado por ..., em tradução livre nota promissória, que constitui um título cambiário em que o seu subscritor assume a obrigação direta e principal de pagar o valor correspondente ao título. Através desse documento, que constitui assunção de dívida, reconheceu a sociedade Impugnante essa obrigação.

Ora, é justamente quanto a esta assunção de dívida que os Serviços da Inspeção Tributária detetam enquadramento em sede de Imposto de Selo de acordo com as normas ao tempo vigentes, designadamente nos anos da sua constituição, manutenção e pagamento, isto é, 2008, 2009 e 2010.

Vejamos, em seguida, as disposições invocados para sustentar as liquidações.

Assim, dispõe o Código das Sociedades Comerciais, no seu artigo 243º, sob a epígrafe Contrato de suprimento, que: “ Considera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência. 2 - Constitui índice do carácter de permanência a estipulação de um prazo de reembolso superior a um ano, quer tal estipulação seja contemporânea da constituição do crédito quer seja posterior a esta. No caso de diferimento do vencimento de um crédito, computa-se nesse prazo o tempo decorrido desde a constituição do crédito até ao negócio de diferimento. 3 - É igualmente índice do carácter de permanência a não utilização da faculdade de exigir o reembolso devido pela sociedade durante um ano, contado da constituição do crédito, quer não tenha sido estipulado prazo, quer tenha sido convencionado prazo inferior; tratando-se de lucros distribuídos e não levantados, o prazo de um ano conta-se da data da deliberação que aprovou a distribuição. 4 - Os credores sociais podem provar o carácter de permanência, embora o reembolso tenha sido efectuado antes de decorrido o prazo de um ano referido nos números anteriores. Os sócios interessados podem ilidir a presunção de permanência estabelecida nos números anteriores, demonstrando que o diferimento de créditos corresponde a circunstâncias relativas a negócios celebrados com a sociedade, independentemente da qualidade de sócio. 5 - Fica sujeito ao regime de crédito de suprimento o crédito de terceiro contra a sociedade que o sócio adquira por negócio entre vivos, desde que no momento da aquisição se verifique alguma das circunstâncias previstas nos n.ºs 2 e 3. 6 - Não depende de forma especial a validade do contrato de suprimento ou de negócio sobre adiantamento de fundos pelo sócio à sociedade ou de convenção de diferimento de créditos de sócios.

Por seu turno o Código do Imposto de Selo refere, nos artigos que para o caso mais relevam, o seguinte: Artigo 1º - Incidência objectiva 1 - O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens. Artigo 2º - Incidência subjectiva 1 - São sujeitos passivos do imposto: (…)

d) Entidades mutuárias, beneficiárias de garantia ou devedoras dos juros, comissões e outras contraprestações no caso das operações referidas na alínea anterior que não tenham sido intermediadas por instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, e cujo credor não exerça a actividade, em regime de livre prestação de serviços, no território português;

Artigo 3º - Encargo do imposto

1 - O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1º.

3 - Para efeitos do nº 1, considera-se titular do interesse económico:

f) Na concessão do crédito, o utilizador do crédito;

Artigo 4º Territorialidade

1 - Sem prejuízo das disposições do presente Código e da Tabela Geral em sentido diferente, o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1º ocorridos em território nacional.

Artigo 5º Nascimento da obrigação tributária

A obrigação tributária considera-se constituída:

(…)

g) Nas operações de crédito, no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês;

Artigo 7º Outras isenções

1 - São também isentos do imposto:

(...)

i) Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respectivos juros efectuados por sócios à sociedade em que seja estipulado um prazo inicial não inferior a um ano e não sejam reembolsados antes de decorrido esse prazo;

(…)

3 - O disposto na alínea i) do nº 1 não se aplica quando o sócio seja entidade domiciliada em território sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministério das Finanças.

Daqui resulta, em síntese útil, que de acordo com o disposto no nº 1 do artigo 243º do Código das Sociedades Comerciais é “contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, …, ou pelo qual, o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência.”

Quanto à questão do caráter de permanência do aludido contrato de suprimento, recorde-se o que dispõe o nº 3, de onde se destaca que “tratando-se de lucros distribuídos e não levantados, o prazo de um ano conta-se da data da deliberação que aprovou a distribuição.”;

Ora, retomando os factos apurados, e subsumindo os mesmos às ora referidas normas, dúvidas parecem inexistir de que o legislador pretendeu o enquadramento de lucros, ou dividendos, distribuídos, mas não entregues e antes mutuados à sociedade distribuidora como contrato de suprimento. O que, na verdade, é aceite pela própria Impugnante quer na sua intervenção dos procedimentos de inspeção, quer na petição inicial como nas alegações aqui apresentadas e ainda por parte das duas testemunhas inquiridas por este Tribunal, as quais são altos quadros da Impugnante, nomeadamente responsáveis financeiro e da contabilidade. Já quanto ao carácter permanente o que resulta apurado foi a programação entre as partes de pagamento dos dividendos no prazo de um ano, atentas as circunstâncias do mercado ao tempo em que foi celebrada a nota promissória mas, igualmente de o prazo subjacente, de diferimento de distribuição dos dividendos e sua conversão em mútuo, era perfeitamente flexível entre as partes.

Destarte, o diferimento do pagamento dos dividendos atribuídos pela ora impugnante, à sua acionista, na verdade única, enquadra-se na definição de suprimento, constante do artigo 243º do CSC.

Assim enquadrada a questão jurídica subjacente às liquidações aqui colocadas em crise, impõe-se apurar da consequência de tal enquadramento, para efeitos de tributação. Nomeadamente se dele decorre integração em imposto de selo e se, como tal, a Impugnante é sujeito passivo de tal tributação.

Recorde-se, pois, que dispõe o artigo 1º do Código de Imposto de Selo que “o imposto de selo incide sobre todos os atos, contratos … previstos na Tabela Geral, …” acrescentando o nº 1 do artigo 4º do mesmo diploma que “…o imposto de selo incide sobre todos os fatos referidos no artigo 1º ocorridos em Território Nacional.”

Quanto à incidência subjetiva o nº 1 do artigo 3º do CIS impetra que “O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1º” concretizando a alínea f) do nº 3 do mesmo artigo que se considera titular do interesse económico “Na concessão do crédito, o utilizador do crédito.”

Porém, o sujeito passivo do imposto, isto é, o obrigado tributário ou aquele a quem incumbe o cumprimento da obrigação perante o credor tributário, de harmonia com o artigo 41º do CIS, são as entidades ou pessoas referidas no nº 1 do artigo 23º do CIS. De acordo com esta última norma a liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos referidos nos nºs 1 e 3 do artigo 2º, resultando desta remissão e da alínea d) do nº 1 do artigo 2º do CIS, que o obrigado tributário (sujeito passivo) do imposto é a Impugnante enquanto titular do interesse económico representado no diferimento do pagamento dos dividendos.

Isto posto, do quadro fático normativo apresentado dúvidas não resultam de que demonstrado está que a operação realizada, se enquadra nos termos do Código das Sociedades Comerciais, no conceito de suprimento e que, ainda de harmonia com as normas do Código de Imposto de Selo, tal operação se enquadra nas normas de sujeição a este imposto, resultando inequívoco que o encargo do imposto é da Impugnante, bem como deve ser assim considerada sujeito passivo.

Suscita, porém, a sociedade Impugnante o reconhecimento de isenção nos termos da alínea i) do nº 1 do artigo 7º do CIS.

Assim, do citado normativo consta, para os efeitos aqui em apreço, isto é, à data a que se reportam os fatos – 2008, 2009 e 2010 - que beneficiavam de isenção “Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respetivos juros efetuados por sócios à sociedade em que seja estipulado um prazo inicial não inferior a um ano e não sejam reembolsados antes de decorrido esse prazo.”

Limita o nº 3 do mesmo dispositivo a aplicação da isenção consignada na alínea antes referida quando o “…sócio seja entidade domiciliada em território sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por Portaria do Ministério das Finanças.”

Prosseguindo, importa referir que ainda que a operação em questão pudesse beneficiar da isenção consignada na alínea i) do nº 1 do artigo 7º do

CIS, sempre haverá que atentar na restrição constante do nº 3 desse mesmo artigo.

E, como tal, referir o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido nesta matéria, em 14/03/2018, proferido no âmbito do processo nº 0800/17, cujo sumário refere:

“I - A concessão de crédito está sujeita a imposto do selo, qualquer que seja a natureza e forma, relevando, contudo, para o efeito a efectiva utilização do crédito concedido. II - O facto tributário eleito para tributação em imposto de selo é, sempre, a concessão de crédito - prestação de valores monetários de uma parte a outra obrigando-se esta última a restituir aquele montante (em singelo ou acrescido de valor convencionado), no futuro. III - A mera celebração do contrato de concessão de crédito nem sempre gera facto tributário do imposto. Quando a utilização do crédito for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que coincide com a data de celebração do contrato de concessão de crédito.

IV - Quando a utilização do crédito não for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que não coincide com a data de celebração do contrato concessão de crédito.” Este aresto conclui que a conexão relevante para aferir a incidência territorial do Imposto do Selo é o local da concessão do crédito, que determina o dever de liquidar do concedente.

O que para o Tribunal é a interpretação mais consentânea com o pensamento do legislador que claramente definiu o princípio da territorialidade como um dos pilares do Código do Imposto de Selo. Acrescenta, porém, a sociedade Impugnante que ainda que assim tenha previsto o legislador, sempre no caso concreto estão a ser violados os princípios da não discriminação, da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, os quais se mostram consagrados nos artigos 18º, 49º, 63º e 65º, nº 3 do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia. Porém, essa não é a conclusão a que se chega face aos elementos factuais recolhidos, à análise das citadas normas do Tratado mencionado e, sobretudo, considerado o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo nº 06/11.4BESNT 0436/16, de 28/11/2018, que embora sobre questão diversa tem aplicação ao caso vertente. Atente-se, pois, no seguinte excerto que do mesmo se tirou «estas normas relativas ao IS são aplicadas indistintamente a todas as operações económicas legalmente previstas, sem discriminação em função da nacionalidade ou do território, quando duas empresas operem nas mesmas condições e sujeitas aos mesmos acordos que a impugnante e a A’………., em sentido coincidente, onde se decidiu que o direito da União era ofendido por haver um tratamento diferente em razão do território, pode ver-se o acórdão do TJUE proferido no processo n.º C-439/97», pelo que a sua aplicação não envolve violação do princípio da igualdade, nem discriminação entre empresas situadas em território nacional e as localizadas em outros Estados membros da União Europeia, que possa considerar-se incompaginável com o artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, que proíbe «as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros».

Portanto, a ilação a extrair é a de que pelo facto de a acionista única “B... Company Limited”, e signatária do contrato de suprimento, deter sede em Chipre, país que nos exercícios em análise, consta do ponto 17 da Portaria nº 150/2004, de 13 de Fevereiro, portaria a que se refere o nº 3 do artigo 7º do CIS, e ainda porquanto era nos exercícios fiscais em apreço país membro da União Europeia, não configura motivação para exclusão de tributação da operação em questão. E nem se pode concluir pela violação dos aludidos princípios consagrados no Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia face à localização da operação em território nacional. A Impugnante formulou pedido de reenvio prejudicial para o TJUE para apreciação desta questão de saber. De facto, no artigo 19º, nº 3, alínea b) e no artigo 267º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia prevê-se o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), que é obrigatório quando uma questão sobre a interpretação dos atos adotados pelas instituições, órgãos ou organismos da União seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno. No entanto, quando a lei comunitária seja clara e quando já haja um precedente na jurisprudência europeia, como é o caso e supra se cita, não é necessário proceder a essa consulta. Inclusivamente quando as questões em apreço não sejam estritamente idênticas (doutrina do ato aclarado) e quando a correta aplicação do Direito da União Europeia seja tão óbvia que não deixe campo para qualquer dúvida razoável no que toca à forma de resolver a questão de Direito da União Europeia suscitada (doutrina do ato claro). Porém, no caso em apreço, as normas e princípios concretamente invocados e a jurisprudência do TJUE citada permite dar uma resposta segura às questões de Direito da União Europeia que se suscitam no processo, pelo se considera desnecessário o reenvio prejudicial. Resulta prejudicada a apreciação do que demais vinha peticionado pela Impugnante e que se escorava na procedência das ilegalidades ora apreciadas e não reconhecidas pelo Tribunal.”

A recorrente rebela-se contra essas interpretação e aplicação feita pela sentença do disposto no nº 3 do art. 7º do Código do Imposto de Selo e da Portaria nº 150/2004, de 13.02, versando o caso da dita sociedade residente em Portugal com uma accionista única (mutuante) residente em Chipre, sustentando a aplicação da isenção do referido Imposto, pela

seguinte ordem de razões alinhadas de acordo com a sintetização operada pelo Ministério Público no seu douto Parecer que, com a devida vénia, se adopta:

Está em causa a aplicação de uma restrição de uma isenção de Imposto do Selo prevista para suprimentos concedidos por sociedades-mães às suas subsidiárias / filiais, no caso de o acionista ser residente fiscal num “país, região ou território sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável”, conforme delimitado por intermédio da mencionada Portaria.

Assim, (para a Recorrente) verifica-se uma discrepância de tratamento fiscal entre as (1)sociedades residentes em Portugal detidas por acionistas residentes em Portugal, em Estados-membros da União Europeia e, bem assim, em países terceiros não incluídos na Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro; e, por outro lado, (2) sociedades residentes em Portugal detidas por acionistas residentes em países identificados nesta Portaria.

Com efeito, a primeiras sociedades mencionadas estarão isentas de Imposto, ao passo que as segundas se encontram irremediavelmente sujeitas e não isentas de Imposto.

Por conseguinte, é inequívoco que estamos perante uma discriminação completamente arbitrária, fundada no mero facto de a acionista-única da Recorrente dispor de residência fiscal num Estado-Membro da União Europeia que, à data dos factos, estava ilegalmente incluído na Portaria nº 150/2044, de 13.02.

A inclusão de Chipre na lista de territórios sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por Portaria do Ministério das Finanças, apenas se poderia considerar admissível e operativa até à data da sua entrada na União Europeia (i.e., 1 de maio de 2004), não podendo a mesma ser aplicável posteriormente a esta data para fundamentar um tratamento fiscal desfavorável nas relações estabelecidas entre entidades residentes em território português e entidades residentes em Chipre, sob pena de violar ostensivamente a livre circulação de capitais, bem como os princípios da não discriminação e da proporcionalidade que norteiam a sua aplicação e a proibição de discriminações arbitrárias.

Por conseguinte, dúvidas não restam de que a aplicação do n.° 3 do artigo 7.° do CIS e da Portaria n.° 150/2004, de 13 de fevereiro, no caso concreto, mais não representa do que uma óbvia violação do Direito da União Europeia.

Efetivamente, tanto a Comissão Europeia como o TJUE já se pronunciaram por diversas vezes no sentido de que a limitação de isenções e benefícios com fundamento na mera inclusão numa lista publicada por um Estado-Membro viola as liberdades de estabelecimento e de circulação de capitais previstas nos artigos 49.° e 63.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia respetivamente.

Isto porque «as regras anti-abuso têm de ser verificadas, exatamente como qualquer regra potencialmente discriminatória ou restritiva» e devem sempre permitir uma análise casuística porque «o Tribunal de Justiça da União Europeia proíbe as presunções inilidíveis e exige prova caso a caso» (cf. Ana Paula Dourado - Lições de Direito Fiscal Europeu, Coimbra Editora, 2010, pp. 163 e 185).

Defende assim a Recorrente que estando-se perante um suprimento a que é aplicável uma isenção de Imposto de Selo (cfr. alínea i) do n.° 1 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo) e não sendo, in casu, admissível a aplicação da limitação prevista no n.° 3 do artigo 7.° do Código do Imposto do Selo, sob pena de flagrante violação do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia), os atos impugnados são ilegais e devem ser anulados.

Conclui a Recorrente que dúvidas não restam de que a sentença proferida pelo Tribunal a quo incorreu num manifesto erro de direito ao ter aplicado o n.° 3 do artigo 7.° do CIS e a Portaria n.° 150/2004, de 13.02, sem considerar as pertinentes disposições de direito europeu as quais expressamente impossibilitam a aplicação desta regra específica anti abuso.

Em conformidade, para a Recorrente, tal decisão sempre terá de ser revogada, sendo declarada a ilegalidade dos atos tributários subjacentes, sob pena de violação do direito da União Europeia, mais concretamente da livre circulação de capitais, liberdade de estabelecimento e princípio da não discriminação, previstos, respetivamente no artigo 63.°, 49.° e 18.° do TFUE, bem como sob pena de inconstitucionalidade do n.° 3 do artigo 7.° do CIS, por violação do artigo 8.°, n.° 4 da CRP, inconstitucionalidade essa que, desde já, e para todos os efeitos, se invoca.

Quid juris?

Aparenta-se-nos não assistir razão à recorrente pelas razões fáctico-jurídicas esmiuçadamente expressas na fundamentação da sentença e sufragadas pelo Ministério Público no seu douto Parecer.

Com efeito, como bem delimitada na sentença, o que está em causa no presente pleito é o reconhecimento de isenção de IS nos termos da alínea i) do nº 1 do artigo 7º do CIS que, ao tempo dos factos (2008, 2009 e 2010) estabelecia que beneficiavam de isenção “Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respetivos juros efetuados por sócios à sociedade em que seja estipulado um prazo inicial não inferior a um ano e não sejam reembolsados antes de decorrido esse prazo.”

Não obstante, o nº3 do mesmo normativo circunscrevia a actuação da isenção em apreço à condição de o “…sócio [ser] entidade domiciliada em território sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por Portaria do Ministério das Finanças.”

Por assim ser, como bem denota o Ministério Público, é forçoso concluir que tal ocorreu no caso concreto com base nos elementos factuais recolhidos e na análise das aludidas normas do Tratado levando decisivamente em conta o doutrinado no Acórdão deste STA proferido no processo nº 06/11.4BESNT -0436/16, de 28/11/2018, que, ainda que sobre questão distinta, tem aplicação ao caso em análise.

Atente-se, pois, no seguinte excerto que do mesmo se extraiu: «estas normas relativas ao IS são aplicadas indistintamente a todas as operações económicas legalmente previstas, sem discriminação em função da nacionalidade ou do território, quando duas empresas operem nas mesmas condições e sujeitas aos mesmos acordos que a impugnante e a A’………., em sentido coincidente, onde se decidiu que o direito da União era ofendido por haver um tratamento diferente em razão do território, pode ver-se o acórdão do TJUE proferido no processo n.

º C-439/97», pelo que a sua aplicação não envolve violação do princípio da igualdade, nem discriminação entre empresas situadas em território nacional e as localizadas em outros Estados membros da União Europeia, que possa considerar-se incompaginável com o artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, que proíbe «as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros».

Daí a assertividade da Sentença recorrida ao ajuizar que «a ilação a extrair é a de que pelo facto de a acionista única “B... Company Limited”, e signatária do contrato de suprimento, deter sede em Chipre, país que nos exercícios em análise, consta do ponto 17 da Portaria nº 150/2004, de 13 de Fevereiro, portaria a que se refere o nº 3 do artigo 7º do CIS, e ainda porquanto era nos exercícios fiscais em apreço país membro da União Europeia, não configura motivação para exclusão de tributação da operação em questão. E nem se pode concluir pela violação dos aludidos princípios consagrados no Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia face à localização da operação em território nacional.»

É que a menção do Estado cipriota no elenco então inserto na aludida Portaria nº 150/2004, de 23.02, não configura uma presunção inilidível e a actualização periódica da dita Lista tem necessariamente em conta a verificação nesses países ou regiões de regimes de tributação privilegiada.

E também entendemos, por apego à asserção vazada pelo Ministério Público no seu sábio Parecer, que irrelevam as considerações feitas pela recorrente quanto à não “operatividade” da mesma Portaria após a admissão de Chipre como Estado-membro de EU pela singela razão de que foi precisamente enquanto Estado-membro que Chipre foi incluído da citada Lista de países.

Por fim, a recorrente porfia a recorrente na necessidade de utilização do reenvio prejudicial, afastada pela Sentença, ainda que a própria Recorrente admita que «no caso em apreço, as normas e princípios concretamente invocados e a jurisprudência do TJUE citada permite dar uma resposta segura às questões de Direito da União Europeia que se suscitam no processo».

Como vimos, para o tribunal a quo não se justificava proceder ao reenvio dado não existirem as pretendidas incompatibilidades, como claramente resulta da fundamentação adoptada pela sentença recorrida.

Assim, inexistia e continua a inexistir face ao acabado de dizer, a obrigação/necessidade do reenvio suscitada pela recorrente, tanto mais que o reenvio prejudicial é um instrumento de cooperação que visa garantir que nos processos onde se suscitem questões de Direito Comunitário a uniformidade da interpretação das normas comunitárias e da apreciação da sua validade seja garantida, em última análise, pelo Tribunal de Justiça (TJ).

De harmonia com Miguel Gorjão Henriques (cuja posição sufragamos), Direito Comunitário, Sumários Desenvolvidos, 2.a Edição, Almedina, 2002, p. 307 "tanto a aferição da necessidade de uma decisão interpretativa ou de apreciação de validade (de uma decisão prejudicial, pois) como da pertinência das questões ou finalmente, do quadro factual que está na base da questão concreta incumbe, em primeira mão (não se ousa dizer exclusivamente) ao órgão jurisdicional nacional" (Vide, a título de exemplo, a jurisprudência do TJ aí citada, processos C-121/92, C-220/95 e C-295/95), devendo o tribunal nacional justificar a necessidade objectiva de uma pronúncia do TJ para a resolução do litígio concreto.

Na senda do Acórdão do TJ, de 2 de Junho de 1994, processo C-30/93 (AC-Atel Electronics), ponto 18, "compete exclusivamente aos órgãos jurisdicionais nacionais aos quais é submetido o litígio e que devem assumir a responsabilidade pela decisão jurisdicional a proferir, apreciar, à luz das particularidades de cada processo, quer a necessidade de uma decisão prejudicial para ficar em condições de proferir o seu julgamento quer a pertinência das questões que colocam ao Tribunal de Justiça (v., designadamente, os acórdãos de 5 de Outubro de 1988, Alsatel, 247/86, Colect., p. 5987, n. 8, e de 27 de Outubro de 1993, Enderby, C-127/92, Colect., p. 1-5535, n. 10).". Excepção feita aos casos em que o órgão jurisdicional nacional decida em última instância e, mesmo assim, inaplicável se a norma a interpretar resultar clara (Conforme Acórdão do STA, de 8 de Junho de 2005, processo n.°0492/05), venha na sequência de outra questão idêntica já suscitada e resolvida pela via prejudicial, ou seja irrelevante para a questão decidenda".

Termos em que o presente recurso não merece ser provido, devendo a Sentença recorrida ser mantida na Ordem Jurídica.

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3.- Decisão:

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do R.C.P., correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a €275.000, atento o grau de complexidade do processado, a conduta dos litigantes e a utilidade económica das pretensões das partes.

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Lisboa, 31 de Maio de 2023. - José Gomes Correia (relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.